UNIVERSIDAD PANAMERICANA Facultad de Ciencias Jurdicas, Sociales y de la Justicia Programa de Actualizacin y Cierre Acadmico

Recursos de Revocatoria y Reposicin en materia tributaria

-Tesis de Licenciatura-

Heidy Nineth Cun Yax

Guatemala, marzo 2012

Recursos de Revocatoria y Reposicin en materia tributaria

-Tesis de Licenciatura-

Heidy Nineth Cun Yax

Guatemala, marzo 2012

AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD PANAMERICANA

Rector

M. Th. Mynor Augusto Herrera Lemus

Vicerrectora Acadmica y Secretaria General

M. Sc. Alba Aracely Rodrguez de Gonzlez

Vicerrector Administrativo

M. A. Csar Augusto Custodio Cbar

AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS, SOCIALES Y DE LA JUSTICIA

Decano

M. Sc. Otto Ronaldo Gonzlez Pea

Coordinador de Exmenes Privados

M. Sc. Mario Jo Chang

Coordinador del Departamento de Tesis Dr. Erick Alfonso lvarez Mancilla

Director del programa de Tesis

Dr. Carlos Interiano

Coordinador de Ctedra

M. A. Joaqun Rodrigo Flores Guzmn

Asesor de Tesis

Licda. Ana Belber Contreras Montoya de Franco

Revisor de Tesis

Lic. Carlos Enrique Morales Monzn

TRIBUNAL EXAMINADOR

Primera Fase

Lic. Carlos Enrique Godinez Hidalgo Lic. Angel Adilio Arriaza Rodas Licda. Flor de Mara Samayoa Quionez Lic. Vctor Manuel Morn Ramrez

Segunda Fase

M. Sc. Mario Jo Chang Lic. Carlos Guillermo Guerra Jordn Lic. Herbert Estuardo Valverth Morales Lic. Edvin Carlos Cifuentes Salguero

Tercera Fase

Licda. Cynthia Samayoa Lpez Lic. Vctor Manuel Morn Ramrez Lic. Alvaro de Jess Reyes Garca Lic. Mario Efran Lpez Garca Lic. Manuel Guevara Amezquita

Nota: Para efectos legales, nicamente el sustentante es responsable del contenido del presente trabajo.

ndice

Resumen

1 2 2 4 21 35 47 54 59

Palabras clave

Introduccin

Impugnacin de resoluciones administrativas tributarias

Recursos Administrativos Tributarios

Recurso de Revocatoria Tributario

Recurso de Reposicin Tributario

Incidencias comunes a ambos Recursos

Agotamiento de la va Administrativa e Instancia posterior a ambos recursos

Conclusiones

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Referencias

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Resumen
Dentro del procedimiento administrativo tributario se encuentra la resolucin administrativa, y sta se encuentra sujeta a dos recursos, en los casos que la resolucin emitida por la Administracin Tributaria sea desfavorable para el contribuyente, responsable o representante legal. Dichos recursos son el de revocatoria y el de reposicin en materia tributaria; el de revocatoria procede contra las resoluciones dictadas por autoridad administrativa que tenga superior jerrquico dentro del mismo ministerio; y el de reposicin que procede contra las resoluciones dictadas por la misma autoridad que tom la decisin. Por lo tanto, el recurso administrativo es un medio que el derecho establece para que la administracin tributaria, en la va

administrativa, revise, confirme, modifique o revoque lo resuelto. De tal manera que para aplicar los recursos administrativos es necesaria la existencia previa de una resolucin administrativa.

Dentro del procedimiento administrativo se encuentran regulados, para cada recurso, los diversos requisitos de forma y plazos para la correcta interposicin de los mismos. Adems la norma que todo rgano

constitucional, en su artculo 28, seala

administrativo debe resolver las peticiones e impugnaciones que le presenten los administrados. Este procedimiento, en materia tributaria, 1

est regulado del artculo 154 al 159 del Cdigo Tributario. La omisin en resolver crea la figura denominada silencio administrativo, adems de dar por agotada la fase administrativa, y deja al interesado en libertad de interponer el recurso de lo Contencioso Administrativo, pudiendo llegar incluso hasta casacin.

Palabras clave
Recursos. Revocatoria. Reposicin. Resolucin Administrativa. Contribuyente. rgano administrativo. Va Administrativa.

Administracin Tributaria

Introduccin
Teniendo la motivacin de realizar un estudio analtico y especfico de los recursos de revocatoria y reposicin en materia tributaria, surge el inters de estudiar y establecer la importancia de ambos recursos; para ello se realiza un enfoque integral que incluye anlisis, investigacin y actualizacin jurdica de ambas figuras. La renovacin se fortalece por los aportes de distintos estudiosos del derecho, especficamente en materia tributaria; sumado al aspecto legislativo que parte de lo regulado en la norma constitucional (artculo 28), derecho de

peticin, el cual est ligado a principios de legalidad, derecho de defensa y debida tutela administrativa.

Se inicia con el tema de Impugnacin de resoluciones administrativas tributarias, el estudio de ste es fundamental para conocer la procedencia de los recursos; luego se desarrollan los recursos

administrativos tributarios, especficamente el recurso de revocatoria y el recurso de reposicin en materia tributaria. Posteriormente se analizan las procedencias de cada recurso, los elementos de los mismo tales como el sujeto particular, el sujeto administrativo y el objeto, qu es lo que se persigue con el recurso planteado; se estudian las incidencias comunes a ambos recursos, el agotamiento de la va administrativa e instancia posterior para ambos recursos. En estos ltimos se aclara la diferencia entre la fase administrativa y la fase judicial.

Lo anterior hace del presente trabajo un documento til para el conocimiento y orientacin en la impugnacin de resoluciones administrativas tributarias adversas al contribuyente, que incluye su tramitacin y resolucin hasta el agotamiento de la va administrativa.

Impugnacin de resoluciones administrativas tributarias

Derecho Administrativo Previo a desarrollar de lleno el tema referente a los recursos tributarios, es preciso tener presente algunas definiciones de figuras administrativas aplicables al mismo; para el efecto se parte de establecer qu es Derecho Administrativo.
El Derecho Administrativo es la rama del derecho pblico que estudia los Principios y Normas de Derecho Pblico, la funcin administrativa y actividad de la Administracin pblica, tambin estudia las relaciones que se dan entre la administracin y los particulares, relaciones entre los mismos particulares, las relaciones interorgnicas y su control que incluye la proteccin judicial de los particulares y el derecho de defensa en contra de los actos que le afectan al administrado. (Caldern, 2003:84).

Uno de los principios fundamentales del procedimiento administrativo es el derecho a la legtima defensa, que le asiste al contribuyente o responsable y que se tiene como un derecho. Tomando en cuenta que Guatemala es un Estado de Derecho, se considera que es esencial la proteccin administrativa y judicial del particular frente al ejercicio arbitrario (algunas veces) de la funcin administrativa.

rgano Administrativo Se puede decir que es un elemento, instrumento o medio de accin a travs del cual el Estado se desenvuelve como sujeto de derecho y la administracin pblica lo utiliza para accionar ante los administrados. 4

Para el efecto se ha dicho que rganos administrativos: Son todos aquellos rganos que pertenecen a la administracin pblica que son el medio o el conducto por medio del cual se manifiesta la personalidad del estado (Caldern, 2003:11).

El rgano administrativo est formado o cuenta con tres elementos:

Administradores o funcionarios pblicos, que son los diferentes funcionarios que se encuentran a cargo de los rganos administrativos que pueden ser por eleccin popular o bien por nombramiento; -Competencia, son las facultades, atribuciones, responsabilidades que la ley le otorga a cada rgano administrativo, para que pueda actuar; -Actividad material, se ejecuta basada en planes, proyectos, decisiones, resoluciones o hechos administrativos. (Caldern, 2003:175)

Funcin Administrativa La administracin pblica ejerce la funcin administrativa a travs de sus rganos jurdicos, en tal caso, es el quehacer de la administracin pblica, implica pasos que la administracin debe desarrollar de

acuerdo a los principios que lo inspiran. En tal sentido se dice que:

Son parte del ejercicio de la funcin administrativa la forma que adopta ese ejercicio, los actos administrativos, los contratos administrativos, el procedimiento administrativo, etc., que tambin son parte del derecho administrativo. Hay que recordar que la administracin debe actuar bajo los principios de legalidad y juridicidad y bajo las reglas de la competencia administrativa. (Caldern, 2003:13)

La funcin administrativa entonces es una funcin de orden pblico, est compuesta por un conjunto de actividades afines que desarrolla la 5

administracin pblica en el ejercicio de sus atribuciones, o sea que es aquella actividad que desarrollan los rganos administrativos con el fin de decidir y operar.

Principios de la funcin administrativa Existen varios principios aplicables a la funcin administrativa. Sin embargo, la mayora de estudiosos de esta rama concuerda en sealar como esenciales o prioritarios los dos siguientes:

a) Principio de legalidad Se refiere a que el administrador o funcionario pblico debe someter su actuacin a una norma y si no hay norma no puede actuar, o sea que debe adecuar su conducta apegado a la ley, de acuerdo con lo que establece la Constitucin Poltica:
Funcin Pblica; sujecin a la ley. Los funcionarios son depositarios de la autoridad, responsables legalmente por su conducta oficial, sujetos a la ley y jams superiores a ella. Los funcionarios y empleados pblicos estn al servicio del Estado y no de partido poltico alguno. La funcin no es delegable, excepto en los casos sealados por la ley, y no podr ejercerse sin prestar previamente juramento de fidelidad a la Constitucin. (Art. 154)

Es decir que el principio de legalidad en materia administrativa, debe ser observado por quienes desempean una funcin pblica. O lo que es lo mismo, que a un funcionario pblico nicamente le est permitido realizar lo que una disposicin normativa expresa le ordena 6

hacer, y le est prohibido todo lo que no est expresamente autorizado. Para el efecto se sostiene que:

Este principio, debe entenderse desde el punto de vista de la ley. Para el principio de Legalidad lo fundamental es la ley y el Administrador no puede actuar si no existe una norma legal que le otorgue competencia para poder actuar. Lo fundamental en este principio es la norma legal y el funcionario o administrador no puede salirse de la misma para resolver. (Caldern, 2003:42).

De manera especfica el principio de Legalidad en materia tributaria se encuentra regulado en la Constitucin Poltica de la forma siguiente:
Principio de Legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de recaudacin, especialmente las siguientes: a) el hecho generador de la relacin tributaria; b) las exenciones; c) el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) la base imponible y el tipo impositivo; e) las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) las infracciones y sanciones tributarias. (Art.239).

Segn esta base constitucional, refiere que al Congreso de la Repblica le corresponde crear impuestos y que al decretarlos deban determinarse las bases de recaudacin, as como las infracciones y sanciones tributarias para poder ser exigibles al contribuyente. Este principio tambin va ligado al principio de capacidad de pago, el cual tambin se encuentra dentro del mismo cuerpo legal, o sea ambos son de rango constitucional. 7

b) Principio de Juridicidad Se puede partir de la definicin siguiente: Juridicidad, dice Osorio, Tendencia o criterio favorable al predominio de las soluciones de estricto derecho en los asuntos polticos o sociales. (Caldern, 2003:43). Lo anterior se complementa con lo que afirma el mismo autor.
Suele confundirse el Principio de Legalidad con el Principio de Juridicidad, manejando los conceptos como sinnimos, lo que es incorrecto, pues no deben aplicarse con iguales significados, aunque ambos conceptos son similares, podemos decir que, la Juridicidad es el gnero y la legalidad es la especie. (Caldern, 2003:44).

Lo anterior quiere decir que este principio permite un campo ms amplio para poder actuar, en primer lugar est la Ley, a falta de sta se acude a los principios del derecho. El derecho administrativo se ejercita bajo principios que persiguen la oficiosidad, celeridad, sencillez y eficacia de su trmite. La Constitucin establece el principio de control jurdico de los actos de la administracin, a modo que sus resoluciones directas o de sus entidades pueden ser revisadas, con el objetivo de evitar a los administrados la lesin de sus derechos fundamentales.
Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. Su funcin es de contralor de la juridicidad de la administracin pblica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administracin y de las entidades descentralizadas y autnomas del Estado, as como en los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas(C.P.R.G.Art.221).

Procedimiento administrativo Se puede decir que el procedimiento administrativo es una garanta que tiene el contribuyente o responsable frente a la Administracin Tributaria; comprende una serie de actos o conjunto de trmites, requisitos y formalidades que deben cumplirse en el desempeo de la funcin procesal administrativa, mediante el cual se concreta la actuacin administrativa puesto que de esto deviene como finalidad principal el acto o resolucin administrativa.

Podr iniciarse de oficio o a solicitud de persona interesada. Se iniciar de oficio por acuerdo del rgano competente y a solicitud de parte, mediante los requisitos de la solicitud inicial, que se ven ms adelante.
El procedimiento administrativo se define como el procedimiento legal y reglamentario que debe observar la administracin pblica para llevar a cabo sus actividades y tomar las decisiones que le sean tiles, convenientes y oportunas. Si recordamos la teora del acto administrativo, podemos afirmar que las decisiones que finalizan el procedimiento, por lo general, resuelven problemas bien y mal estructurados. El procedimiento culmina con decisiones no programadas. Es tal la importancia del procedimiento administrativo, que el mismo sirve para decidir el fondo de la posterior resolucin del tribunal. (Castillo, 2005:618).

Regularmente el procedimiento administrativo culmina con una decisin administrativa, que es la resolucin administrativa. En las organizaciones descentralizadas o autnomas, la decisin tendr la

forma de acuerdo o resolucin. Este es diferente al procedimiento judicial, el trmite no es el mismo. Segn lo que ya se expres:
El licenciado Hugo Caldern en su libro Derecho Procesal Administrativo menciona: constituye la forma de expresin de la funcin administrativa. A travs de l se prepara, forma y produce el acto administrativo que contiene la voluntad administrativa. Consecuentemente el procedimiento administrativo constituye un instrumento formal, necesario para la produccin de los actos administrativos, puesto que l mismo le va a dar la condicin de validez a stos, ya que de no seguirse el procedimiento previsto por la norma, el acto que se produzca puede estar afectado de ilegalidad por vicios de procedimiento. (2005:12).

Por lo tanto el procedimiento administrativo constituye una garanta de eficacia en tanto que sus actos sean emitidos conforme a derecho.

Resolucin Administrativa Se puede decir que es la decisin final que el rgano correspondiente emite despus de haber conocido un procedimiento. Es la forma en que la Administracin comunica a los administrados su actuar. As se tiene que: Es una forma legal que puede adoptar la decisin administrativa.(Castillo, 2005:641) Es un elemento importante del recurso administrativo, por ser la esencia de lo que se impugna por el administrado, por lo tanto:
Para que exista la oportunidad de plantear un recurso administrativo, tiene necesariamente que existir una resolucin administrativa, pues los recursos administrativos se plantean en contra de resoluciones administrativas. Cuando hay falta de resolucin administrativa, ante una peticin de los particulares, la falta de resolucin de los mismos, produce como consecuencia, una figura jurdica que se denomina Silencio Administrativo

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de Naturaleza Sustantiva, y contra la falta de resolucin no existe recurso administrativo alguno. En este caso, ante la falta de decisin administrativa lo que procede en el planteamiento de un AMPARO, para obligar al rgano Administrativo a resolver, de conformidad con el artculo 10 inciso f) de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad. (Caldern, 2005:98)

La resolucin administrativa es un actuar del rgano Administrativo, puesto que la interposicin de un recurso depende necesariamente de la resolucin administrativa, o sea que sin resolucin que impugnar no hay recurso administrativo. Bsicamente el fundamento legal de esta importante funcin, de resolver las impugnaciones presentadas del contribuyente o

responsable afectado por parte del Ministro, se encuentra regulado en la Constitucin Poltica: f). Dirigir, tramitar, resolver e inspeccionar todos los negocios relacionados con su Ministerio. (Art.194).

En tal sentido el rgano administrativo est obligado a resolver las peticiones e impugnaciones en un tiempo establecido de treinta das, de acuerdo al derecho consagrado en el artculo 28 de la Constitucin Poltica.

Especficamente y de acuerdo a las resoluciones que emiten el Directorio, Superintendente e Intendentes, de la SAT, se establece:

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Resolucin de Recursos En contra de las resoluciones originarias del Directorio procede el recurso de reposicin, el cual ser resuelto por el mismo Directorio. En contra de las resoluciones originarias del Superintendente, procede el recurso de revocatoria, el cual ser resuelto por el Directorio. En contra de las resoluciones originarias de los Intendentes, procede el recurso de revocatoria, el cual ser resuelto por el Superintendente. (Reglamento Interno de la SAT, Art.47).

La impugnacin de las resoluciones de la Administracin Tributaria procede por medio de: Revocatoria. Las resoluciones de la Administracin Tributaria pueden ser revocadas de oficio siempre que no estn consentidas por los interesados, o a instancia de parte. (C.T.Art.154). Es decir que el propio rgano administrativo puede revocar la resolucin siempre y cuando el contribuyente no haya conocido la resolucin. Recurso de Reposicin. Contra las resoluciones originarias del Ministerio de Finanzas Pblicas, puede interponerse recurso de reposicin, el que se tramitar dentro de los plazos y en la forma establecida para el recurso de revocatoria, en lo que fuere aplicable. (C.T. Art. 159). En tal sentido el Ministerio de Finanzas Pblicas es el rgano mximo en resolucin de este tipo de recursos.

Especficamente en procedimientos tributarios pueden darse las siguientes situaciones: Segn el artculo 146 del Cdigo Tributario, Resolucin por aceptacin parcial de los ajustes por parte del contribuyente, si el contribuyente expresa su conformidad con 12

algunos de los ajustes formulados por la Administracin Tributaria, de darse ello, la Administracin Tributaria declarar los ajustes aceptados firmes por medio de la resolucin, formular la liquidacin correspondiente y fijar el plazo improrrogable de 10 das hbiles para su pago por parte del obligado. Si no se paga y adems no se impugna, el adeudo podr cobrarse ejecutivamente; Resolucin que se refiere a la totalidad de los aspectos citados en la audiencia, cuando la Administracin Tributaria haya concluido la etapa de investigacin para determinar la obligacin tributaria y el contribuyente ha aportado las pruebas, argumentos y justificaciones sobre lo manifestado por la Administracin Tributaria, la administracin procede entonces a efectuar la liquidacin final, la cual quedar contenida en una resolucin. El Cdigo Tributario seala que la resolucin debe dictarse a los 30 das hbiles siguientes de concluido el procedimiento, o sea al terminar el plazo de la audiencia, perodo de prueba o de las diligencias para mejor resolver, segn el Artculo 149. Segn el artculo 132 del Cdigo Tributario la Administracin Tributaria debe notificar dentro del plazo de diez das hbiles la resolucin que emiti al contribuyente. 13

Forma de las resoluciones administrativas En relacin a este aspecto la Ley de lo Contencioso Administrativo establece lo siguiente:
Forma: Las resoluciones administrativas sern emitidas por autoridad competente, con cita de normas legales o reglamentarias en que se fundamenta. Es prohibido tomar como resolucin los dictmenes que haya emitido un rgano de asesora tcnica o legal. (Primer prrafo) (Art.3).

En materia Tributaria, se establecen requisitos propios de las resoluciones siendo estos: El Cdigo Tributario seala la obligatoriedad de cumplir o llenar con requisitos precisos, pero permite subsanar errores formales. No se refiere a la omisin de requisitos, que de producirse dara lugar a la impugnacin. En el caso que omita algn requisito, produce la violacin de la ley, de acuerdo al principio de legalidad.
La resolucin deber contener como mnimo los siguientes requisitos: a) Nmero de la resolucin e identificacin del expediente; b) Lugar y fecha; c) Apellidos y nombres completos, razn social, denominacin legal del contribuyente o responsable y en su caso, del representante legal y su nmero de identificacin tributaria (NIT), domicilio fiscal del contribuyente o responsable, si estos extremos constaren en el expediente; d) Identificacin del tributo y del perodo de imposicin correspondiente, si fuere el caso; e) Consideracin de los hechos expuestos y pruebas aportadas; f) Los elementos de juicio utilizados para determinar la obligacin tributaria; g) La especificacin de las sumas exigibles por tributos, intereses, multas y recargos, segn el caso; h) En su caso, determinacin del crdito que resulte a favor del contribuyente o responsable, ordenando que se acredite o devuelva conforme a los dispuesto por el artculo 111 de este cdigo; i) Consideracin de los dictmenes emitidos, y de los fundamentos de hechos y de derecho de la resolucin; j) La firma del funcionario que la emita. (C. T. Art. 150).

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Se ha establecido que la resolucin administrativa es un acto administrativo de naturaleza definitiva o sea un acto declaratorio, dictada por un rgano competente, quien est obligado legalmente a resolver. Las resoluciones se dictan a travs de un anlisis escrupuloso de pruebas obtenidas dentro del proceso, por lo tanto estas resoluciones estn sujetas a dos principios:
Las resoluciones administrativas estn sujetas a 2 principios: 1) Principio de Obligatoriedad. Segn este principio, la autoridad est obligada a resolver peticiones e impugnaciones y en Guatemala, dicha obligacin se fundamenta en la Constitucin Poltica; en consecuencia, la autoridad no podr negarse a resolver, ni aun en el caso de que se lo pida el solicitante; 2) el principio probatorio. Segn este principio, la autoridad est obligada a probar los hechos, documentos y relaciones sujetas a discusin, durante el procedimiento administrativo, el cual culmina con la decisin administrativa, definitiva, materializada en una resolucin administrativa. (Castillo, 2005:642)

Clases de resoluciones Debido a la formalidad de las resoluciones, la legislacin domina la distincin entre las resoluciones de trmites y definitivas as: Las resoluciones sern providencias de trmite y resoluciones de fondo. Estas ltimas sern razonadas, atendern el fondo del asunto y sern redactadas con claridad y precisin. (Ley de lo Contencioso Administrativo, Art.4).

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Son providencias de trmites las que resuelven asuntos de forma y las resoluciones de fondo las que deciden el asunto principal.
En relacin con el artculo 4 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, cabe indicar que la falta de razonamiento (o motivacin) y la redaccin confusa, sin claridad, y las citas vagas e imprecisas, constituyen fundamento suficiente para impugnar la resolucin. Ejemplo de imprecisin: citar como parte del fundamento de la resolucin, el texto ntegro de la ley, en vez de citar el inciso de un determinado artculo. (Castillo, 2005:643).

Contenido de las resoluciones La resolucin administrativa se fundamenta en consideraciones, razones y motivos tcnicos y legales que la justifican, por lo que:
La declaratoria, de acuerdo con la tcnica jurdica, debe ser: 1. Estimatoria, si declara procedente lo solicitado, por ejemplo: se estima procedente acceder a lo solicitado. 2. Desestimatoria, si declara improcedente lo solicitado, por ejemplo: Se desestima lo solicitado por ser improcedente de conformidad con la ley. 3. Estimatoria-desestimatoria, si declara parcialmente procedente y parcialmente improcedente lo solicitado, por ejemplo: Se estima procedente acceder a y se desestima por ser legalmente improcedente. (Castillo, 2005: 645)

Por lo tanto la Administracin Tributaria, puede tomar las siguientes actitudes: -Favorable, cuando la resolucin se revoc, pues queda sin efecto.
En este caso la resolucin que afecta los intereses de los particulares se revoc se manda a ejecutar si es el caso o bien simplemente queda sin efecto lo resuelto por el rgano subordinado de la administracin tributaria. (Caldern, 2005:185)

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-Desfavorable, cuando la resolucin administrativa se ha confirmado, la resolucin sigue afectando al particular.

Si lo resuelto es desfavorable, por el rgano superior de la administracin tributaria, significa que la resolucin administrativa se confirm, sigue afectado al particular y es procedente acudir a un rgano jurisdiccional a efecto que a travs de una sentencia se deje sin efecto lo resuelto por la administracin tributaria, a travs del Contencioso Administrativo o bien se puede cumplir con lo resuelto y no acudir a la va judicial. (Caldern, 2005:186)

-El rgano de la Administracin no resuelve, segn el artculo 16 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, si no resuelve dentro de los 30 das a partir del estado de resolver, se presentar la figura jurdica del silencio administrativo, entonces el particular tiene las siguientes opciones: Interponer el recurso Contencioso Administrativo, segn lo establece el Cdigo Tributario se tendr por agotada la instancia administrativa y por resuelto desfavorablemente el recurso de revocatoria o de reposicin, en su caso, para el solo efecto de que el interesado pueda interponer el recurso de lo contencioso administrativo. (Art.157). Puede interponer amparo por silencio administrativo,
f) Cuando las peticiones y trmites ante autoridades administrativas no sean resueltos en el trmino que la ley establece, o de no haber tal termino, en el de treinta das, una vez agotado el procedimiento correspondiente, as como cuando las peticiones no sean admitidas para su trmite(L.A.E.P.C.Art.10).

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En este amparo naturalmente solo podemos pedir que fije plazo, no se pueden pedir cuestiones de fondo, pues ste no es el motivo de amparo. (Caldern, 2005:186) Puede interponer Ocurso. Si se deniega el trmite del recurso de revocatoria.

Impugnacin de resoluciones Es aquel medio de defensa que el contribuyente o responsable tiene para oponerse a las resoluciones emitidas por entidades subordinadas y originarias del Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria, del cual se aplican los recursos de revocatoria y reposicin, con el objetivo de revisar, anular o reformar, en caso de encontrar comprobada la ilegalidad del mismo.
Es todo medio de defensa al alcance de los particulares para impugnar, ante la administracin pblica, los actos y resoluciones por ella dictados, en perjuicio de los propios particulares, por violacin al ordenamiento aplicado, o falta de aplicacin de la disposicin debida. (Apuntes de derecho tributario 2007:335)

Como consecuencia de la resolucin desfavorable dictada, el contribuyente o responsable que se ve afectado en la decisin final hace valer el uso de sus derechos. Entre estos derechos se encuentra el Derecho de Peticin:
Los habitantes de la Repblica de Guatemala tienen derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que est obligada a tramitarlas y deber resolverlas conforme a la ley. En materia administrativa

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el trmino para resolver las peticiones y notificar las resoluciones no podr exceder de treinta das. En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, no se exigir al contribuyente el pago previo del impuesto o garanta alguna. (C.P.R.G. Art. 28).

Claramente, el derecho del contribuyente o responsable, ante una resolucin desfavorable administrativa es ser protegido. El derecho de peticin adems de obligar al poder pblico a resolver en un tiempo establecido, las solicitudes presentadas por los administrados estn ntimamente ligadas con el principio de congruencia, que obliga a la autoridad administrativa a resolver de acuerdo a la peticin formulada por el contribuyente. Otro derecho, es contar con el libre acceso a tribunales y dependencias del Estado, entre estas la Superintendencia de Administracin Tributaria, ste constituye un derecho subjetivo que tienen todos los particulares frente al Poder Pblico, impone la correlativa obligacin al Estado, por medio del rgano administrativo de emitir decisiones fundadas en ley que garanticen el derecho de defensa. Toda persona tiene libre acceso a los tribunales, dependencias y oficinas del Estado, para ejercer sus acciones y hacer valer sus derechos de conformidad con la ley(C.P.R.G. Art. 29). El particular afectado tiene pleno derecho de acudir ante el rgano administrativo correspondiente para

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plantear

las

inconformidades que

nacen de una resolucin

administrativa.

El Derecho de defensa y audiencia es un derecho constitucional, que permite el acceso al rgano correspondiente, que habr de resolver el conflicto de intereses entre personas determinadas.
Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podr ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, odo y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. Ninguna persona puede ser juzgado por Tribunales Especiales o secretos, ni por procedimientos que no estn preestablecidos legalmente. (C.P.R.G, Art. 12).

Esta norma citada asegura la efectiva posibilidad de audiencia para aquel que sea afectado por un acto o resolucin administrativa, a travs de la audiencia la autoridad administrativa oye a las partes y recibe las pruebas que aporten para hacer valer sus derechos, de tal manera que si se priva este derecho habr una violacin al principio constitucional sealado. Este derecho se manifiesta por medio del derecho de audiencia o sea a ser odo, el derecho a formular alegatos y presentar pruebas, derecho de acceso al expediente, derecho a una decisin expresa, fundada en derecho. En tanto que la Constitucin tambin establece:
Publicidad de los actos administrativos. Todos los actos de la administracin son pblicos. Los interesados tienen derecho a obtener, en cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones y certificaciones que soliciten y la exhibicin de los expedientes que deseen consultar, salvo que se trate de

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asuntos militares o diplomticos de seguridad nacional o de datos suministrados por particulares bajo garanta de confidencia.(Art.30)

El recurso administrativo permite a la autoridad administrativa subsanar los errores cometidos al emitir una resolucin arbitraria, dolosa o absoluta. Sin embargo existen paradigmas en cuanto a impugnacin de resoluciones administrativas y su respectiva resolucin, como ilustracin se cita lo siguiente:
1. Muchos funcionarios de la Administracin piensan al resolver el recurso que no pueden dar marcha atrs a una decisin ya adoptada, y como consecuencia toda impugnacin debe rechazarse. 2. Las decisiones importantes, por regla general, se emiten por la autoridad superior, en consecuencia, al intentarse el recurso administrativo, podra presumirse que la resolucin reclamada ser confirmada. 3. El particular considera que al percatarse la administracin que a ella no le asiste la razn, procurara retardar lo ms posible la solucin del caso. (Apuntes de derecho tributario, 2007:336)

Recursos Administrativos Tributarios

Recurso
Del latn recursos que significa accin y efecto de recurrir, vuelta de una cosa al sitio de donde sali. Es la accin que se deriva de la ley a favor de la parte que se considera perjudicada por una resolucin judicial o administrativa para pedir al mismo juez, tribunal o autoridad, que la ha proferido, quede sin efecto o sea modificada en determinado sentido o para acudir a otro juez, tribunal o autoridad competente, en solicitud que sea revocado, suspendido o mejorado el fallo que se reputa judicial. (La poltica fiscal en Guatemala, 2000: 113)

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Definicin Es el medio legal de que dispone el contribuyente o representante afectado por un acto de la administracin tributaria, con el fin de obtener la revisin de aquel acto. Se debe hacer constar que los recursos administrativos no son verdaderos juicios, sino exmenes de sus actos que efecta la administracin para deshacer sus errores si los hubiere, (Chicas, 2007:335). Es decir que el particular reclama de acuerdo a sus fundamentos legales pertinentes a su inconformidad.

El recurso administrativo da origen a una relacin entre la administracin y el contribuyente del cual el rgano de

administracin, Superintendencia de Administracin Tributaria, tiene como fin resolver una peticin, solicitud o expediente.
mbito de los recursos. Los recursos administrativos de revocatoria y reposicin sern los nicos medios de impugnacin ordinarios en toda la administracin pblica centralizada y descentralizada autnoma. Se exceptan aquellos casos en que la impugnacin de una resolucin debe conocerla un Tribunal de Trabajo y Previsin Social. (Ley de lo Contencioso, Art.17).

Referente a estos recursos la Constitucin en su artculo 28 establece que dentro de los expedientes administrativos no es necesario que se pague bajo protesta solve et repet, previo el planteamiento de los recursos, del cual establece en su parte conducente: En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes 22

que se originen en reparos o ajuste por cualquier tributo, no se exigir al contribuyente el pago previo del impuesto o garanta alguna. Lo anterior significa que para efectos de interposicin de los recursos administrativos de revocatoria y reposicin, y para el caso de acudir a la va judicial el contribuyente no est obligado a cancelar bajo protesta el adeudo al fisco; por lo tanto la Administracin Tributaria no puede hacer tal requerimiento, pues sera inconstitucional.

Administracin Tributaria La Administracin Tributaria est a cargo de la Superintendencia de Administracin Tributaria, conocida por sus siglas SAT.
Creacin. Se crea la Superintendencia de Administracin Tributaria, como una entidad estatal descentralizada, que tiene competencia y jurisdiccin en todo el territorio nacional para el cumplimiento de sus objetivos, tendr las atribuciones y funciones que le asigna la presente ley. Gozar de autonoma funcional, econmica, financiera, tcnica y administrativa, as como personalidad jurdica, patrimonio y recursos propios. (Ley Orgnica de la SAT, Art.1)

De conformidad con el Cdigo Tributario, le corresponde a la Administracin tributaria funciones de administracin, recaudacin, control y fiscalizacin de tributos.
Funciones de la administracin tributaria: Son funciones de la administracin tributaria: planificar, programar, organizar, dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculacin con las relaciones jurdico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicacin, recaudacin y fiscalizacin de los tributos. (Art.19).

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Proceso Administrativo Tributario El procedimiento Administrativo Tributario contiene un conjunto de normas, principios e instituciones que regulan las actuaciones y trmites del Estado y dems entes pblicos, que tiene por finalidad en forma oficiosa obtener la determinacin de las obligaciones tributarias, con el objeto de agenciarse ingresos para el cumplimiento de sus fines.

De conformidad con el Cdigo Tributario, el proceso administrativo es un proceso impulsado de oficio ante una autoridad, funcionario o dependencia de la Administracin Tributaria para conocer de las obligaciones tributarias entre el Estado y los Contribuyentes, de conformidad con un orden establecido en la ley. Naturaleza. El proceso ante la Administracin Tributaria ser impulsado de oficio. Las resoluciones finales dictadas en este proceso, son impugnables ante los tribunales competentes. (Art.121).

Su naturaleza jurdica es de derecho pblico segn lo establece la ley:

Carcter y campo de aplicacin. Las normas de este Cdigo son de derecho pblico y regirn las relaciones jurdicas que se originen de los tributos establecidos por el Estado, con excepcin de las relaciones tributarias aduaneras y municipales a las que se aplicarn en forma supletoria. (C.T.Art.1)

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Dentro de la Administracin Tributaria existen una serie de procedimientos administrativos de los cuales se menciona:
a) A solicitud del interesado; b) Aquellos que se inician de oficio, por efecto de la determinacin oficiosa por parte de la Administracin Tributaria; c) Interposicin del recurso de revocatoria contra autoridades de la Administracin Tributaria; d) Interposicin del recurso de reposicin, que se plantea contra resoluciones originarias del Directorio. Este es impulsado de oficio y debe observar formalidades contenido en toda solicitud inicial debe cumplir con requisitos contenidos en el artculo 122 del Cdigo Tributario. (Santiago, 2007:145)

Personera Dentro del rgimen legal los individuos que contraen derechos y obligaciones se les reconoce como personas, por lo tanto la norma establece la forma de dirigirse ante el rgano Administrativo. Personera. Se puede gestionar ante la Administracin Tributaria, personalmente o mediante representante legal o mandatario. Los documentos que acrediten la representacin, se podrn presentar en copia legalizada. (C.T. Art.123).

De tal manera que las actuaciones ante la Administracin Tributaria, estn exentas del impuesto de papel sellado y timbres fiscales, segn lo establece el artculo 124 del Cdigo Tributario.

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Los requisitos de la solicitud inicial que el contribuyente o responsable presenta ante la Administracin Tributaria estn establecidos en el Cdigo Tributario y tienen carcter obligatorio, por lo que el solicitante observar los requisitos en forma obligatoria.
Requisitos de la solicitud inicial. La primera solicitud que se presenta ante la Administracin Tributaria deber contener: 1) Designacin de la autoridad, funcionario o dependencia a que se dirija. Si la solicitud se dirigi a funcionario, autoridad o dependencia que no tiene competencia para conocer del asunto planteado, de oficio y a la mayor brevedad posible la cursar a donde corresponde, bajo su responsabilidad. 2) Nombres y apellidos completos del solicitante, indicacin de ser mayor de edad, estado civil, nacionalidad, profesin u oficio y lugar para recibir notificaciones. Cuando el solicitante no acte en nombre propio deber acreditar su personera. 3) Relaciones de los hechos a que se refiere la peticin. 4) Peticiones que se formulen. 5) Lugar y fecha. 6) Firma del solicitante. Si el solicitante no sabe o no puede firmar, lo har otra persona a su ruego, (Cdigo Tributario.Art.122).

Referente a la primera solicitud en cuanto a los requisitos, Castillo establece:

Los requisitos de la solicitud inicial en asuntos tributarios, establecidos en el Cdigo Tributario, adquieren carcter obligatorio. Este es el problema de establecer requisitos en la ley, por lo tanto, el solicitante observar los requisitos en forma obligatoria. (Castillo, 2005:633).

Es claro que en materia tributaria los requisitos son de orden obligatorio, pero tambin sobresale el principio de informalidad y sencillez, a base de estos principios la peticin deber contener como mnimo: 1.Dirigida a la autoridad. 2. Identificacin del solicitante. 3. Indicacin de lo que pide; y 4. Firma del solicitante. (Castillo, 26

2005:634). Y sobre todo el domicilio del solicitante, que es donde se enviarn las notificaciones correspondientes.

El Cdigo Tributario no obliga al rgano administrativo a subsanar de oficio los errores, tampoco faculta rechazar la solicitud, por lo tanto para subsanar los errores se har a travs de un trmite adicional.

Actualmente en la prctica los distintos rganos jurisdiccionales, cuando el solicitante omite algn requisito, el juzgado seala previos a la solicitud. En tanto que en los asuntos administrativos los requisitos ms importantes son el nombre del solicitante e indicar el domicilio, a falta de ello el rgano puede sealar previos a la solicitud.

Por lo tanto si la ley contiene requisitos, tales requisitos deben observarse de forma obligatoria, sin excluir la oportunidad de subsanarlo.
La Administracin Tributaria no podr negarse a recibir ninguna gestin formulada por escrito. Luego de recibida, podr rechazar las que sean contraria a la decencia, a la respetabilidad de las leyes y de las autoridades o que contengan palabras o frases injuriosas, aunque aparezcan tachadas, todo rechazo deber ser debidamente razonado y fundamentado en ley. (C. T, Art. 122).

La Administracin Tributaria, despus de conocer un asunto administrativo, emitir los actos administrativos de cualquier forma 27

establecida en la norma legal, siempre y cuando cumpla con las modalidades requeridas:
Documentos emitidos por la Administracin Tributaria. Se reputaran legtimos los actos de la Administracin Tributaria realizados mediante la emisin de documentos por sistemas informticos, electrnicos, mecnicos u otros similares, siempre que estos documentos, sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos, bases legales e informaciones necesarias para la acertada comprensin de su origen y contenido. Tambin podr utilizarse en los mismos firmas en forma facsimilar o impresa por otros medios. Sern igualmente vlidas las autorizaciones realizadas por la Administracin Tributaria mediante claves electrnicos de identificacin. (C.T. Art. 125).

Segn establece la norma tributaria, la Administracin Tributaria deber conservar lo concerniente a registros de claves electrnicas de identificacin y de los avisos de recepcin durante un perodo no menor de 10 aos. Acceso a las Actuaciones Los interesados o sus representantes y sus abogados tienen acceso a las actuaciones, las que pueden consultar dentro de lo que establecen los artculos 101 A y 101 B del Cdigo Tributario.
En congruencia con lo que establece el artculo 101 de este cdigo, los contribuyentes, los responsables o sus representantes legales debidamente acreditados ante la Administracin Tributaria, tendrn acceso a las actuaciones y podrn consultarse sin ms exigencia, que la justificacin de su identidad. Tambin tendrn dicho acceso, los profesionales universitarios que asesoren a los contribuyentes o los responsables, siempre y cuando estos ltimos autoricen por escrito y con firma Notarial legalizada la consulta de las actuaciones de que se trate.(C.T. Art.126)

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No est de ms indicar que lo relevante en este artculo es que las personas deben apersonarse para poder tener acceso a las actuaciones.

Notificaciones Es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone del conocimiento al administrado (contribuyente o responsable) decisiones y otras actuaciones efectuadas por ella.
Obligaciones de Notificar. Toda audiencia, opinin, dictamen o resolucin, debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos. Tambin se notificar a las otras personas a quienes la resolucin se refiera. (C. T.Art.127)

las

Se har en el lugar sealado por ellos en su primera solicitud, segn lo indica el artculo 128 del Cdigo Tributario.

Clases de Notificaciones Las notificaciones se harn segn el caso: a) Personalmente. b) Por otro procedimiento idneo.(C.T. Art.129) Es obligatorio realizar notificaciones personales cuando las

resoluciones contengan los siguientes actos o resoluciones:

Notificaciones personales. Se notificarn personalmente las resoluciones que: a) Determinen tributos; b) Determinen intereses; c) Impongan sanciones; d) Confieran o denieguen audiencias;

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e) Decreten o denieguen la apertura a prueba; f) Denieguen una prueba ofrecida; g) las que fijan un plazo para que una persona haga, deje de hacer, entregue, reconozca o manifieste su conformidad o inconformidad en relacin con algn asunto; h) Las resoluciones en que se acuerde un apercibimiento y las que hagan efectivo; i) Las resoluciones en que se otorgue o deniegue un recurso y las que lo resuelvan. Estas notificaciones no pueden ser renunciadas. Toda notificacin personal se har constar el mismo da que se haga y expresar la hora y el lugar en que fue hecha e ir firmada por el notificado, pero si este se negare a suscribirla, el notificador dar f de ello y la notificacin ser vlida. (C.T. Art.130).

Lo anterior est en perfecta concordancia con el aspecto doctrinal:

Las notificaciones que efecta la administracin tributaria, debern contener como mnimo lo siguiente: a) Hacer constar el mismo da que se realiza el acto; b) expresin de la hora en que se est notificando; c) el lugar en que se est realizando el acto; d) la firma del notificado, pero si se negare, el notificador dar fe de la negativa de firmar; e) se entregar copia de la resolucin dictada; f) los documentos que fundamenta la resolucin; f) la identificacin del expediente sobre el cual recae la resolucin. Las notificaciones de la Administracin Tributaria se practicarn dentro de los das hbiles, contados a partir del da siguiente de dictada la resolucin que se trate. Por el incumplimiento se impondr al notificador que incumpla una multa de diez quetzales la primera vez, veinticinco la segunda y destitucin la tercera. (Santiago de Len, 2007:148-149).

Las cdulas de notificacin que la Administracin Tributaria realice, debern contener los siguientes requisitos:
Cdulas de Notificacin. Las cdulas deben contener, nombres o apellidos de la persona a quien se notifica, lugar, fecha y hora en que se hace la notificacin, nombres y apellidos de la persona a quien se entregue la copia de la resolucin, en su caso, la advertencia de haberse entregado o fijado en

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la puerta, firma del notificador y sello de la Administracin Tributaria o del notario, en su caso. (C. T.Art.135)

Formalidades de la Notificacin
a. Lugar dnde se practica o realiza la notificacin, regulado en los artculos 128 y 136 * b. Momento que se realiza la notificacin, regulado en el artculo 132 * c. Puede sustituirse la forma de notificacin tradicional por otro procedimiento idneo o sea por avisos, edictos y medios de comunicacin siempre y cuando se garantice el derecho de defensa del contribuyente, regulado en el artculo 137 * d. La notificacin tcita, es la que se establece cuando el contribuyente se presenta a la Administracin para ver si hay notificacin para l. * Cdigo Tributario.

Prueba Es el medio que se utiliza para probar los hechos mediante los medios permitidos en derecho, segn lo establece el Cdigo Tributario:
Medios de prueba. En las actuaciones ante la Administracin Tributaria, podrn utilizarse todos los medios de prueba admitidos en derecho. Los documentos que se aporten a ttulo de prueba, podrn presentarse en original o fotocopia simple, para tal efecto, se proceder de la siguiente manera: a) En el caso de la presentacin de los documentos originales, el contribuyente adems, deber acompaar fotocopia simple del documento, a efecto que la misma pueda ser cotejada con el original, para que posteriormente sea incorporada al expediente, certificando el auditor tributario el haber tenido a la vista el original. b) En el caso de la presentacin de fotocopias legalizadas por notario, la Administracin Tributaria se reserva el derecho de solicitar la exhibicin del documento original para cotejarlo con la copia.

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c) Certificacin contable de los estados financieros u otras operaciones contables del contribuyente.(Art.142A).

El perodo para presentar las pruebas segn el Cdigo Tributario es de 30 das hbiles improrrogables. El periodo de prueba podr declararse vencido antes de su finalizacin, cuando las pruebas se hubiesen aportado y los interesados as lo soliciten. No se admitirn las pruebas presentadas fuera del perodo de prueba salvo las que recaben para mejor resolver aunque no hubiesen sido

ofrecidas.(Art.143) Valoracin de la prueba Se utiliza la prueba tasada, cuyo valor es dado directamente por la ley, en general se acepta que deben ser apreciadas de acuerdo a la luz de la sana crtica, de conformidad con lo que establece el cdigo procesal civil y mercantil: Los tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarn el mrito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crtica, (Art.127). Y Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado pblico en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, (Art.186).

Diligencias para mejor resolver Esta es una situacin que puede o no darse, su realizacin depender de falta de precisin o conviccin en las pruebas que obran en el 32

expediente, y por esa razn la SAT antes de resolver indicar el diligenciamiento de cualquier otro medio probatorio que sea pertinente.
La Administracin Tributaria antes de dictar la resolucin final podr de oficio o a peticin de parte, acordar para mejor resolver: a. Que se traiga a la vista cualquier documento que se crea conveniente. b. Que se practique cualquier diligencia que se considere necesaria o se amplen las que se hubieren hecho. c. Que se tenga a la vista cualquier actuacin que sea pertinente. Estas diligencias se practicarn dentro de un plazo no mayor de 15 das hbiles. Contra la resolucin que ordene las diligencias para resolver, no cabr recurso alguno. (C. T. Art.144).

Segn lo anterior, existen dos momentos en que puede practicarse la prueba, lo que establece el artculo 143 que es el perodo legal y durante el plazo que permite el artculo 144, en que permite que se traiga a la vista cualquier documento que sea conveniente. Resolucin Como ya se estableci anteriormente, es el medio que tiene la administracin pblica para hacer saber el acto administrativo al administrado. Concluido el procedimiento se dictar resolucin dentro de los 30 das hbiles siguientes, segn lo establece el Cdigo Tributario. La resolucin tiene las siguientes caractersticas: Resuelve el asunto principal, Est sujeto a los recursos administrativos, artculos 154,158 y 160 del C.T., 33

Si causa estado contencioso,

puede ser

objeto

de procedimiento

Debe cumplir requisitos, artculos 150 del C.T.

Esquema del Procedimiento Administrativo Tributario

Fase Inicial: -A peticin de parte -De oficio
Ante el rgano Admitivo. -Presentar memorial por escrito. -Persona Idnea. -Indicar domicilio. Requisitos: Art. 122 C.T.

Actuaciones: -Audiencia -Opinin -Dictamen -Resolucin Art. 127 C.T.

Providencia de trmite. Notificacin (10 das hbiles) Art. 132 C.T.

Notificacin: -Personalmente. -O por otro procedimiento.

Prueba. Podrn utilizarse todos los medios de prueba admitidos en derecho. Art. 142

Plazo: 30 das hbiles Art. 143 C.T.

Diligencias para mejor resolver. -De oficio o -A peticin de parte Art. 144 C.T.

Plazo: 15 das hbiles

Fase Final: Resolucin final

Procede: Recurso de revocatoria Reposicin

Fuente: Elaboracin Propia.

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Tener presente que, cuando al procedimiento no se le da trmite, se interrumpe sin causa justificada no se emite la resolucin final; toda persona interesada legtimamente puede recurrir al Amparo.

Recurso de Revocatoria Tributario

Despus que el contribuyente o responsable haya conocido la resolucin emitida por la Administracin Tributaria y que le haya sido desfavorable, podr interponer el recurso de revocatoria en contra de resoluciones dictadas por autoridad administrativa que tenga superior jerrquico dentro del mismo ministerio.

La ley establece: Revocatoria. Las resoluciones de la Administracin Tributaria pueden ser revocadas de oficio, siempre que no estn consentidas por los interesados, o a instancia de parte., (Cdigo Tributario, Art.154). Es decir que cuando la Administracin Tributaria no ha notificado la resolucin que ha emitido, se dice que esta no ha sido consentida; pero si es notificada y el contribuyente la cumple no puede ser objeto de revocatoria de oficio.

Referente a la Revocatoria de Oficio, la ley de lo Contencioso Administrativo establece: Antes de que las resoluciones hayan sido consentidas por los interesados, pueden ser revocadas por la autoridad 35

que las haya dictado. Se tendr por consentida una resolucin cuando no sea impugnada dentro del plazo. (Art.6).
Esta regla, se refiere a la revocatoria de oficio, que la autoridad lleva a cabo debido a que acta unilateralmente, invocando su conveniencia y utilidad. La revocatoria de oficio supone que la autoridad dict su resolucin y que ella misma tom la decisin de ya no aplicarla en todo o en parte. (Castillo, 2005: 647).

Por lo tanto la revocatoria de oficio enlaza el retiro de la resolucin y la reforma por modificacin, as que el consentimiento de la resolucin impide la revocatoria de oficio, y en tal caso, la autoridad que emiti la resolucin debe esperar el plazo correspondiente de 10 das hbiles siguientes al de la notificacin, das en que podr presentarse impugnacin y el rgano correspondiente deber resolver la impugnacin en el tiempo estipulado.

El recurso de Revocatoria tambin se encuentra regulado en la Ley Orgnica de la SAT. En materia tributaria, contra lo resuelto por el Directorio, procede el recurso de reposicin, contra lo resuelto por el Superintendente y los Intendentes, procede el recurso de revocatoria. Ambos recurso se regirn por las disposiciones del Cdigo Tributario., (Art.45). normativa especfica:
Aunque el Decreto 119-96 del Congreso de la Repblica Ley de lo Contencioso Administrativo, en principio trat de la unificacin de los procedimientos de los recursos administrativos, en la Administracin

Y lo anterior obedece a una excepcin

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Tributaria siguieron aplicando, para la interposicin de los recursos el Cdigo Tributario. Posteriormente en el mes de octubre de 1997, a travs del decreto 98-97 del Congreso de la Repblica, reforma el Decreto 119-96 Ley de lo Contencioso Administrativo y en su artculo 1 establece: Se adiciona un artculo 17 bis a la Ley de lo Contencioso Administrativo. Decreto nmero 119-96 del Congreso de la Repblica, del cual queda as: Artculo 17 bis. Excepciones. Se exceptan en materia laboral y en materia tributaria la aplicacin de los procedimientos regulados en la presente ley, para la substanciacin de los recursos de reposicin y revocatoria, debindose aplicar los procedimientos establecidos por el Cdigo de Trabajo y por el Cdigo Tributario, respectivamente. (Caldern, 2005: 181).

Definicin Doctrinariamente, al recurso de Revocatoria se le denomina recurso jerrquico, pues procede en contra de las resoluciones dictadas por la Administracin Tributaria que tenga superior jerrquico.
Es el acto por medio del cual la autoridad administrativa superior, decide por medio de una resolucin administrativa, confirmar, revocar o modificar la resolucin emitida por una autoridad administrativa jerrquicamente inferior conforme a las disposiciones legales y peticin formulada por parte del contribuyente o responsable o su Representante Legal. (Apuntes de derecho tributario, 2007:337)

Procedencia Procede en contra de resoluciones o actos administrativos emitidos por los rganos subordinados de la administracin tributaria. Es decir si es un acto o resolucin de un Intendente el superior es el Superintendente; y si la resolucin es del Superintendente el superior es el Directorio. 37

Tomando de referencia lo anterior se puede afirmar que existen 3 niveles de decisin en el orden jerrquico de la SAT: a. Directorio, segn el artculo 15 de la Ley Orgnica de la SAT est compuesta por: El Ministro de Finanzas Pblicas que lo preside, cuatro Directores titulares y sus suplentes y el Superintendente de Administracin Tributaria, quien acta como secretario. El Directorio es el rgano de direccin superior de la SAT. Le corresponde dirigir la poltica de la Administracin Tributaria y velar por el buen funcionamiento y la gestin institucional de la SAT., (Ley Orgnica de la SAT, Art.7)

b. Superintendente de Administracin Tributaria.

El Superintendente de Administracin Tributaria, que en esta ley tambin se denomina el Superintendente, es la autoridad administrativa superior, y el funcionario ejecutivo de mayor nivel jerrquico de la SAT. Tiene a su cargo la administracin y direccin general de la SAT, sin perjuicio de la competencia y atribuciones que corresponden al Directorio. (Ley Orgnica de la SAT, Art.22)

c. Intendencias, para el cumplimiento de sus funciones la SAT cuenta con cinco intendencias: 1. Intendencia de Asuntos jurdicos. 2. Intendencia de Aduanas. 3. Intendencia de coordinacin de operaciones. 4. Intendencia de Fiscalizacin. 5. Intendencia de recaudacin y gestin. (portal.sat.gob.gt). 38

Los intendentes son los funcionarios del mayor nivel jerrquico de las Intendencias respectivas. Sern nombrados y removidos por el Superintendente y son responsables por el cumplimiento de las funciones y atribuciones asignadas a sus respectivas Intendencias, de conformidad con esta ley, los reglamentos internos de la SAT y las dems leyes aplicables. Por delegacin del superintendente, ejercen la representacin legal de la SAT. (Ley Orgnica de la SAT, Art.31)

Interposicin El recurso de revocatoria se interpone por escrito por el contribuyente, responsable representante legal, ante el funcionario que dict la resolucin dentro de los diez das hbiles siguientes al de la ltima notificacin, cumpliendo con los requisitos legales establecidos en el artculo 122. C.T. Para ello es procedente tener presente las siguientes definiciones legales:
Contribuyentes. Obligado por deuda propia. Son contribuyentes las personas individuales, prescindiendo de su capacidad legal, segn el derecho privado y las personas jurdicas, que realicen o respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. (C.T.Art.21). Responsables. Obligado por deuda ajena. Es responsable la persona que sin tener el carcter de contribuyente, debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a ste. Es, asimismo, responsable toda persona sujeta por la ley al cumplimiento de obligaciones formales ajenas, aun cuando las mismas no resulte la obligacin de pagar tributos. El responsable, si pagare la obligacin tributaria con dinero propio, tendr derecho a la accin de repeticin, en contra del contribuyente. (C.T.Art.25). Responsables por representacin. Son responsables para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en calidad de representantes, sin que ello afecte

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su propio patrimonio, salvo el caso de dolo de tal representante, por las obligaciones tributarias derivadas de los bienes que administran o dispongan. 1. Los padres, los tutores o los administradores de bienes de los menores obligados y los representantes de los incapaces. 2. Los representantes legales de las personas jurdicas. 3. Los mandatarios respecto de los bienes que administren y dispongan. 4. Los sndicos de quiebras y los depositarios de concursos de acreedores. La responsabilidad establecida en este artculo, se limita al valor de los patrimonios que se administran, salvo que los representantes hubieren actuado con dolo, en cuyo caso respondern en forma solidaria. (C.T.:26)

Procedimiento Presentado dentro de los diez das hbiles siguientes al de la ltima notificacin de la resolucin impugnada, la Administracin Tributaria debe dentro del plazo de quince das, conceder o denegar el trmite del recurso. En esta etapa el rgano impugnado tiene la facultad de conceder o denegar el trmite del recurso. Si lo concede elevar las actuaciones al superior jerrquico dentro de los cinco das hbiles siguientes. Ejemplo: Si emiti la resolucin un Intendente de la SAT, lo elevar al Superintendente. Si la resolucin la emiti el Superintendente de la SAT, la conocer jerrquicamente el Directorio. (Apuntes de Derecho Tributario, 2007:338). Si el funcionario deniega el recurso deber razonar el rechazo, segn lo establece el Cdigo:
Cuando la Administracin Tributaria deniegue el trmite del recurso de revocatoria, la parte que se tenga por agraviada podr ocurrir al Ministerio de Finanzas Pblicas dentro del plazo de los tres das hbiles siguientes al de la

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notificacin de la denegatoria, pidiendo se le conceda el trmite del recurso de revocatoria. (C.T.Art.155).

Para el efecto el procedimiento del Ocurso queda as: La parte agraviada podr ocurrir ante el Directorio, segn el caso dentro del plazo de 3 das hbiles siguientes al de la notificacin de la denegatoria, solicitando se le conceda el trmite del recurso. El Directorio remite el ocurso a la dependencia que deneg el trmite del recurso para que informe dentro del perentorio plazo de cinco das hbiles, segn el artculo 156 del Cdigo Tributario, si la autoridad jerrquica superior lo estime necesario pide el expediente original.

El Directorio puede resolver lo siguiente:

El Ministerio resolver con lugar el ocurso, si encuentra improcedente la denegatoria del recurso de revocatoria y entrar a conocer de ste. De igual manera proceder, cuando establezca que transcurri el plazo de quince (15) das hbiles sin que la Administracin Tributaria resolver concediendo o denegando el trmite del recurso de revocatoria. Si se declare sin lugar el ocurso, se impondr al ocurrente una multa de un mil quetzales (Q. 1,000.00) y se ordenar se archiven las diligencias del mismo. (C.T.Art.156)

Posteriormente La autoridad Superior Jerrquica que conozca del Recurso de Revocatoria, recabar dictamen de la Unidad de Dictmenes de Recursos Administrativos de la SAT, dentro del plazo de 15 das hbiles.(Apuntes de Derecho Tributario, 2007:338)
Dictmenes tcnicos. Los dictmenes tcnicos son importantes dentro del procedimiento, desde el momento que dentro de los mismos se encuentra la

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opinin de una persona especializada en la ciencia o tcnica de que se trate. El dictamen tcnico es en muchos procedimientos la base de la resolucin final, donde el administrador puede ilustrarse al momento de emitirla y culminar el procedimiento administrativo.(Caldern, 2005:66)

El dictamen tcnico, entonces, es el anlisis jurdico o tcnico de un expediente o asunto determinado, emitido por una persona conocedora de la materia de que se trate, y que este estudio no produce efectos jurdicos como lo produce la resolucin final, sino que es nicamente un hecho jurdico orientador. En doctrina hay tres clases de dictmenes: Facultativo, obligatorio y vinculante. (Caldern, 2003:38). La diferencia es que en el facultativo la ley no obliga al administrador a pedirlo ni que tenga que basar su resolucin final en el dictamen; en el obligatorio la ley obliga a que el administrador requiera del dictamen, pero no obliga a que en la decisin final se tome el contenido del mismo, como por ejemplo, lo que establece el artculo siete de la ley de lo Contencioso Administrativo; y en el vinculante la ley obliga a pedir el dictamen al rgano consultivo y tambin obliga a basar su resolucin en el dictamen. La autoridad Superior Jerrquica, con el dictamen o sin l, de la Unidad de Dictmenes de Recursos Administrativos le dar audiencia a la Procuradura General de la Nacin (P.G.N) dentro del plazo de quince das hbiles. (Apuntes de Derecho Tributario, 2007:338). El 42

decreto 512 establece: La institucin asesorar a los Ministerios de Estado y dependencias del Organismo Ejecutivo en todos aquellos asuntos en que, sin tener intervencin obligatoria, se le mande or. Los dictmenes contendrn la opinin de la Procuradura General de la Nacin, sin ningn pedimento. (Ley Orgnica de la P.G.N. Art.34)

La intervencin de la P.G.N en los procedimientos administrativos es de importancia, el dictamen es emitido por la seccin de consultora de esa institucin, y se puede dar en dos formas:
a. En forma Facultativa, recordemos que los consultores jurdicos de los rganos del ejecutivo quedan adscritos a la Procuradura General de la Nacin, seccin de Consultora. En este caso cuando en algunos expedientes el administrador pide libremente la asesora, es a lo que se le denomina el Dictamen facultativo.(Caldern, 2005:67).

Es decir que la intervencin de la P.G.N se da cuando el rgano administrativo solicita la asesora del consultor.
b. En forma obligatoria, en este caso cuando la ley le obliga al rgano administrativo a pedir el parecer o dictamen de la Procuradura General de la Nacin, este caso normalmente se da cuando se trata de recursos administrativos en los cuales la audiencia que se da es obligatoria, a esto se le denomina el Dictamen Obligatorio. (Caldern, 2005:67)

Posteriormente la autoridad superior confirmar, modificar, revocar anular la resolucin recurrida, dentro del plazo de 30 das hbiles, de elevado el recurso. A continuacin algunas definiciones legales aplicables al presente tema: 43

Confirmacin de Actos Jurdicos. Actividad expresa o tcita, formal o no formal, del agente que puede pedir anulacin relativa de un acto, mediante la cual actividad confiere a ese acto la validez de que careca. (Ossorio,1996:214) Es decir cuando el rgano confirma una resolucin administrativa, pues sigue afectando al particular.

o Revocacin. En acepciones generales con reflejo jurdico: Dejacin sin efecto de un acto. I Retractacin vlida. I Derogacin. (Ossorio, 1996:884). Revocacin. Del latn revocatio, nuevo llamamiento. I Dejar sin efecto una decisin. I Anulacin, sustitucin de una orden fallo por autoridad superior. (Cabanellas, 2001:354). Segn estas dos

definiciones anteriores, es dejar sin efecto una resolucin dictada por el rgano Administrativo, que es normalmente lo que busca alcanzar el administrado al impugnar una resolucin. o Anulacin, prdida de su eficacia, por defectos de fondo o de forma, de un acto jurdico. Por extensin, invalidez que se conviene o pacta de un acto en principio eficaz. (Ossorio, 1996:90). Es dejar sin valor o fuerza un acto jurdico, es decir que quede sin efecto por parte del rgano Administrativo, la diferencia entre una anulacin y una revocatoria del acto 44

administrativo, es que en el primero no necesariamente se emite un nuevo acto al anulado, y en el segundo al efectuarse la revocatoria generalmente se sustituye por un nuevo acto vlido. Si transcurrido el plazo de 30 das, sin que se dicte la resolucin que corresponda, se tendr por agotada la instancia administrativa y se tiene por resuelto desfavorablemente el recurso, el interesado puede entonces interponer el recurso Contencioso Administrativo, tal y como lo establece el artculo 157 del Cdigo Tributario.

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Esquema tributaria.

del

recuso de

revocatoria

en materia

Recurso de Revocatoria Tributario Articulo 154 del cdigo Tributario

Plazo para plantearlo: 10 das contados a partir del da siguiente de resolver

El rgano subordinado debe resolver el recurso: plazo 15 das

Puede resolver: No le da trmite al recurso planteado

Puede resolver: dndole tramite al recurso (si no resuelve se tiene por otorgado) Eleva el expediente al superior jerrquico; plazo de 5 das de notificada la resolucin

En este caso puede ocurrir directamente ante el superior dentro de 3 das

El superior jerrquico pide informe y si cree conveniente pide el expediente

El superior resuelve:

Superior de audiencias. 1. Unidad de recursos 2. Procuradura General de la Nacin 15 das a cada institucin. La primera es facultativa. (Diligencias para mejor resolver 15 das)

Sin lugar: multa Q. 1,000.00

Con lugar: deber conocer

El superior resuelve el recurso planteado: 30 das contados desde el dictamen de la Procuradura General de la Nacin

La resolucin: 1. Revoca (es favorable) 2. Confirma (desfavorable)

Fuente: Caldern, 2005:29

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Recurso de Reposicin Tributario

Doctrinariamente se le conoce como recurso de reconsideracin, tambin llamado: Recurso de Gracia, nombre que en la

administracin francesa se da al recurso de reposicin, que se interpone ante la misma autoridad que tom la decisin, con la intencin de conseguir de tal autoridad, que reforme o

anule.(Castillo,2005:694)

Es un recurso ordinario, segn lo establece la Ley de lo Contencioso Administrativo, Los recursos administrativos de revocatoria y reposicin sern los nicos medios de impugnacin ordinarios en toda la administracin pblica centralizada y descentralizada o autnoma. (Art.17)

Es un medio de control de la Administracin Pblica, es el acto por medio del cual la autoridad superior de la Administracin Tributaria vuelve a conocer de la resolucin emitida, pudiendo dejarla sin efecto, confirmndola o modificndola. Procede contra las resoluciones originarias del Directorio de la SAT. Este recurso lo conoce la misma autoridad que emiti la resolucin, pudiendo por medio de otra resolucin dejarla sin efecto, o confirmarla de acuerdo a los

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planteamientos del recurrente, a sus pruebas y fundamento legal, (Monterroso, 2009:248).

Segn el Cdigo Tributario Recurso de Reposicin. Contra las resoluciones originarias del Ministerio de Finanzas Pblicas, puede interponerse recurso de reposicin, el que se tramitar dentro de los plazos y en la forma establecida para el recurso de revocatoria, en lo que fuere aplicable.(Art.158) Cuando se habla de una resolucin originaria, se refiere a una resolucin principal dictada en primera instancia por el propio Directorio.

Segn

el

Reglamento

Interno

de

la

Superintendencia

de

Administracin Tributaria, en su artculo 47 indica que: En contra las resoluciones originarias del Directorio procede el recurso de reposicin, el cual ser resuelto por el mismo Directorio. Por lo tanto Si el Directorio, resolvi un Recurso de Revocatoria, interpuesto en contra del Superintendente de la SAT, contra lo ah resuelto no cabe Recurso de Reposicin, porque en tal caso, ya existe una resolucin firme, dictada por el Directorio, que resolvi el caso de una autoridad subalterna. (Apuntes de Derecho Tributario 2007: 341) En cuanto al carcter del recurso, hay que decir, en primer lugar, que se trata de un recurso administrativo, previo al inicio de la va 48

econmico-administrativa, y potestativo. No es simultaneable con dicha va econmico-administrativa. (Prez, 1999:329). Como ya se estableci, para agotar la va administrativa, es necesario interponer los recursos administrativos y verificar su tramitacin hasta agotarlos.

Procedencia El procedimiento se inicia con la interposicin del recurso mediante el memorial dirigido al Directorio cumpliendo con los requisitos establecidos. El recurso de reposicin procede contra resoluciones originarias del rgano superior de la Superintendencia de

Administracin Tributaria. Como se estableci anteriormente las resoluciones originarias son las que emiten los rganos superiores bajo su propia competencia ordinaria.
El hecho de la obligatoriedad de resolver recursos administrativos que se plantean contra sus rganos subordinados, la resolucin a los mismos no debe entenderse por una resolucin originaria, pues en este caso la resolucin originaria es el subordinado, no del rgano superior (Directorio), lo que normalmente est haciendo el superior es revisar la actuacin del rgano subordinado y resuelve el recurso confirmando, revocando o modificando la resolucin. (Caldern, 2005:187-188)

Interposicin Este recurso puede ser interpuesto por cualquier persona siempre y cuando cumpla con el requisito de la capacidad de acuerdo al artculo 8 del Cdigo Civil que regula: La capacidad para el ejercicio de los 49

derechos civiles se adquiere por la mayora de edad., y por cualquier persona que invoque un derecho subjetivo. El recurso de reposicin se interpone por escrito por el contribuyente, responsable o representante legal, dentro de los diez das hbiles siguientes al de la ltima notificacin de la resolucin desfavorable al particular.

En cuanto al memorial de interposicin, el artculo 154 del Cdigo Tributario establece que el recurso deber llenar los requisitos establecidos en el artculo 122, al igual que el recurso de revocatoria. Se tramita a instancia de parte interesada, o sea por parte de la persona que se considera agraviada en sus derechos, en otras palabras, por la persona que es perjudicada con la resolucin administrativa tributaria. Trmite El recurso se tramita de acuerdo a los plazos y en la forma establecida del recurso de revocatoria, en lo que fuere aplicable. Despus de haber interpuesto el recurso en el plazo legal de diez das, el Directorio cuenta con treinta das contados a partir del da siguiente de planteado el recurso para resolverlo. La autoridad que debe resolver el recurso, corre audiencia:
a) A la dependencia que ste acuerde asignar las correspondientes atribuciones tcnicas, si lo estima necesario. Este dictamen deber rendirse dentro el plazo de quince (15) das hbiles. b) A la Procuradura General de la Nacin. Con el dictamen anterior o sin l y en todos los casos, se dar

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audiencia a la Procuradura General de la Nacin por quince (15) das hbiles. (La Poltica Fiscal en Guatemala:111)

Se emita o no el dictamen de la Unidad de Dictmenes en Recursos Administrativos de la SAT, se dar audiencia a la P.G.N.
Una vez cumplido lo anterior y dentro del plazo sealado en el artculo 157 de este Cdigo, el Ministerio de Finanzas Pblicas resolver el recurso respectivo, rechazando, confirmando, revocando o anulando la resolucin recurrida. Tambin podr acordar diligencias para mejor resolver, para lo cual proceder conforme a lo que establece el artculo 144 de este Cdigo. La resolucin por parte del Ministerio deber ocurrir dentro de los setenta y cinco (75) das hbiles siguientes a la fecha de que se present el recurso correspondiente. Si acuerda diligencias para mejor resolver, este plazo se ampliar conforme a lo que establece el artculo 144 de este Cdigo (C.T.Art.159)

Tal como lo indica el artculo anterior, el Directorio antes de dictar la resolucin final, podr de oficio o a instancia de parte acordar para mejor resolver contar con elementos de juicio suficientes para emitir su declaracin de voluntad dentro del plazo legal de 15 das hbiles. Finalmente concluidos los trmites anteriores el Directorio resolver dentro de los 75 das hbiles siguientes a la fecha en que se interpuso el recurso de reposicin, cumpliendo con los requisitos establecidos en el artculo 150 del Cdigo Tributario.

De no resolverse el recurso de acuerdo con lo manifestado el funcionario o empleado pblico ser sancionado de conformidad con lo que establece la Ley del Servicio Civil, artculo 74 y 76. 1) La 51

primera vez con suspensin en el trabajo sin goce de sueldo por quince das; 2) La segunda vez con suspensin en el trabajo sin goce de sueldo por treinta das; 3) La tercera vez con destitucin justificada de su puesto de trabajo.

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Esquema del recurso de reposicin en materia tributaria.

Interposicin del recurso contra resoluciones emanadas del Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria (SAT) Art. 17 del Decreto 119-96 y Art. 156
10 Das 15 Das

Audiencia a la Unidad de Recursos (facultativa) Art. 169

PLAZOS

15 Das

15 Das

Audiencia a la Procuradura General de la Nacin (obligatoria) Art. 169

Diligencias para mejorar resolver Art. 144

75 Das

Resolucin del recurso Art. 169

Revoca

Confirma

No Resuelve

Queda sin afecto la resolucin impugnada Fuente:Chicas, 2000:344

Se puede acudir al contencioso administrativo

Si en 30 das de estar en estado de resolver no lo hace, se puede: a) Esperar Indefinidamente b) Contencioso Admitivo. c) Amparo

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Incidencias comunes a ambos Recursos

Son situaciones comunes a ambos recursos o sea que pueden darse tanto en el recurso de revocatoria como el de reposicin, pero tambin, puede que no se efecten, entre los cuales se menciona: El silencio administrativo El silencio administrativo es una figura jurdica que se establece cuando hay falta de resolucin de algn medio de impugnacin en el tiempo legal establecido por parte de la administracin pblica, ante la solicitud de peticiones del contribuyente o responsable.

Doctrinalmente se establece que: El silencio administrativo es la figura jurdica en la que, el rgano administrativo dotado de competencia administrativa, no resuelve las peticiones o las impugnaciones de los administrados. (Caldern, 2003:322)

Requisitos del silencio administrativo Segn el Licenciado Caldern, para que se produzca la figura jurdica del Silencio Administrativo es necesario que se den los presupuestos siguientes:
a) Que la administracin pblica deba legalmente hacer o resolver algo, es decir que es legalmente competente para tomar una decisin; y b) Que se encuentre en plazo fijado en la ley o reglamento y que el mismo transcurra sin que la administracin se pronuncie o acte, independientemente que exista o no un procedimiento establecido. (2003:322-323)

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Cumpliendo con estos requisitos existe silencio administrativo es decir, un expediente que no se resuelve siendo el tiempo determinado para ello. Constitucionalmente todo contribuyente tiene el derecho de dirigirse ante la Administracin Pblica para entablar su peticin, en consecuencia el rgano administrativo est obligado a resolver y notificar las impugnaciones que se le presenten en el plazo establecido en el artculo 28 de la Constitucin Poltica. En caso no se llegare a cumplir lo antes establecido, segn el cdigo tributario se agota la instancia administrativa, por lo tanto el interesado puede interponer el recurso de lo contencioso administrativo.
Silencio administrativo. Transcurrido el plazo de treinta (30 das) hbiles contados a partir de la fecha en que las actuaciones se encuentren en estado de resolver, sin que se dicte la resolucin que corresponde, se tendr por agotada la instancia administrativa y por resuelto desfavorablemente el recurso de revocatoria o de reposicin, en su caso, para el solo efecto de que el interesado pueda interponer el recurso de lo contencioso administrativo. (Cdigo Tributario, Art.157).

Segn el cdigo tributario el interesado puede esperar a que el rgano administrativo resuelva el recurso y posteriormente interponer el contencioso administrativo, de lo contrario goza de pleno derecho a interponer dicho recurso al finalizar los 30 das hbiles. O bien, aplicar lo que establece el artculo 10, inciso f de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad (acudir en Amparo).

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Inaccin administrativa La inaccin se da cuando el rgano Administrativo deje de resolver o deje actuar en su funcin, en este caso, de resolver o notificar un acto administrativo, tal y como lo establece el Licenciado Caldern:
La inaccin administrativa, consiste cuando la administracin pblica no resuelve los expedientes, en los que los particulares han realizado alguna gestin, por supuesto, no necesariamente que hayan mediado una peticin del particular, pues dentro de la administracin pblica hay procedimientos que se inician de oficio, en este caso hay naturalmente mora o retardo en resolver, y se cae dentro de la figura jurdica del silencio administrativo. (Caldern, 2003:320)

La mora y el retardo
Somos del criterio que la mora y el retardo se dan dentro de la administracin pblica, en aquellos casos en que el rgano administrativo inicia procedimientos de oficio, o bien cuando la administracin no cumple dentro del procedimiento administrativo con algunos trmites que necesariamente debe cumplir; en el primer caso no ha mediado ni peticin del particular ni ha impugnado una resolucin o acto de la misma; y, en el segundo se trata de trmites dentro del procedimiento, por ejemplo, en los recursos administrativos de alzada, cuando el subordinado no eleva el expediente al superior, condicin necesaria para que el recurso se resuelva. (Caldern, 2003:321)

Segn esta doctrina se entiende que el retardo y la mora se dan cuando el contribuyente o responsable no ha sido notificado de un procedimiento dictado por el rgano administrativo competente, o bien por no cumplir con los plazos y trmites establecidos en la norma tributaria. En el caso de que haya procedimientos de oficio y la Administracin Pblica no cumple con el trmite correspondiente, en 56

este caso la mora o el retardo perjudican a la propia administracin por no cumplir o bien por el retardo del procedimiento. Enmienda y Nulidad Segn lo que establece el Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria, o la autoridad superior jerrquica, de oficio o a peticin de parte podr enmendar o declarar la nulidad del procedimiento en cualquier estado del proceso, por lo tanto se explica lo siguiente:

Enmienda Segn Gladys Monterroso la enmienda es un medio de defensa que puede invocar el contribuyente, para el efecto establece lo siguiente:
es una serie de actos que conforman un procedimiento administrativo por medio del cual de oficio o a solicitud de parte, la Administracin Tributaria al existir error en el procedimiento, corrige sus actuaciones y por lo tanto deja sin efecto lo actuado regresando al momento en que se cometi el error, aqu no es atacado el fondo del asunto, solo la parte procedimental. (Monterroso, 2009:251)

Procede la enmienda cuando se haya cometido error esencial que vulnere los derechos de los contribuyentes o responsables en cuanto a las formalidades del proceso, de conformidad con lo que regula el Cdigo Tributario: 1. Enmendar el trmite, dejando sin efecto lo actuado, cuando se hubiere incurrido en defectos y omisiones de procedimientos. (Art.160) 57

Nulidad Segn lo que establece el Cdigo Tributario, es procedente: 2. Declarar la nulidad de actuaciones cuando se advierta vicio sustancial en ellas. (Art.160, inciso 2) Se entiende por vicio sustancial cuando se violen garantas constitucionales o disposiciones legales por lo tanto el contribuyente solicita se anule el procedimiento, a modo de dejar sin efecto lo actuado por la Superintendencia de la Administracin Tributaria.

Tanto la enmienda como la nulidad pueden afectar la totalidad de un expediente o bien slo una parte del mismo, la ley seala: En cualquiera de ambos casos, podr resolverse la enmienda o la nulidad de la totalidad o de parte de una resolucin o actuacin. En ningn caso se afectar la eficacia de las pruebas legalmente rendidas. (C.T. Art. 160) Y se complementa con indicar: La Administracin

Tributaria resolver la enmienda o la nulidad dentro del plazo de quince (15) das de su interposicin. Esta resolucin no ser impugnable. (C. T. Art. 160 ltimo prrafo)

Aclaracin y Ampliacin El rgano administrativo despus de dictar una resolucin, que resuelve el recurso de revocatoria o de reposicin, no admite ms 58

recursos sobre los mismos, es decir all se agota la va administrativa, por lo tanto el contribuyente o responsable afectado de una resolucin, nicamente podr interponer los remedios administrativos de Aclaracin y/o Ampliacin. Cuando los trminos de un auto o de una sentencia sean oscuros, ambiguos o contradictorios, podr pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre que versare el proceso, podr solicitar la ampliacin. (C.P.C.M. Art. 596)

Agotamiento de la va Administrativa e Instancia posterior a ambos recursos

Agotamiento de la va administrativa El ordenamiento jurdico procesal impone como un presupuesto

necesario de aceptacin del proceso contencioso administrativo el agotamiento de la va administrativa, o sea que es indispensable efectuar los recursos anteriormente vistos ante sus propias

dependencias hasta agotar la va administrativa. Por ejemplo si se trata del recurso de revocatoria:
f) Agotamiento de la va administrativa. Con el recurso de revocatoria planteado y lo resuelto por el rgano Superior de la administracin tributaria, se agota la va administrativa, recordemos que la resolucin que emite el superior jerrquico de la administracin tributaria no es originaria de ste, si no es originaria del subordinado, razn por la que no es procedente plantear el recurso de reposicin contra esta resolucin. (Calderon,2005:187)

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Y en caso se trate del recuso de reposicin:

f) Agotamiento de la va administrativa. En el presente caso con la resolucin del recurso de reposicin planteado y resuelto la resolucin causo estado, se agota la va administrativa, pues no existe recurso administrativo pendiente, la opcin que tiene el particular, si no est conforme con lo resuelto por el rgano superior de la administracin tributaria, es acudir a la va judicial. Dos formas existen en este recurso para dar por agotada la va administrativa, en primer lugar por lo resuelto del recurso planteado en forma desfavorable y por haber transcurrido los treinta das que tiene el rgano superior de la administracin tributaria para resolver y no resolvi, en este ltimo caso se tiene por resuelto en forma desfavorable el recurso y por agotada la va administrativa, para el solo efecto de poder acudir a la va judicial, a travs de lo Contencioso Administrativo.(Calderon,2005:191)

Referente a las citas anteriores se llega a la conclusin de que el requisito de admisibilidad de la demanda en el proceso contencioso administrativo es haber agotado la va administrativa, as que cualquier sujeto que desee ejercer una pretensin frente a la Administracin no podr optar libremente entre la va administrativa y la judicial, sino que le corresponde iniciar directamente la fase administrativa y debatir all su pretensin hasta agotar la instancia, ya que el particular que inicie o pretenda iniciar una instancia posterior, en este caso el proceso contencioso administrativo, sin agotar dicha va, ser considerado como improcedente. Agotar la va administrativa es dar a la Administracin Pblica la posibilidad de revisar los actos o decisiones administrativas, subsanar errores y promover el autocontrol jerrquico de lo actuado por 60

instancias inferiores, concluido con esto, el interesado podr recurrir ante el rgano jurisdiccional correspondiente. Instancia posterior a ambos recursos Lo que procede despus de agotar la va administrativa es el recurso de lo Contencioso Administrativo o proceso de lo contencioso administrativo, tal y como lo denomina el artculo 167 del Cdigo Tributario, ante el rgano jurisdiccional competente, por lo tanto la Constitucin Poltica establece lo siguiente:
Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. Su funcin es de controlar la juridicidad de la administracin pblica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administracin y de las entidades descentralizadas y autnomas del Estado, as como en los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. Para ocurrir a este Tribunal no ser necesario ningn pago o caucin previa. Sin embargo, la ley podr establecer determinadas situaciones en las que el recurrente tenga que pagar intereses a la tasa corriente sobre los impuestos que haya discutido o impugnado y cuyo pago al Fisco se demor en virtud del recurso. Contra las resoluciones y autos que pongan fin al proceso, puede interponerse el recurso de casacin. (Art. 221)

Es necesario establecer la diferencia entre la va administrativa, que son aquellos recursos que se interponen ante la Administracin Pblica, ya sea ante el mismo rgano que dict el acto administrativo o ante el superior jerrquico; y la va jurisdiccional, en este caso el recurso contencioso administrativo, que es el medio del cual dispone el interesado o afectado de una resolucin para someterlo ante el

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Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con la finalidad de que esta sea satisfecha mediante una sentencia. Por lo tanto en los recursos administrativos la administracin acta en ejercicio de su funcin y el pronunciamiento que dicta es siempre un acto administrativo, en cambio en los recursos contenciosos, el rgano competente acta en funcin jurisdiccional y la resolucin constituye una sentencia. El cdigo tributario regula lo concerniente a la procedencia de este recurso:
Procedencia del recurso y plazo de interposicin. Contra las resoluciones de los recursos de revocatoria y de reposicin dictadas por la Administracin Tributaria y el Ministerio de Finanzas Pblicas, proceder el recurso Contencioso Administrativo, el cual se interpondr ante la Sala que corresponda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo integrada con Magistrados especializados en materia tributaria preferentemente. El plazo para interponer el recurso Contencioso Administrativo ser de treinta das (30) hbiles, contados a partir del da hbil siguiente a la fecha en que se hizo la ltima notificacin de la resolucin del recurso de revocatoria o de reposicin en su caso. (Art.161 primer prrafo)

Segn lo antes mencionado, queda establecido en este artculo la creacin de las Salas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de acuerdo al nmero de salas que la Corte Suprema de Justicia estime conveniente. Actualmente la Sala Primera y Quinta conocen de todos los asuntos de la Administracin Pblica, mientras las Salas Segunda, Tercera y 62

Cuarta conocen de los asuntos que se originan de la aplicacin de las leyes tributarias. Mediante acuerdo nmero 30-92 de la Corte Suprema de Justicia del 28 de septiembre de 1992 se cre la Sala Primera y Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso; la Sala Tercera se cre por medio del Acuerdo 16-2003 de la C.S.J.; y segn el artculo 1 y 2 del Acuerdo nmero 32-2007 de la C.S.J. se cre las Salas Cuarta y Quinta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. El tribunal de lo contencioso Administrativo en Guatemala es un rgano colegiado integrado por tres magistrados de igual categora, segn lo establece el artculo 87 de la Ley del Organismo Judicial, por lo tanto la naturaleza del Tribunal de lo Contencioso es ser un rgano jurisdiccional, porque est encuadrado entre los rganos colegiados, adems tiene una jurisdiccin exclusiva porque conoce las contiendas derivadas de actuaciones de la Administracin Pblica El memorial de demanda deber contener los requisitos mnimos que establece el artculo 28 de la Ley de lo Contencioso Administrativo y le faculta a la Sala rechazar de oficio las demandas que no contengan tales requisitos, segn lo establece el artculo 161 del cdigo tributario.

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El cdigo tributario tambin establece: No pago previo ni caucin. Para impugnar las resoluciones administrativas en materia tributaria no se exigir al contribuyente pago previo, ni garanta alguna. (Art.166). Es decir que para recurrir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo no es necesario ningn pago previo, segn el principio de solve et repete, esto en concordancia con lo que regula la Constitucin en su artculo 28.

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Conclusiones
El procedimiento administrativo en general se inicia a travs de la interposicin de los recursos, medios de impugnacin o medio de defensa, como lo son el de revocatoria que procede contra aquellas resoluciones administrativas que emite un rgano subordinado; y el de reposicin que procede en contra de aquellas resoluciones administrativas que no tiene rgano superior. El Cdigo Tributario faculta a la Administracin Tributaria de oficio o a peticin de parte enmendar cuando hubiere incurrido en omisiones o defectos de procedimiento, y de igual manera declarar la nulidad cuando se violen garantas constitucionales en las actuaciones administrativas. Cuando se habla del agotamiento de la va administrativa se refiere a la necesidad de finalizar o terminar con los recursos de revocatoria o reposicin en la va administrativa, o bien por no dictar resolucin transcurridos 30 das, a partir de la fecha en que el expediente se encuentre en estado de resolver es decir el silencio administrativo.

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Monterroso, G. (2009). Fundamentos tributarios. Sistema tributario de la repblica de Guatemala.(3.ed.).Guatemala: Comunicacin grfica G&A 66

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Acuerdo nmero 16-2003 de la Corte Suprema de Justicia

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Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad, Decreto 1-86 Asamblea Nacional Constituyente

Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto nmero 119-96 del Congreso de la Repblica de Guatemala

Ley Orgnica de la Procuradura General de la Nacin, Decreto 512 del Congreso de la Repblica de Guatemala Ley Orgnica de la Superintendencia de Administracin Tributaria, Decreto nmero 1-98 del Congreso de la Repblica de Guatemala

Ley del Organismo Judicial, Decreto Nmero 2-89 del Congreso de la Repblica de Guatemala. 68

Reglamento Interno de la Superintendencia de Administracin Tributaria del Directorio de la SAT, Acuerdo nmero 2-98.

Internet Fuente no firmada Portal de la SAT: http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/institucion/organizacion/25organizaci/743-funcionarios-superiores.html

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