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SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION

Tema: RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO

PROFESOR TITULAR REGULAR: - MARIO WAINSTEIN. PROFESOR ASOCIADO REGULAR: - JUAN CARLOS MARIOTTI.

ALUMNA: - LORENA SIMONDI REGISTRO: 175.690

CURSO: 23

FECHA: - PRIMER CUATRIMESTRE DE 2001.

INDICE Pgina Introduccin. Concepto de Responsabilidad Responsabilidad Profesional y Profesional. Concepto de Responsabilidad del Auditor Externo. Independencia del Auditor Externo. Alcance de la Responsabilidad del Auditor Externo. Diferencia del Auditor Externo y Funcionario Pblico. Diferencia del Auditor Externo y el Contador Certificante. Control de Calidad en el servicio de auditora. Relacin entre el Auditor Externo y su Cliente. Tipos de Informes de Auditora. Percepciones de la Auditora. Responsabilidad Penal: Conceptos necesarios para entender los artculos del cdigo Penal vinculados con la Responsabilidad Penal. Artculos del Cdigo Penal relacionados con la Responsabilidad del Auditor Externo. La Auditora y el Fraude en las Normas Internacionales. Ley Penal Tributaria N 24.769. Comparacin con lo dispuesto en el Cdigo Penal. El Auditor Externo y la Ley 25.246. 20 20-21 13-19 19-20 13 4 5 6 7 8 8 9 9 10 11 12

Eficacia de las Normas de Auditora. T.R. 7. Su eficacia para brin- 21 dar una adecuada cobertura ante la Responsabilidad Penal.

Responsabilidad Civil: Concepto de Responsabilidad Civil. Aspectos a contemplar en un Contrato de Auditora. Artculos del Cdigo Civil vinculados con el tema. Experiencia Estadounidense. 22 23 23-28 28-29

Responsabilidad Disciplinaria: Nocin de tica Profesional. Cdigo de tica Unificado. Composicin del mismo. Principios que deben guiar la conducta de un profesional. 29 30-31 31-32

Anlisis del Cdigo de tica Unificado vinculados con el tema.

32-37 Pgina

ANEXO I Caso C.N. Criminal y Correccional, Sala I, de fecha 06-06-2000 Clement Gastn y otros. Caso Parques Interama S.A. 39-40 41-45

ANEXO II Caso Mabel Lylian Aparicio denuncia actuacin Doctores C.P. Marcelo Ricci y Federico Enrico. Caso Romussi, Carlos Alberto s/denuncia actuacin C.P. Suberbi Rodolfo Mario. Caso Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia. Conclusin Final Bibliografa 54-55 56-57 58-59 51-53 47-50

SEMINARIO DE INTEGRACIN SOBRE LA RESPONSABILIDAD PROFESIONAL DEL CONTADOR PBLICO EN SU TAREA DE AUDITOR EXTERNO.

Este trabajo tiene como objetivo de estudio la Responsabilidad Profesional del Contador Pblico en su desempeo como Auditor Externo. Eleg este tema porque considero sumamente importante revisar y tener presente el concepto y alcance de la Responsabilidad Profesional, as como el anlisis de las disposiciones penales, civiles y profesionales ms importantes que rigen nuestra profesin, en este momento que tanto mis compaeros como yo estamos prximos a recibirnos. Adems del anlisis de los conceptos y disposiciones legales vigentes sobre esta materia, en el presente trabajo se incluyen fallos de donde surgen claramente la Responsabilidad Profesional asumida por el Auditor Externo por no haber cumplido con las Normas Profesionales y otros donde el Auditor Externo result sobresedo por acreditar su debido cumplimiento. El fin de la inclusin de los ejemplos prcticos es que con su anlisis queden resaltados los aspectos ms relevantes de la Responsabilidad Profesional que todo Contador Pblico deber tener presente cuando se desempee como Auditor Externo.

Me parece apropiado, antes de centrarme en el anlisis de la Responsabilidad Profesional del Auditor Externo, citar una definicin de los conceptos de Responsabilidad y Responsabilidad Profesional. RESPONSABILIDAD: Deuda, obligacin de reparar y satisfacer, por s o por otro a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra causa legal. / Carga u obligacin moral que resulta para uno del posible yerro en cosa o asunto determinado. [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del
Profesional en Ciencias Econmicas, ed. Macchi, 1979, p.2]

El concepto de responsabilidad est relacionado con lo moral, lo tico y lo legal, lo que significa un compromiso con la actividad realizada.

Este trabajo tiene como objetivo exponer las consecuencias del no cumplimiento de las disposiciones penales, civiles y profesionales por parte del Auditor Externo

RESPONSABILIDAD PROFESIONAL: Empleo, facultad u oficio que cada uno tiene y ejerce pblicamente . [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del Profesional de Ciencias Econmicas, ed. Macchi, 1979, p.2] Del ejercicio de una profesin se desprenden actos que afectan a toda la comunidad y como consecuencia de ellos nace la Responsabilidad del Profesional. Este trabajo pretende exponer la relacin que tiene la tarea del Auditor Externo con los miembros de una comunidad. Profesionales: son aquellos que ejercen una actividad. Tienen una formacin universitaria previa, capacidad tcnica, capacidad para entender la norma jurdica y disciernen entre el bien comn y la conveniencia individual. Profesin Liberal: Entendemos al que ejerce actividades cientfico intelectuales en cuyas notas caractersticas podemos mencionar la habitualidad, reglamentacin, habilitacin, presuncin de onerosidad, autonoma tcnica, y en su caso la sujecin a normas ticas y sometida a potestades disciplinarias su quehacer. [Rodriguez Moreno, Rogelio, Diccionario jurdico,
economa, sociologa, poltica, ecologa, ed. La Ley, 1998].

Una vez definidos los conceptos de Responsabilidad y Responsabilidad Profesional, para entrar en el tema central de este trabajo es necesario dar un concepto de Responsabilidad del Auditor Externo y luego hacer un breve anlisis del mismo. Para ello se utiliz como fuente lo que dice al respecto el INFORME 26 DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONMICAS.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO: El Contador Pblico independiente, contratado por los representantes legales de la empresa o ente, para realizar la auditora de la informacin contenida en los estados contables emitidos y aprobados por los mismos, en ejercicio de sus funciones exclusivas, es responsable por su opinin emitida sobre la razonabilidad de la informacin significativa contenida en los estados contables en su conjunto, tomando como parmetro las Normas Contables Profesionales de exposicin y valuacin pertinente. Para poder emitir su opinin sobre los estados contables, deber realizar su examen aplicando las Normas de Auditora vigentes definidas por la Resolucin Tcnica N 7 del Consejo Profesional. El auditor externo, ser responsable desde el punto de vista profesional cuando se pruebe fehacientemente que: 1) No efectu el examen de la informacin significativa includa en los Estados Contables aplicando en forma competente los procedimientos establecidos por las normas vigentes ( R.T. n 7). El error o distorcin contenido en los Estados Contables auditados, teniendo en cuenta la significatividad de su efecto sobre la informacin contable y la naturaleza o caracterstica de las operaciones involucradas, permiten concluir que las mismas tcnicamente no deberan haber pasado desapercibidas por el contador pblico dictaminante. En caso en que el profesional haya actuado con probada negligencia profesional dolosa, el art. 20 inc. 3 del Cdigo Penal establece que podr imponerse inhabilitacin especial de seis meses a diez aos, aunque esa pena no est expresamente prevista, cuando el delito cometido importe incompetencia o abuso de una profesin o actividad, cuya eficiencia dependa de una autorizacin, licencia o habilitacin del poder pblico. 2) Existan notorias limitaciones en el alcance del trabajo de auditora y las mismas no han sido evidenciadas en el dictamen profesional emitido. Fundamentalmente cuando el carcter de las mismas le hubieren impedido opinar sobre una parte de la informacin contenida en los Estados Contables, debido a la carencia de elementos de juicio vlidos y suficientes. 3) No prepar o no conserva en su poder los papeles de trabajo que documentan la tarea de auditora realizada y las evidencias obtenidas. Los papeles de trabajo deben ser preparados en forma ordenada y conteniendo la informacin suficiente para respaldar su opinin profesional. No es necesario que el auditor conserve entre sus papeles fotocopias de la documentacin revisada, ni copia de los listados utilizados, dado que los mismos son propiedad de la empresa o ente y por lo tanto sta es responsable del archivo y conservacin de la documentacin por los plazos legales. El auditor debe conservar sus papeles de trabajo durante el plazo que fijen las normas legales o por un plazo de seis aos. 4) Detect errores o distorciones significativas, sin incluir en su opinin profesional o dictamen las salvedades pertinentes. En este caso su actuacin podr ser calificada de partcipe necesario o cmplice. En las ltimas tres situaciones planteadas, el contador pblico dictaminante, asume una posicin temeraria e indefendible.

De esta definicin se pueden resaltar estos aspectos:

Llamamos Auditor Externo, al profesional INDEPENDIENTE que emite su opinin sobre los estados contables de un ente, aplicando las NORMAS DE AUDITORA aprobadas por los organismos profesionales, de acuerdo con lo establecido por la Ley de Incumbencia Profesional (Ley N 20.488).

Uno de los pilares en el ejercicio de la profesin que las Normas de Auditora Vigentes hacen incapi, es la INDEPENDENCIA, como condicin bsica para el desarrollo de la tarea de Auditor Externo. La independencia del auditor externo, se contempla en el Cdigo de tica, las Normas de Auditoria y en las polticas internas de firmas de contadores pblicos. Esta Independencia, es esencial para que los usuarios de los Estados Contables crean en estos y puedan utilizarlos con confianza para tomar sus decisiones. Cumpliendo este requisito, no quedan dudas que los Estados contables presentan razonablemente la situacin patrimonial y los resultados del ente en todos sus aspectos significativos, es decir no contienen afirmaciones significativas errneas. La comunidad no duda sobre la confiabilidad de las afirmaciones que el Auditor Externo vuelca en su dictamen. Este trabajo se centra en el profesional Independiente . Entonces es necesario diferenciar cuando un profesional acta en forma Independiente y cuando realiza su tarea bajo Relacin de Dependencia. Si un profesional que tiene su ttulo habilitante, trabaja en relacin de dependencia, tiene una obligacin contractual con su empleador y su responsabilidad se halla determinada por lo establecido en el Contrato de Trabajo y es el empleador quien organiza las tareas. Si el profesional no cumple con su trabajo, ser sancionado por el empleador. Este profesional no acta en forma Independiente. En cambio, el Auditor Externo, es una persona ajena al ente que emite sus Estados Contables, y su responsabilidad estar delimitada por el dictamen que emita luego de seguir con los procedimientos de auditora que fijan las Normas Profesionales a tal fin. De los elementos de juicio y evidencias que obtenga, emitir su juicio profesional, y su responsabilidad se relacionar con este juicio tcnico. Para ejemplificar estos conceptos cito 2 casos de jurisprudencia Los que ejercen profesiones liberales, celebran contratos de trabajo cuando se sujetan a las rdenes de un empleador, obligndose a acatarlas y cumplirlas. En estos casos, se trata de una situacin donde aparece una verdadera fiscalizacin de la actividad del agente, no siendo necesario para que se admita la existencia de dependencia, que aquella fiscalizacin sea inmediata, ni que se gobierne el uso del tiempo del profesional con honorarios determinados, ni que se site el desempeo en ciertos lugares. (CNAT, Sala VI, 19-12-78, Horn, Guillermo Ernesto c. Tintoreras Industriales Mler, L:T:, vol. XXVII-A, Pgina 550). No tiene trascendencia, a los efectos de excluir la existencia de un contrato de trabajo, el hecho de calificar de honorarios las entregas peridicas de dinero ni la circunstancia de no haberse pagado aportes jubilatorios, vacaciones, sueldo anual complementario ni salario familiar. (CNAT, Sala I, 2-2-69, D:T:, Tomo N 30, Pgina N 50). La Resolucin Tcnica N 7, no da una definicin de Independencia sino que expone en que casos el Auditor no es independiente:

Est en relacin de dependencia con respecto al ente. Tiene relacin de parentesco con los propietarios, socios, o directivos del ente. Es socio, asociado, director o administrador del ente objeto de la auditora. Existen intereses significativos o dependientes de resultados o conclusiones de su tarea. La remuneracin del auditor fuera pactada sobre la base del resultado final del ejercicio o perodo

ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO. Otro punto importante que surge de la definicin de Responsabilidad del Auditor Externo, es que los responsables de los Estados Contables son los representantes legales del ente. Ellos son quienes responden si por ejemplo: no se registraron todas las operaciones y se ocultan prdidas y ganancias, si se registran operaciones ficticias, si se aplican criterios de valuacin y exposicin diferentes a los fijados por las Normas Profesionales, si los sistemas de informacin estn mal diseados, etc. El Auditor Externo, es responsable por su Informe, es decir, l va emitir una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin significativa contenida en los Estados Contables considerados en su conjunto, y para ello tendr que basarse en las Normas Contables Profesionales de valuacin y exposicin; adems deber realizar el trabajo de auditora cumpliendo con lo establecido por la Resolucin Tcnica N 7, que fija los procedimientos y lineamientos tcnicos a seguir. EMPRESA RESPONSABLE DE LOS ESTADOS CONTABLES Cumple con Normas Legales. RESPONDE POR SU INFORME Cumple con las Normas De Auditora (R.T. n 7) Sigue las Normas Profesionales de Valuacin y Exposicin.

AUDITOR

AUDITOR EXTERNO: diferencias con el FUNCIONARIO PBLICO. Es cierto, que al emitir su dictamen, el Auditor Externo da fe pblica sobre las afirmaciones contenidas en los mismos, pero esto no significa que el Auditor Externo es un Funcionario Pblico. Como Funcionario Pblico se puede definir a aquella persona incorporada mediante designacin u otro procedimiento legal, al servicio de las entidades estatales. Su actividad est regulada por normas y principios especiales. El artculo 13, ttulo 1 de la Ley 20.488, establece que: el Contador Pblico auditor independiente- emite un dictamen u opinin de los Estados Contables , el cual est destinado a hacer Fe Pblica, pero esto no implica que el auditor desempee una funcin pblica. El hecho de no quedar enmarcado dentro de la figura de funcionario pblico tiene mucha importancia cuando hablamos de Responsabilidad Profesional, porque muchas leyes, entre ellas la de Procedimiento Tributario (Ley 11.683), obligan a los funcionarios pblicos a denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento. De esta manera, el Auditor Externo no est obligado a denunciar delitos, tarea que queda circunscriptas a aquellos que trabajen en la Administracin Pblica.

De no ser as, se estara violando el SECRETO PROFESIONAL, que junto con la INDEPENDENCIA, conforman los pilares fundamentales de nuestra profesin. Ms adelante, en este trabajo se volver sobre este tema cuando se desarrolle la Responsabilidad Disciplinaria del Auditor Externo. Al trabajar sobre el concepto de Responsabilidad Penal del Auditor Externo, se expondr, cmo con la nueva Ley de Control y Prevencin de Lavado de Dinero (N 25.246), por ser un Matriculado en Ciencias Econmicas, el Auditor Externo, estara obligado a denunciar las operaciones sospechosas de su cliente y cmo se contrapone esto con el Secreto Profesional. AUDITOR EXTERNO: diferencias con el ASESOR y con el Contador Pblico que acta como CERTIFICANTE. La diferencia fundamental entre un dictamen y una certificacin es que cuando el Contador Pblico emite una certificacin, no est realizando un juicio tcnico, sino que est informando sobre determinados hechos y circunstancias que surgen de los registros contables y/o documentacin respectiva, pero no emite un juicio profesional. El profesional que acte como dictaminante, ser responsable cuando no aplicando los procedimientos de auditora fijados por las Normas De Auditora respectivas, no haya podido juntar los elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su opinin. Pero es imprescindible aclarar que un posterior error o irregularidad en los Estados Contables, no implicar asumir responsabilidad para el Auditor Externo, cuando este demuestre que realiz su tarea siguiendo lo establecido por la Resolucin Tcnica N 7 y que al emitir su dictamen consider todas las evidencias que resultaron del procedimiento de auditora. Se diferencia del Asesor, porque justamente cuando emite su dictamen, el Auditor Externo, no est dando un consejo, sino que est emitiendo un juicio tcnico.

AUDITOR EXTERNO CERTIFICANTE

EMITE UN JUICIO PROFESIONAL O TCNICO. INFORMA Y VERIFICA DETERMINADA INFORMACIN CONTABLE. ACONSEJA SOBRE DETERMINADO TEMA.

ASESOR

CONTROL DE CALIDAD EN EL SERVICIO DE AUDITORA EXTERNA. * El Auditor Externo no slo es responsable por su trabajo individual sino tambin por la supervisin y revisin cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. * Este profesional, debe contar con capacidad tcnica y debida idoneidad para poder realizar su trabajo. Tambin debe cumplirse el requisito de independencia del ente que emite sus estados contables y sobre los que el auditor emitir su juicio profesional. * Si forma parte de una sociedad profesional, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio con el mismo nivel profesional. * La adecuada prctica de un control de calidad en su trabajo tiene una repercusin directa en el nivel del servicio profesional prestado, lo que tendr influencia sobre lo que los terceros declaren sobre la independencia y objetividad del auditor. De esta manera, se estara

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cumpliendo con el propsito de dar confiabilidad a los estados contables para que los terceros tomen decisiones. RELACIN ENTRE EL AUDITOR EXTERNO Y SU CLIENTE.

Ambito de actuacin del Profesional Auditor Externo. .

Empresas de gran envergadura. * Su tarea se define con claridad. Pequeas y Medianas empresas. * se desempea como asesor, registra operaciones contables y adems emite su informe. Independencia Habilitacin legal: estar matriculado en el Consejo Profesional.

Requisitos que tiene que cumplir el Profesional

La relacin del cliente y auditor puede definirse, segn lo expresado en el presente trabajo en prrafos precedentes, como aquella en la que una de las partes Auditor Externo- se obliga a emitir una opinin basndose en su juicio profesional acerca de la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados contables o abstenerse de ella, siguiendo para ello una metodologa de trabajo fijada por las Normas de Auditora, mientras que la otra parte el cliente- se compromete a pagar un precio por tal prestacin. Definido de esta manera, el trabajo del Auditor Externo no est enmarcado en un contrato comercial sino en un acto civil. El auditor est ejerciendo una profesin liberal, es decir aquella en la que no se configuran las caractersticas de un contrato de trabajo (por eso se dice que acta como profesional independiente), por lo tanto no se aplica la ley 20.744 ni sus modificaciones. Figuras que intentaron tipificar el contrato de auditora y que han sido descalificadas. Mandato: En el art. 1869 del Cdigo Civil, el mandato est definido como el contrato, que tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que sta acepta, para representarla, al efecto de ejecutar en su nombre y de su cuenta un acto jurdico, o una serie de actos de esta naturaleza. El auditor externo brinda sus servicios profesionales, y por lo tanto no encuadra dentro de lo definido por el contrato de Mandato. Locacin de Servicios: est definido en el artculo 1623 del Cdigo Civil, como un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero. El contrato de auditora no est encuadrado en esta figura. La jurisprudencia ha establecido que: la relacin contractual entre quienes ejercen las denominadas profesiones liberales con sus clientes es suceptible de encuadrar dentro de las normas que regulan la locacin de obra ya que lo que interesa es el resultado de su opus... (CNC Civil, Sala F, 9-1184. El Derecho 113-650). El opus es el Informe del Auditor, que puede ser: favorable con o sin salvedades, desfavorable o incluso puede abstenerse de dar una opinin. De esta manera, se dan las condiciones que establece el Cdigo Civil en su artculo 1629 y siguientes donde establece que: puede contratarse un trabajo o la ejecucin de una obra, conviniendo en que el que la ejecute ponga slo su trabajo o su industria, o tambin provea la materia prima principal. Entonces, el

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auditor externo, pone todos sus conocimientos al servicio de su cliente, con el fin de que luego de aplicados los procedimientos de auditora, pueda emitir su dictamen. TIPOS DE INFORMES DE AUDITORA. El fin de este punto es ilustrar al lector sobre los diferentes tipos de informes que puede emitir el auditor externo.
1- INFORME BREVE O RESUMIDO 2- INFORME EXTENSO 3- INFORME DE REVISIN LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE LOS PERODOS INTERMEDIOS. 4- INFOMES SOBRE CONTROLES. 5- INFOMES ESPECIALES.

1- Es el que emite un contador pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional emite su opinin o declara que se abstiene de emitirla segn la informacin que contienen dichos estados. Para su trabajo debe respetar las normas de auditora. De acuerdo con la significatividad de las distorsiones o errores encontrados y de si los mismos corresponden a una diferencia en las normas contables profesionales aplicadas, o si se debe a una limitacin en el alcance o a una incertidumbre sobre hechos futuros, podemos encontrar diferentes tipos de opiniones: a) b) c) d) Opinin favorable sin salvedades. Opinin favorable con salvedades. Opinin desfavorable. Abstencin de opinin.

Opinin favorable sin salvedades: esta opinin es dada por el auditor externo cuando los estados contables objeto de la auditora presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. Opinin favorable con salvedades: existen dos tipos de salvedades: Determinadas: se originan por la diferencia en la aplicacin de las normas contables profesionales de valuacin y exposicin que son la base de preparacin de los estados contables. Indeterminadas: ocurren cuando el auditor externo carece de elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan dar una opinin de una parte de los estados contables sujetos a la auditora. Pueden darse por una limitacin en alcance en su tarea o en por una incertidumbre sobre hechos futuro Opinin adversa: se da cuando las salvedades que ha detectado el auditor externo son muy significativas, lo cual impide dar una opinin favorable sin salvedades. Como el auditor externo conoce cuales son los problemas no puede abstenerse de dar una opinin. Abstencin de opinin: cuando el auditor externo, de la aplicacin de sus procedimientos de auditora no ha podido obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir una opinin debe abstenerse de ella. En este caso la limitacin en el alcance de su trabajo o la incertidumbre sobre hechos futuros han de ser muy significativas.

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2- Es aquel que se adjunta a los Estados Contables bsicos con el objeto de facilitar el anlisis de los mismos. Esto constituye informacin complementaria que no se considera necesaria para la razonable exposicin de la situacin econmica, patrimonial y financiera de la empresa. 3- Se emite cuando no se hubiese realizado un trabajo de auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos anuales. 4- El profesional estar en condiciones de emitir un informe acerca de la existencia, carencia y funcionamiento de los controles que existan en la organizacin. Tendr que aclarar si este estudio fue realizado con el fin de analizar los controles en s mismos o si fue objeto del mismo procedimiento de auditora. 5- Son aquellos solicitados por el cliente con el fin de que el auditor emita una opinin sobre diferentes temas y para diversas finalidades. PERCEPCIONES DE LA AUDITORIA Antes de entrar en los conceptos vinculados con la responsabilidad penal, civil y disciplinaria, me gustara hacer una breve descripcin acerca la evolucin del pensamiento sobre el servicio de auditora externa.
Beneficio del Servicio de Auditora a las terceras partes (Segn Informe Nera 1992)

Usuarios de Estados Contables que tomarn sus decisiones basndose en las afirmaciones con tenidas en los mismos. Ej.: Acreedores. Organismos Pblicos como por ejemplo la A.F.I.P.

El problema que se plantea, es que hay un concepto diferente del trabajo de auditora por parte de los usuarios de la informacin contable (que pretenden que los auditores detecten fraudes) y lo que el auditor externo considera que es su trabajo. Esta diferencia de criterios ha sido incluso llevada al mbito internacional realizndose debates sobre las diferencias en las expectativas de la auditora (audit expectations gap). Por otro lado, existe una creciente exigencia de responsabilidad a los auditores externos ante los tribunales. Un ejemplo de esto ltimo es el dictado en mayo de 2000 de la ley 25.246 que habla del Control y Prevencin del Lavado de Dinero. Esto demuestra que hay una intencin de modificar la responsabilidad de los profesionales en ciencias econmicas, poniendo en riesgo uno de los pilares de nuestra profesin: el secreto profesional.Este tema se desarrolla ms detenidamente en el punto I-IV dentro del punto de Responsabilidad Penal. El fraude es el tema central dentro de lo que debera ser el objetivo de la auditora y podemos encontrar cuatro etapas en la consideracin del papel de sta: * Antes de 1920: La expectativa de la auditora era detectar fraudes. Objetivo de la Auditora * Entre 1920 y 1960: Los cambios en el contexto econmico hicieron que no se * Entre 1960 y 1980: Se critica mucho a los auditores y hay una gran insatisfaccin en relacin a su tarea de detectar fraudes. Se reestablece la idea de los auditores detectando fraudes. * Desde 1980: Los grandes escndalos financieros llevaron a solicitar un

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asumiera como objetivo principal la deteccin de fraudes.

papel ms activo por parte auditor externo.

LA RESPONSABILIDAD PROFESIONAL SURGE DE NORMAS LEGALES EN VIGOR. * Responsabilidad Penal: * Responsabilidad Civil: * Responsabilidad Disciplinaria: Cdigo Penal y Leyes Complementarias Cdigo Civil Cdigo de tica.

I- RESPONSABILIDAD PENAL Como se seal anteriormente, la responsabilidad del auditor externo ser siempre en funcin de la opinin volcada en su informe. I-I * Conceptos necesarios para entender los artculos del cdigo penal relacionados con este tema. Axiomas del derecho penal. Sujetos activos: son los perpetradores del ilcito. Entre ellos hay que distinguir, al autor del delito, que se denomina agente directo, de los partcipes de ste, llamados cmplices. Sujetos pasivos: son las vctimas de los delitos. * Algunos axiomas del derecho penal. a) Los delitos se hallan configurados en un cdigo o en leyes complementarias. b) Se aplican en el derecho penal ciertas pautas axiolgicas como ser: - No hay delito, sin pena que lo imponga la ley. - La interpretacin de las leyes es restrictiva. I-II * Artculos del Cdigo Penal relacionados con la Responsabilidad del Auditor Externo. Artculo 300 punto 3, Delito de Balance falso: establece lo siguiente. Sern reprimidos con prisin de seis meses a dos aos; el fundador, director, administrador, liquidador o sndico de una sociedad annima, o cooperativa o de otra persona colectiva que a sabiendas, publicare, certificare, o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y prdidas, o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos, o informare a la asamblea o reunin de socios con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situacin econmica de la empresa; cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo." Como se expres anteriormente en este trabajo, el auditor externo no es un funcionario pblico pero s est dando fe pblica.

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a) Este artculo menciona a los agentes directos del delito: el fundador el director el administrador el liquidador el sndico El auditor externo no aparece enunciado en en este artculo como agente directo del delito.

b) Documentos que pueden ser instrumentos de falsedad. el balance la cuenta de ganancias y prdidas los correspondientes informes o memorias falsos o incompletos.

c) Momento en que nace el delito. Ser en el momento de la publicacin, certificacin o autorizacin de la informacin mencionada en dicho artculo. El requisito de la publicidad aparece como esencial para que se configure el delito. La publicidad implica hacer trascender la informacin a terceros. Esto ocurre por ejemplo cuando los estados contables se presentan ante ciertos organismos pblicos como la AFIP, o se entregan en bancos, o se ponen a disposicin de accionistas, etc. Los estados contables se consideran autorizados cuando han sido firmados por quienes deben autorizar: directores y sndicos. d) Elemento de dolo o malicia. Otro requisito fundamental para que se d el delito mencionado por el art. 300 en su punto 3 es que la autorizacin y la publicacin se hallan realizado a sabiendas. Es decir si los sujetos tenan conocimiento que la informacin contenida en los estados contables era falsa y a pesar de ello lo autorizaron y publicaron como si fuese la verdad. Justamente, el probar que tal autorizacin y publicacin se realiz a sabiendas, constituye un elemento muy difcil de probar en la prctica.

Luego de analizar este artculo en sus aspectos significativos, se puede llegar a la conclusin que el mismo no es aplicable al Auditor Externo, primeramente porque no est mencionado en dicha norma como agente directo del delito y adems porque su funcin no es la de autorizar, certificar ni publicar los estados contables del ente.

Veamos entonces ya que el auditor externo no puede quedar encuadrado dentro de la figura de Agente directo del delito de balance falso, si podra ser imputado como cmplice: El art. 45 habla de la figura de cmplice activo.

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Art. 45: Los que tomasen parte en la ejecucin del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperacin sin las cuales no habra podido cometerse, tendrn la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirn los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo. Antes de citar el comentario de este artculo, me parece apropiado aclarar que los empleados que modifican informacin contable, an cuando sospechen que sta no es verdadera, no quedaran encuadrados dentro de la figura de cmplices, pues se considera que estos estn obedeciendo a sus empleadores. Para analizar la aplicacin de este artculo me parece apropiado confrontar los criterios del Dr. Jos Luis Valdellora y William Leslie Chapman, puesto que sus opiniones difieren. El primero considera que: en la medida que el auditor externo emita un dictamen falso, (esto es, una opinin favorable sin salvedades a sabiendas de la falsedad de los estados contables auditados), presta al autor una cooperacin sin la cual el delito no habra podido cometerse, constituyndose sta en causa eficiente de la lesin al bien pblico tutelado: la fe pblica. [Valdellora, Jos Luis, La responsabilidad del auditor ante la
legislacin penal, VIII Congreso Nacional de profesionales en Ciencias Econmicas, 1990, pg. 6]

Es decir que segn este autor, el auditor podra ser cmplice del delito mencionado por el artculo 300 en su punto 3. William Chapman sostiene lo siguiente : el auditor externo no puede ser incriminado del delito del art. 300 inc. 3 en grado de complicidad. En todo caso, la falta del auditor externo sera la de emitir dictamen falso, pero la responsabilidad penal en este evento no emerge del artculo citado sino cuando fueran de aplicacin los arts. 172 y 173, en otras circunstancias y por otros delitos... [Chapman, William Leslie, La Responsabilidad del
profesional en ciencias econmicas, ediciones Macchi, 1979, pg. 48]

Otros artculos del cdigo penal, vinculados con la responsabilidad del Auditor Externo. Artculo 172: Ser reprimido con prisin de seis meses a ocho aos, al que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos ttulos, influencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crdito, comisin, empresa, o negociacin o valindose de cualquier otro ardid o engao. Definicin de defraudacin: la obtencin de un beneficio ilegtimo, en perjuicio de otro, mediante procedimientos delictuosos que la ley determina y su elemento caracterstico, es la prestacin voluntaria por parte del sujeto pasivo, cuya voluntad, al efecto ha sido errneamente desviada por el agente . [ Oderigo M. A., Cdigo Penal comentado, Ed. Ideas, Buenos
Aires, 1946, 2 edic. pg. 66]

Este artculo menciona dos delitos:

La estafa El abuso de confianza

Los elementos de la estafa son:

El ardid El error de la vctima El perjuicio de un tercero Beneficio real o potencial

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perseguido por el agente activo Se tratar de analizar si el delito de estafa puede ser cometido por el Auditor Externo ya sea como: Agente directo Cmplice activo -Art. 45- (citado anteriormente) Cmplice pasivo -Art. 46El auditor externo, no puede ser Agente directo del delito de estafa , porque l no es el propietario de los estados contables. Cuando el Auditor Externo, emite su dictamen sin salvedades ante estados contables falsos, est cometiendo el delito de dictamen falso. Debe quedar claro que al no tomar decisiones ni tener funciones de direccin, el auditor externo no puede ser agente directo del delito de estafa, aunque cmo desarrollar seguidamente s puede quedar encuadrado cmo cmplice. Si el Auditor Externo, sabiendo que las afirmaciones contenidas en los estados contables no son verdaderas y por lo tanto no muestran razonablemente en sus aspectos significativos las operaciones y resultados del ente, emite un dictamen sin salvedades, estara actuando como cmplice activo del delito. Es importante mencionar, que para que esto ltimo ocurra, debe darse el requisito de es necesario que sta (la estafa) no hubiera podido materializarse sin el auxilio de su dictamen sin salvedades, mencionado por el art.45. Art. 46: cmplice pasivo Este artculo tambin hace mencin a la figura de cmplice y establece lo siguiente: Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecucin del hecho y los que prestan una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, sern reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad... En este caso la complicidad es pasiva, porque la ayuda es posterior al hecho, pero con promesa anterior al mismo. En este caso el Auditor Externo no emite una opinin favorable sin salvedades ante confirmaciones falsas, sino que directamente guarda silencio, calla acerca de lo que est observando. Este silencio refuerza la decisin de cometer el delito de estafa e incluso lo facilita.
ABUSO DE CONFIANZA

Este delito se configura cuando, ante la existencia de una confianza verdadera y autntica, una parte, el agente directo del delito, se aprovecha de la falta de diligencia puesta por la otra parte, a raz de la existencia de dicha confianza, y comete el delito de defraudacin. Es muy difcil encontrar casos de este delito en donde se encuentren imputados los Auditores Externos como agentes directos, porque justamente estos no tienen funciones de decisin ni de gestin en la empresa. Si se dan los requisitos de complicidad, es decir, que su dictamen sea un elemento indispensable para la materializacin del delito, podra ser calificado como cmplice. Como conclusin se puede establecer que el Auditor Externo no puede quedar encuadrado como agente directo de los delitos de estafa y abuso de confianza pero s puede quedar tipificado como cmplice, en funcin de lo establecido por los art. 45 y 46 del Cdigo Penal.

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Art. 173: Delito de Administracin Fraudulenta. Este artculo establece lo siguiente: Sin perjuicio de la disposicin general del artculo precedente, se considerarn casos especiales de defraudacin y sufrirn la pena que en l se establece: Inciso 7: El que, por disposicin de la ley, de la autoridad o por un acto jurdico, tuviera a su cargo el manejo, la administracin o el cuidado de bienes o intereses pecuniarios ajenos y con el fin de procurar para s o para un tercero un lucro indebido o para causar dao, violando sus deberes perjudicare los intereses confiados u obligare abusivamente al titular de stos. Este artculo trata de la defraudacin en una forma global. Al respecto, cabe sealar lo mismo que para los artculos anteriores: como el Auditor Externo no tiene funciones de conduccin, slo puede quedar tipificado como cmplice de este delito y no como agente directo del mismo. Art. 174: Delito de Fraude a la Administracin Pblica. Este artculo en su inciso 5 dispone lo siguiente: ...el que cometiera fraude en perjuicio de alguna administracin pblica. Tambin como en los casos anteriores la nica figura que le cabe al Auditor Externo es la de cmplice y siempre que su dictamen fuera un elemento sin el cual el delito no pudiese materializarse. Arts. 176 y 177: Quiebras Fraudulentas y Culposas. Dichos artculos establecen: Art. 176: Ser reprimido como quebrado fraudulento, con prisin de dos a ocho aos e inhabilitacin especial de tres a diez aos al comerciante declarado en quiebra que, en fraude a cualquiera de sus acreedores hubiese incurrido en algunos de los hechos siguientes: 1) Simular o suponer deudas, enajenaciones, gastos o prdidas. 2) No justificar la salida o existencia de bienes que debiera tener, sustraer u ocultar alguna cosa que correspondiere a la masa. 3) Conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor. Art. 177: Ser reprimido, como quebrado culpable, con prisin de seis meses a tres aos e inhabilitacin especial de dos a cinco aos, el comerciante que hubiere causado su propia quiebra y perjudicado a sus acreedores, por sus gastos excesivos con relacin al capital y al nmero de personas de su familia, especulaciones ruinosas, juego, abandono de sus negocios o cualquier otro acto de negligencia o imprudencia manifiesta. Para el anlisis de responsabilidad, lo importante a resaltar es que en caso de darse las situaciones establecidas por el art. 176 se estara incurriendo en el delito de balance falso, que menciona el art. 300 en su punto 3. En este caso el agente directo sera el comerciante que deforma sus estados contables y el Auditor Externo aparecera como cmplice en caso que, siendo estas deformaciones muy significativas y habindolas detectado realizando los procedimientos de auditora que fijan las normas respectivas, emita un dictamen sin salvedades. Quedara de esta manera encuadrado dentro de la figura de cmplice activo que menciona el art. 45 del cdigo penal.

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DELITO DE ENCUBRIMIENTO. (regulados por los arts. 277, 278 y 279 del cdigo penal) Este delito se da, cuando una vez cometido el delito por el agente directo, el profesional Auditor externo, sin haber prometido nada al respecto, guarda silencio acerca de su comisin. Por ejemplo el Auditor Externo, podra ayudar a hacer desaparecer pruebas. SECRETO PROFESIONAL: contemplado en el cdigo penal. El art. 156 dispone lo siguiente: Ser reprimido con prisin de seis meses a dos aos o multa de veinte mil a quinientos mil pesos e inhabilitacin especial, en su caso, por seis meses a tres aos, el que teniendo noticia, por razn de su estado, oficio, empleo, profesin o arte, de un secreto cuya divulgacin pueda causar dao, lo revelare sin justa causa. Cuando desarrolle responsabilidad disciplinaria, citar lo dispuesto en materia de secreto profesional por el cdigo de tica unificado. Ahora debe entenderse que el Auditor Externo, al realizar su trabajo, debe asegurarse que la empresa muestre en sus estados contables toda la informacin de la gestin del ente de acuerdo con lo que establecen las normas contables profesionales, y que el profesional no deber divulgar aquellos conocimientos que adquiera como consecuencia de la realizacin de su trabajo que pertenezcan a la esfera ntima del negocio como ser: estrategias comerciales, estructura administrativa, patentes y frmulas, poltica financiera, etc. Adems debe tenerse presente el requisito de que esta informacin sea revelada sin justa causa y que con ello se cause un dao. Como complemento a lo mencionado por los artculos del cdigo penal en materia de Responsabilidad del Auditor Externo, resulta importante diferenciar la figura del fraude de la del error y determinar cmo debe proceder el auditor externo para poder detectarlos cuando realiza su trabajo, qu hacer una vez que los detecta y cuando los mismos tienen influencia en su informe. Definiciones: Fraude: (complementa a la definicin de defraudacin citada anteriormente) se refiere a un acto intencional por parte de uno o ms individuos de la administracin, empleados o terceros, que trae como resultado una representacin errnea en los estados contables. El fraude puede implicar: falsificacin o alteracin de registros contables o documentos, aplicacin errnea intencional de normas contables, malversacin de activos, supresin de efectos de transacciones en los registros o documentos, entre otros. Error: implica equivocaciones no intencionales o negligentes en los estados contables. Pueden citarse como ejemplos: errores aritmticos en los registros o informacin contable, mala interpretacin de hechos econmicos, mala aplicacin de normas contables profesionales, etc. Actos ilegales: es un acto u omisin que viola una ley, norma o reglamento, que no siempre lleva a una afirmacin errnea en los estados contables. Consideracin de los mismos por parte del auditor externo. Cuando el auditor externo planea la auditora debe evaluar el riesgo de la existencia de fraudes y/o errores que puedan derivar en afirmaciones errneas significativas en los estados contables. De la conclusin que saque respecto del riesgo, disear los procedimientos de

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auditora que le permitirn detectar las manifestaciones incorrectas significativas que surjan de los estados contables revisados en su conjunto. No existen procedimientos de auditora aplicados exclusivamente para la deteccin de fraudes y/o errores puesto que este no es el objetivo perseguido por el auditor. Se dice que su trabajo debe ser neutral: es decir, no tiene que suponer que la gerencia es deshonesta pero tampoco asumir una honestidad comprobada [Slosse Carlos A., Auditora un nuevo enfoque empresarial, ed. Macchi, 1995, pg. 7]. Debe estar atento a la existencia de operaciones que pueden constituir una evidencia de fraudes y actos ilegales como por ejemplo: registro de operaciones no autorizadas, comisiones por ventas que parezcan excesivas con respecto a las pagadas anteriormente por la empresa, indicios de que la gerencia tiene una predisposicin a distorcionar los estados financieros, entre otros. En estos casos, el auditor tiene que intensificar sus procedimientos de auditora. Debido a las limitaciones inherentes de la auditora hay un riesgo inevitable de que las afirmaciones significativas fraudulentas y en menor medida las errneas, no sean detectadas por el auditor externo al realizar su trabajo. Esto no significa que el auditor no se haya apegado a los principios bsicos y procedimientos esenciales de auditora: habr que determinar si los procedimientos aplicados por el auditor fueron apropiados y suficientes y si esto es as el no resultar responsable. Ante la existencia de fraudes y/o errores significativos o ante la sospecha de la existencia de los mismos, el auditor deber informar a la gerencia. De acuerdo a cmo sta reaccione, los mismos tendrn o no consecuencia en su informe. Es decir, si el auditor concluye que existe un fraude o error que tiene un efecto significativo en los estados contables y no ha sido corregido o reflejado en forma apropiada en los mismos, el auditor debe expresar su opinin con una salvedad determinada o una opinin adversa. Si en cambio, la empresa impide que el auditor obtenga evidencia suficiente para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra fraude o error que tenga una consecuencia significativa en los estados contables, el auditor debe expresar su opinin con una salvedad indeterminada o directamente abstenerse de opinar, debido a la limitacin en el alcance de su trabajo.

Como conclusin se puede determinar que si bien el fin de la auditora no es detectar fraudes y errores, el auditor externo debe estar atento a la existencia de los mismos. Para esto debe realizar una evaluacin del riesgo de que los mismos puedan aparecer en los estados contables y planificar los procedimientos de auditora suficientes para poder detectarlos.

La auditora y el fraude en las normas internacionales: El S.A.S. (declaraciones sobre normas de auditora) N 82 del A.I.C.P.A. (Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos) trata el tema del fraude en la auditora de los estados contables sustituyendo al S.A.S. N 53 responsabilidad del auditor para detectar e informar errores e irregularidades y bsicamente: a) Describe la responsabilidad del auditor vinculada con el fraude con respecto a los estados contables para perodos terminados en o despus de diciembre de 1997. b) Provee orientacin respecto a lo que debe hacer el auditor para cumplir con sus responsabilidades.

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Lo que establece el S.A.S. N 82 es que el auditor es responsable de planificar los procedimientos de auditora para determinar con una razonable seguridad que los estados contables estn libres de errores materiales, intencionales o no, y que para ello el auditor debe considerar la existencia de factores de riesgo de fraude. Dichos riesgos de fraudes se identifican: *Cuando el auditor realiza los procedimientos de auditora. *Al hacer indagaciones durante la evaluacin del riesgo de que ocurra fraude. Para esto ltimo debe consultar a la gerencia acerca de su entendimiento sobre el riesgo de que ocurra el fraude en el ente y si sta tiene conocimiento de que haya ocurrido fraude contra la sociedad o dentro de la misma. I-III LEY PENAL TRIBUTARIA N 24.769. Comparacin con lo dispuesto por el cdigo penal. Esta ley regula la figura del dictamen falso y tiene una pena diferente cuando el auditor emita un dictamen sin salvedades ante un balance falso. En su art. 1 estn enumerados los elementos para que se configure el delito: la utilizacin de un ardid engao que permita ocultar, modificar, o no mostrar la real situacin econmica y patrimonial del ente y la existencia de dolo. En su artculo 13 introduce la figura del contador pblico emitiendo un dictamen favorable sin salvedades sobre estados contables falsos. Este es un falso dictamen. El delito se configura cuando existe dolo, pues el profesional debe actuar a sabiendas y cuando la informacin que es objeto del dictamen es utilizada para cometer los delitos que establece la propia ley. En este caso la pena que impone la ley es de hasta 6 aos de prisin, mientras el cdigo penal establece como pena mxima los 2 aos cuando exista una complicidad activa. En su artculo 15 se crea adems, una sancin disciplinaria de orden profesional: El que a sabiendas dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. I-IV EL AUDITOR EXTERNO FRENTE A LA CORRUPCIN Y A LAS OPERACIONES SOSPECHOSAS (LEY 25.246 Control y Prevencin del Lavado de Dinero). Me parece apropiado citar este tema en este trabajo porque justamente esto se vincula con el objetivo seguido por una nueva corriente de pensamiento de querer ampliar el marco de actuacin de los profesionales, en mi inters el de los Auditores Externos. El lavado de dinero, que representa en el mundo entre 500 y 650 mil millones de U$S al ao segn un informe de F.M.I.- consiste en hacer ingresar al circuito econmico legal dinero que proviene de operaciones ilcitas. La ley, en su art. 5, crea una entidad con autarqua funcional en jurisdiccin del Ministerio de justicia y Derechos humanos de la Nacin llamada U.I.F. Unidad de Informacin Financiera. Su funcin es analizar, tratar, y transmitir la informacin a efectos de prevenir e impedir el lavado de dinero. Esta unidad adems establecer: las modalidades,

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oportunidades y lmites del cumplimiento de esta obligacin para los obligados a denunciar y las sanciones a quines no informen. Qu operaciones deben denunciarse? En el artculo 21 en su inciso b, la ley 25.246 menciona el deber de informar operaciones sospechosas independiente del monto de la misma, definindolas como: Aquellas transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad de que se trate, como as tambin de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar resulten inusuales, sin justificacin econmica o jurdica o de complejidad inusitada o injustificada, sean realizadas en forma aislada o reiterada. Esto se relacionara: *Por un lado, con lo que en pginas anteriores cit respecto de que uno el los pilares en nuestra profesin es guardar secreto profesional (con esta nueva obligacin de los profesionales el mismo est siendo vulnerado). En su inciso c, el art. 21 menciona el abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de la presente ley. Dicho de otra manera, ante una operacin sospechosa, el profesional tiene que realizar la denuncia, pero no informarle a su cliente. *La funcin del auditor no es especficamente la detectar fraudes y errores aunque dada la cantidad de actos fraudulentos que se ven hoy en da, hay una exigencia por parte de los usuarios para que los auditores consideren la investigacin de actos fraudulentos cuando desarrollan la auditora. *Con lo comentado cuando se analiz que el auditor externo no es un funcionario pblico y que por esta razn quedaba eximido a denunciar delitos. Quines son los obligados a denunciar? En su articulo 20, la ley menciona quienes son los sujetos obligados a informar entre los que se encuentran: Profesionales matriculados cuya actividad est regulada por los C.P.C.E. excepto cuando acten en defensa en juicio. El auditor externo queda encuadrado entre los obligados a informar. Es decir que con esta ley se estaran modificando conceptos importantes de la responsabilidad del auditor como por ejemplo el secreto profesional, buscando ampliar su marco de actuacin, ante requerimientos de usuarios que buscan que incluya entre sus procedimientos de auditora aquellos que le permitan detectar operaciones fraudulentas.

V EFICACIA DE LAS NORMAS DE AUDITORA -Resolucin tcnica n 7PARA BRINDAR UNA ADECUADA COBERTURA ANTE LA RESPONSABILIDAD PENAL. Este punto se puede desarrollar, basndome en el trabajo sobre la responsabilidad del auditor externo frente a la legislacin penal del Dr. Jos Luis Valadellora citado en la bibliografa, teniendo en cuenta 3 aspectos: a) En relacin a la condicin bsica para el ejercicio de la auditora: la independencia. b) En relacin a las normas para el desarrollo de la auditora. c) En relacin al informe del auditor.

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a) La resolucin tcnica n 7. Establece: No se considera relacin de dependencia al registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables estn sujetos a la auditora. El autor citado sostiene que la norma debera requerir que el auditor externo no tuviese participacin alguna en la registracin contable, dado que esta permisividad conspira contra la separacin entre el auditor externo y el ente emisor de los estados contables. La consecuencia sera que si bien, para la profesin el auditor externo sera considerado como independiente, para la justicia penal podra llegar a quedar encuadrado en la figura de agente directo en el delito de balance falso. b) La importancia en el acatamiento de las normas de auditora fue resaltado en un Seminario sobre la Actuacin Profesional y el Rgimen Penal Tributario, que menciona el autor en su trabajo, donde se lleg a la siguiente conclusin: ... remarcando en especial lo importante que resulta la posesin de elementos que le permitan al auditor independiente probar que ha cumplido con las disposiciones profesionales, y en particular que ha evaluado adecuadamente el riesgo de la auditora que implican las disposiciones de la Ley Penal Tributaria... El autor sostiene que las normas que fijan el procedimiento de auditora son completas y que por lo tanto no se requieren cambios. De seguirlas estrictamente queda a buen resguardo la responsabilidad penal del auditor externo. c) El autor sostiene que la mencin de los parmetros normas contables profesionalessobre los cuales fueron preparados los estados contables, junto con la indicacin que para realizar el trabajo se siguieron normas de auditora vigentes, deja a buen resguardo la responsabilidad penal del auditor externo, toda vez que su dictamen no podr reputarse como falso, en los trminos en los que el mismo fue emitido. En el anexo I, se presenta los fallos de Parques Interama S.A. y Clement Gastn y otros, con el fin de que con su anlisis se puedan ver en la prctica los conceptos desarrollados en este apartado.

II RESPONSABILIDAD CIVIL II-I Concepto de la Responsabilidad Civil. En este apartado, se contina analizando la responsabilidad del Auditor Externo teniendo en cuenta, como se mencion en prrafos anteriores en este trabajo, que se trata de un profesional que acta en forma independiente y que su responsabilidad se limita a lo contenido en el informe que confeccione. La responsabilidad civil se refiere a: la obligacin de cumplir con lo dispuesto en clusulas contractuales entre partes de una relacin jurdica regulada por un acuerdo y la obligacin de reparar los daos y perjuicios causados por actos ilcitos atribuibles al profesional [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del profesional en ciencias econmicas,
ediciones Macchi, 1979, Pg.170]

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Como se mencion al analizar la relacin entre el auditor y su cliente, el contrato de auditora queda encuadrado dentro de la locacin de obra. Los siguientes artculos del Cdigo Civil hacen referencia a los contratos en general: Art. 1197: Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma. Art. 1198: Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsin.... Art.1201: En los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar su cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo. II-II Qu aspectos deberan contemplarse en un contrato de auditora? FOWLER NEWTON, en su obra Cuestiones Fundamentales de Auditora, resalta la importancia de que las partes dejen estipulado por escrito los siguientes aspectos: a) Estados contables sobre los que se est emitiendo el juicio profesional (detallar fundamentalmente los perodos que abarcan). b) El fin de la tarea de auditora (que como se resalt en la parte introductoria de este trabajo, consiste en dar confiabilidad a los estados contables). c) Naturaleza del trabajo (normalmente consiste en realizar el trabajo en funcin con las normas de auditora). d) La informacin que proveer el cliente: por ejemplo anlisis de las cuentas y en qu fechas le ser suministrada al auditor. e) Si el auditor realizar su tarea personalmente o contar con colaboradores (dada la envergadura de la tarea de auditora en las grandes empresas, resulta imposible que el auditor prescinda de la ayuda de colaboradores). f) Fechas en que culminar la tarea de auditora y que se presentar el informe. g) Horarios: en este caso debe indicarse si ste es definitivo, tambin se mencionar el monto de facturacin y los plazos de pago. h) Determinacin de quin se har cargo de gastos de traslado. Desde el punto de vista formal, el convenio Auditor-Cliente podra instrumentarse: - Por medio de un contrato. - Mediante una propuesta de trabajo por parte del auditor al cliente y una aceptacin por parte de este. II-III Artculos del Cdigo Civil vinculados con la Responsabilidad Civil del Auditor Externo. Se puede dividir el anlisis en dos partes bien diferenciadas:

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1- Cuando el profesional est cometiendo un delito. 2- Cuando el profesional acta con negligencia. La responsabilidad del profesional por los daos y perjuicios que con su trabajo pudiese causar a su cliente se encuentra regida por un principio general de derecho comn que contiene esta idea: se entiende que el profesional posee conocimientos tcnicos para poder llevar a cabo su tarea, y que estos son los mismos conocimientos que poseen aquellos que tienen su misma especialidad. Si el oferente de los servicios, en este caso el auditor externo, no rene los conocimientos que l mismo se atribuye, ha engaado a quienes han confiado en su pericia profesional. Pero debe quedar resaltado que el profesional se compromete a realizar su trabajo con honestidad y buena fe, no garantizando infalibilidad y slo responder ante quien contrat sus servicios si mediara negligencia, mala fe o deshonestidad en el cumplimiento de su funcin. La responsabilidad civil est legislada por los artculos del cdigo civil que conciernen a los delitos y a los cuasi delitos. Entre los artculos que se refieren a los actos ilcitos se pueden citar los siguientes vinculados con la responsabilidad civil del auditor externo: Art. 1066: Ningn acto voluntario tendr el carcter de ilcito si no fuere expresamente prohibido por las leyes ordinarias, municipales y reglamentos de polica; y a ningn acto ilcito se le podr aplicar pena o sancin de este cdigo, si no hubiere una disposicin de la ley que la hubiese impuesto. Art. 1067: No habr acto ilcito punible para los efectos de este cdigo, si no hubiese dao causado, u otro acto exterior que lo pueda causar, y sin que a sus agentes se les pueda imputar dolo, culpa o negligencia. Art. 1068: Habr dao siempre que se causare a otro algn perjuicio susceptible de apreciacin pecuniaria, o directamente en las cosas de su dominio o posesin, o indirectamente por el mal hecho a su persona o a sus derechos o facultades. Art.: 1069: El dao comprende no slo el perjuicio efectivamente sufrido, sino tambin la ganancia de que fue privado el damnificado por el acto ilcito y que en este cdigo se designa por las palabras prdida e intereses... A- DELITO El mismo se encuentra definido en el Art. 1073: como ...un hecho negativo o de omisin, o un hecho positivo. En lo respectivo al auditor externo, el hecho positivo consiste en actuar a sabiendas en perjuicio de su cliente, o como se desarroll en la parte de responsabilidad penal, actuar en complicidad con los directivos del ente para emitir un dictamen favorable sobre estados contables que son falsos y que se van a utilizar para engaar a los terceros que los utilizan para tomar sus decisiones. Los hechos negativos o de omisin, son aquellos hechos cometidos por otros que el profesional oculta y que debera denunciar. Un ejemplo de ellos sera si llega a

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conocimiento del auditor externo que el personal de la sociedad est cometiendo actos dolosos y ste no lo informa a su cliente. El auditor externo, no podr ser cmplice de estos actos porque no tiene una obligacin legal ni contractual hacia los terceros. Por esta razn el auditor externo slo es responsable civilmente por los actos de comisin consistentes en emitir dictmenes sin salvedades sobre estados contables falsos o defectuosos. Los siguientes artculos del cdigo civil se refieren al delito: Art. 1074: Toda persona que por cualquier omisin hubiese ocasionado un perjuicio a otro, ser responsable solamente cuando una disposicin de la ley impusiere la obligacin de cumplir el hecho omitido. En este artculo queda establecido que no habr un delito de omisin que dae a otro si no exista la obligacin de cumplir con ese hecho omitido. Art. 1075: Todo derecho puede ser la materia de un delito, bien sea un derecho sobre un objeto exterior, o bien se confunda con la existencia de la persona. Art. 1076: Para que el acto se repute delito, es necesario que sea el resultado de una libre determinacin de parte del autor... En este artculo queda establecido el requisito de que el hecho delictuoso debe ser consciente. Art.:1077: Todo delito hace nacer la obligacin de reparar el perjuicio que por l resultare a otra persona. Art. 1079: La obligacin de reparar el dao causado por un delito existe, no slo respecto de aquel a quien el delito ha damnificado directamente, sino respecto de toda persona, que por l hubiese sufrido, aunque sea de una manera indirecta. En estos dos ltimos artculos se resalta el hecho de reparar el dao ocasionado. Otros artculos del citado cdigo se encargan de definir el dolo, que es el elemento que caracteriza y distingue al delito: Art. 931: Accin dolosa para conseguir la ejecucin de un acto, es toda asercin de lo que es falso y disimulacin de lo verdadero, cualquier artificio, astucia o maquinacin que se emplee con este fin. Si relacionamos este artculo con el tema que se est analizando en este trabajo, se puede decir que el profesional estara actuando dolosamente, cuando ante estados contables presentados por el ente que son falsos o contienen informacin que no representan la realidad econmica del ente, el auditor emite un dictamen sin salvedades. Estara realizando una asercin de lo que es falso o una disimulacin de lo que es verdadero, sobre la informacin que los terceros utilizarn para tomar sus decisiones. Art. 932: Para que el dolo pueda ser medio de nulidad de un acto es preciso la reunin de las circunstancias siguientes: que haya sido grave. que haya sido causa determinante de la accin. que haya ocasionado un dao importante.

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que no haya habido dolo por ambas partes.

Este artculo menciona los requisitos que deben tenerse presente para que un acto pueda considerarse nulo por ser doloso y que aspectos debern tenerse presente para determinar si la conducta del profesional puede definirse como dolosa. Con lo hasta aqu expuesto se pude decir que podra cuestionarse la responsabilidad del auditor externo si puede probarse que su dictamen fue causa determinante del hecho doloso para dar lugar a la nulidad del acto. Entonces se pude decir que el auditor externo acta dolosamente cuando mediante su dictamen falso o incompleto contribuye a la ejecucin de un acto doloso. Art.: 933: La omisin dolosa causa los mismos efectos que la accin dolosa cuando el acto no se hubiera realizado sin la reticencia y ocultacin dolosa. Este artculo menciona cuando los actos de omisin dolosa causan los mismos efectos que la accin dolosa. Art. 934: El dolo incidente no afectar la validez del acto; pero el que lo comete debe satisfacer cualquier dao que haya causado. Es dolo incidente el que no fue causa eficiente del acto. El requisito de probar que el dictamen del auditor externo fue causa determinante del hecho doloso para dar lugar a la nulidad del acto, no es necesario demostrarse cuando se trate de la reparacin de daos causados con el dictamen como elemento auxiliar para provocar dicho dao. B-NEGLIGENCIA En esta parte del trabajo se desarrollar cuando la actuacin del auditor externo puede definirse como negligente y la diferencia entre la negligencia y el dolo. La negligencia estara encuadrada dentro de lo que el Cdigo Civil define como Cuasi Delitos que pueden definirse como aquellos hechos ilcitos perjudiciales que fueron realizados con culpa o imprudencia. Es importante resaltar que en los cuasi delitos se encuentra ausente la intencin de provocar un dao. Si buscamos adaptar la definicin de cuasi delitos a la tarea del auditor externo podramos vincularlo con los siguientes aspectos: - En otra parte de este trabajo se resalt la importancia en el control de calidad de la tarea de auditora y en lo esencial que resultaba cumplir con los procedimientos establecidos por las normas de auditora para realizar su trabajo. En esta parte se analizar que sucede cuando lo que se est invocando es que el profesional no realiz su tarea en forma correcta y como consecuencia de ello: * no detect desviaciones significativas que deberan haberse puesto en evidencia si se hubiesen aplicado los procedimientos correctos. Se pude definir como un error en el alcance y naturaleza de los procedimientos de auditora aplicados. *Se detectaron las desviaciones pero siendo stas significativas, se las omiti de mencionar en su informe. Todo esto trae como consecuencia un informe con errores ya sea porque se dio una opinin favorable sin salvedades cuando se las debera haber realizado o cuando se opin favorablemente sobre estados contables que contenan errores muy significativos y que de habrselos detectado hubiesen derivado en una opinin adversa. Se citarn aquellos artculos del cdigo civil que se vinculan con la actuacin negligente del auditor externo:

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Art. 1109: Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro, est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos del derecho civil... Este artculo est mencionando que una persona es responsable por actuar con negligencia. Art. 512: La culpa del deudor en el cumplimiento de la obligacin consiste en la omisin de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligacin, y que corresponden a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar. Este artculo menciona aquellos puntos que de ser omitidos por el auditor externo traeran como consecuencia que actuase con culpa o negligencia, estos son: * la naturaleza de la obligacin: que el auditor externo no cumpliese con lo pactado en el contrato de auditora celebrado con su cliente o con las normas impuestas por la ley o las resoluciones tcnicas. * las personas: esto se relaciona con las exigencias al auditor externo por ser un profesional y tambin con aquellas personas en funcin de las cuales se desarrolla la tarea de auditora. * el factor tiempo: se relaciona con definir correctamente la oportunidad para realizar los procedimientos de auditora. El lugar se relaciona con definir en forma adecuada la naturaleza y el alcance de los procedimientos. Art. 902: Cuanto mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor ser la obligacin que resulte de las consecuencias posibles de los hechos. Lo mencionado en este artculo se relaciona con el hecho de que por ser un profesional, se supone que el auditor externo tiene capacidad para analizar, comprender y razonar debidamente sobre los problemas que afectan a los terceros y por esta razn se le puede exigir determinados conocimientos que no se les pueden exigir a otros. Este artculo servir de base a los jueces para establecer si el auditor externo actu con la debida diligencia o si por el contrario ha existido negligencia en su actuacin. Art. 903: Las consecuencias inmediatas de los hechos libres, son imputables al autor de ellos. Art. 904: Las consecuencias mediatas son tambin imputables al autor del hecho, cuando los hubiere previsto, y cuando empleando la debida atencin y conocimiento de la cosa, haya podido preverlas. Lo importante de este ltimo artculo es que se exige al autor del hecho, en este caso al auditor externo, la debida atencin y conocimiento de la cosa . Es decir que la base de su opinin tcnica respecto de si los estados contables del ente muestran en sus aspectos significativos su situacin patrimonial, econmica y financiera, debe obtenerse de un minucioso anlisis de las operaciones y actuacin del ente en base a los procedimientos de auditora exigidos por la resolucin tcnica n 7. Es esencial que a travs de su trabajo el auditor externo pueda obtener la evidencia sobre la cual respaldar su opinin. Tambin es importante que observe que los estados contables respetan lo contenido por las resoluciones tcnicas en materia de valuacin y exposicin.

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Art. 905: Las consecuencias puramente casuales no son imputables al autor del hecho, sino cuando debieron resultar, segn las miras que tuvo al ejecutar el hecho. Art.: 909: Para la estimacin de los hechos voluntarios las leyes no toman en cuenta la condicin especial o la facultad intelectual de una persona determinada, a no ser en los contratos que supone una confianza especial entre las partes. En estos casos se estimar el grado de responsabilidad, por la condicin especial de los agentes. Aplicando este artculo al tema de este trabajo, es justamente el ttulo de Contador Pblico, el que supone que el auditor externo tiene la debida destreza para realizar el trabajo de auditora y por ello se deposita confianza en l. Tambin es importante resaltar cundo hubo negligencia en la actuacin del profesional o cundo hubo simplemente un error humano: Art. 929: El error de hecho, no perjudica, cuando ha habido razn para errar, pero no podr alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene de su negligencia culpable. Es decir que no existir actuacin negligente cuando el auditor externo demuestre que ha aplicado los procedimientos correctos y que habiendo definido en forma adecuada la naturaleza, alcance y oportunidad de su trabajo no ha podido detectar errores y distorsiones significativas. Adems, las propias limitaciones inherentes a una auditora pueden generar situaciones de excepcin donde pese a una tarea profesional tcnicamente inobjetable, el auditor no detect un error o irregularidad significativo. Las normas para el desarrollo de la auditora son las que le servirn de base a los jueces para determinar si el auditor externo actu en forma adecuada. Para poder acreditar que ha cumplido con su trabajo y que por lo tanto le es inimputable una conducta negligente, el auditor externo deber conservar sus papeles de trabajo durante un lapso prudencial, o por el tiempo que indiquen las normas vigentes. El hecho de preparar y conservar los papeles de trabajo, fue mencionado en la parte general de este trabajo, cuando se cit el concepto de Responsabilidad del Auditor Externo, como muy importante a la hora de evaluar si el auditor ha realizado su trabajo con responsabilidad. Por ltimo se cita el art. 1113 que establece lo siguiente: La obligacin del que ha causado un dao se extiende a los daos que causaren los que estn bajo su dependencia, o por las cosas de que se sirve, o que tiene a su cuidado. Cuando se desarroll el punto de Control de Calidad en la tarea de auditora , se hizo mencin de que el auditor era responsable tambin del trabajo que realizaran sus colaboradores y que era su funcin organizar y controlar las tareas realizadas por los mismos. Lo que establece el citado artculo es que el auditor externo no puede eludir su responsabilidad por los daos que su cliente o los terceros pudieran sufrir como consecuencia de actos negligentes o dolosos de sus colaboradores. En este caso tendr que demostrar que l realiz la supervisin en forma adecuada no pudiendo detectar estos errores para que no pueda imputrsele responsabilidad civil.

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III- RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA. Conceptos fundamentales. III-I Nocin de tica Profesional. El objetivo de este trabajo, es el estudio de la responsabilidad del auditor externo en un sentido general y es por esta razn que slo se estn exponiendo lo que en mi criterio son los conceptos fundamentales. Realizar un anlisis profundo del tema de responsabilidad disciplinaria, excedera el objetivo de este trabajo puesto que el tema en s es muy importante y extenso. Tambin en los apartados precedentes se resalt que todas las disposiciones que se han mencionado se han analizado aplicadas al profesional independiente. La ley 20.488 que regula el ejercicio de nuestra profesin en su artculo 1 menciona lo siguiente: En todo el territorio de la Nacin el ejercicio de las profesiones de Licencia en economa, Contador Pblico, Licenciado en Administracin, Actuario y sus equivalentes queda sujeto a lo que prescribe la presente ley y a las disposiciones reglamentarias que se dicten. Para tales efectos es obligatoria la inscripcin en las respectivas matrculas de los Consejos Profesionales del pas conforme a la jurisdiccin en que se desarrolle su ejercicio. Lo importante a resaltar del citado artculo, es que uno de los requisitos que tiene que cumplir el profesional para poder quedar comprendido en las normas de la profesin es matricularse en los consejos profesionales de las distintas jurisdicciones que pretenda actuar. El artculo 3 de la misma ley menciona las caractersticas que debe reunir el profesional: A los efectos de esta ley se considerar que las personas comprendidas en el artculo 2 ejercen las profesiones mencionadas en el artculo 1 cuando realizan actos que supongan, requieren o comprometan la aplicacin de conocimientos propios de tales personas, especialmente si consisten en: a) El ofrecimiento o realizacin de servicios profesionales. b) El desempeo de funciones derivadas de nombramientos judiciales de oficio o a propuesta de parte. c) La evaluacin, emisin, presentacin o publicacin de informes, dictmenes, laudos, consultas, estudios, consejos, pericias, compulsas, valorizaciones, presupuestos, escritos, cuentas, anlisis, proyectos o de trabajos similares, destinados a ser presentados ante los poderes pblicos, particulares o entidades pblicas, mixtas o privadas. Es decir que al Auditor Externo, en funcin de sus conocimientos tcnicos , se le van a exigir tareas que slo l puede realizar. Esto lo diferencia de los profesionales en otras materias y del resto de las personas.

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En cada una de las provincias, includas la Capital Federal y Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, funcionan consejos profesionales con las atribuciones que se fijan en la ley 20.488. En su artculo 21 inciso j esta ley dispone que corresponde a los consejos profesionales: Aplicar las correcciones disciplinarias por violacin a los cdigos de tica y los aranceles. Asimismo en su artculo 22 menciona cules sern las sanciones que se le impondrn a los profesionales que no cumplan con dichas disposiciones: Las correcciones disciplinarias que aplicar cada consejo profesional a sus matriculados consistirn en: 1- Advertencia. 2- Amonestacin privada. 3- Apercibimiento pblico. 4- Suspensin por un ao en el ejercicio de la profesin. 5- Cancelacin de la matrcula. En este trabajo se tomarn como base las disposiciones del Cdigo de tica Unificado, aplicadas al mbito de actuacin del Auditor Externo . En este cdigo, encontraremos un conjunto homogneo y ordenado de normas y principios que de no cumplirse traern como consecuencia que el Auditor Externo sea advertido o sancionado en funcin de lo que expresa el art. 22 citado precedentemente. Para comenzar con este breve anlisis podemos decir que el citado cdigo se encuentra ordenado de la siguiente manera: Titulo I: mbito de Aplicacin-Sujetos. Ttulo II: Normas Generales. Titulo III: Normas Especiales. Comprende: Captulo 1: Principios Tcnicos. Captulo 2: Clientela. Captulo 3: Relaciones interprofesionales. Captulo 4: Solidaridad. Captulo 5: Publicidad. Captulo 6: Secreto Profesional. Captulo 7: Honorarios. Ttulo IV: Incompatibilidades para el ejercicio de las actividades profesionales, que consta de: Captulo 1: Incompatibilidades. Captulo 2: Independencia. Captulo 3: Falta de Independencia. Captulo 4: Vinculacin Econmica. Captulo 5: Alcance de las Incompatibilidades. Titulo V: Sanciones. Podemos decir que los que estudiamos y nos desempeamos dentro del mbito de las Ciencias Econmicas, pertenecemos a una cultura especfica. Esto se debe a que compartimos una propia historia, un lenguaje, principios tcnicos, un determinado esquema que cuenta con

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sus propios smbolos, y que con todo ello logramos comunicarnos, comprendernos y trasmitir nuestros conocimientos a los terceros. La tica est vinculada con la verdad y con el buen uso de la libertad. Si los profesionales en ciencias econmicas actuamos con tica, esto har aumentar la buena imagen de nuestra profesin a la vez que incrementar la confianza que los terceros depositen en nosotros a la hora de requerir nuestros servicios. Como profesionales tenemos que tomar constantemente decisiones y este proceso es indelegable, adems, cada uno responde por las consecuencias que sus acciones pueden ocasionar en la prctica. La responsabilidad se relaciona con estar siempre dispuesto a dar una respuesta ante los requerimientos de los clientes y terceros. El cdigo de tica unificado establece como debe ser concebida la tica profesional: ...como el arte de ejercer la profesin, que permite adecuar el trabajo profesional a la singular dignidad humana tanto en su dimensin personal como social. En lo individual cada profesional se construye a s mismo y en lo social contribuye a la conformacin de la identidad de la comunidad profesional. Los siguientes son los principios fundamentales que deben guiar la conducta de los profesionales en ciencias econmicas, entre ellos el auditor externo: JUSTICIA Es la virtud del orden o medida en relacin con los otros, por esos surge lo de dar a cada uno lo suyo. Dentro de este principio se encuentran dos valores fundamentales: la veracidad: cuyo fundamento es la verdad en el ejercicio de la profesin y la fidelidad a la palabra empeada, que consiste bsicamente en que el profesional debe cumplir con la palabra que ha dado ya sea a su cliente, terceros u otros profesionales. FORTALEZA PROFESIONAL

Para ser considerado un buen profesional este tiene que actuar con firmeza y emprendimiento, sabiendo arriesgarse y defender su posicin.

HUMILDAD

PROFESIONAL

Este es uno de los fundamentos bsicos de la vida profesional. Le exige al profesional conocerse a s mismo: saber cules son sus limitaciones pero tambin considerar lo que realmente es: es decir no desvalorizarse. PRUDENCIA O SABER HACER

...El profesional debe sobresalir por la calidad de su actuacin, la prudencia, el saber hacer como conocimiento prctico que consiste en saber que hay que hacer y hacerlo. Encontramos tres aspectos de la prudencia: optimizar el pasado, diagnosticar el presente, y prevenir el futuro. Un profesional acta con prudencia cuando cuenta con buena formacin tcnico y terica, imparcialidad, equidad para juzgar y considerar los problemas que se le plantean, capacidad para tomar decisiones oportunas, etc. Es importante resaltar que no es prudente el profesional que no se equivoca sino aquel que incorpora y aprende de sus fracasos.

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OBJETIVOS

DE

LA

PROFESIN

Estos consisten en trabajar con el ms alto nivel profesional, con el fin de obtener el mayor nivel posible a la vez que se logren satisfacer los requisitos de orden pblico. Estos objetivos deben reunir las siguientes cualidades bsicas: credibilidad, profesionalidad, confianza, calidad de servicios, confidencialidad, objetividad, integridad, idoneidad profesional, solidaridad profesional, responsabilidad y dignidad profesional. IMPORTANCIA DE LA FORMACIN TICA El trabajo que desarrolle cada profesional, debe respetar las normas morales que aseguren resultados honestos y duraderos para toda la comunidad. El objetivo de la tarea del Auditor Externo, es darle a los estados contables confiabilidad para que los terceros puedan tomar sus decisiones. Si el auditor externo no cumple con estos principios fundamentales cuando realiza su trabajo, no estara procediendo en forma adecuada y con ello estaramos ante una falta de tica. William Leslie Chapman define a la falta de tica como: ...al mal proceder respecto del cliente, la comunidad, y la profesin en su conjunto, o respecto de colegas individualmente considerados. [Responsabilidad del Profesional en Ciencias Econmicas, Ediciones Macchi,1979, pg.209]. Siempre que el auditor externo respete estos principios estar actuando de acuerdo con la tica profesional. Para profundizar un poco ms sobre este tema, en el prximo apartado se analizan los artculos del cdigo de tica unificado que pueden vincularse con la actuacin del auditor externo. III-II Anlisis de los artculos del Cdigo de tica vinculados con la actuacin del Auditor Externo. Respecto al mbito de aplicacin el Cdigo de tica Unificado, establece lo siguiente: Art. 1: Estas normas son de aplicacin para todos los profesionales matriculados de este Consejo Profesional de Ciencias Econmicas, en razn de su estado profesional y/o en el ejercicio de su profesin, ya sean en forma independiente o en relacin de dependencia, en el mbito privado o pblico, comprendiendo la actividad docente y la investigacin. En su ttulo II se refiere a las normas legales y en funcin de lo analizado en este trabajo se puede resaltar lo siguiente: Art. 3: Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y reglamentarias aplicables como consecuencia del ejercicio de la profesin. Igualmente, deben acatar las normas tcnicas vigentes, y dems resoluciones del Consejo Profesional. El auditor externo, tiene la obligacin tica de cumplir con los procedimientos de auditora que fijan las normas de auditora como as tambin evaluar que los estados contables reflejen la realidad econmica del ente de acuerdo a lo establecido por las normas contables profesionales de valuacin y exposicin. Es importante recordar que las normas legales son de cumplimiento obligatorio par el ente mientras que el auditor externo debe cumplir con las normas contables profesionales. Actuar ticamente tambin implica capacitarse continuamente de modo de ir pudiendo responder a nuevos requerimientos. De esta manera, podr enfrentar su trabajo cotidiano con la

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debida idoneidad, competencia, responsabilidad, diligencia y genuina preocupacin. Estos ltimos son los calificativos que menciona el Cdigo de tica Unificado en su artculo 5. El auditor externo debe actuar responsablemente no slo ante su cliente sino tambin ante los terceros y sus colegas. Art. 7: No debe aconsejar ni intervenir cuando su actuacin profesional permita, amapare o facilite actos incorrectos, pueda utilizarse para confundir o sorprender la buena fe de terceros, usarse en forma contraria al inters pblico, a los intereses de la profesin o para violar la ley. La utilizacin tcnica para deformar o encubrir la realidad es agravante de la falta tica. Este punto se encuentra relacionado con todo lo expuesto en responsabilidad penal cuando se resalt que todo error, irregularidad y fraude que deformen significativamente las afirmaciones contenidas en los estados contables y que pueden llevar a los terceros a tomar decisiones distintas de las que hubieran tomado si estos no estuvieren, deben estar reflejadas en el informe del auditor. Aqu entrara tambin todo lo desarrollado en materia de complicidad del auditor externo. Art. 10: ...en los asuntos que requieran la actuacin de colaboradores, deben asegurar su intervencin y supervisin personal mediante la aplicacin de normas y procedimientos tcnicos adecuados a cada caso. No deben firmar documentacin relacionada con la actuacin profesional que no haya sido preparada, analizada o revisada personalmente o bajo su directa supervisin, dejando constancia en que carcter la suscriben. Art. 13: ...Los matriculados no deben permitir que otra persona ejerza la profesin en su nombre, ni prestar servicios profesionales y/o facilitar ya sea por su accin u omisin- el ejercicio de incumbencias profesionales a quienes carezcan de ttulo habilitante o no se hallaren matriculados en este Consejo Profesional. Ambos artculos se relacionan con lo que en la parte general de este trabajo se desarroll como control de calidad en la tarea de auditora. El hecho de que el profesional recurra a colaboradores para poder realizar su trabajo en tiempo y forma no lo exime de responsabilidad sino que tiene que controlar que estos cumplan con sus tareas en forma adecuada y es el mismo auditor quien tiene la responsabilidad por planificar cmo se van a realizar los diferentes procedimientos. Lo mismo es aplicado cuando parte de la auditora la realice otro auditor independiente. Esto debera quedar expuesto como una limitacin en el alcance de su trabajo cuando el auditor externo no pudiese acceder a los papeles de trabajo del otro auditor o no pudiese verificar por s mismo la razonabilidad de lo presentado. La tarea del profesional es indelegable y no puede permitir que otros acten a su nombre. La tarea de auditora debe ser llevada a cabo por el auditor externo en forma personal y si por la envergadura de la empresa debe recurrir a colaboradores u otros profesionales debe controlarlos, en caso contrario, de existir un error o distorsin significativa, el que responde es el auditor externo. El artculo 15 establece lo siguiente: Todo informe, dictamen o certificacin, y toda otra actuacin profesional debe responder a la realidad y ser expresada en forma clara, precisa, objetiva y completa, de modo tal que no pueda entenderse errneamente. En este sentido, ya se reiter en varias oportunidades que el auditor externo debe centrar su atencin en determinar si en los estados contables se encuentra reflejada la realidad econmica del ente, es decir si son el reflejo de la gestin de la empresa durante el ejercicio objeto de estudio y si esto no llegara a ser as el auditor externo deber tomar todos los recaudos

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para no ver afectada su responsabilidad ya sea emitiendo una opinin favorable con salvedades o si las distorsiones son muy significativas evaluar la conveniencia de dar una opinin adversa. Art. 16: Los profesionales no deben interrumpir sus servicios sin comunicarlo a quienes corresponda con antelacin razonable, salvo que circunstancias especiales justifiquen su omisin. Art. 19: El profesional que ha sido reemplazado por otro colega en la atencin de un cliente, debe cooperar atendiendo todos los pedidos razonables de asistencia e informacin que el nuevo profesional designado le formule. Cuando se desarroll la responsabilidad civil del auditor externo, se expuso que ste firmaba un contrato con su cliente , donde entre otros puntos se fijaba la duracin de su trabajo y que el mismo iba a ser completado por el auditor externo. Esto implica que de abandonar sus tareas, sin una causa justa y no dando aviso con la suficiente antelacin, sera una falta de tica en funcin de lo analizado en este apartado, adems de poder cuestionarse la responsabilidad civil cuando por su conducta cause un perjuicio a su cliente. Un aspecto prctico para aplicar lo expuesto en el artculo 19, ocurrira cuando otro profesional, por alguna razn, va realizar la auditora en una empresa que el ao anterior haba sido auditada por nosotros. En este caso de auditora no recurrente para el otro profesionalnuestro deber tico es brindarle toda nuestra experiencia y conocimiento como as tambin facilitarle la interpretacin de nuestros papeles de trabajo. Se relaciona con la colaboracin. Con respecto a las RELACIONES INTERPROFESIONALES se pueden resaltar los siguientes aspectos: Art. 20: Los profesionales slo deben integrar sociedades cuyo objeto sea desarrollar incumbencias reservadas a profesionales en ciencias econmicas, cuando: a) La totalidad de sus componentes posean los respectivos ttulos habilitantes y estn matriculados en el C.P.C.E. de su jurisdiccin. b) La sociedad se halle inscripta en el Registro Especial que a tal efecto lleva el C.P.C.E. c) La sociedad se dedique exclusivamente a la prestacin de servicios profesionales. Lo mencionado por el artculo anterior se puede vincular con el requisito de PUBLICIDAD, el Art. 27: en su ltimo prrafo menciona que: ...Los profesionales integrantes de sociedades de profesionales no podrn agregar la denominacin de la Sociedad si esta no esta no se encuentra inscripta en el consejo. Sobre estos dos ltimos artculos se har incapi en el Anexo II del presente trabajo donde se pretende resaltar su importancia en la prctica profesional. . Art. 22: El socio firmante de las actuaciones, informes, dictmenes o certificaciones, es el responsable primario de tales actos y debe asumir las consecuencias ticas de los mismos. Los restantes socios, podrn tener responsabilidad secundaria en la medida que su conducta, ya sea por accin u omisin, haya posibilitado o contribuido a la realizacin del acto punible. La responsabilidad del Auditor Externo queda limitada por el informe que emite y por el trabajo de auditora realizado para poder confeccionar el mismo. Cmo se expres en la parte de control de calidad en el servicio de auditora, es responsable por las tareas llevadas a cabo por sus colaboradores y de trabajar en un estudio con otros profesionales debe cuidar que estos brinden el servicio con el mismo nivel profesional.

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Uno de los pilares de nuestra profesin es el SECRETO PROFESIONAL. En la parte de responsabilidad penal cuando se cit al art. 156 del cdigo penal se hizo mencin del tema. En esta parte se lo desarrolla con un poco ms de detenimiento. Los artculos relacionados con el secreto profesional del cdigo de tica unificado son los siguientes: Art. 28: La relacin entre profesionales y clientes debe desarrollarse dentro de la ms absoluta reserva, respetando la confidencialidad de la informacin acerca de los asuntos de los clientes o empleadores adquirida en el curso de sus servicios profesionales. Art. 29: Los profesionales debern guardar secreto an despus de finalizada la relacin entre el profesional y el cliente o empleador. Art. 30: Los profesionales tienen el deber de exigir a sus colaboradores bajo su control y a las personas de quienes obtienen asesoramiento y asistencia, absoluta discrecin y observancia del secreto profesional. Ha de hacerles saber que ellos estn tambin obligados a guardarlo. Art. 31: El secreto profesional requiere que la informacin obtenida como consecuencia de su labor no sea usada para obtener una ventaja personal o para beneficio de un tercero. El Art. 32: establece en qu casos el profesional no va a tener la obligacin de guardar el secreto profesional y estar eximido de toda responsabilidad: El profesional puede revelar el secreto, exclusivamente ante quien tenga que hacerlo y en sus justos y restringidos lmites, en los siguientes casos a) Cuando el profesional es relevado por el cliente o empleador de guardar el secreto, no obstante ello debe considerar los intereses de todas las partes, incluyendo los de terceros que podran ser afectados. b) Cuando exista un imperativo legal. c) Cuando el profesional se vea perjudicado por causa del mantenimiento del secreto de un cliente o empleador y este sea el autor voluntario del dao. El profesional ha de defenderse en forma adecuada, con mxima discrecin y en los lmites justos y restringidos. No deber divulgar entre terceros detalles preoperativos de su cliente o empleador para desacreditarle como persona. Debe compaginar su defensa con el respeto deontolgico que se debe a s mismo y a su cliente o empleador. d) Cuando guardar el secreto profesional propiciase la comisin de un delito que en otro caso se evitara. e) Cuando guardar el secreto profesional pueda conducir a condenar a un inocente. f) Cuando el profesional deba responder a un requerimiento o investigacin del Tribunal de Disciplina. En este caso no puede escudarse en el secreto para ocultar informacin esencial para la resolucin del caso. Como se mencion en el presente trabajo, el secreto profesional junto con la inde pendencia constituyen los pilares de nuestra profesin. Si analizamos empricamente los artculos del cdigo de tica unificado sobre este tema, vemos que por la naturaleza de su trabajo el auditor externo obtiene datos que pertenecen a la intimidad de la empresa: las caractersticas de sus productos, la clientela, sus estrategias comerciales y financieras, datos sobre sus campaas publicitarias, etc. y la divulgacin de estos traera sin duda un perjuicio al cliente. El cdigo establece sin embargo aquellos casos donde el

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auditor externo puede apartarse de este principio tico y realizar revelaciones acerca de su cliente en el citado artculo en sus inciso a) hasta el f) inclusive.

En el anexo II se muestran tres fallos donde el Auditor externo se apart de principios ticos y qu consecuencias le ocasion su accionar.

Dentro de las INCOMPATIBILIDADES del ejercicio de la profesin se encuentra mencionado el requisito de INDEPENDENCIA, ya desarrollado en la parte general de este trabajo. El art. 39: establece lo siguiente sobre este particular: El profesional debe tener independencia con relacin al ente que se refiere la informacin, dictamen o certificacin, a fin de lograr imparcialidad, objetividad y veracidad en sus juicios. Adems de ser independiente, debe ser reconocido como tal por quienes contraten sus servicios. Las cualidades fundamentales inherentes a la independencia son las siguientes: a) Conducta: La conducta debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alteraran la correccin de su informe. b) Ecuanimidad: La actitud debe ser totalmente libre de perjuicios. Debe colocarse en una posicin imparcial respecto al cliente a sus directivos y accionistas. La misma posicin cabe frente a terceros, sean stos deudores, acreedores o el mismo Estado. El enfoque libre y ecunime se logra cuando se adopta una posicin de total independencia mental. Ya se dijo mucho sobre independencia en la parte general. Lo que me parece adecuado resaltar en este momento es el hecho que el auditor externo no slo debe ser independiente sino que tambin tiene que ser considerado como tal por su cliente. Esto sera lo que Enrique Fower Newton en su obra Cuestiones Fundamentales de Auditora, en el captulo donde desarrolla la Independencia, denomina independencia aparente, es decir adems de ser independiente, parecerlo. Tambin es esencial resaltar la posicin imparcial que debe tomar frente no slo al ente cuyos estados contables audita sino tambin frente a los terceros que utilizarn su informe en la toma de sus decisiones. En el captulo 3, el Cdigo de tica unificado hace mencin de los hechos donde existe falta de independencia, que son muy parecidos a los citados en la parte general: - Relacin de dependencia. - Relacin de parentesco. - Propiedad, asociacin o responsabilidad de conduccin. - Provisin de otros servicios profesionales al ente sobre el cual verse el trabajo. - Por inters econmico financieros con o en los asuntos del ente. - Por remuneracin contingente o condicionada a conclusiones o resultados del asunto. - Por remuneracin sujeta a un resultado econmico determinado. - Por servicios profesionales a la contraparte involucrada en un asunto. - Por circunstancias que afecten a la independencia en la actuacin judicial y7o en controversias. - Por la aceptacin de bienes, servicios y cortesas impropias. - Por relacin conflictiva o litigiosa con el ente.

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Es decir que cuando por ejemplo el honorario del Auditor Externo se encuentre sujeto al resultado del ejercicio ste resulte ser un accionista del ente que est auditando, no estar cumpliendo con la condicin esencial de Independencia del ente auditado y sera cuestionada su responsabilidad tica. Respecto del alcance de los requisitos de independencia el Art. 43 del citado cdigo dispone lo siguiente: El principio de independencia establecido en el Captulo 2, y los requisitos bsicos de independencia contemplados en el Captulo 3, de este ttulo, son de aplicacin para todos los profesionales que emitan un informe, dictamen o certificacin as como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervinieren en esa actuacin profesional, ya fueren estos profesionales en ciencias econmicas o en otras disciplinas. Esta norma es tambin aplicable para las sociedades entre profesionales debidamente inscriptas en el registro especial que a tal efecto lleve el C.P.C.E. de cada jurisdiccin. Aqu queda claramente establecido que el requisito de independencia no es slo necesario para el auditor externo sino tambin para sus colaboradores, y para los profesionales de otras disciplinas que intervengan en el procedimiento de auditora. Por ltimo resulta necesario determinar qu establece el Cdigo de tica Unificado en materia de sanciones, puesto que ya se dijo que corresponda a los Consejos Profesionales controlar, hacer cumplir y sancionar a los profesionales que no cumplan con sus deberes ticos. Al respecto el Art. 44: establece lo siguiente: Los profesionales que trasgredan las disposiciones del presente Cdigo o los principios y normas ticas definidas en el Prlogo y Prembulo integrantes del mismo, se harn pasibles de cualquiera de las sanciones disciplinarias previstas en la ley de ejercicio profesional, las que graduarn para su aplicacin segn la gravedad de la falta cometida y los antecedentes disciplinarios del imputado.

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ANEXO I
FALLOS RELACIONADOS CON RESPONSABILIDAD PENAL

1) CASO CN CRIMINAL Y CORRECCIONAL, SALA 1, DEL 06-06-2000: CLEMENT, GASTN Y OTROS

REVISTA LA LEY DEL MIRCOLES 18-10-2000.

2) CASO PARQUES INTERAMA S.A. Expte. 10.020, del Tribunal del Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Capital Federal.
REVISTA UNIVERSO ECONMICO, AO 1996.

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FALLO 1: CASO CLEMENT GASTN Y OTROS. Tema del fallo: Balance Falso. Art. 300 inciso 3 del Cdigo Penal. Objetivo: analizar si el desenvolvimiento del auditor externo ante esta situacin fue acorde a lo establecido por las normas penales. Situacin: Se analiza si la omisin de un pasivo por intereses de monto significativo en el Estado de Situacin Patrimonial de la empresa Trans Cereal S.R.L. del ao 1985, realizado a sabiendas por los socios gerentes de la empresa, constituye el motivo por el cual el banco Deutche bank A.G. le otorga a la misma varios crditos resultando posteriormente damnificada cuando la empresa no cumple con su devolucin. En la parte general de este trabajo, en el punto I-II dentro del apartado de Responsabilidad Penal, quedaron esbozados cules son los requisitos para que se d la figura del Balance Falso del art. 300 inciso 3 del Cdigo Penal: * Quienes son los posibles Agentes Directos del delito. * Los documentos que pueden contener falsedad. * Requisitos de Publicacin, Certificacin y Autorizacin de dichos Estados Contables para que nazca el delito. Es decir el hecho de que trascienda a terceros y se vea daada la Fe Pblica. * Actuar a Sabiendas. En este caso, los socios gerentes de la empresa Trans Cereal S.R.L., quienes ejercan funciones de administracin resultaron absueltos en base al BENEFICIO DE LA DUDA, dispuesto por el Art. 13 del Cdigo Procesal Penal. En este caso al no poderse acreditar que el balance sirvi como base para otorgar el prstamo dejando de esta manera un espacio para la duda, los socios gerentes resultaron sobresedos del delito de balance falso. SE PLANTEA LA SIGUIENTE SITUACIN:

TRANS CEREAL S.R.L.

Balance Falso: no contiene un pasivo por intereses. Sus socios resultan sobresedos.

DEUTSCHE BANK A.G.

Otorga el crdito, no logra cobrarlo.

Se dan los requisitos del

Artculo 300 inc. 3?

Por qu los Socios Gerentes de Trans Cereal S.R.L. resultaron absueltos, si en el fallo surge claramente que los Estados Contables no representaban la real situacin patrimonial de la empresa?

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Esto surge no slo del Informe del Sndico, sino tambin del Informe del Auditor Externo que en su dictamen reconoce tal omisin: el mismo seala ... que los resultados financieros incluyen australes 3.172.649,20 producto de intereses no contabilizados al 30-0985, Es de hacer notar que de haber incluido en el Cuadro de Resultados del ejercicio 1984/1985 los resultados omitidos y de haber incrementado el Pasivo en las deudas que probablemente generaron, ninguna entidad financiera hubiera otorgado los mencionados crditos. Los peritos que analizaron el balance llegaron a la misma conclusin. SIN EMBARGO: * El prstamo se otorg en base al anlisis de las exportaciones de la empresa que para ese perodo eran ptimas, y sin tener en cuenta el resultado arrojado por los Estados Contables de la empresa: el hecho de que en los mismos no se incluyan los intereses, no fue causa decisiva para que la entidad financiera otorgara el crdito. Dicho de otra manera, el Balance Falso, no estara constituyendo el elemento ardioso a travs del cual se consigue el prstamo y no quedara encuadrada esta situacin en la figura de estafa que menciona el artculo 172 del Cdigo Penal, si bien existe un perjuicio patrimonial para la entidad bancaria. * En este fallo se analiza tambin el requisito fundamental de la publicacin de los Estados Contables que contienen falsedad, es decir si verdaderamente el balance trascendi a un nmero indeterminado de personas. Lo que se argumenta en este fallo es que el hecho de haber sido presentado slo a la entidad bancaria no cumple con el requisito de la publicacin y no se comete el delito de daar la fe pblica que menciona el artculo 300 en su punto 3. Por estas dos cuestiones ms el beneficio de la duda dispuesto por el art. 13 del Cdigo Procesal Penal, los socios gerentes de Trans Cereal S.R.L. resultan absueltos del delito de balance falso. Nada obsta para que se pueda abrir una causa por el delito de estafa del artculo 172 del Cdigo Penal, puesto que en esta situacin se dan todos los elementos que configuran dicho delito (ardid, error de la vctima, perjuicio a un tercero y un beneficio real del agente directo). Conclusin: Mas all de la decisin de absolver a los socios gerentes de la empresa por no haber suficientes elementos que acrediten que el DEFECTO DEL BALANCE fue lo que ocasion al banco el otorgamiento del crdito, con el consiguiente perjuicio econmico que esto provoca luego a la entidad bancaria, resulta importante resaltar que la conducta del AUDITOR EXTERNO fue correcta. En su informe cuantific este pasivo y dej expresado que de habrselo considerado ninguna entidad financiera hubiese otorgado el crdito . Cmo se mencion en este trabajo, el auditor externo es responsable por su informe y en el mismo est contemplado el defecto del balance. Por estas razones, si el resultado hubiese determinado que los socios eran culpables por publicar este balance falso provocando la adjudicacin del prstamo, entiendo que por el hecho de haber incluido el Auditor Externo esta salvedad, no podra haber sido considerado Cmplice del delito de estafa segn lo expresado por el artculo 45 del Cdigo Penal. En otras palabras, el auditor externo hubiese resultado inimputable porque actu en la forma que determinan las Resoluciones Tcnicas que rigen el ejercicio de su profesin. (Realiz los procedimientos de auditora que le permitieron detectar irregularidades significativas en los Estados Contables de Trans Cereal S.R.L. y ante la negativa de corregir tal situacin por la empresa, el auditor externo deja expresada esta situacin en su informe).

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FALLO 2: PARQUES INTERAMA S.A. Tema del fallo: La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires presenta denuncia contra los directivos de Parques Interama S.A. por el delito de Balance Falso del artculo 300 inciso 3 del Cdigo Penal, por su ejercicio econmico cerrado el 31-12-82. Objetivo: analizar el comportamiento del auditor externo y si son procedentes los cargos que se le imputan. Situacin: Se trata de una concesin de la Municipalidad de Buenos concedida a Parques Interama S.A. para la explotacin de dicho parque. Para que sta sea posible la sociedad deber ir realizando distintos tipos de inversiones segn el contrato de concesin: comprar los juegos, realizar obras, contratar servicios de diferentes profesionales, etc. Una vez realizada la mayor parte de las mismas, el parque estar en condiciones de comenzar a funcionar. Hay dos tiempos: la etapa de pre-operatividad y la etapa de explotacin. Recin en este ltimo momento, a partir del 31-10-82, la sociedad comenzar a tener ingresos genuinos y gastos operativos a los cuales habr que sumarles el porcentaje de amortizacin de la inversiones realizadas en la etapa de pre-operatividad que correspondan. EN EL BALANCE CERRADO AL 31-12-82 SURGEN UNA SERIE DE IRREGULARIDADES QUE MERECEN EL SIGUIENTE COMENTARIO: OMISIN DE PASIVOS: 1) OMISIN DE UN PASIVO POR ACTUALIZACIONES E INTERESES: Esto se da sobre una deuda que dentro del pasivo corriente se registr por su valor nominal. El auditor externo expres que para tal situacin se bas en un informe de abogado en el que se manifestaba que segn el artculo 10 de la ley 17.250 las deudas exigibles con las cajas nacionales de previsin deben registrarse por su valor nominal. Ante tal omisin el Tribunal de Disciplina consider que hubo una falta de aplicacin de los procedimientos de auditora y que el auditor no haba interpretado en forma correcta la norma legal. Conclusin: El auditor externo debi considerar el importe de las actualizaciones e intereses y exigir a la sociedad su contabilizacin a fin de cumplimentar con normas contables profesionales . Este pasivo, hubiese significado una mejor informacin para los terceros. Si la sociedad se negaba a contabilizarlos debera haber evaluado el impacto de los mismos en los estados contables e incluir sus conclusiones en el informe. 2) OMISION DE HONORARIOS AL DIRECTOR DE OBRA: El nuevo director de obra haba sido contratado en el mes de marzo de 1982 y sus honorarios, que no haban sido abonados al 31-12-82, figuraban expuestos en una nota a los estados contables. En dicha nota se mencionaba que: los mismos no fueron an determinados por estar pendientes de definir la base de clculo. El auditor externo en su descargo manifiesta que: el nuevo director de obra era posible que no efectuase cargos por la tarea, pero an admitiendo que los realizara, esa circunstancia no alteraba el juicio principal que haba emitido acerca de que todo ese captulo estaba sujeto a circunstancias que se definan en un futuro ms o menos prximo. Conclusin: El proceder del auditor externo es incorrecto porque al 31-12-82 el director de obra haba prestado sus servicios y por lo tanto sus honorarios constituan un pasivo cierto para la sociedad. El hecho de no haber definido una base para su clculo no obsta a haber determinado

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una cifra razonable y por sta haber constitudo la previsin. Entiendo que estos ltimos datos deberan surgir de un informe ya sea de un ingeniero o arquitecto, que sirvan como sustento al auditor externo. El Tribunal de Disciplina consider en este punto que hay una ausencia de procedimientos de auditora y que no se respet el contenido de las normas contables profesionales. 3) DEUDA CON LA ADMINISTRACIN NACIONAL DE ADUANAS POR DERECHOS DE IMPORTACIN: El motivo de tal omisin encuentra sustento por parte del auditor externo en el hecho de que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires tena la obligacin de gestionar la eximicin del pago de los derechos aduaneros o bien contribuir a lograr un rgimen de facilidades de pago. Toda esta situacin se mencion en una nota que manifiesta lo siguiente: al 31-12-82 el monto a pagar para efectuar el despacho a plaza es de aprximadamente $617.000.000. De ese importe, aprximadamente $127.000.000 estaban avalados por el Banco Provincia y contra la garanta de la Municipalidad, la cual fue ejecutada durante el presente ejercicio. La sociedad no ha contabilizado ningn pasivo por este concepto por entender que la Municipalidad tiene la obligacin de gestionar la eximicin del pago de derechos aduaneros o en su defecto, obtener facilidades para su pago. A la fecha se desconoce el resultado de esta gestin. Conclusin: El auditor externo debi exigir a los directivos de Parques Interama S.A. constituir una previsin por dichos derechos aduaneros, debido a que al cierre del ejercicio estos constituan un pasivo cierto y cuantificable para Parques Interama S.A. Al mencionarlos solamente en una nota, se est disminuyendo no nicamente el pasivo, sino tambin la contrapartida a la inversin pre-operativa, que deba exponerse como un gasto ms de inversin en la concesin. Tampoco se est obedeciendo a lo que expresan las normas contables profesionales: el hecho de que la Municipalidad estuviese realizando gestiones no constitua un fundamento para obviar su contabilizacin. A todo esto, se suma el hecho que del presente fallo, surge que el auditor externo conoca el resultado de dichas gestiones a la fecha de su informe (15-05-83) , de las cules no se haban obtenido resultados positivos, todo lo cual enfatiza el fundamento de que dichos derechos aduaneros deban haberse contabilizado. Adems, por otro lado se estaba gestionando la posibilidad de un plan de pagos, lo que confirma el pasivo de la sociedad. En su dictamen considera a esta situacin como una indeterminacin del tipo sujeta a, lo que el Tribunal de Disciplina considera improcedente por su significatividad en el estado patrimonial de la sociedad. Para justificar esta conclusin se cita el siguiente prrafo que surge del fallo analizado: Que en sede judicial el perito de parte de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires manifest que la comuna haba gestionado la eximicin de pago de dicha obligacin a favor de la ex concesionario, con resultado negativo, de acuerdo con lo que resulta de las actuaciones administrativas, agregando que Parques Interama S.A. haba tomado conocimiento de la denegatoria, y haba aceptado el cumplimiento de tal obligacin como resulta de la solicitud de facilidades de pago firmada por su presidente... El auditor externo, al aplicar sus procedimientos de auditora, debera haber detectado todas estas gestiones y debera haber evaluado su impacto en forma objetiva siempre teniendo en cuenta que su dictamen da fe pblica.

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ADEMS DE LOS PASIVOS OMITIDOS MENCIONADOS PREDEDENTEMENTE, SE PUEDEN AGREGAR ESTOS COMENTARIOS: 4) RUBRO ACTIVO: Esta aseveracin que aparece en varias partes merece, a mi criterio el siguiente comentario: Los principales activos de la sociedad constituyen inversiones relativas a la construccin y equipamiento del parque de diversiones con sus correspondientes costos financieros y los gastos de organizacin y de pre-operacin capitalizados por encontrarse el parque en su etapa de desarrollo. Conclusin: Entiendo que por tratarse de una concesin todas las inversiones y obras realizadas constituyen un activo de la sociedad con motivo de la concesin y que deben exponerse sealando esta situacin en los estados contables. Es decir, que si por un justo motivo la Municipalidad quitare la concesin, los bienes e inversiones quedan para sta ltima. Lo mismo si al finalizar la concesin esta no se renueva o se produce el abandono de la concesin: la sociedad Parques Interama dejar todo el activo concesionario a disposicin del la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Todo se realiza con motivo del contrato de concesin y por lo tanto la sociedad dispone de tales inversiones mientras la concesin perdure. Por esta razn constituirn inversiones pre-operativas que una vez comenzada la explotacin, de acuerdo con un criterio razonable, la sociedad comenzar a amortizar. Es decir se restituye la inversin realizada por la concesin, afectando dicha amortizacin al resultado de la explotacin. Esta restitucin depende del resultado positivo que a travs de la explotacin, durante los aos que figure en el contrato de concesin, obtenga dicho parque. 5) CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA. Este concepto no fue debidamente evaluado por el auditor externo. El punto a analizar en este momento, es si todas las inversiones realizadas por Parques Interama S.A. con motivo de la inversin, podrn ser recuperadas cuando el parque comience a funcionar. El Tribunal de Disciplina opina que: aunque siendo Parques Interama S.A. una empresa a la que al 31-12-82 poda considerrsela como en etapa de desarrollo, de los muy variados elementos aportados en el expediente se desprende que al menos existan dudas acerca de la posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situacin financiera slida.... Definitivamente haba dudas sobre la posibilidad de continuar con la empresa. La doctrina considera que cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditora para obtener lineamientos adicionales que ayuden en la formacin de una opinin sobre los estados contables. De lo planteado en este punto se llega a la conclusin que el auditor externo no llev a cabo procedimientos de auditora adicionales y tampoco tuvo en cuenta el Memorndum de Planeamiento y Anlisis de Riesgo General emitido el 15-03-83 (antes de emitir su informe) de donde surgen las siguientes situaciones: - No se ha obtenido la refinanciacin de los pasivos existiendo vencimientos en el corto plazo. - Imposibilidad de obtener nuevos prstamos al no disponer del aval de la Municipalidad. - Ingresos por operacin relativamente bajos, debido a que el parque no alcanz su explotacin total.

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Conclusin: Es decir que por una parte, el parque no tena ingresos suficientes por no estar funcionando al 100 % de su capacidad de obtencin de ingresos y por el otro lado, se tienen constantemente dudas sobre el concepto de empresa en marcha ya que el mismo no cuenta con capital propio para responder a sus deudas en el corto plazo ni tampoco tiene el aval de la Municipalidad. Entiendo que esta situacin es muy significativa y que debi ser tenida en cuenta por el auditor externo. Es decir, este debera haber realizado una proyeccin al futuro, para realizar una tendencia de la situacin econmica del pas y sacar una conclusin sobre el plan de recupero de inversin planeado por la empresa. Seguramente, la sociedad ha efectuado un estudio de factibilidad de recupero de la inversin. El auditor debera analizar si esas metas son posibles de cumplir. Por ejemplo: cuantas personas son necesarias para concurrir al parque durante los fines de semana para recuperar la inversin y por cuanto tiempo se necesita mantener esta concurrencia. Luego, si es viable, por las condiciones econmicas del pas que la empresa comience a tener resultados positivos. Para un mejor entendimiento de los terceros lo correcto hubiese sido dar una opinin adversa, mxime cuando muchos de ellos no cuentan con la preparacin tcnica para sacar este tipo de conclusin por la mera lectura de las notas. Sin ninguna duda, nuevamente los procedimientos de auditora fueron inadecuados y una vez ms no se tuvo en cuenta lo plasmado por las normas contables profesionales. Por todo lo expuesto, el TRIBUNAL DE DISCIPLINA, sostiene que el auditor debera haberse ABSTENIDO DE EMITIR UNA OPININ, y no emitir una opinin favorable del tipo sujeta a relegando la importancia de estos hechos que ponan en evidencia el peligro de continuidad de la explotacin y recuperabilidad de la inversin. Tales incertidumbres en opinin del citado tribunal NO EXISTEN: * En el caso de los $617.000.000 de los derechos de importacin de la Administracin Nacional de Aduanas, por lo expresado en el punto 3 de este anlisis, era un pasivo CIERTO que de haber sido considerado en forma adecuada, hubiese derivado en una opinin adversa. * Con respecto a la recuperabilidad de la inversin que constitua el segundo aspecto de la salvedad indeterminada, tanto los sndicos como el auditor externo, la condicionaban a dos situaciones: el xito de las actividades futuras y la refinanciacin de los pasivos de la empresa. El Tribunal manifiesta que: al momento de emitir opinin existan dudas sustanciales sobre la posibilidad de Parques Interama S.A. de sanear su extremadamente comprometida situacin financiera y de realizar la explotacin con resultados econmicos positivos como para absorver el monto de los cargos diferidos, rubro ste que haba adquirido una cuanta excepcionalmente alta por atrasos y demoras en la realizacin de los trabajos de construccin e instalacin de los juegos. Conclusin El concepto de empresa en marcha es tan importante que debe ser tenido en cuenta por el auditor externo en cualquier auditora. Siempre que el mismo tenga sospechas de la continuidad deber extender sus procedimientos y valorar todas las consecuencias que esta situacin puede tener en las decisiones que los terceros tomen. Por tal razn en estos casos es sumamente imprescindible que el auditor se abstenga de opinar, lo que a mi criterio tiene un impacto ms fuerte para los terceros, especialmente en aquellos no muy familiarizados con los estados contables, a quienes las notas podran confundirlos.

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De todos modos el Tribunal de Disciplina reconoce que las NOTAS de los estados contables expresaron en forma adecuada la realidad de la empresa. Lo que sucede, es que muchas de las situaciones en ellas mencionadas, deban contabilizarse. El Tribunal opina que: los estados contables no admiten imputacin alguna por reticencia. Otro aspecto mencionado por el Tribunal de Disciplina, con el que estoy de acuerdo, es que existe una incongruencia entre la amplia informacin brindada por los estados contables y el dictamen profesional que los califica. De la lectura de las notas, surgen evidencias ms que suficientes que permiten concluir que hay dudas constantes con la continuidad de la explotacin debido a que Parques Interama S.A. ya no contaba con el aval de la Municipalidad. Esto deriva en la imposibilidad de obtener crditos as como tambin en la falta de obtencin de ingresos genuinos con su explotacin. EL PROBLEMA CENTRAL DE ESTE CASO ES LA FALTA DE CONTABILIZACIN DE MUCHAS SITUACIONES QUE APARECEN SLO REFLEJADO EN NOTAS. EL TRIBUNAL DE DISCIPLINA SANCION TANTO AL AUDITOR COMO A LOS SNDICOS CON LA SANCIN DE CANCELACIN DE LA MATRCULA. Entre los fundamentos que surgen del fallo se pueden citar los siguientes: No respetar normas del Cdigo de tica. No respetar las normas contables profesionales. No aplicacin de procedimientos adecuados de auditora. No tener en cuenta el hecho de que su informe da fe pblica a los terceros para que sus decisiones sean adecuadas.

Como conclusin final del anlisis de este fallo puedo decir que el mismo cumpli con mis objetivos para el presente trabajo de mostrar aspectos prcticos sobre la responsabilidad del profesional auditor externo. Lo profesionales fueron sancionados con la pena mxima que puede recibir un profesional que es la inhabilitacin para continuar ejerciendo su profesin . Lo nico que me queda por resaltar, es que como futuros profesionales debemos tener muy presente el concepto de responsabilidad en todos los aspectos mencionados en este trabajo, no slo para cumplir con las necesidades de nuestro cliente o de la sociedad en su conjunto, sino tambin para contribuir a que cada da crezca la confianza que los terceros depositan en los informes emitidos por los auditores externos que utilizan para tomar sus decisiones. Como se resalt en la parte general de este trabajo, el auditor externo, cuando emite su informe, est dando confiabilidad a los estados contables.

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ANEXO II

FALLOS RELACIONADOS CON LA RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA ANLISIS DE DISPOSICIONES DEL CDIGO DE TICA UNIFICADO.

1) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. N 11.720: Mabel Lylian Aparicio denuncia actuacin Doctores C:P: Marcelo Ricci y Federico Enrico
EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONMICAS DE CAPITAL FEDERAL DE FECHA MARZO 1997.

2) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. N 11.959: Romussi, Carlos Alberto s/ denuncia actuacin C.P. Suberbi Rodolfo Mario. EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONOMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONMICAS DE CAPITAL FEDERAL, AO 1997.

3) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. 12.028: Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia. EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONOMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONMICAS DE CAPITAL FEDERAL, AO 1997.

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FALLO 3: CASO MABEL LYLIAN APARICIO DENUNCIA CONTRA LOS DOCTORES C.P. MARCELO RICCI Y FEDERICO ENRICO. Tema: No inscripcin de una Sociedad de Profesionales en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Capital Federal. Independencia. Secreto Profesional. Objetivo: Analizar la situacin del presente fallo referencindolo a los artculos del Cdigo de tica Unificado relacionados con el mismo. Determinar si los auditores externos resultan responsables de los cargos que se le imputan. Situacin: Los auditores externos trabajan en sociedad pero no regularizan esta situacin inscribindose en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas. Prestan sus servicios a un laboratorio llamado Huilen S.R.L.. Durante el desarrollo de sus servicios, se incorpora al laboratorio el cuado de uno de los auditores a quien se le encomend el manejo de la gerencia comercial de dicho laboratorio. En noviembre de 1990, catorce meses despus de su gestin, ste presenta su renuncia y aparece en el mercado en marzo de 1991, un laboratorio llamado Mapulahuen S.R.L. que no slo se dedicaba a la misma actividad del otro sino que adems tena como socias a las esposas de los auditores externos de Huilen S.R.L.. En este fallo hay tres situaciones que merecen ser analizadas: 1) INDEPENDENCIA DE LOS AUDITORES EXTERNOS. 2) ASOCIACIN PROFESIONAL NO REGISTRADA EN EL C.P.C.E.C.F. 3) VIOLACIN DEL SECRETO PROFESIONAL. INDEPENDENCIA: Resulta importante para el anlisis de este punto citar el siguiente prrafo del fallo en cuestin: ...Se incorpor como Gerente General al seor R.V., quien es cuado del Doctor R. (auditor externo), por lo que desde el primer momento goz de la ms absoluta confianza, y se le permiti un manejo casi discrecional de la actividad comercial que realiza el laboratorio. Determin tareas durante catorce meses, durante el cual diriga la produccin en todas sus facetas, compra de insumos y ventas. Conclusin: Uno de los pilares de la profesin es la INDEPENDENCIA con respecto al ente que se est auditando (punto que fue extensamente desarrollado en la parte general del presente trabajo). Entiendo que en este punto no se est respetando el requisito de independencia porque el cuado del auditor externo ocupa un cargo directivo donde se tomarn decisiones y estrategias comerciales. Existe un vnculo que va ms all del contrato de auditora celebrado por el Cliente - Auditor Externo , lo que a mi entender podra condicionar o influir la opinin que el auditor externo vuelque en su dictamen. La Resolucin Tcnica N 7, menciona como una causal de falta de independencia tener una relacin de parentesco con los propietarios, socios o directivos del ente, lo que a mi criterio, es aplicable al caso analizado. Por otro lado, el artculo 39 del Cdigo de tica Unificado, tambin resalta los requisitos de conducta y ecuanimidad para desarrollar la tarea de auditora, ambos

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utilizados para dar una mejor ilustracin al concepto de independencia, los cuales estn siendo vulnerados en este caso particular. CONSTITUCIN DE UNA ASOCIACIN PROFESIONAL NO INSCRIPTA EN EL C.P.C.E.: Para analizar la presente situacin hay que tener en cuenta lo que expresa el Cdigo de tica Unificado en su artculo 20, donde establece que las sociedades deben encontrarse inscriptas en los registros que a tal fin lleve el C.P.C.E. y el artculo 27, que determina que no podrn agregar la denominacin de sociedad si la misma no se encuentra inscripta. Ambos artculos no fueron tenidos en cuenta. Para una mejor comprensin se puede citar el siguiente prrafo: ... Que de la propia papelera del estudio aportada por los Doctores R. Y E., surge que la misma tiene el logotipo E & R, logotipo este que, a cualquier persona media, da la idea de una sociedad. Y an ms; las tarjetas profesionales, aportadas por los mismos, agregadas en fs. 109, y cuya entrega obviamente constituye un ofrecimiento de servicios profesionales, contienen adems del logotipo E & R, la mencin de socios. Ello equivale a sostener que los propios miembros del estudio reconocen que integran una asociacin profesional. Conclusin: La deduccin lgica que se puede realizar es que los profesionales tienen la intencin de actuar como socios, pues esta surge del logotipo de las tarjetas personales y dems folletera. No cumplieron con el deber tico de inscribir tal asociacin en el consejo profesional. Lo que siempre se busca resguardar es la buena fe de terceros, que al contratar los servicios del profesional, piensa que el mismo forma parte de una sociedad lo que no es as. En su descargo los profesionales manifiestan lo siguiente: ... No se han conformado ninguna de las sociedades previstas por la ley 19.550 o el cdigo civil sino que eran profesionales que compartan gastos de las mismas oficinas. No haciendo publicidad por medios masivos de comunicacin, ni por circulares, ni por otros medios similares. Sealan finalmente haber procedido con la ms absoluta buena fe y que si no se registraron como sociedad fue porque entendieron que no tenan una asociacin registrable. Estos descargos no fueron considerados como vlidos en la primera instancia ni tampoco ante la presentacin del recurso de apelacin y posterior recurso de reconsideracin. Conclusin: Al escribir en la tarjeta la palabra socio estaban vulnerando lo mencionado por el Cdigo de tica Unificado en su artculo 27, adems, el hecho de otorgrselo slo a los clientes que se acercan a solicitar sus servicios profesionales , no es justificativo para

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eludir la responsabilidad. Entiendo que se est confundiendo al cliente y ms all de no haber intencin de dao, deben responder por esta falta de tica. Por lo tanto, la inscripcin de la figura jurdica resulta OBLIGATORIA.

SECRETO PROFESIONAL. Como se desarroll en la parte general del presente trabajo ste tambin constituye un pilar fundamental de nuestra profesin. En el presente caso el mismo aparece vulnerado por los profesionales intervinientes. Como fundamento de lo expresado se citan los siguientes prrafos: ... En el mes de marzo de 1991, comenz una agresiva venta de productos similares a los clientes mayoristas, a los que se les prometa calidad similar a la del laboratorio Huilen S.R.L. por parte de una empresa denominada Mapulahuen S.R.L.. ... Mapulahuen S.R.L. est integrada por las esposas de los Doctores R y E, lo que constituye, considerar una competencia desleal por parte de estos; Imputa a los profesionales haberse apropiado de todos los secretos administrativos y de produccin de la distribuidora Huilen S.R.L. considerando que esto constituye una falta mayor de tica profesional. Conclusin: Para el anlisis de este punto resulta aplicable lo dispuesto por el captulo 6 del Cdigo de tica Unificado donde se regula el secreto profesional. En este caso, se acusa a los auditores externos de haber utilizado toda la informacin a la que tienen acceso como consecuencia de su trabajo, ms lo que pudo haber indicado el cuado de uno de ellos mientras se desempe como gerente de la sociedad, para crear en el mercado una empresa de idnticas condiciones y actividad , que ser la competencia de la que los auditores se desempean desarrollando sus funciones. Al frente de las mismas colocan a sus respectivas esposas. Esto sin ninguna duda constituye una falta de tica, puesto que estn utilizando la informacin para obtener un beneficio personal. Es lgico deducir que ellos tienen un inters econmico en esta nueva empresa ya que se vern beneficiados con las ganancias que obtengan sus respectivas esposas, adems, lo que enfatiza esta falta de tica, es el hecho de que los auditores nunca informaron a su cliente de la existencia de este nuevo laboratorio. A mi entender, el concepto de tica profesional, es burlado por estos auditores y me parece correcto que sean sancionados para que su conducta sirva de ejemplo a los dems profesionales. ... Ninguno de los matriculados controvierte la circunstancia de haber omitido poner en conocimiento de la seora A. (su cliente) la constitucin de Mapulahuen S.R.L que actuara en competencia con distribuidora Huilen S.R.L.. ... Se encuentra acreditado que los seores E. Y R. tenan un directo inters patrimonial como empresarios en la empresa Mapulahuen S.R.L., que ACTUABA EN COMPTETENCIA CON LA FIRMA A LA QUE PRESTABAN SUS SERVICIOS PROFESIONALES... [nfasis propio]. La sancin impuesta a los auditores externos fue la de apercibimiento pblico.

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CONCLUSIN: El anlisis de este fallo me pareci fundamental para ilustrar los pilares de la profesin: La Independencia y El Secreto Profesional, as como tambin, resaltar los deberes que como profesionales tenemos ante el C.P.C.E. cuando nos asociamos para trabajar con otros profesionales. Si bien es cierto que hoy se est viviendo un proceso de re-cuestionamiento de algunos conceptos que rigen el ejercicio de nuestra profesin (ya se desarroll en el trabajo como la nueva ley de lavado de dinero modifica no slo aspectos del cdigo penal sino tambin el pilar del secreto profesional), considero que los conceptos de TICA y MORAL , interpretados en un sentido literal, siempre estarn vigentes y debern ser tenidos en cuenta por los profesionales en el desarrollo de su profesin.

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FALLO 4: CASO ROMUSSI, CARLOS ALBERTO S/DENUNCIA ACTUACIN C.P. SUBERBI, RODOLFO MARIO. Tema: Existencia de anomalas en los estados contables cerrados al 31-04-91 sobre los cuales el auditor externo emite su informe favorables sin salvedades con fecha 01-08-91 Objetivo: Analizar los cargos que se le imputan al auditor externo a la luz de las obligaciones que surgen de las Resoluciones Tcnicas N 7 y 8 y de los artculos 3, 5, y 15 del Cdigo de tica Unificado. Emitir una conclusin sobre la responsabilidad del auditor externo en este caso. Situacin: El profesional denunciante, quien se desempea como profesor de contabilidad en la escuela Superior de Comercio Carlos Pellegrini, tom como modelo para una de sus clases el primer balance de la Cooperadora de la escuela, en el cual advirti una serie de anomalas, motivando las mismas su denuncia ante el Tribunal de Disciplina. Entre los problemas detectados se mencionan los siguientes: carece de informacin complementaria, falta la identificacin precisa de la fecha de finalizacin del contrato social y la identificacin del organismo de control, los totales de la estructura del balance no se cumplen por cuanto como total del pasivo figura includo el patrimonio neto, debera existir informacin sobre los rubros de importancia, no se dice nada de los hechos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y la fecha de emisin del informe.

Ante tales imputaciones el auditor externo responde manifestando que dichos Estados contables eran un primer avance confeccionado a pedido de las autoridades de la Comisin Directiva de la Cooperadora, y que si bien l les advirti a dichas autoridades que se trataba de un borrador y no del balance definitivo, las mismas le exigieron que lo firmara. ... pudo cometer una ligereza en acceder a firmar el proyecto de balance sin haber hecho ninguna salvedad al respecto, lo real y concreto es que posteriormente el mismo fue terminado y registrado debidamente.... ... confeccion un primer avance, el que al ser examinado, le permiti detectar diferencias en algunos rubros, que fueron corregidas, pero, intern, ante la premura marcada por las fechas, fue impreso sin su conocimiento. Desde ese momento no volvi a tomar contacto con la Cooperadora. Conclusin: Para dar un fundamento a la conclusin se puede citar el siguiente prrafo que expresa la opinin del Tribunal de Disciplina: ... tampoco puede prosperar la defensa intentada de haberse impreso los Estados Contables sin su conocimiento, tratando de deslindar su responsabilidad al respecto toda vez que suscribi cada hoja de esos impresos, incluyendo el dictamen tambin impreso.

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A mi criterio, si el profesional saba, por un lado que existan irregularidades y por el otro que dichos Estados Contables eran slo un avance, no debera haberlos firmado ni tampoco emitido un informe hasta no contar con la informacin definitiva. l emiti por los mismos un informe favorable sin salvedades. Por lo tanto, no se est teniendo en cuenta lo que establece la Resolucin Tcnica N 7, cuando la misma establece que de los procedimientos de auditora aplicados por el auditor externo, deben surgir todas las evidencias que demuestren si la informacin contable responde a la realidad econmica del ente y si la misma est valuada y expuesta de acuerdo a lo establecido por las normas contables profesionales. En dichos estados contables se estaban cometiendo serios errores de exposicin, puesto que se omita presentar informacin sobre: Informacin complementaria. Identificacin precisa de la fecha de finalizacin del contrato social. Identificacin del registro en el Organismo de Control. Informacin acerca de la composicin de rubros de importancia. Informacin relacionada con hechos ocurridos entre el cierre y la fecha de aprobacin de los estados contables por parte de los administradores del ente. Y otras anomalas en informacin expuesta.

Es decir que no se estn cumpliendo las Resoluciones Tcnicas N 7 y 8. No se estn aplicando procedimientos de auditora adecuados y existen errores en la exposicin de la informacin contable.

Por otro lado, no se tuvo en cuenta lo que expresa el Cdigo de tica Unificado en sus artculos 3, 5, y 15, que fueron citados en la parte general de este trabajo. Sobre los mismos se pueden resaltar los siguientes aspectos vinculados con este caso: Uno de los deberes ticos que tiene todo profesional es el debido respeto a las normas que dicten los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. En este caso, segn surge de lo mencionado anteriormente, no se tuvieron en cuenta las Resoluciones Tcnicas N 7 y 8: por lo tanto aqu el profesional no est cumpliendo con su deber tico y debe ser sancionado. Como se mencion en la parte general de este trabajo, las normas legales son de aplicacin obligatoria para el ente mientras que el profesional debe cumplir con las normas contables profesionales. El Tribunal de Disciplina manifest lo siguiente: ... no haber mantenido el nivel de la competencia profesional... y tambin la obligacin de haber atendido el trabajo que le fuera encomendado con diligencia, competencia, y genuina preocupacin por los intereses de los destinatarios de su labor. Es decir, menciona la caracterstica de la IDONEIDAD para realizar el trabajo y siempre teniendo en cuenta que el informe ser utilizado por los terceros que tengan algn

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inters en la empresa. El auditor externo no debe olvidar cual es la finalidad de su trabajo y evaluar cada una de las irregularidades con un sentido crtico respecto de cmo stas podran influir en las decisiones de los terceros. Esto ltimo tambin deber ser tenido en cuenta cuando fije los parmetros de significatividad de los errores encontrados y tambin cuando evale el riesgo de auditora. Por ltimo el Tribunal de Disciplina resalta el siguiente aspecto: ... el dictamen que suscribiera no se expresa en forma clara, precisa, objetiva y completa de acuerdo con las normas establecidas por el Consejo.... El artculo 15 del Cdigo de tica Unificado, vincula estos adjetivos con el hecho de que de la lectura del informe pueda entenderse la realidad econmica del ente y el resultado de su gestin. Todo con el fin de que los terceros puedan decidir sobre la base de un dictamen que no los lleve a cometer errores.

Finalmente el Tribunal de Disciplina sancion al profesional con la sancin disciplinaria de APERCIBIMIENTO PBLICO, y si bien luego el auditor externo present recurso de apelacin el mismo fue desestimado por el Tribunal porque los argumentos presentados por el profesional, desarrollados en el anlisis del fallo, no fueron vlidos.

Este fallo permiti analizar la responsabilidad que asume un auditor externo cuando no cumple con las Normas Contables Profesionales. Asimismo, se vincularon estas inobservancias con las normas del Cdigo de tica Unificado que obligan a todo profesional por un lado, a cumplir lo establecido por las normas contables profesionales, y por el otro lado, a actuar con debida idoneidad para que del resultado de su labor surja un informe que de confiabilidad a las decisiones tomen los terceros.

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FALLO 5: TRIBUNAL DE DISCIPLINA S/ DENUNCIA. Tema: Asociacin del profesional con un no profesional. No inscripcin de la sociedad en el C.P.C.E.. Repartir folletos a los clientes de otro colega. Objetivo: Analizar los puntos mencionados en el apartado anterior y sacar una conclusin de la actuacin del profesional. Situacin: Un profesional advierte que en el domicilio de su cliente fue dejado un folleto de publicidad de servicios profesionales del que surgen los siguientes puntos que merecen ser analizados y que fueron motivo de la denuncia: 1- El profesional se encuentra asociado con un no profesional y ambos ofrecen servicios administrativos y profesionales. 2- Utilizan la mencin sociedad cuando dicha sociedad no est inscripta en el Consejo Profesional. 3- Intento de quitar cliente a otro colega. 4- El profesional permite a un tercero ejercer la profesin en su nombre.

Lo que diferencia a este fallo respecto de los analizados anteriormente, es que el profesional NO se present a realizar su descargo, actitud que motiv que se lo declarase en Rebelda y que se consideren ciertas las conductas que se le imputan. En cuanto al primer cargo el Tribunal de Disciplina establece lo siguiente: ... que de la mera lectura del aviso surge con claridad que el nombre del matriculado aparece vinculado con el de un no profesional y ofrece servicios profesionales y administrativos lo que constituye una violacin a la obligacin impuesta por el artculo numero 5 de la Ley 20.488 trasgrediendo el artculo 2 del Cdigo de tica. Conclusin: Estoy de acuerdo con la opinin del Tribunal de Disciplina y vinculo su opinin sobre este punto con lo establecido por el artculo 21 del Cdigo de tica Unificado que permite a los profesionales de Ciencias Econmicas formar sociedades con profesionales de otras disciplinas pero impone justamente como requisito que TODOS LOS COMPONENTES DEBEN SER PROFESIONALES. En este caso, el contador pblico aparece asociado con un no profesional, tal circunstancia aparece en el folleto que l mismo entrega como propaganda y entiendo que esta situacin puede llevar a confundir a terceros que desconocen la real situacin. En cuanto al segundo cargo el Tribunal de Disciplina opina lo siguiente: ... el cdigo de tica impone a los matriculados que formen una asociacin la obligacin de inscribirlas en este consejo, circunstancia que obviamente, no ocurre en autos. Conclusin:

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Cuando se analiz el FALLO 3 que forma parte integrante de este anexo, se hizo incapi en el deber tico de inscribir toda sociedad entre profesionales en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas y adems el hecho que slo pueden agregarse las palabras socio sociedad cuando se cumple con este requisito. En este caso, se vuelve a cometer una infraccin sobre este punto, lo cual es considerado por el Tribunal de Disciplina para aplicar la posterior sancin disciplinaria. El marco normativo de esta conclusin es lo establecido por los artculos 20 y 27 del citado Cdigo de tica, desarrollados en el fallo 3. Tercer cargo, el Tribunal resalta lo siguiente: ... el volante fue dejado en el domicilio de un cliente suyo.... (se debe entender, del otro profesional). Conclusin: Uno de los deberes ticos de todo profesional, consiste en no intentar atraer los clientes de sus colegas. El Tribunal entiende que el hecho de dejar el folleto con la publicidad de los servicios administrativos, debe entenderse como intento de atraer clientes de otro colega. Esta actitud es contemplada como una falta de tica profesional en el artculo 18 del Cdigo de tica Unificado. Entiendo que no se est dando cumplimiento a este requisito, pero tambin considero que esta norma debe interpretarse con un sentido restrictivo. Es decir, cuando otro profesional se haga cargo de las tareas de un cliente de otro, se debe analizar la REAL INTENCIN de ese profesional y considerar como actu. Si posteriormente nos informa tal situacin, no resultara responsable, adems, el cliente tiene la LIBERTAD de cambiar de profesional cuando l lo crea conveniente. Respecto del ltimo de los cargos mencionados, el Tribunal de Disciplina, no encontr fundamentos en las pruebas aportadas por el denunciante, por lo cual el profesional result sobresedo de tal imputacin: ...que no estando acreditado que el matriculado haya permitido o facilitado que otra persona ejerza la profesin en su nombre, y sin serlo, se los sobresee de tal imputacin.

Por los restantes cargos, el profesional fue sancionado con la sancin disciplinaria de APERCIBIMIENTO PBLICO.

Conclusin: Este fallo permiti ver en la prctica algunos de los conceptos ticos como: infringir la inscripcin de una sociedad de profesionales en el C.P.C.E., consecuencias de asociarse con un no profesional e implicancias de pretender atraer a clientes de otros colegas. Como resultado de su apartamiento, el profesional fue sancionado disciplinariamente. Ntese que en este caso, no se est ilustrando la actuacin especfica del contador pblico como auditor externo, aunque resulten vlidos para ste ltimo todos los comentarios que se realizaron con el anlisis del presente fallo.

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CONCLUSIN FINAL. A lo largo del trabajo, en los diferentes puntos que se fueron desarrollando como as tambin en la parte final cuando se analizaron los fallos, se fueron planteando conclusiones sobre los temas all tratados. Como comentario final, me gustara mencionar que el presente trabajo me permiti hacer un anlisis de la responsabilidad del auditor externo cuando ste presta sus servicios de auditora. Su informe, que contiene su juicio tcnico sobre la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados contables, constituye el resultado final de un amplio conjunto de procedimientos que tiene que llevar a cabo para poder brindar su conclusin. La importancia de dicho juicio tcnico es la confiabilidad que los mismos le van a proporcionar a los terceros paratomar sus decisiones. Este informe da fe pblica y esto debe ser siempre considerado por el auditor externo al emitirlo. Del presente trabajo se puede extraer como conclusin que el auditor externo a lo largo de todo el proceso de auditora debe seguir con lo estipulado por las Normas Contables Profesionales emitidas por el Consejo Profesional De Ciencias Econmicas, donde los mismos se encuentran matriculados como profesionales. Pero adems de estas disposiciones, existen otro conjunto de normas que se refieren a cuestiones disciplinarias, civiles y penales y que se encuentran contenidas en cdigos y leyes, que tambin deben ser conocidas y tenidas en cuenta por los auditores externos. La falta de su cumplimiento, ya sea porque existe una actitud negligente o dolosa de su parte, traer como consecuencia que la responsabilidad del auditor externo se vea cuestionada y tenga que responder ante el Tribunal de Disciplina por su actuacin. En los casos ms extremos, como se vio en el anlisis del FALLO 2 Caso Parques Interama S.A., un profesional puede quedar inhabilitado de ejercer su profesin, lo cual enfatiza sobre la importancia de este tema. A lo largo del trabajo, se fueron citando aspectos de responsabilidad contenidos en diferentes normas y con el fin de ilustrar a los lectores sobre la aplicacin prctica del concepto de Responsabilidad del Auditor Externo, en los fallos del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Capital Federal, se fueron resaltando los comportamientos de los diferentes auditores externos con sus consecuencias.

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Por ltimo me gustara dejar planteada una inquietud que actualmente preocupa y ocasiona debates entre los profesionales y la misma consiste en el mayor alcance que se pretende dar al servicio de auditora prestado por los auditores externos. La evolucin de la economa y la aparicin de nuevas necesidades de los usuarios de la informacin contable, trae como consecuencia que estos ltimos soliciten un trabajo ms comprometedor por parte del auditor externo, obligndolo muchas veces a involucrarse en cuestiones que ponen en peligro los principios y pilares que rigen la profesin. Por esta razn, cuando se presenten nuevas disposiciones sobre la actuacin del profesional, debemos analizar en qu medida su aplicacin puede llegar a lesionar la responsabilidad y afectar la relacin que como profesional EL AUDITOR EXTERNO tiene frente a sus clientes, otros colegas y frente a toda la sociedad.

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Bibliografa. Chapman, William Leslie, La Responsabilidad del Profesional de Ciencias Econmicas (Ediciones Macchi, 1979). Cdigo de tica Unificado para los Profesionales en Ciencias Econmicas. (F.A.C.P.C.E. Comisin de tica profesional). Control y Prevencin de Lavado de Dinero. Anlisis de la ley 25.246 (Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, octubre, 2000). Fowler Newton, Enrique, Cuestiones Fundamentales de Auditora (Ediciones Macchi, 1994). Fowler Newton, Enrique, Normas de Auditora. Manual de Aplicacin de la Resolucin Tcnica nmero 7 (Ediciones Macchi, 1996). Informe 26. (Comisin de Estudios de Auditora. Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, Julio, 1996). Instruccin A.F.I.P. 419/98: I.G. 359/97 (D.P.N.F.). Normas Complementarias. Responsabilidad Profesional de los Auditores Externos. Diferencias significativas en los Estados Contables. Ley 25.246. Lavado de Dinero. Rodriguez Moreno, Rogelio, Diccionario Jurdico, economa, sociologa, poltica, ecologa (Editorial La Ley, 1998). Rusenas, Rubn, Responsabilidad Penal por los Balances Falsos, La Ley (Abril, 2000). Slosse, Carlos A., Auditora un nuevo enfoque empresarial (Ediciones Macchi, 1994). Valdellora, Jos Luis, La Responsabilidad del Auditor Contable ante la Legislacin Penal. VIII Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Noviembre, 1990). Wainstein, Mario, Responsabilidad Profesional. Nuevas Exigencias. III Jornadas Rioplatenses de Profesores de Prctica Profesional (Junio, 1990). Fallos: Fallo CN Criminal y Correccional Sala 1, 2000/06/06. Clement, Gastn y otros. Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. N. 10.020 (Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires s/denuncia actuacin C.P. Ricardo Luis Biondi, Ramiro Garca Illanes, Pablo Suarez, Osvaldo Enrique Caada y Juan Carlos Otero).

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Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. N. 11.720 (Mabel Lylian Aparicio denuncia actuacin Doctores C.P. Marcelo Ricci y Federico Enrico). Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. N. 11.959 (Romussi, Carlos Alberto s/denuncia actuacin C.P. Subervie Rodolfo Mario). Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. N. 12.028 ( Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia).