Gastos deducibles de la renta: cuentas incobrables para el contribuyente

La Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 8 se refiere a los rubros que pueden
ser deducidos de la renta bruta por parte de los contribuyentes, en lo que nos interesa,
particularmente con respecto a la deducibilidad de cuentas incobrables para los sujetos
pasivos tenemos que:

“ARTICULO 8º.-

Gastos deducibles.

Son deducibles de la renta bruta:

e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones

del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su
recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que
se establezcan en el Reglamento de esta Ley.”

La deducción de gastos por parte de los contribuyentes en sus declaraciones de renta se

encuentran sujetos a la fehaciente comprobación de la veracidad de los rubros, caso
contrario no podrían ser aceptados por parte de la Administración Tributaria, así mismo,
el sujeto activo de la obligación tributaria ha tomado como parámetro de aceptación del
gasto el que los incobrables no se respaldan en comprobantes aportados que demuestren
el agotamiento de gestiones legales antes los tribunales, con el fin de recuperar dichas
cuentas.

Del mismo modo, los Tribunales de Justicia se ha manifestado con respecto a la

deducción de estos gastos, por ejemplo la resolución N° 11-2008 de las quince horas del
dieciséis de setiembre de dos mil ocho, del Tribunal Contencioso Administrativo,
sección décima indicó que:

“De esta manera hoy día la tesis dominante seguida por la Administración, tiende a
aceptar las deudas manifiestamente incobrables en aquellos casos en que: i. Se
originen en el giro habitual del negocio. En este sentido - dice - vale la pena recordar
las palabras de la Sala Primera de la Corte en la sentencia de las 14:20 horas del
diecisiete de abril de mil novecientos noventa y uno No. 053-F-91 que hace referencia a
la sentencia de la Sala de Casación número 113 de las 16 horas 30 minutos del 29 de
septiembre de 1976: “C..)De conformidad con el inciso 4, del articulo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, es deducible de la renta bruta las deudas manifiestamente
incobrables, siempre que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación, la
cual puede ser apreciada y analizada por la Dirección General de Tributación Directa.
La calidad de incobrable se prueba demostrando las gestiones judiciales y
extrajudiciales pertinentes para el cobro. En ese sentido los artículos 8, inciso 4 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y 9° inciso g) de su Reglamento, fijaban pautas en
cuanto a la demostración de las gestiones cobratorias infructuosas, lo cual no consta
que la actora atendiera. En consecuencia no resultó infringido el artículo 8 inciso 4) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta.’ (el resaltado es nuestro).ii. Se indiquen las
razones que justifiquen tal calificación. En estos casos lo que se quiere es que el
contribuyente resguarde los documentos y pruebas que le sirvan para fundamentar su
decisión. iii. Se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación.
Este es precisamente el requisito que ha variado sustancialmente, originalmente el
término gestiones legales conforme lo dispone el Reglamento a la Ley en su artículo 12
g) había sido interpretado como una unidad, de tal manera que se exigían tramites
legales y el plazo de 24 meses sin que se hubiere pagado la deuda.La tesis moderna
seguida hoy día por la Administración sostiene que el citado articulo concede dos
oportunidades al contribuyente, en momentos distintos, para que deduzca, de la renta
bruta, las deudas manifiestamente incobrables. En primer lugar el contribuyente esta
facultado para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas
incobrables con la única condición de que demuestre, por medios idóneos, por qué
considera que la deuda es manifiestamente incobrable. En estos casos la deducción de
la deuda manifiestamente incobrable la puede hacer el contribuyente interesado bajo
su entera responsabilidad, para lo cuál debe conservar todos los elementos probatorios
que le permitan, ante una eventual fiscalización, demostrar por qué calificó dicha
deuda como manifiestamente incobrable. Dicho material podrá ser analizado y
valorado por la Administración Tributaria para determinar la idoneidad del gasto. El
segundo supuesto se presenta cuando la Administración rechaza la deducción de una
deuda incobrable. En este sentido, el contribuyente deberá demostrar que realizó los
correspondientes trámites legales ante los tribunales comunes; esto lo facultará para
deducir el gasto en el ejercicio fiscal. Esta segunda oportunidad de deducción requiere
entonces que se cumpla con los siguientes requisitos: a) se demuestra que hizo las
gestiones, y b) que hayan transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su
vencimiento sin que el deudor haya realizado abono alguno. Es decir, la segunda
oportunidad que tiene el contribuyente para poder deducir la deuda incobrable esta
condicionada al cumplimiento de estos dos requisitos. Como puede apreciarse, esta
nueva postura de la Administración contradice de manera evidente la vieja posición
sostenida en los traslados de cargos que se le comunicaron a la actora. Ya que a la
actora se le rechazó el gasto por incobrables con fundamento en una interpretación del
artículo 12 del Reglamento que hoy día la propia Administración considera superada.
Conforme la tesis sostenida modernamente, el gasto por incobrables que reportó la
actora se considera sin lugar a dudas como legítimo, ya que realizó gestiones para
ejecutar el cobro, pero como se desprende de la recomendación jurídica que recibió, la
recuperación de los recursos era poco probable en razón de la falta de bienes
embargables de los deudores, o en razón de la falta de conocimiento de la dirección de
los deudores. El argumento de la Administración en el sentido de que a algunos
deudores se les volvió a despachar mercadería no puede en ninguna medida
perjudicarla pues en un negocio en marcha se negocia mayoritariamente bajo el
principio de la buena fe, de tal manera que mucha mercadería se despacha confiando
en la palabra de los otros comerciantes, es por esa razón que muchas veces los
comerciantes se ven sujetos a que se les pague varios meses después. Esta realidad
económica y comercial forma parte del juego de los negocios, y si alguien no está
dispuesto a seguir estas reglas, pues es muy probable que pierda clientela, cosa que
ningún comercio quiere. La Administración Tributaria busca argumentar el rechazo en
la supuesta negligencia que tuvo la actora, pero no se da cuenta que la víctima es la
actora. En el caso de la actora no puede llegar a argumentar la Administración que es
“culpable’ de que no le paguen, pues esto es una penalización a la víctima (en este caso
a nivel civil) reprochada por nuestro ordenamiento jurídico. Tómese en cuenta que la
actora entregó a la Administración una copia de la nota del abogado de la empresa
encargado de los cobros judiciales, donde se hace constar que las cuentas que se tienen
son incobrables. Lo anterior es contradictorio con la actual posición seguida por la
propia Administración. En razón de todo lo dicho, y con base en la nueva
interpretación seguida por la Administración del articulo 8 de la LISR y 12 de su
Reglamento, lo procedente es aceptar el gasto probado que reportó mi representada:
¢8.844.409.18 para el período fiscal 1996 y Ø12.702.540.93 para el período fiscal
1997.”

NUE: 03-000281-161-CA

No. 11 - 2008

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA.

SECCION DÉCIMA. II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, GOICOECHEA,
Anexo A; a las quince horas del dieciseis de setiembre del dos mil ocho.

Proceso especial tributario establecido por FIBROCENTRO S.A.,representada por

Orlando Odio Ariza, mayor, casado, químico, cédula de identidad 9-029-847, vecino
de Santa Ana, en su condición de Presidente y apoderado generalísimo sin límite de
suma, contra EL ESTADO, representado por Juan Luis Montoya Segura,mayor,
casado, abogado, cédula de identidad 2-267-737, vecino de San José en su
condición de Procurador Civil y Tributario.

RESULTANDO

1) Fijada la cuantía de este asunto en la cantidad de ¢60.505.169,89 (f.218), la

presente demanda se interpone para que de conformidad con los hechos expuestos
y fundamentos de Derecho referidos se declare: 1) La nulidad de la Resolución
número 195 de las nueve horas del veinte de mayo de 2003 de la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo, así como de la resolución número DT1OROO4-9 de la
Dirección General de Tributación, de las nueve del veintitrés de noviembre de mil
novecientos noventa y nueve por haberse fundado ambas en interpretaciones y
aplicaciones ilegales de la normativa tributaria vigente. 2) Que el Estado debe
reintegrar el monto cancelado por orden de la resolución impugnada, reconocer
cualquier saldo a favor que corresponda al período fiscal 1996 y 1997, junto con los
intereses correspondientes de ley, de conformidad con lo previsto en el código de
Normas y Procedimientos Tributarios. 3) Que el Estado, en caso de oposición a la
presente demanda, debe pagar ambas costas de la acción (f. 175),

2) Apersonado en tiempo, el Estado contesta negativamente la demanda opone en

su defensa la excepción de falta de derecho y la genérica de sine actione agit,
solicitando se declare sin lugar la demanda en todos sus extremos; que lo actuado
por la Dirección General de Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo, se
encuentra conforme a derecho y al mérito de los autos y se condene en costas a la
actora (fs. 197,198).

3) No se encuentran errores ni omisiones que impliquen nulidad ni indefensión para

las partes, y:

Redacta el juez Rodríguez Villalobos; y,

CONSIDERANDO

I.-
HECHOS PROBADOS: De importancia para la solución de este asunto, se tienen
los siguientes: 1) La Administración Tributaria comunicó en el año de 1999 dos
traslados de cargos a la actora en donde determinan las obligaciones tributarias:
traslado de cargos número 275-10-0069-9 y traslado de cargos 275-10-0070-9
(hecho no controvertido, folios 161 y 184). 2) En el traslado de cargos número 275-
10-0069-9 se conoce una determinación del impuesto sobre la renta que
correspondió al período del impuesto sobre las utilidades 1996. Conforme este
traslado de cargos se determinó una base imponible de ¢72.629.426.13. Según el
traslado de cargos entre lo declarado (¢6.785.555,70) y lo determinado
(¢21.788.827,85) resulta una diferencia que corresponde a la actora pagar
equivalente a ¢15.003.272,15. En el traslado de cargos número 275-10-0070-9, la
Administración Tributaria practicó una determinación del impuesto sobre la renta
que correspondió al período del impuesto sobre las utilidades de 1997. Conforme
este traslado de cargos se determinó una base imponible de ¢175.470.067,22.
Según el traslado de cargos entre lo declarado (¢5.236.848) y lo determinado
(¢52.641.020,17) resulta una diferencia que corresponde a la actora pagar
equivalente a ¢47.404.172,17 (hecho no controvertido, folios 161 y 184). 3) La
actora impugnó ambos traslados de cargos y la Administración Tributaria resolvió
en Resolución DT10R004-9, que le fue comunicada el 30 de noviembre de 1999
(hecho no controvertido, folios 161 y 184).

4) Contra dicha resolución se presentó recurso de revocatoria con apelación en

subsidido el 30 de diciembre de 1999 (hecho no controvertido, folios 161 y 184). 5)
La Administración Tributaria resolvió por medio de Resolución AU10R035-0 de las
9:30 horas del 27 de marzo del 2000, que se declaraba sin lugar el recurso y se
admitía el de apelación. Dicha resolución fue notificada a la actora el 23 de mayo
del 2000 (hecho no controvertido, folios 161 y 184). 6) La actora presentó alegatos
ante el Tribunal Fiscal Administrativo el 30 de mayo del 2000 (hecho no
controvertido, folios 161 y 184). 7) El Tribunal Fiscal Administrativo resolvió el
recurso de apelación por medio de la resolución 195-2000 de las 9:00 horas del 20
de mayo del 2003. En dicha resolución se confirmaron los argumentos de la
Administración Tributaria con excepción del ajuste sobre viáticos, pues en vista de
la declaratoria de inconstitucionalidad de la limitación al 1 % se resolvió este punto
a favor de la actora (hecho no controvertido, folios 162 y 184). 8) La actora inició el
presente proceso especial tributario por medio de escrito presentado el 30 de julio
del 2003 (hecho no controvertido, folios 70, 162 y 184).

II.-

HECHOS NO PROBADOS: De influencia en la decisión del proceso, se tienen como

no probados los siguientes hechos: Que los costos de ventas reportados por la
actora en los períodos 96 y 97 sean los ciertos y/o que el costo de ventas
verdadero no sea el determinado por la Administración (los autos).

III.-

DE LOS ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA: En el presente proceso la actora

ya no discute los siguientes ajustes: a) Gastos por dietas y b) Gastos por
representación. Lo que sí discute, por considerarlos ilegales, son los ajustes
siguientes: a) Ajuste: Gastos por alquiler de Vehículos períodos fiscales 1996 y
1997. b) Ajuste Gastos de Ventas: Gasto por incobrables períodos fiscales 1996 y
1997; c) Ajuste: Disminución en el costo de ventas períodos fiscales 1996 y 1997 y
d) Ajuste: Gastos por servicios profesionales. A) Ajuste: Gastos por alquiler de
Vehículos períodos fiscales 1996 y 1997. Al respecto alega que: La
Administración Tributaria le pidió información de trascendencia tributaría sobre el
alquiler de vehículos en los períodos 1996 y 1997. Colaboró y aportó toda la
información solicitada. Con base en dicha información la Administración Tributaria
podía determinar, que la información aportada era fiel reflejo de la verdad. No
obstante lo anterior, sin mayor prueba, la Administración Tributaria buscó la manera
de rechazar los citados gastos, para lo cual hizo un somero análisis, carente de
material probatorio o pericial que lo respalde. Conforme el criterio de la
Administración Tributaria, parte del gasto por alquiler de vehículos debe rechazarse,
por cuanto según afirma, la comercialización de productos que hace Fibrocentro no
puede realizarse con algunos de los vehículos incluidos en el rubro de gastos.
Conforme el criterio arbitrario de la Administración, del tipo de producto que
comercializa la actora, es "difícil’ hacer la distribución de los mismos en automóviles
o vehículos pequeños. Adicionalmente, rechaza parte del gasto en los vehículos por
cuanto, según afirma, las personas que prestan servicios de asesoría deben incurrir
en sus propios gastos de transporte y que la empresa en ninguna forma debe
proporcionar a este tipo de profesional vehículos.La Administración concluye para el
período fiscal 1996 que hay 20 vehículos alquilados durante todo el año fiscal para
tan solo 7 personas. Con lo cual rechaza el gasto en ¢6.010.000,oo. Para el período
físcal 1997, la Administración concluye falsamente que hay 21 vehículos alquilados
y que solo 7 personas los usan; con base en lo anterior, rechaza el gasto por
alquiler de vehículos en ¢7.300.000,oo. Agrega que los gastos rechazados por
vehículos son, según indicó en los hechos, los siguientes:

1996

Marca del VehcuIo Tipo de Vehículo No. de Placa Monto de alquiler

Honda Accord Automóvil 125633 900.000,oo

Honda Accord Automóvil 154800 990.000.oo

Mitsubishi Montero 152626 1.260.000,oo

Toyota 1000 Cam-pu CL 94945 420.000,oo

Toyota 1000 Cam-pu CL 90765 420.000,oo

Daewo Panel CL 117028 1.080.000,oo

Daewo Panel CL 116671 940.000,oo

6.010.000,oo

1997

Marca del VehcuIo Tipo de Vehículo No. de Placa Monto de alquiler

Honda Accord automovil 125633 1.080.000,oo

Honda Accord automovil 154800 1.200.000,oo

Nissan Marc automovil 112306 600.000,oo

Mitsubishi Montero 152626 1 .680.000.00

Toyota 1000 Cam-pu CL 94945 440.000,00

Toyota 1000 Cam-pu CL 90765 480.00000

Daewoo Panel CL 117028 1.260.000,oo

Toyota corona Automóvil 147697 560.000,oo

7.300.000,oo

Es criterio de la actora que, en cuanto a los gastos por alquiler de vehículos ha

existido durante todo el proceso un análisis errado del material probatorio basado
en la incorrecta apreciación de los hechos que realizó la oficina fiscalizadora. Hasta
ahora se ha argumentado que la actora tenía hasta 21 automóviles en el período
fiscal 1997, lo cual no es cierto, pues durante el período no todos estaban
alquilados. En los cuadros número 1 y 2 (que se aportan como prueba) se puede
apreciar claramente que no todos lo vehículos estaban siempre alquilados como
quiere dar a entender la Administración. De dichos cuadros se desprende que el
vehículo Daewoo CL 117028 fue dejado de alquilar para empezar entonces con el
alquiler del Dyna CL 146338. El Mitsubishi 177820 empezó a ser alquilado en marzo
de 1996. Del cuadro número 2 se desprende que el Toyota 94945 dejó de alquilarse
en septiembre de 1997, el Daewoo CL 117028 ya no estaba siendo alquilado por la
actora, razón de peso para cuestionar el rechazo por ¢1.260.000,00 por el supuesto
alquiler del citado vehículo. En cuanto al Daewoo CL 117028 recalca entonces que
se rechaza un gasto que la actora NO SE APLICO. Este aumento en la renta bruta
debe ser entonces rechazado. Por otra parte, el Nissan PL C123306 y Toyota
147697 eran vehículos alquilados para que los vendedores Dennis Miranda
Gutiérrez y Juan Carlos Hernández Bolaños pudieran trasladarse; lo cual no está
prohibido por nuestro ordenamiento jurídico. A todas luces es cuestionable la
actitud que ha tomado la Administración en cuanto a la valoración de lo que es
automóvil de carga y lo que no lo es. Considera que el auditor de la oficina
fiscalizadora no es un perito en la materia y que si deseaba rechazar gastos de
vehículos con el argumento de que no servían para transportar sus materiales,
entonces debió nombrar un perito que demostrara su dicho. La falta de congruencia
en la apreciación de los hechos es tan evidente que parte de los vehículos
rechazados tiene placas “CL” que se le conceden según nuestra normativa a típicos
vehículos de carga liviana. De esta manera, resulta incomprensible que la Oficina
Fiscalizadora descalifique un vehículo como apto para la carga cuando el mismo
registro público lo tiene calificado de esta manera según estudios periciales que
ellos llevan a cabo. Por otra parte, otro motivo para considerar que algunos de los
alquileres de vehículos no podían deducirse como gasto fue que quienes los usaban
no eran directamente asalariados, sino vendedores comisionistas. La Administración
cuestiona en este sentido que no es “usual” que se pacte en un contrato que quien
presta el servicio usará un vehiculo que le facilitará la empresa. Lo que la
Administración olvida es que en materia contractual no existen más limitaciones
que las establecidas por la propia ley. De esta manera no resulta ‘inusual’ ni
extraño que en un acuerdo entre partes la empresa le facilite al comisionista el
vehículo. El resultado de esta contratación se basa en razones meramente
estratégicas, como por ejemplo, facilitarle al comisionista la prestación del servicio,
para de esta manera aumentar el número de ventas. De lo anterior se desprende
que en los períodos fiscales 1996 y 1997 la actora tuvo una flotilla vehicular
constante y que los datos de la Administración no son ciertos, en razón de que
sumaron a la flotilla de manera general vehículos que ya no estaban en alquiler.
Además es claro que la discrecionalidad del auditor para determinar cual vehículo
sirve a los intereses de la empresa no sigue parámetros objetivos, razón por la cual
resulta antojadiza y arbitrada. B) Ajuste Gastos de Ventas: Gasto por
incobrables períodos fiscales 1996 y 1997. Básicamente alega que: La actora
dedujo en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 1996 la suma de
¢110.041.770,37 como gasto de ventas. Este gasto está conformado entre otros
por el gasto por incobrables, que alcanzó en dicho periodo la suma de
¢8.844.409,18. Para el periodo fiscal 1997 dicha deducción fue de ¢
115.176.397,00 como gasto de ventas, formando parte de él la suma de
¢12.702.540,93 por el gasto por incobrables. En la auditoría que la Administración
tributaria practicó a la actora solicitó los documentos que respaldan la cuenta de
gastos por incobrables (período fiscal No.96 y 97). La actora aportó al efecto copia
de la nota del abogado de confianza de la empresa encargado de los cobros
judiciales, donde se hace constar las gestiones por él realizadas y su
recomendación de pasar las deudas por incobrables, recomendación basada en su
experiencia y en la valoración técnica Costo vs. Probabilidad de recuperación. La
Administración insistió en que la actora aportara copia de los documentos de las
gestiones legales para la recuperación de las cuentas incobrables y rechazó la nota
del abogado señor Juan de Dios Alvarez, por considerar que no cumple con el
requisito estipulado en el artículo 12 inciso g del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta: “siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses
posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono
alguno’. En razón de lo anterior, la Administración Tributaria rechazó para el periodo
fiscal 1996 la suma de ¢8.844.409.18 y para el período 1997 la suma de
¢12.702.540.93. Parte de la débil argumentación de la Administración se basa en
una crítica al manejo del negocio que realizó la actora. En este sentido, afirma en
los traslados de cargos que no es lógico que se le siga despachando mercadería a
una persona que no está pagando. El análisis de la Administración es en este
sentido falaz, pues lo que no está considerando es que en un negocio en marcha se
despacha mercadería y su pago no se realiza siempre de contado. Así en los
ejemplos que la Administración Tributaria cita podemos ver lo siguiente: En el caso
de Xinia Arias Quirós, en la página 15 del traslado del periodo 1996 se menciona
que la factura 24137 tiene fecha de julio 10 de 1994 y que la factura 29729 tiene
fecha de setiembre 19 de 1995 y según el auditor fiscal dice: después de un año y
tres meses se le sigue enviando mercadería a la mencionada señora. Este dato es
falso, pues la carta del abogado del 26 de setiembre de 1996 y el listado adjunto de
las facturas incobrables que presentamos como prueba, demuestra que esta lista de
morosos sigue un criterio mes, día, año; mientras que el auditor analiza la factura
24137 como día, mes, año. Este error lo lleva a pensar que la factura es de julio y
no de octubre como en realidad lo es. Además, lo cierto del caso es que el listado
es de facturas no canceladas, pero durante el tiempo que se le despacho
mercadería a la señora Xinia Arias Quirós hubo facturas y abonos a facturas que sí
pago. La actora lo que siguió fue el criterio del negocio en marcha, tratando de
vender y recuperar las sumas, cuando la deuda total creció y se volvió inmanejable
para la citada señora optó por no enviar más mercadería. Un fenómeno similar
ocurrió con Falafu SA. En la página 16 del traslado de cargos de 1997 se menciona
que la factura 32900 deI 21 de marzo de 1996 y la 35520 del 29 de agosto de 1996
tienen cinco meses (pág. 17), pero no se hace la valoración en el sentido de que los
señores de Inversiones Falafu SA. realizaron pagos a otras facturas en los meses de
noviembre y diciembre de 1996, conforme se demuestra en recibos 28238 del 20
noviembre del 1996 y 28389 de 13 de diciembre de 1996. En el período fiscal de
1996 se pasó por incobrables las facturas del señor Mora Gómez Hidalgo por un
monto de ¢609.807.85. En el período fiscal 1997 el señor Gómez pagó en febrero
de 1997 la suma de 204.845 con el depósito 5279499 y en junio de 1997 la suma
de 212.613.25 con el depósito número 35, para un total de 417.658.25 que se
registraron como otros ingresos en el período 1997, lo cual se desprende del Estado
de Pérdidas y Ganancias de 1997. La Administración Tributada rechazó el gasto por
incobrable del señor Gómez Hidalgo pero no consideró que en el siguiente período
mi representada al recuperar parte del monto lo reportó como ingresos gravables.
Esto demuestra una mala praxis en la auditoria, pues lo lógico y razonable es que si
se están reportando estos ingresos en otro periodo es simplemente porque en el
período que corresponden fueron incobrables. Por otra parte, desde el plano
conceptual, considera que el gasto por incobrables ha sido mal interpretado y no se
ha respetado el criterio de valoración que se extrae del artículo 8 e) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. La Administración aduce que el gasto se rechaza por
considerar que las facturas puestas al cobro no cumplen con el requisito estipulado
en el artículo 12 inciso g del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
“siempre que haya franscurrido un periodo mayor de 24 meses posterior a la fecha
de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno’. Esta posición -
dice - fue curiosamente superada por la propia Administración. La Administración
Tributaria había entendido, y así lo hizo en los traslados de cargos que le comunicó,
que las deudas manifiestamente incobrables son deducibles de la renta bruta en
aquellos casos en que se han ejercitado todos los medios legales y haya
transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento,
sin que el deudor haya realizado abono alguno. Esta posición - vuelve a decir - ha
sido variada por la propia Administración Tributaria, de tal suerte que hoy día se
acepta la deducción de las deudas incobrables en dos momentos diferentes y no
solo en uno, como originalmente se pensó. De esta manera hoy día la tesis
dominante seguida por la Administración, tiende a aceptar las deudas
manifiestamente incobrables en aquellos casos en que: i. Se originen en el giro
habitual del negocio. En este sentido - dice - vale la pena recordar las palabras
de la Sala Primera de la Corte en la sentencia de las 14:20 horas del diecisiete de
abril de mil novecientos noventa y uno No. 053-F-91 que hace referencia a la
sentencia de la Sala de Casación número 113 de las 16 horas 30 minutos del 29 de
septiembre de 1976: “C..)De conformidad con el inciso 4, del articulo 8 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, es deducible de la renta bruta las deudas
manifiestamente incobrables, siempre que se indiquen las razones que justifiquen
tal calificación, la cual puede ser apreciada y analizada por la Dirección General de
Tributación Directa. La calidad de incobrable se prueba demostrando las gestiones
judiciales y extrajudiciales pertinentes para el cobro. En ese sentido los artículos 8,
inciso 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 9° inciso g) de su Reglamento,
fijaban pautas en cuanto a la demostración de las gestiones cobratorias
infructuosas, lo cual no consta que la actora atendiera. En consecuencia no resultó
infringido el artículo 8 inciso 4) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.’ (el resaltado
es nuestro).ii. Se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En
estos casos lo que se quiere es que el contribuyente resguarde los documentos y
pruebas que le sirvan para fundamentar su decisión. iii. Se hayan agotado las
gestiones legales para su recuperación.

Este es precisamente el requisito que ha variado sustancialmente, originalmente el

término gestiones legales conforme lo dispone el Reglamento a la Ley en su artículo
12 g) había sido interpretado como una unidad, de tal manera que se exigían
tramites legales y el plazo de 24 meses sin que se hubiere pagado la deuda.La tesis
moderna seguida hoy día por la Administración sostiene que el citado articulo
concede dos oportunidades al contribuyente, en momentos distintos, para que
deduzca, de la renta bruta, las deudas manifiestamente incobrables. En primer
lugar el contribuyente esta facultado para que, bajo su responsabilidad, haga la
calificación de las deudas incobrables con la única condición de que demuestre, por
medios idóneos, por qué considera que la deuda es manifiestamente incobrable.
En estos casos la deducción de la deuda manifiestamente incobrable la puede hacer
el contribuyente interesado bajo su entera responsabilidad, para lo cuál debe
conservar todos los elementos probatorios que le permitan, ante una eventual
fiscalización, demostrar por qué calificó dicha deuda como manifiestamente
incobrable. Dicho material podrá ser analizado y valorado por la Administración
Tributaria para determinar la idoneidad del gasto. El segundo supuesto se presenta
cuando la Administración rechaza la deducción de una deuda incobrable. En este
sentido, el contribuyente deberá demostrar que realizó los correspondientes
trámites legales ante los tribunales comunes; esto lo facultará para deducir el gasto
en el ejercicio fiscal. Esta segunda oportunidad de deducción requiere entonces que
se cumpla con los siguientes requisitos: a) se demuestra que hizo las gestiones, y
b) que hayan transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su vencimiento
sin que el deudor haya realizado abono alguno. Es decir, la segunda oportunidad
que tiene el contribuyente para poder deducir la deuda incobrable esta
condicionada al cumplimiento de estos dos requisitos. Como puede apreciarse, esta
nueva postura de la Administración contradice de manera evidente la vieja posición
sostenida en los traslados de cargos que se le comunicaron a la actora. Ya que a la
actora se le rechazó el gasto por incobrables con fundamento en una interpretación
del artículo 12 del Reglamento que hoy día la propia Administración considera
superada. Conforme la tesis sostenida modernamente, el gasto por incobrables que
reportó la actora se considera sin lugar a dudas como legítimo, ya que realizó
gestiones para ejecutar el cobro, pero como se desprende de la recomendación
jurídica que recibió, la recuperación de los recursos era poco probable en razón de
la falta de bienes embargables de los deudores, o en razón de la falta de
conocimiento de la dirección de los deudores. El argumento de la Administración en
el sentido de que a algunos deudores se les volvió a despachar mercadería no
puede en ninguna medida perjudicarla pues en un negocio en marcha se negocia
mayoritariamente bajo el principio de la buena fe, de tal manera que mucha
mercadería se despacha confiando en la palabra de los otros comerciantes, es por
esa razón que muchas veces los comerciantes se ven sujetos a que se les pague
varios meses después. Esta realidad económica y comercial forma parte del juego
de los negocios, y si alguien no está dispuesto a seguir estas reglas, pues es muy
probable que pierda clientela, cosa que ningún comercio quiere. La Administración
Tributaria busca argumentar el rechazo en la supuesta negligencia que tuvo la
actora, pero no se da cuenta que la víctima es la actora. En el caso de la actora no
puede llegar a argumentar la Administración que es “culpable’ de que no le paguen,
pues esto es una penalización a la víctima (en este caso a nivel civil) reprochada
por nuestro ordenamiento jurídico. Tómese en cuenta que la actora entregó a la
Administración una copia de la nota del abogado de la empresa encargado de los
cobros judiciales, donde se hace constar que las cuentas que se tienen son
incobrables. Lo anterior es contradictorio con la actual posición seguida por la
propia Administración. En razón de todo lo dicho, y con base en la nueva
interpretación seguida por la Administración del articulo 8 de la LISR y 12 de su
Reglamento, lo procedente es aceptar el gasto probado que reportó mi
representada: ¢8.844.409.18 para el período fiscal 1996 y Ø12.702.540.93 para el
período fiscal 1997. C) Ajuste: Disminución en el costo de ventas períodos
fiscales 1996 y1997. Básicamente alega que: En el período fiscal 1996, la actora
dedujo un costo de ventas por la suma de ¢459.228.261 .65. En el período fiscal
1997, la actora dedujo un costo de ventas por la suma de ¢543.897.092.00. La
Administración rechazó el costo de ventas aplicado por la actora y procedió a
calcularlo según la siguiente definición: “el inventario de mercancías a/inicio del
período; más compras, fletes en compras, derechos de aduana e impuestos a la
importación y otros gastos en que se incurrió hasta situar la mercancía en el
almacén, menos el inventario de mercancías al final del período.” El auditor estudió
las hojas de trabajo y corroboró que el costo de ventas la actora se determinó por
medio de otro método, pues la actora le informó por medio del señor Alejandro
Odio Ariza que la información que se tomaba para hacer la declaración del
Impuesto General sobre las Ventas son las facturas de compras y pólizas de
desalmacenaje que son del mes correspondiente y que para efectos de entradas a
inventarios se toman las compras locales del mes que son las mismas de las
declaraciones de ventas, no así en las importaciones, ya que para éstas la empresa
hace estimaciones del costo y se registra en la cuenta de inventario en tránsito o en
inventario en Almacén Fiscal. Además el producto se desalmacena de acuerdo a las
posibilidades de efectivo, por lo que del producto pueden existir pólizas en
diferentes meses. En razón de que la información que suministró la actora al
Auditor no logro satisfacer sus expectativas, él mismo decidió determinar el costo
de ventas aplicando el siguiente procedimiento:
 Período 1996

Inventario inicial ¢63.177.497.65

Más

Compras ¢419 713 635.05

Mercadería disponible ¢482.891.127.70

Menos

Inventario Final ¢56.779 364 03

Total costo de ventas ¢ 426.111.763.67

Periodo 1997

Inventario inicial ¢59.779.364,03

Más

Compras ¢436. 614. 635.68

Mercadería disponible ¢496.393.999,71

Menos

Inventario Final ¢83 824 362,00

Total costo de ventas ¢412.569.637.71

a) Para determinar las compras locales, el auditor tomó la información de las

facturas de compras que suministró la actora, así como las respectivas entradas al
inventario para el período No. 1996 y 1997.

b) Para determinar el valor de las importaciones, la Oficina Fiscalizadora obtuvo

información del Departamento de Contabilidad Social del Banco Central de Costa
Rica y la Aduana de Peñas Blancas; tomó el valor aduanero en dólares y lo
multiplicó por el tipo de cambio vigente a la fecha de aceptación de la póliza de
importación. Con dicha información obtuvo el valor aduanero de la fórmula Valor
CIF (Valor FOB + Flete + Seguro) de la importación en colones.

c) Para calcular los derechos arancelarios, la Oficina Fiscalizadora, tras obtener el

valor aduanero en colones, procedió a efectuar los cálculos de dichos derechos.

d) Para determinar el costo de nacionalización, tras obtener el valor aduanero en

colones, la Oficina Fiscalizadora procedió a determinar el dicho costo aplicando el
arancel de servicios Adacor.

La Oficina Fiscalizadora calculó los gastos de nacionalización utilizando como gastos

por este concepto el 1% del total del valor aduanero y a este resultado se le aplicó
el 75%.
e) Para determinar los gastos por servicios brindados por agencias aduanales y
almacenes fiscales, la Oficina Fiscalizadora utilizó las facturas emitidas por ellas
para el período en estudio.

f) Para determinar el costo total de compras la Oficina Fiscalizadora sumó el costo

de compras locales, el costo de importación, el costo de derechos arancelarios, el
costo de nacionalización y los gastos de agencias aduanales.

La aplicación de esta metodología por parte del Auditor de la Administración la dejó

en total estado de indefensión pues la contabilidad que llevaba y que le servía de
fundamento para justificar el costo de ventas que había reportado para los períodos
fiscales 1996 y 1997 fue ignorada. De esta manera, a pesar de que contábamos con
los respaldos para calcular el costo de ventas según la definición que utilizaba el
auditor, no contábamos con medio de pareo y clasificación de las facturas para
probar en el momento que el costo de ventas reportado era el verdadero. Esto llevó
al Auditor a proceder a una determinación sobre base presunta, que
lamentablemente solo tomó en cuenta los productos más rentables, disparando con
ello el costo de ventas a sumas absurdas que arrojan ganancias ilusorias e irreales
para la actora. Como afirmó arriba, en razón de que la Administración desconoció la
contabilidad de mi representada, procedió a determinar el costo de ventas, pero
solo consideró algunos de los productos (los que tienen mayor rentabilidad), y
además cometió errores conceptuales al rechazar el diferencial cambiario como
parte del costo de ventas. Si la Administración hubiese realizado un estudio
cuantitativo de la verdadera rentabilidad de la compañía en el tiempo, y que a la
postre es información de uso de la Administración es evidente que a través de él, la
actora nunca ha alcanzado márgenes brutos de rentabilidad, como para que a partir
de 1996 y 1997, llegue a tener un 45% con los ajustes propuestos. Añade que
aporta cuadro según declaraciones de renta:

Año 1994 1995 1996 1997 1998 199

Venta Neta 371,166 511,756 598,050 725,358 917,045 938,965

Costo Venta 265,850 388.963 459,228 543,897 689,900 699,242 Utilidad Bruta
105,316 122.793 138,821 181,461 227,146 239,723

% sobre venta 28.37 23.99 23.21 25.02 24.77 25.53

Información en miles de colones

Dice que solo este hecho hubiera determinado que se estaba dejando por fuera
información, que nunca se quiso interpretar como parte de su costo, por parte del
auditor. Que en un mercado de alta competitividad, la tendencia del mismo siempre
marca un comportamiento, y ese comportamiento para nuestro ambiente nacional
oscila entre un 15% y un 25% de margen bruto. Para citar casos concretos de sus
productos presenta a continuación información que -según afirma - refleja los
márgenes a los cuales se somete la actora, con tal de mantenerse en el mercado:

Estadistica de Rentabilidad 1996-Principales Productos

Resma Fibra Petatillo Aislamiento Espuma total

Venta 184,234 104,870 23,792 33,252 42,873 389,021

Costo 146,312 76,130 16,443 22,672 31,389 292.945

Margen 20. 58 27.41 30.89 31.82 26.79 24.70

% partic/s

Total Venta 30.8 17.5 4.0 5.6 7.17 65.0

Información en miles de colones

Estadistica de Rentabilidad 1997-Principales Productos

Resina Fibra Petatillo Aislamiento Espuma Total

Venta 168,322 108,027 34,751 61,189 46,080 418,369

Costo 130,629 79,794 24,480 42,730 31,220 308,854

Margen 22.4 26.1 29.6 30.2 32.2 26.2

% partic/s

Total Venta 23.2 14.8 4.8 8.4 6.4 57.7

Información en miles de colones.

Añade que como se podrá observar comparativamente un año con otro, los
márgenes no oscilan radicalmente, lo cual les ha permitido poder subsistir, y tener
una clientela satisfecha que saben que podría ser peor debido al precio
internacional del petróleo, y de los índices macroeconómicos de nuestro país, que
siempre tienden a aumentar; no se ve reflejado crecimiento un exponencial como
debiera suponerse, por lo menos para recuperar la inflación, sino que se hace
constante ese factor o comportamiento de mercado.Puntualizando un poco mas lo
anterior, productos tales como la resina y la fibra, no reflejan crecimientos en
precios. Seguidamente a modo de ejemplo presenta un cuadro comparativo de
precios ( folio 172 y 173) de ResinaM 277, por galón, Resina M 277 por kilos y Fibra
de Vidrio 1.5 x 50. Añade que la información extraída por parte del auditor, en la
definición del monto del costo de venta, nunca fue confrontada con sus registros
reales, él partió de una base presunta y esto generó un error proporcional con la
realidad de un 7. 21% en 1996 y de un 24.1 % para 1997, este sesgo a criterio de
la actora se sale de la realidad, ya que si tomásemos la información real, y la
confrontamos con el costo de venta, para los análisis que en general realizan los
Contadores Públicos, la misma no debería superar un 3.5 %. Dice que estas
inconsistencias en la auditoria llevaron a la Administración, como ha dicho, a
rechazar erróneamente el gasto por concepto de costo de ventas en el período
fiscal 1996 en la suma de ¢33.116.497,98 y en el 1997 en la suma de
¢131.327.454,29; lo cual lleva a la absurda consecuencia de que la actora tiene
una utilidad bruta próxima al 45% Añade que conforme los Estados Financieros de
la actora el costo de ventas del período fiscal 1996 es del 76% y del periodo fiscal
1997 deI 75%. Con una utilidad bruta como la “determinada” por la Administración
Tributaria, la actora seria un caso excepcional. Lamentablemente,la actora no tiene
los márgenes de utilidad que ilusoriamente advierte la Administración Tributaria,
pues es tan solo una empresa normal con modestos márgenes de utilidad.

Agrega que como parte del material probatorio que en su oportunidad entregaron a
la Administración, entregaron un Informe de los Auditores Independientes” emitido
por la Firma consultora ‘E Gutiérrez y Asociados”.El auditoraje de la firma de
expertos, cuyo original aporta ahora como prueba concluyó que para el período
fiscal 1997 la actora tuvo un costo de ventas que asciende a ¢562.894.723 y que
para el período fiscal 1996 ascendió a ¢449.325.737. La conclusión del grupo de
expertos que contrató la actora es radicalmente diferente a la que llegó el auditor
de la Administración ya que ellos realizaron la autoría sobre base cierta, mientras
que el auditor lo hizo sobre base presunta. Lo anterior deja claramente entrever
que el auditoraje del Grupo “E.Gutiérrez y Asociados” es mucho más exacto en
cuanto a la realidad económica que el realizado por la Administración. Considera
justo y prudente se nombre un perito para que revise los registros contables de la
empresa - realice una auditoría o estudio -, y determine el costo de ventas que
tuvo en los períodos 96 y 97; ello demostrará que los costos de ventas reportados
en esos períodos son ciertos (fs. 173, 175) Luego alegó que es para demostrar que
el costo de ventas verdadero no es el determinado por la Administración (f. 229).
D) Ajuste: Gastos por servicios profesionales, básicamente alega que:
Fibrocentro incurrió en el período fiscal 97 en gastos por concepto de servicios
profesionales, entre ellos el freferido a Albert Abramowitz por ¢2.383.000,00.
Agrega que la Administración rechazó la información de trascendencia tributaria que
respalda este gasto en cuestión. Conforme el criterio de la Administración los
comprobantes de pago y el propio trabajo del señor Abramowitz no son prueba
suficiente de que el gasto se generó. En consecuencia, la Administración rechazó el
gasto por cuanto la factura de respaldo no cumple con todos los requisitos del
articulo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Fibrocentro tiene respaldos
fehacientes de dicho gasto, sin embargo, la Administración se niega a aceptar la
información de trascendencia tributaria que respalda el gasto referido; ya que
según quiere interpretar, los comprobantes de pago y el propio trabajo del señor
Abramowitz no son prueba suficiente de que el gasto se generó. Es decir, en
perjuicio de la realidad económica, la Administración rechaza el gasto con un
criterio formalista, llegando a afirmar que se rechaza por cuanto la factura de
respaldo no cumple con todos los requisitos del articulo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Agrega que la actora ha logrado demostrar no solo que se realizó el
pago al Señor Abramowitz, sino también que dicho pago obedeció a un trabajo
profesional. Además, ha probado que el estudio de factibilidad preparado por el
señor Abramotz le sirvió para aumentar sus exportaciones, lo cual - dice - se extrae
del cuadro basado en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, "VENTAS
EXPORTACIONES/DECLARACION IMPUESTOS DE VENTAS- 1996 1997 1998 1999,
que seguidamente presenta. Añade que adjunta las pruebas correspondientes,
mismas que respaldan la ocurrencia del gasto. Asimismo que la Administración no
ha negado la causalidad del gasto con la generación de renta gravada, sino que se
ha limitado a rechazar arbitrariamente el gasto sin analizar los comprobantes que le
ha entregado. Finalmente, que al rechazar el gasto la Administración esta dejando
de gravar la renta neta, como lo ordena la ley y pasa a gravar la renta bruta
causándose con ello una patente violación al principio de capacidad contributiva
(folios 161-175).

IV.-

DE LOS ARGUMENTOS DEL ESTADO: Afirma que la presente demanda tiene por
objeto que se revoque la resolución N° 195-2003 dictada por la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo, a las 9:00 horas del 20 de mayo del 2003, mediante
la cual se confirmó parcialmente la Resolución determinativa N° DT-10- R094-9 de
la Dirección General de Tributación. Contesta negativamente la demanda y se
opone a las pretensiones por lo siguiente: De acuerdo al contexto dentro del cual se
circunscribe la presente litis y que consta en el expediente administrativo se
desprende claramente que las manifestaciones esgrimidas ahora por la actora son
inconsistentes e infundadas, toda vez que carecen de sustento legal y de pruebas
que las respalden. Lo anterior, debido a que la actora se limita a reiterar las mismas
apreciaciones subjetivas externadas en sede administrativa, sin preocuparse por
aportar prueba de decargo que sea capaz de desvirtuar los ajustes que fueron
practicados por la Administración y confirmados por el Tribunal Fiscal; ajustes, que
como bien consta en el exediente administrativo y en las Hojas de Trabajo que
obran en el Despacho, tienen por fundamento estudios técnicos detallados que
permitieron determinar que las declaraciones presentadas por la empresa
contribuyente correspondientes al impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales
96 y 97 eran ilegale e incompletas. Siguiendo esa línea de pensamiento - dice - se
debe advertir que en materia tributaria la carga de la prueba pesa sobre el
contribuyente. Al respecto, reiteradamente el Tribunal Contencioso Administrativo,
en estricto apego a la jurisprudencia la Sala Primera de la Corte, ha dicho:

...Es principio general de la materia tributaria, que la carga de la prueba, tanto en

sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto
pasivo de la obligación..."

. Hecha la modificación, sea aplicando o no las facultades de determinación de

oficio y prescindencia de formas jurídicas inapropiadas, la carga de la rpueba en la
tramitación de la impugnación , que everntualmente interpongna el contribuyente,
continuará pesando sobre este....No tiene sentido gravar la posición de la
Administración, obligándola a probar los hechos presuntos en que se fundamenta
su determinación, cuando se llega a esa situación, que no es la óptima,
precisamente por falta de diligencia o ardid imputable al contribuyente. La
legislación tributaria no establece diferencia en cuanto al sujeto obligado a soportar
la carga de la prueba, dependiendo si la determinación se efectúa por iniciativa del
contribuyente o de oficio. La carga de la prueba es siempre del contribuyente,
desde el inicio de la operación determinativa hasta su discusión en sede
jurisdiccional. El interés que muestre la Administración Tributaria de probar sus
presunciones en un proceso, sea en sede administrativa o jurisdiccional, o la
solicitud de aclaración que sobre algún aspecto de la determinación impositiva haga
el juez, no releva al contribuyente de la carga probatoria ..." Resolución N° 369 de
las 14:00 horas del 18 de diciembre de 1995 dictada por Tribunal Superior
Contencioso Administrativo, Sección Segunda(énfasis suplido.). En consonancia con
la jurisprudencia transcrita, el articulo 19 deI Reglamento General de Gestión
Fiscalización y Recaudación Tributaria, dispone que en fase de contención, le
compete a la contribuyente la carga de la prueba " ...respecto de los hechos
impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido,
corresponderá a estos últimos, según el caso, demostrar los hechos que configuren
sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones,
descuentos y en general los beneficios fiscales que alega existentes en su favor".
Ahora bien, en el caso concreto, la actora desde que se inició el procedimiento
administrativo y tomando en cuenta los argumentos esgrimidos en la demanda
presentada en esta instancia, sea por desconocimiento de la normativa tributaria
que regula la materia o por mera conveniencia, pretende el reconocimiento de una
serie de gastos, para efectos de ser dedudidos del impuesto sobre la renta
correspondiente a los periodos fiscales 96 y 97, sin considerar que dichos gastos de
conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en su
Reglamento, no pueden ser admitidos como deducibles de la renta bruta, ya que en
algunos casos no se encuentran debidamente respaldados por comprobantes
fehacientes y en otros no se demostró que los mismos revistan la condición de ser
necesarios para generar rentas gravables o para la conservación de la fuente
productora de los ingresos. El articulo 7 de a Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo
que interesa establece que:

“La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos
útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras
erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por
comprobantes y registradas en la contabilidad. En consonancia con esa norma, el
artículo 8 de esa Ley, el párrafo antepenúltimo faculta a la Administración para
rechazar, total o parcialmente, los gastos citados en los incisos b), j), k), l), m), n),
o), p), s), y t) anteriores, cuando los considere excesivos o improcedentes o no los
considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios
fundamentados que realice esa Administración.”Por su parte el articulo 11 del
Reglamento a la citada Ley, establece que:

“ARTICULO 11.-

Renta Neta. La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y
gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. ... Los costos, gastos y
erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección
queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o
parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no justificadas...."

A tenor de las disposiciones transcritas, se desprende que el principio general que

rige para la regulación de los gastos que pueden deducirse de la renta bruta, es que
se admiten únicamente como tales, aquellos que sean necesarios para producir
rentas o ingresos gravables o bien, para mantener la fuente productora, esto es,
que se destinen en el giro habitual de la empresa para aumentarlo o mantenerlo, y
que a su vez estén debidamente respaldados, pues de lo contrario el contribuyente
podría —como pretende la actora- deducir del impuesto, cualquier tipo de gasto de
manera indiscriminada. Tomando en cuenta las consideraciones realzadas,
seguidamente se refiere a las razones por las cuales los ajustes que la parte actora
considera como ilegales, a saber, los ajustes por alquiler de vehículos, gastos por
incobrables, disminución en el costo de ventas y gastos por servicios profesionales,
fueron realizados conforme a derecho y de acuerdo a la prueba que consta en
autos. A) En cuanto al Ajuste sobre gastos por Alquiler de Vehículos, el
representante estatal alega que: Fibrocentro dedujo como gastos por concepto de
alquiler de vehículos, las sumas de 15.005.000,oo en el período fiscal 96 y
20.395.000,oo en el periodo fiscal 97, de los cuales a Administración rechazó las
sumas de ¢6.010,000,oo y ¢7.300. 000,oo respectivamente. El ajuste practicado
respecto a esos gastos, no es producto de una decisión “antojadiza y arbitraria” de
la Administración como temerariamente apunta la actora, ya que en el estudio de la
Auditoría de Origen — que hasta la fecha no ha sido desvirtuado-, se constató que
esos rubros corresponden al arrendamiento de automóviles — placas 125633,
154800, 152626, CL94955, CL90765, 112306, CL 1117028, CL116671 y 14697-
que por el tipo de producto que comercializa la empresa Fibrocentro no permite la
distribución de La mercadería, motivo por el cual se determinó que los gastos
realizados por ese concepto son innecesarios para producir ingresos gravables. En
ese sentido, obsérvese que, de acuerdo con la investigación de la Auditoria (visible
a folios 6 al 12 y 38 a 44 deI Expediente administrativo), Fibrocentro comercializa
sus productos en rollos de 30 y 24 m (caso de la fibra de vidrio), estañones, (caso
de los solventes, que Iuego son envasados en galones) y sacos (caso del talco),
Además, debe resaltarse el hecho de que los productos vendidos por galón o por
metro se compran en el mostrador de la empresa, y esporádicamente cuando un
cliente fuera del Área Metropolitana solicita productos que se venden al detalle, se
le envían a través de encomienda. De modo que pese a lo alegado por la actora,
carece de toda lógica que los automóviles cuyos gastos de alquiler pretenden
deducirse, por las características que tienen sean destinados a la distribución de los
productos citados. Debe tomarse en cuenta también que pese a que se arrendaron
20 y 21 vehículos en los períodos fiscales 96 y 97 respectivamente, según nota del
1 de junio de 1999 (Hoja de Trabajo # 257, en adelante HT), firmada por Alejandro
Odio Ariza, representante legal de la empresa, solamente 7 personas los ulilizaron,
hecho que evidencia que los autos de alquiler de una serie de vehículos eran
innecesarios. Aunado a lo apuntado, se constató que algunos de los vehículos eran
utilizados por personal contratado bajo la modalidad de servicios profesionales,
caso de los señores Mario Sánchez Calderón, Ivan Ramírez y Alejandro Odio Ariza,
lo cual es inusual en este tipo de relación laboral, pues las personas contratadas
bajo esta modalidad asumen todos los gastos en que se incurre para dar dichos
servicios. No obstante, para efectos de aclarar este aspecto, la Administración
Tributaria mediante nota FAGC 221-99 (folios 09 y 42 del Exp. adm. ) solicitó al
representante legal de la empresa, los asientos de diario, comprobantes, cheques y
los contratos por servicios profesionales brindados por las personas citadas, no
obstante la empresa contribuyente, sin justificación alguna no aportó - ni se ha
preocupado por hacerlo en esta instancia- los cheques ni los contratos solicitados,
lo cual impidió conocer las obligaciones y derechos existentes entre las partes. Al
respecto, la actora se limita a rebatir los ajustes practicados alegando que "...la
Administración olvida es que en materia contractual no existen más limitaciones
que las establecidas por la propia ley." , afirmación que claramente denota que la
demandante hace caso omiso de lo establecido en el artículo 12 del Código
Tributario, los convenios celebrados entre particulares no son aducibles en contra
del Fisco. Al respecto la Sala Primera ha señalado en reiterada jurisprudencia que:

"Para que concurran los supestos de aplicación del artículo 12 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios no es necesario que el contrato suscrito entre el
contribuyente y un tercero se refiera exclusivamente a aspectos sustantivos de la
materia impositiva, basta que éste tenga implicaciones para el fisco. Al decir dicha
norma: "Los convenios referentes a la materia tributaria ...", no está queriendo
indicar que los convenios para no ser aducibles frente al fisco, deban referirse
únicamente a la materia tributaria, basta que alguno de sus alcances tenga
incidencia fiscal, para que en ese tanto la Administración pueda prescindir de su
contenido en el proceso de determinación y cobro tributarios (...)". (Sala I,
Resolución 32-F 92, de las 10:30 hrs. del 20 de marzo de 1992 (énfasis suplido).
Sin perjuicio de las consideraciones hechas, debe resaltarse que los vehículos en
cuestión tienen la particularidad de haber sido arrendados a empresas vinculadas,
dado que el señor Orlando Odio Ariza, representante de la empresa 847.S.A.
curiosamente el dueño de la totalidad de las acciones de Fibrocentro S.A. y el señor
Alejandro Odio Ariza, presidente y apoderado generalísimo de la empresa Barlochas
El Pueblo S.A. (HT 109) es a su vez Tesorero y apoderado generalísmo de
Fibrocentro S.A. (folio 80) hechos que denotan la existencia de un convenio entre
particulares que no puede ser aducido en perjuicio del fisco ya que de acuerdo con
el artículo 12 citado y al principio de realidad económica previsto en el artículo 8, la
Administración está facultada para interpretar la realidad económica cuando las
formas jurídicas adoptadas sean manifiestamente ina propiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones tributarias. Así las cosas el Estado es del criterio que los gastos en
cuestión fueron correctamente rechazados ya que mantener la posición de la actora
sería admitir, practicamente, que la Administracion estaría obligada a aceptar
cualquier tipo de gastos que los contribuyentes deduzcan antojadizamente, sin
importar si son necesarios o no para producir renta, ni si están debidamente
respaldados, lo cual contravendría lo dispuesto en la normativa sobre la materia y
supondría un claro quebranto del principio de legalidad a que está sometida la
Administración. B) En cuanto al Ajuste de gasto de ventas: gasto por
incobrables, el representante estatal alega que: sobre el particular conviene
detenernos a analizar lo dispuesto en los artículo 8 inciso e) de la Ley de Renta y 12
inciso g) de su Reglamento para poder entender el por qué los razonamientos de la
actora para justificar la deducción por este concepto son errados, por cuanto parten
de una lectura incompleta de la normativa, la cual reseña asi: "Artículo 8. Gastos
Deducibles. Son deducibles de la renta bruta: ...e) Las deudas manifiestamente
incobrables, siempre que se origine en operaciones del giro habitual del negocio y
se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la
Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en e
Reglamento de esta ley" (énfasis suplido).
Artículo 12 .-Costos y gastos deducibles ...serán deducibles de la renta bruta: ...g)
las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se
originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones
que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la
deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el
ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales
que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre
que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha
de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno (énfasis
suplido). Partiendo de las citadas normas, la declaratoria de incobrabilidad de la
deuda para efectos fiscales tiene carácter restrictivo y no puede de ninguna manera
considerarse como una exigencia arbitraria que pueda imponerle el contribuyente a
la Administración. De modo que la posición de la actora pierde de vista que si bien
las denominada cuentas incobrables o cuentas malas de conformidad con la ley y su
reglamento pueden ser deducibles en el tanto sean producto de giro habitual,
existen además otros presupuestos indispensables para que puedan ser aceptadas.
Así los artículos establecen que en un primer momento las deudas incobrables
podrán ser deducidas, si existe una justificación razonable de los gastos calificados
como incobrables, pero en esos casos la administración está facultada para
rechazar ese gasto si considera que no existen razones suficientes para la
calificación dada a esas deudas. Ahora bien, no obstante lo dicho, de acuerdo a las
disposiciones en cuestión en donde la Administración rechace la calificación
realizada por el contribuyente este gozará de una segunda oportunidad para que en
el período siguiente pueda deducir esos incobrables, pero para ello claramente se
establece, deberá obligatoriamente agotar las gestiones legales pertinentes
ante los tribunales de justicia para su recuperación, "siempre que haya
transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento,
sin que el deudor haya realizado abono alguno."

. Lógicamente debemos entender que esas gestiones legales suponen

necesariamente la interposición del proceso judicial respectivo para la obtención del
pago de la deuda independientemente de las probabilidades de éxito de la gestión.
siguiendo esta línea de razonamiento, debe ponerse de relieve, que la Sala I de la
Corte aplicando lo dispuesto en el artículo 8 inciso 4 de la antigua Ley de renta,
cuya redacción es muy similar a la del actual inciso e) artículo 8 de la Ley de Renta,
sobre el tema manifestó:

"VI.-

Además de lo expresado en el considerando anterior, tampoco se produce violación

del artículo 8, inciso 4, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el hecho de no
haberse tenido como justificación del caracter de incobrables de las rentas de
Olympic Fibers S.A. con la actora, el estado financiero adverso de la primera. Dicha
norma al decir: "...siempre que se indiquen las razones que justifiquen esa
calificación", se refiere fundamentalmente a razones jurídicas, al
agotamiento de las acciones legales de cobro o a razones económico-
contables de indubitable certeza, aún cuando atañen a la deudora de la
declarante y no a ésta. Sin embargo, dichas razones deben ser
eficientemente demostradas por la declarante. La actora no demostró en
autos haber agotado las acciones legales de cobro o el estado de quiebra total de
su deudora ..."
.

Para que en virtud de tal probanza hubiera sido posible aplicar el artículo 8 inciso 4,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la certificación tendría que haber
demostrado que el cobro de las deudas por parte de la actora era
imposible, por haber agotado las acciones legales de cobro, que es la
situación que puede calificar de "incobrable" a un crédito..."

(enfasis suoplido, resolución 195-F- 91. Tri. de 14:40 horas de 6-11-1991) .

En el presente caso de acuerdo a la documentación que obra en el expediente

administrativo puede constatarse que la Administración rechazó los gastos por
deudas incobrables en la primera oportunidad que el contribuyente realizó la
deducción, ello por considerar que no era aceptable la justificación dada a esas
cuentas, lo cual, tal y como se indicó, resulta acorde con lo dispuesto en las
normas. Ante este hecho el contribuyente tenía la posibilidad de deducir esas
deudas incobrables en el siguiente ejercicio fiscal una vez ejercidas las respectivas
acciones judiciales de cobro. Finalmente, cabe señalar que de acuerdo al
razonamiento planteado por la actora, los contribuyentes podrían deducir a su
antojo cualquier deuda permitiéndose incluso que se dejen prescribir los
documentos respectivos y obligándo a la Administración a aceptar la deducción de
esos gastos a costa de la negligencia del contribuyente, lo cual iría en detrimento
no solo de los interese fiscales sino que implicaría desconocer - al igual que en los
gastos por alquiler de carros - el principio de legalidad a que está sometida la
Administración, en la medida en que se desconocen los requisitos establecidos en la
legislación para que la deducción indicada sea considerada como válida. C) En
cuanto al Ajuste: disminución en el costo de ventas, el representante estatal
alegó que: la actora al igual que en sede administrativa insiste en que el cálculo de
costos efectuado por la Oficina de Fiscalización es incorrecto y que los márgenes de
utilidad bruta sobre esos costos son ajenos a la realidad ya que afirma que el
márgen total para el período 1996 es de 24.70 % y para el 97 es de 26.2 %.
Señala además que la contabilidad que justificaba los costos de venta reportados
fue ignorada por la auditoría. El Estado estima que tal posición no es de recibo pues
al igual que en los otros ajustes no se aporta ningún tipo de prueba técnica
contundente que permita fundamentar sus alegatos y consecuentemente desvirtúe
el detallado análisis realizado por la Oficina de Origen. Estudio que - como puede
apreciarse a folios 16 al 29 y 50 al 84 del expediente administrativo - dista mucho
del procedimiento descrito en forma incompleta y a conveniencia por la actora y en
donde de manera maliciosa se omiten los elementos y circunstancias particulares
dentro de los cuales se enmarcó la investigación de la auditoría. En términos
generales el ajuste es consecuencia de que en el estudio realizado por la Auditoría
se encontraron diferencias significativas entre las compras anotadas en las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y las entradas de inventarios de las
mismas, siendo que en la mayoría de los casos las segundas eran mayores que las
primeras, aspecto que la actora ha sido incapaz de justificar. Recalca que la Oficina
Fiscalizadora le pidió al señor Alejandro Odio Ariza las razones por las cuales se
daba la señalada irregularidad y este mediante nota del 28 de mayo de 1999 (HT
50) manifestó que la información que se tomaba en cuenta para hacer la
declaración del impuesto sobre las Ventas incluye las facturas de compras y
pólizas de desalmacenaje que son del mes correspondiente y que para
efectos de entradas de inventario se toman las cuentas locales del mes,
que son las mismas de las declaraciones de ventas, no así las
importaciones, ya que para estas la empresa hace estimaciones del costo y
se registra en la cuenta de inventario en tránsito o en inventario en
Almacén Fiscal. Indica además que el producto se desalmacena de acuerdo
a las posibilidades de efectivo, por lo que del producto pueden existir
pólizas en diferentes meses. Ahora bien, como consta en el administrativo la
empresa no aportó pólizas de desalmacenaje, ni otros documentos fuentes que
permitiese justificar las entradas de mercancías a la cuenta de inventarios, excepto
para el mes de mayo de 1997 y al analizarse la informacón suministrada para las
entradas a cuenta del inventario para ese mes se verificó que el formulario del
cálculo estimado de mercadería (folios 51 a 53 del exp. adm.) no hace referencia al
número de póliza de desalmacenaje pues en él solo se anotaron los números de
facturas, las cuales sin embargo tampoco fueron aportadas. De los documentos
suministrados por la empresa que justifican las entradas de las mercancías a la
cuenta de inventario para el referido mes de mayo de 1997, la Auditoría determinó
los siguientes hechos de relevancia (folios 20 y 21 Exp. Adm):

1.-

El cálculo del costo de la mercadería es estimado cuando se hace la confirmación

del pedido, sin embargo la empresa no hace los ajustes correspondientes para
determinar el costo real del producto.

2.-

El representante legal de la empresa manifiesta que existe una cuenta de inventario

en tránsito, para el registro del producto, una vez que se ha hecho la estimación del
costo del mismo (HT 50). Sin embargo dicha cuenta no aparece en el libro mayor
(HT 188), ni en el balance de comprobación (HT 280), ni en el balance general (HT
282). Tampoco existe al final de los períodos ajustes para disminuir de la cuenta de
inventario, el inventario en tránsito, las salidas (crédito) de la cuenta de inventario
se dan por el costo de ventas.

3.-

Con el formulario del cálculo de costo de mercadería estimado y la documentación

aportada se confirma que dichos montos son traspasados directamente al
inventario. Además si se observa las fechas de las pólizas de desalmacenaje, se
nota que aproximadamente el 72 % de las mismas pertenecen o están fechadas
con meses diferentes a mayo de 1997 (HT 48).

Partiendo de esos hechos y ante la ausencia de documentos probatorios que

permitiesen determinar correctamente los costos de ventas deducidos, la Auditoría
de Origen se vio obligada a realizar controles cruzados con el Banco Central de
Costa Rica y la Aduana de Peñas Blancas, sobre las importaciones realizadas por la
empresa. También se solicitó información a varias agencias aduanales para efectos
de poder determinar los gastos incurridos por los servicios prestados por
desalmacenaje de mercadería. Con base en la información obtenida y tomando en
cuenta los datos suministrados por la misma empresa respecto a las compras
locales, la auditoría determinó el total de compras de la empresa para los períodos
fiscales en cuestión realizando los ajustes correspondientes de conformidad con la
normativa sobre la materia. Como corolario tenemos que los ajustes realizados por
costo de ventas no obedecen a la mera satisfacción de "expectativas del auditor"
como manifiesta la actora sino al resultado de un estudio objetivo y detallado
motivado por un inadecuado manejo contable de la empresa qu ella misma admite
al indicar contradictoriamente que "a pesar de que contábamos con los respaldos
para calcular el costo de ventas según la definición que utilizaba el auditor, no
contabamos con medio de pareo y clasificación de las facturas para probar en el
momento que el costo de ventas reportado era verdadero" . Esa afirmación además
resulta curiosa si tomanos en cuenta que conforme consta en los expedientes
administrativos la actora nunca aporto los documentos de respaldo que
fundamenten los costos deducidos. D) En cuanto al Ajuste: gasto por servicios
profesionales: la actora afirma que la Administración se limita a rechazar
arbitrariamente este gasto basada en un criterio meramente formalista y sin
analizar los comprobantes aportados que a su juicio son prueba suficiente de que el
gasto se genero. Al respecto el personero estatal alega que dado el
desconocimiento que la actora denota sobre la materia conviene indicarle que sobre
la naturaleza de los gastos deducibles la Sala I de la Corte ha manifestado,
básicamente, que los gastos deducibles dentro de las obligaciones tributarias están
basados en el principio de la taxatividad legal. Seguidamente transcribe en parte
una resolución del Tribunal Contencioso Administrativo, en que a su vez se reseñan
los artículos 7 de la Ley 7092 de Renta; y 11 párrafo segundo de su Reglamento
(sobre comprobantes fehacientes - sus requisitos - y registros contables); y se
concluye que "las facultades de la Administración Tributaria son amplísimas cuando
se trate de estudiar las declaraciones a ella presentadas y si se observan, se
reitera, los comprobantes aportados por la empresa, muchos de ellos no
cumplen con los requerimientos establecidos por la legislación, y esta es
otra razón para indicar, que su demanda carece de sustento (...). En estos aspectos
de lo combatido, incumplió la demandante con la aportación de los comprobantes
exigidos por ley para demostrar el gasto, y tampoco comprobó, que los créditos
adquiridos se hayan invertido en la producción de ingresos gravables, razón de peso
para mantener la tasación efectuada ...". Agrega que partiendo del razonamiento
desarrollado en dicha sentencia y de conformidad con la normativa sobre la
materia, es evidente que los alegatos de la actora carecen de validez pues es
evidente que la factura presentada no puede ser considerada como prueba
fehaciente para verificar el gasto por el simple hecho de que no cumple con los
requisitos previstos en los artículos 7 y 8 de la Ley de Renta y 11 del Reglamento a
esa ley - según el texto vigente al momento de sucedidos los hechos -; pues no
está timbrada ni acompañada de recibo por dinero del servicio. Aunado a ello el
supuesto estudio elaborado por Abramowitz (visible en HT 189 a 197) ni siquiera
viene firmado ni tampoco justificó la necesidad del gasto. Siendo claro que el gasto
en cuestión al no estar debidamente respaldado por un comprobante fehaciente no
podía ser aceptado por la Administración pues de lo contrario hubiese quebrantado
el principio de legalidad al cual se encuentra sometida. La actora no puede
pretender la deducción antojadiza e indiscriminada de cualquier tipo de gastos por
cualquier medio pasando por alto lo establecido en la ley. Y concluye que en
algunos casos los documentos presentados no cumplían los requerimientos
establecidos por ley y en otros la inexistencia de pruebas de respaldo hicieron que
la Administración se encontrase obligada, de acuerdo al principio de legalidad, a
rechazar los gastos en discusión, debido a que de acuerdo con la normativa no
podrían ser considerados como necesarios para la generación de ingresos gravables
(folios 184-198).

V.-

PRETENSION DE FONDO: La pretensión principal de fondo es para que se

declare la nulidad de la Resolución número 195 de las nueve horas del veinte de
mayo de 2003 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, así como de la
resolución número DT1OROO4-9 de la Dirección General de Tributación, de las
nueve del veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y nueve por
haberse fundado ambas en interpretaciones y aplicaciones ilegales de la
normativa tributaria vigente. ".(énfasis suplido). Con lo cual se pretende que
por sentencia se dejen sin efecto los ajustes realizados por la Administración
Tributaria en concepto de GASTOS POR SERVICIOS PROFESIONALES, rebajado en
el período fiscal 97, POR ALQUILER DE VEHÍCULOS; POR INCOBRABLES Y
DISMINUCIÓN EN EL COSTO DE VENTAS, rebajados en los períodos fiscales 96 y
97; bajo el alegato general de que tales ajustes están fundados en interpretaciones
y aplicaciones ilegales de la normativa tributaria vigente. Luego de analizar los
expedientes - administrativo y judicial, los hechos probados, los alegatos de las
partes y la normativa a la sazón vigente, el Tribunal estima que la parte actora no
lleva razón en sus apreciaciones.

VI.-
EN CUANTO AL AJUSTE: GASTOS POR SERVICIOS PROFESIONALES: El
artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la fecha de los hechos
establece: "Artículo 7o. Renta Neta La renta neta es el resultado de deducir de la
renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la
utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley,
debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.
En el Reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben
presentar estos documentos. (...).". Por su parte, el artículo 11del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la fecha de los hechos establece:
"Artículo 11.-
Renta neta. La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y
gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos,
costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y
exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a la rentas
gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción
diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al
relacionar las rentas gravadas con las rentas totales. Los costos, gastos y
erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes, los
cuales deberán cumplir con las siguientes condiciones: a)Fecha y nombre
completo, razón social y denominación del proveedor de mercancía, prestador de
servicios o de quien recibe el pago; b) Cédula de identidad o jurídica, según sea
el caso; c) Comprobante con número preimpreso; ch) Descripción de la mercancía
o servicio comprado; y e) Monto. f) Todos los comprobantes de compras de
mercancías y servicios deben estar debidamente timbrados por la
Administración Tributaria, salvo aquellos exceptuados por ley o reglamento. La
Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción
total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no
justificadas."
. El documento (factura No. 2705) visible a folio 103 del expediente judicial
mediante el cual se pretende justificar el gasto deducido por ¢2.383.000,oo, por
concepto de servicios profesionales, del señor Albert Abramowitz, no es un
comprobante fehaciente; no cumple todas las condiciones establecidas en la
normativa tributaria antes citada, en particular, por no estar debidamente timbrado
por la Administración Tributaria. Y no estamos - en este caso - en la hipótesis de un
comprobante exceptuado por ley o reglamento. Tampoco se aportó el recibo de
pago correspondiente. Razones de peso suficientes, sobre todo la primera -
conforme con el principio de legalidad tributaria - para su legítimo rechazo. Frente a
disposiciones de naturaleza especial como las ya citadas - y su incumplimiento -,
resultan inútiles por inconducentes los alegatos de realidad económica; de
existencia del citado documento, incluso de la Declaración del Impuesto sobre la
Renta No. 1011000964793 de Albert Abramowitz Abramowitz (a folio 238 del
expediente judicial); del supuesto trabajo del señor Abramowitz; y que - según se
afirma - sirviera para aumentar las exportaciones según el cuadro denominado
"VENTAS EXPORTACIONES/DECLARACION IMPUESTOS DE VENTAS- 1996 1997
1998 1999. Por lo que la demanda se debe rechazar por improcedente en cuanto a
este extremo.

VII.-

EN CUANTO AL AJUSTE: POR ALQUILER DE VEHÍCULOS: El articulo 7 de a Ley

del Impuesto sobre la Renta, en lo que interesa establece que: “La renta neta es el
resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y
pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones
expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por
comprobantes y registradas en la contabilidad. En consonancia con esa norma, el
artículo 8 de esa Ley, el párrafo antepenúltimo faculta a la Administración para
rechazar, total o parcialmente, los gastos citados en los incisos b), j), k), l), m), n),
o), p), s), y t) anteriores, cuando los considere excesivos o improcedentes o no
los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios
fundamentados que realice esa Administración.”. Por su parte el articulo 11 del
Reglamento a la citada Ley, establece que: “ARTICULO 11.-
Renta Neta. La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y
gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. ... Los costos, gastos y
erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección
queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total
o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no
justificadas...."
. A tenor de las disposiciones transcritas, se desprende que el principio general que
rige para la regulación de los gastos que pueden deducirse de la renta bruta, es que
se admiten únicamente como tales, aquellos que sean necesarios para producir
rentas o ingresos gravables o bien, para mantener la fuente productora, esto es,
que se destinen en el giro habitual de la empresa para aumentarlo o mantenerlo, y
que a su vez estén debidamente respaldados, pues de lo contrario el contribuyente
podría —como pretende la actora- deducir del impuesto, cualquier tipo de gasto de
manera indiscriminada. En cuanto al ajuste por alquiler de vehículos - y de
conformidad con el marco normativo anterior -, el Tribunal coincide -grosso modo -
con los motivos que tuvo la Administración Tributaria. A saber: que los
comprobantes o justificantes de pago no fueron objeto de controversia,
propiamente, sino que se pagaran alquileres de vehículos que no fueron utilizados
para la consecución de las rentas. Que queda a juicio de la Administración Tributaria
rechazar total o parcialmente dichos gastos cuando se consideren improcedentes,
innecesarios o no indispensables. Solo se le cuestionaron una parte del total de
gastos por este rubro, o sea ¢6.010.000 y ¢7.300.000 correspondientes a
automotores pequeños, tipo automoviles - marcas Mitsubishi, Toyota 1000, Daewo,
etc -, que no sirven para transportar fibra de vidrio, solventes, resinas, diluyentes ,
talcos. Si bien distribuyen productos en envases de 1 galón y otros, los mismos se
expenden a través de ventas de mostrador y los clientes se los llevan. Son
utilizados - según el representante de la actora - por personeros que reciben
remuneración por servicios profesionales. Tres señores son agentes de ventas y
asesores y su remuneración se realiza como servicios profesionales. Igual sucede
con el contador general. Por lo cual, los gastos necesarios están contemplados en el
concepto: servicios profesionales, como es usual en este tipo de relación. Otros
hechos relevantes fueron por ejemplo: Que se reportan 29 y/o 32 empleados a la
Caja Costarricense de Seguro Social (HT 110 a 115); y sin embargo deduce gastos
por 20 y/o 21 carros lo cual revela una incongruencia. Aunado a que solo son
utilizados por 7 personas. En otras palabras, se alquilaron 20 para 7 personas en el
96 y 21 para 7 personas en el 97. Que no son indispensables para aquellos que
prestan servicios profesionales (agentes de ventas y asesores). Y se colige que son
automóviles arrendados a compañías vinculadas o relacionadas. Lo cual refuerza la
tesis de que los arriendos realizados - al menos los excluidos - no constituían
gastos necesarios. En todo caso debió probar (y no lo hizo): a) Que los
arrendamientos excluidos son indispensables para producir la renta; b) Que la
relación "laboral" no es la correcta. Máxime que se probó que no existe contrato
laboral (que estipule el beneficio de suministro de carro); y c) la correspondencia
de los carros con las personas. Es decir, aún aceptando que no se tenían en uso
todos en ese momento - en fin que el total fuera menor al señalado por la
Administración -, no rebate: a) la relación entre el número de carros y las personas
que los utilizan. b) los carros asignados a funcionarios retribuidos con servicios
profesionales no son indispensables para la obtención de los ingresos, c) Se adolece
de contratos que aclaren los derechos y obligaciones de las partes. En fin, del
expediente administrativo se desprende que el tamaño y/o tipo de los vehículos fue
solo uno -y ni siquiera el principal - argumento para el rechazo parcial del gasto por
este concepto. Y, si bien se mira no todos los automotores fueron excluidos,
manteniéndose algunos incluso tipo vehículos. Lo cual enerva - por sí mismo - los
alegatos de existencia y venta de producto pequeño, entrega a domicilio y
transporte al cliente. En todo caso, al parecer las ventas por giras son poco
significativas en número y volúmen. Así se desprende de folios 134 y 135 y 147 y
148 del expediente principal). Por lo demás, existen incongruencias puesto que por
un lado se afirma que la venta al detalle es del 40 % y por otro del 27 %. (folios 11
y 94 del expediente administrativo, denominado "Pruebas"). En fin, el argumento
fue mixto o múltiple. Sea que aún aceptando algunos de sus alegatos, el
razonamiento de la Administración se sostiene. Según la lista (de folio 236 del exp.
adm. Hojas de Trabajo) el vehículo placas CL 117028 aparece alquilado todo el
período 96 (de octubre de 1995 a setiembre de 1996, para un total de
¢1.080.000,oo). Y segun la lista (folio 127 del exp. adm. Hojas de Trabajo), este
mismo carro placas CL 117028 aparece alquilado todo el período fiscal 1997 (de
octubre de 1996 a setiembre de 1997, para un total de ¢1.260.000,oo ). Por lo que
se rechaza que ya no estaba siendo alquilado por la actora, y que fuera un gasto
que la actora NO SE APLICO. Por lo que en cuanto a este extremo se debe rechazar
la demanda por improcedente.

VIII.-

EN CUANTO AL AJUSTE: POR INCOBRABLES: Los alegatos de la actora al

respecto no son de recibo. En el presente caso de acuerdo a la documentación que
obra en el expediente administrativo (folios 12 a 15 y 45 a 48 del expediente
administrativo, denominado "Expediente" y folios 131 a 139, 253 a 261 y 272 del
expediente administrativo, denominado Hojas de Trabajo) se constata que la
Administración rechazó, con justa razón, los gastos por deudas incobrables en la
primera oportunidad que el contribuyente realizó la deducción, por considerar
inaceptable la justificación dada a esas cuentas,en particular por la falta de
documentos idoneos de respaldo; y que este Tribunal avala, por resultar acorde con
lo dispuesto en las normas y criterios vigentes al respecto (Artículo 8 inciso e) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 inciso g) de su Reglamento). Ante este hecho
el contribuyente tenía la posibilidad de deducir esas deudas incobrables en el
siguiente ejercicio fiscal una vez ejercidas las respectivas acciones judiciales de
cobro. En efecto, no basta con la sola nota del profesional, ni que se observen
serios problemas de recuperación en las cuentas por cobrar. La normativa es clara
en cuanto señala "...despues de agotadas las gestiones legales tendientes a su
recuperación."
. Y no se demostró mediante prueba idónea la más mínima gestión cobratoria que
otorgara a la Administración - y ahora a este Tribunal -, la facultad de apreciación a
propósito de la procedencia o no para rechazar tales gastos. Debieron comprobarse
las gestiones judiciales y extrajudiciales cobratorias; las cuales como parece admitir
ahora el profesional en derecho no se han realizado en modo alguno. En efecto, las
notas del abogado al respecto - de 26 de setiembre de 1996 y de 1997 - no
constituyen una declaración formal de fe pública, restringida como tal a los
Notarios, y mucho menos acreditan haber tramitado el cobro usando la vía legal.
Tan solo se afirma que después de haber realizado todas las gestiones de cobro
judicial y extrajudicial son incobrables, pero no se aportó un informe detallado de
dicha labor de cobro. Es más, existe una contradicción lógico temporal puesto que
ahora dicho profesional señala ( ver folio 104 del expediente judicial), que en esa
oportunidad - refiriéndose a las cartas emitidas por su oficina con fechas 26 de
setiembre de 1996 y de 1997 - se hicieron todas las gestiones posibles de cobro de
las facturas presentadas a su despacho, las cuales no pudieron ser cobradas por no
existir bienes a nombre de los deudores ni manera de contactar a los mismos; por
lo que se detalló que dichas cuentas fueran registradas como incobrables. De donde
se deduce que no es cierto, al menos no como señaló originalmente, que hubiera
realizado todas las gestiones de cobro judicial y extrajudicial. Siendo evidente, por
lo demás, que se invirtieron las cosas, en términos de tiempo, toda vez que de
conformidad con la normativa, la primera justificación, de ser cierta, debió suceder
a la primera y no al revés. Existe otra contradicción, en términos de tiempo, por lo
que se refiere a las facturas adjuntas a la nota del 26 de setiembre de 1997,
consistente en el hecho de incluir dentro de ellas, facturas de enero, febrero y
marzo del año 2000 (ver folio138 del exp. adm., "hojas de trabajo"). Por lo demás:
a) no aclara cuáles facturas fueron canceladas, total o parcialmente, por Xinia Arias
Quirós. b) En cuanto a Omar Gomez Hidaldo, los montos - incluso los números de
facturas - de los documentos de pago de folios 152 y 153 del expediente judicial
tampoco coinciden con los números de facturas y montos de folio 259 del
expediente administrativo, "hojas de trabajo". c) Lo mismo sucede con los recibos
de dinero de Inversiones Falafú de folios 150 151 del judicial, respecto de las
facturas y montos de folios 132 a 134 del citado expediente administrativo.
Razones de peso suficientes para declarar improcedente la demanda, como en
efecto se debe declarar, en cuanto a este extremo. Por lo demás de acuerdo al
razonamiento planteado por la actora, los contribuyentes podrían deducir a su
antojo cualquier deuda, obligando a la Administración a aceptar la deducción de
esos gastos a costa de la negligencia del contribuyente, lo cual iría en detrimento
no solo de los intereses fiscales sino que implicaría desconocer el principio de
legalidad a que está sometida la Administración.

VIII.-

En cuanto al Ajuste: DISMINUCIÓN EN EL COSTO DE VENTAS: en cuanto a

este punto el Tribunal coincide con los motivos que tuvo la Administración Tributaria
y las manifestaciones del personero estatal. En materia tributaria la carga de la
prueba pesa sobre el contribuyente. Es principio general de la materia tributaria,
que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional,
corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación. Hecha la modificación,
sea aplicando o no las facultades de determinación de oficio y prescindencia de
formas jurídicas inapropiadas, la carga de la prueba en la tramitación de la
impugnación, que eventualmente interponga el contribuyente, continuará pesando
sobre este. No tiene sentido gravar la posición de la Administración,
obligándola a probar los hechos presuntos en que se fundamenta su
determinación, cuando se llega a esa situación, que no es la óptima,
precisamente por falta de diligencia o ardid imputable al contribuyente. La
legislación tributaria no establece diferencia en cuanto al sujeto obligado a soportar
la carga de la prueba, dependiendo si la determinación se efectúa por iniciativa del
contribuyente o de oficio. La carga de la prueba es siempre del contribuyente,
desde el inicio de la operación determinativa hasta su discusión en sede
jurisdiccional. El interés que muestre la Administración Tributaria de probar sus
presunciones en un proceso, sea en sede administrativa o jurisdiccional, o la
solicitud de aclaración que sobre algún aspecto de la determinación impositiva haga
el juez, no releva al contribuyente de la carga probatoria. El articulo 19 deI
Reglamento General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria, dispone que
en fase de contención, le compete a la contribuyente la carga de la prueba
...respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación
tributaria. En ese sentido, corresponderá a estos últimos, según el caso, demostrar
los hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales,
exenciones, no sujeciones, descuentos y en general los beneficios fiscales que
alega existentes en su favor". Por lo demás, de conformidad con el Código
Tributario, la Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos
legales. A ese efecto está específicamente autorizada, entre otras cosas, para
cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los
medios procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes,
al efecto de determinar la verdadera magnitud del hecho imponible y el tributo
correspondiente (artículo 103). Asimismo, para facilitar la verificación oportuna de
la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración Tributaria, entre otras
cosas, puede requerirles la presentación de los libros, los archivos, los registros
contables y toda otra información de trascendencia tributaria (art. 104). En
correspondencia con lo anterior, los contribuyentes están obligados a facilitarle a la
Administración las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realiza;
y a pedido de la Administración, y entre otras cosas, deben presentar o exhibir las
declaraciones, informes, documentos y demás comprobantes, relacionados con
hechos generadores de sus obligaciones tributarias y formular las aplicaciones o
aclaraciones que se les soliciten (artículo 128). Al extremo que se prevee y
sanciona, como infracciones administrativas, entre otras cosas, el hecho de no
exhibir los libros de contabilidad o los justificantes de las operaciones cuando las
autoridades tributarias lo exijan (artículo 82); o bien, cuando se incumpla la
obligación de suministrar la información (artículo 83). De lo cual se deriva a su vez
el deber de actuar conforme al principio de buena fe. En el período fiscal 1996, la
actora dedujo un costo de ventas por la suma de ¢459.228.261 .65. Y en el periodo
fiscal 1997 dedujo un costo de ventas por la suma de ¢543.897.092.00. La
Administración rechazó esos costos de ventas aplicados por la contribuyente. La
actora insiste en que el cálculo de costos efectuado por la Oficina de Fiscalización es
incorrecto y que los márgenes de utilidad bruta sobre esos costos son ajenos a la
realidad pues afirma que el márgen total para el período 1996 es de 24.70 % y
para el 97 es de 26.2 %; y además, que la contabilidad que justificaba los costos
de venta reportados fue ignorada por la auditoría. Sin embargo, el ajuste por
disminución en el costo de ventas, que la actora considera como ilegal, fue
realizado conforme a derecho, es decir, basado en correctas interpretaciones y
aplicaciones legales de la normativa tributaria vigente, como se verá, de acuerdo a
la prueba - y sobre todo, a la ausencia de prueba, que a la sazón obraba en el
expediente administrativo, por falta de diligencia o ardid imputable a la
contribuyente. En efecto, no hay duda que el ajuste en cuestión se basó en un
detallado estudio de la Administración Tributaria, ciertamente realizado en parte
sobre base presunta, pero como resultado, fundamentalmente, de la propia acción
por omisión y/o negligencia en la atención del deber de cuidado - de facilitación de
las tareas de determinación, fiscalización e investigación y suministro de
información -, que la actora debió observar en el cumplimiento de las citadas
obligaciones y deberes tributarios. Y la prueba que hasta ahora presenta y/u ofrece,
a saber los Estados Financieros Auditados del período fiscal 1996 y 1997 ( folios
124 a 149) y el peritaje contable practicado (folios 272 a 353); lejos de
desvirtuarlo, más bien confirma el motivo y contenido del estudio fiscal, al
evidenciar la existencia - solo que a posteriori - de comprobantes y/o justificantes
respecto a operaciones de compras - p.ej.: detalle de pólizas de desalmacenaje, de
compras locales, de gastos de desalmacenaje, de servicios aduaneros y otros
movimientos no incluidos en un pedido en particular -; que la actora bien pudo y
debió facilitar o suministrar a la Administración Tributaria en su oportunidad, y no lo
hizo. Ni siquiera consta que hubiera pedido algún tiempo prudencial para aportarla.
Ninguna estrategia de defensa justifica el incumplimiento del deber de suministrar
la información solicitada, máxime que no se trataba de un procedimiento
sancionador por infracciones administrativas o hechos ilícitos - delitos -, sino de
determinación - verificación o comprobación de oficio - de la obligación tributaria;
por lo que tampoco cabría alegar, en su caso, que no estaba obligada a
autoinculparse Como consta en el expediente administrativo y Hojas de Trabajo, el
ajuste por disminución en el costo de ventas se basó en estudios técnicos
detallados que permitieron determinar que en cuanto a este punto las declaraciones
presentadas por la empresa contribuyente correspondientes al impuesto sobre la
renta de los ejercicios fiscales 96 y 97 eran ilegales e incompletas. Estudio que -
como puede apreciarse a folios 21 a 103 y 144 a 212 y anexos folios 262 a 315, del
expediente administrativo, tomo Hojas de Trabajo - fue más complejo que el
procedimiento descrito por la actora quien omite ciertos elementos y circunstancias
particulares dentro de los cuales se enmarcó la investigación de la auditoría. En
términos generales el ajuste es consecuencia de que en el estudio realizado por la
Auditoría se encontraron diferencias significativas entre las compras anotadas en
las declaraciones del impuesto sobre las ventas y las entradas de inventarios de las
mismas, siendo que en la mayoría de los casos las segundas eran mayores que las
primeras. La Oficina Fiscalizadora le pidió al señor Alejandro Odio Ariza las razones
por las cuales se daba la señalada irregularidad y este mediante nota del 28 de
mayo de 1999 (folio 50 del expediente ya citado) manifestó que la información que
se tomaba en cuenta para hacer la declaración del impuesto sobre las Ventas
incluye las facturas de compras y pólizas de desalmacenaje que son del mes
correspondiente y que para efectos de entradas de inventario se toman las
cuentas locales del mes, que son las mismas de las declaraciones de
ventas, no así las importaciones, ya que para estas la empresa hace
estimaciones del costo y se registra en la cuenta de inventario en tránsito
o en inventario en Almacén Fiscal. Indica además que el producto se
desalmacena de acuerdo a las posibilidades de efectivo, por lo que del
producto pueden existir pólizas en diferentes meses. Ahora bien, como
consta en el expediente administrativo la empresa no aportó pólizas de
desalmacenaje, ni otros documentos fuentes que permitiesen justificar las
entradas de mercancías a la cuenta de inventarios, excepto para el mes de
mayo de 1997 y al analizarse la información suministrada para las entradas a
cuenta del inventario para ese mes se verificó que el formulario del cálculo
estimado de mercadería (folios 68 a 70 y del exp. adm. citado) no hace referencia
al número de póliza de desalmacenaje pues en él solo se anotaron los números de
facturas, las cuales sin embargo tampoco fueron aportadas. De los documentos
suministrados por la empresa que justifican las entradas de las mercancías a la
cuenta de inventario para el referido mes de mayo de 1997, la Auditoría determinó
los siguientes hechos de relevancia (folios 20 - 21 y 55 - 56 del Expediente
administrativo, tomo Expediente):1.-El cálculo del costo de la mercadería es
estimado cuando se hace la confirmación del pedido, sin embargo la empresa no
hace los ajustes correspondientes para determinar el costo real del producto. 2.-El
representante legal de la empresa manifiesta que existe una cuenta de inventario
en tránsito, para el registro del producto, una vez que se ha hecho la estimación del
costo del mismo (HT 50). Sin embargo dicha cuenta no aparece en el libro mayor
(HT 188), ni en el balance de comprobación (HT 280), ni en el balance general (HT
282). Tampoco existe al final de los períodos ajustes para disminuir de la cuenta de
inventario, el inventario en tránsito, las salidas (crédito) de la cuenta de inventario
se dan por el costo de ventas. 3.-Con el formulario del cálculo de costo de
mercadería estimado y la documentación aportada se confirma que dichos montos
son traspasados directamente al inventario. Además si se observa las fechas de las
pólizas de desalmacenaje, se nota que aproximadamente el 72 % de las mismas
pertenecen o están fechadas con meses diferentes a mayo de 1997 (HT 48).
Partiendo de esos hechos y ante la ausencia de documentos probatorios que
permitiesen determinar correctamente los costos de ventas deducidos, la
Auditoría de Origen se vio obligada a realizar controles cruzados con el Banco
Central de Costa Rica y la Aduana de Peñas Blancas, sobre las importaciones
realizadas por la empresa. También se solicitó información a varias agencias
aduanales para efectos de poder determinar los gastos incurridos por los servicios
prestados por desalmacenaje de mercadería. Con base en la información obtenida y
tomando en cuenta los datos suministrados por la misma empresa respecto a las
compras locales, la auditoría determinó el total de compras de la empresa para los
períodos fiscales en cuestión realizando los ajustes correspondientes de
conformidad con la normativa sobre la materia. En consecuencia, no fue que la
información suministrada al Auditor no lograra satisfacer sus expectativas, sino que
la empresa incumplió la obligación y deber tributario de suministrar las pólizas de
desalmacenaje, y otros documentos fuentes que permitiesen justificar las entradas
de mercancías a la cuenta de inventarios. Comprobantes y justificantes que como
ya dijimos - y se deduce incluso del peritaje de autos -, obraban en su poder, sin
que tuviera - o demostrara tener - ningún impedimento en aportarlos. La propia
empresa admite ahora que contaban con los respaldos para calcular el costo de
ventas según la definición utilizada por el auditor. Siendo inconducente, por lo
mismo, que seguidamente alegue que no contaban con medio de pareo y
clasificación de las facturas para probar en el momento que el costo de ventas
reportado era verdadero; pues - como fuere - esto último no fue lo exigido e
incumplido. En fin, si contaban con los documentos de respaldo, base de los costos
deducidos, nada le impedía aportarlos, pero no lo hizo. Como consecuencia de lo
anterior, resultan inútiles sus alegatos de que la metodología aplicada por el Auditor
Fiscal la hubiera dejado en total estado de indefensión; que fuera ignorada o
desconocida la contabilidad que llevaba y le servía de fundamento para justificar el
costo de ventas que había reportado para los períodos fiscales 96 y 97; o su
reproche por la ausencia de un estudio cuantitativo de la rentabilidad de la
compañía en el tiempo. En autos tenemos que ante la ausencia de los citados
documentos probatorios el auditor hizo el estudio con base en controles cruzados,
sea solicitándola a otros entes o instituciones, tales como el Banco Central, Aduana
de Peñas Blancas y empresas y/o agencias aduaneras. De modo que, si bien es
verdad que hubo una determinación sobre base presunta, al menos en parte,
particularmente en cuanto al costo de las importaciones y otros gastos, de los autos
no se desprende, como temerariamente se afirma, que el auditor solo tomara en
cuenta los productos más rentables. En fin, se trata de una afirmación sin respaldo
probatorio. Los alegatos en cuanto a los márgenes brutos de rentabilidad - entre un
15% y un 25% -, y el cuadro comparativo que al efecto presenta tampoco es válido
ni contundente toda vez que dentro de la comparación se incluyen los resultados de
las declaraciones de renta de 1996 y 1997, que precisamente fueron objeto de
ajuste por la Administración Tributaria. Sería como incluir en la definición el término
definido. Lo mismo o peor sucede con los cuadros denominados Estadistica de
Rentabilidad, de 1996 y 1997, de los Principales Productos: Resma, Fibra, Petatillo,
Aislamiento y Espuma, en que presenta casos concretos de sus productos y que
-según afirma - refleja los márgenes a los cuales se somete con tal de mantenerse
en el mercado, puesto que incluyen los mismos períodos objeto de ajuste por la
Administración; y -reiteramos - sería como incluir en la definición el término
definido. El cuadro comparativo de precios ( folio 172 y 173) de ResinaM 277, por
galón, Resina M 277 por kilos y Fibra de Vidrio 1.5 x 50 , y que según afirma no
reflejan crecimientos de precios tampoco es de recibo, no solo por las razones antes
citadas, sino además por los pocos productos y facturas que presenta. Reiteramos,
la actora incumplió con el deber de suministrar las pólizas de desalmacenaje, y
otros documentos fuentes que permitiesen justificar las entradas de mercancías a la
cuenta de inventarios. La propia empresa admite ahora que contaban con los
respaldos para calcular el costo de ventas según la definición utilizada por el
auditor. Es más, del actual informe contable (folios 272-353) se deduce su
prexistencia y que no tuvo impedimento ni reparo alguno para facilitárselos al
perito, cosa que no hizo en su oportunidad con el Auditor Fiscal. Siendo
inadmisibles, por lo mismo, sus alegatos de que la información extraída por parte
del auditor, en la definición del monto del costo de venta, nunca fuera confrontada
con sus registros reales; y que partiera de una base presunta. Y por ende sus
reparos a propósito de la utilidad bruta de la empresa, como consecuencia de la
determinación tributaria realizada por la Administración. En el estudio del auditor
fiscal se concluyó que el monto de compras para el período 96 ascendió a
¢419.713. 635,05 y que para el período 97 ascendió a ¢436.614.635,58 (folios
23 y 147, del exp. adm., hojas de trabajo). En el expediente administrativo no
consta que la empresa hubiera entregado a la Administración, en su oportunidad y
como parte del material probatorio, un "Informe de los Auditores Independientes",
emitido por la Firma consultora ‘E Gutiérrez y Asociados”. En este informe, que
hasta ahora se aporta como prueba, del total de compras, se determinó un ajuste
por la suma de ¢3.504.390 para el período 96 y un ajuste por la suma de
¢5.047.367, para el período 1997, que corresponden, según se afirma, a pólizas de
otros períodos. Y se concluyó que el monto de compras para el periodo 96 ascendió
a ¢449.325.737 y que para el período 97 ascendió a ¢562.894.723 (folios 133 y
146). En el informe de perito contable de autos se concluyó que el monto de
compras para el período 96 ascendió a ¢405.217.526,47 y que para el período 97
ascendió a ¢516.911.658,84 (folio 348 del exp. judicial). Las conclusiones son
diferentes, en todos los casos. Y distintas, desde luego, a los montos de compras
registrados y/o declarados por la actora. Luego, no es posible concluir que el
auditoraje del Grupo "E Gutierrez y Asociados" sea más exacto en cuanto a la
realidad económica que el realizado por la Administración Tributaria, por haberlo
realizado sobre base cierta, puesto que el realizado por el perito, también sobre
base cierta, igualmente arrojó conclusiones diferentes a las de dicho Grupo. Es
más, nótese que el Auditor Fiscal concluyó que el monto de compras para el período
96 ascendió a ¢419.713. 635,05, mientras que que el perito contable concluyó
que el monto de compras para el periodo 96 ascendió a ¢405.217.526,47. Es
decir, el perito concluyó incluso en un monto menor al determinado por la
Administración Tributaria. Razones suficientes para tener, como hechos no
probados, con base en dichas pruebas, que los costos de ventas reportados por la
actora en los períodos 96 y 97 sean los ciertos y/o que el costo de ventas
verdadero no sea el determinado por la Administración.

IX.-

COROLARIO: En consecuencia, se debe acoger la excepción de falta de derecho,

por las razones ya indicadas y declarar improcedente la demanda interpuesta por
FIBROCENTRO S.A., contra EL ESTADO, en todos sus extremos; y mantener
incólumes la resolución número 195 de las nueve horas del veinte de mayo de 2003
de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, así como la resolución número
DT1OROO4-9 de la Dirección General de Tributación, de las nueve del veintitrés de
noviembre de mil novecientos noventa y nueve. Las excepciones de falta de
legitimación (activa y pasiva) y de falta de interés, comprendidas en la genérica
sine actione agit, se deben rechazar pues es evidente que en la relación substancial
ambas partes reúnen la cualidad para contender, mientras persiste el deseo de
obtener para sí lo que se estima le pertenece. Amén de que la presentación de la
demanda en sí es expresión del interés en hacer valer el derecho lesionado.

X.-

COSTAS: No encontrando este Tribunal causa suficiente para desaplicar el principio

de condena en costas al vencido, las costas personales y procesales deben correr a
cargo de la parte perdidosa.

POR TANTO

Se rechaza la excepción genérica sine actione agit. Se acoge la excepción de falta

de derecho. Se declara improcedente la demanda interpuesta por FIBROCENTRO
S.A., contra EL ESTADO, en todos sus extremos. Se mantienen incólumes la
resolución número 195 de las nueve horas del veinte de mayo de 2003 de la Sala
Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, así como la resolución número
DT1OROO4-9 de la Dirección General de Tributación, de las nueve del veintitrés de
noviembre de mil novecientos noventa y nueve. Se impone a la actora el pago de
ambas costas.

Alinne Solano Ramírez

Jonatán Canales Hernández Bernardo Rodríguez Villalobos