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ASSOCIAO EDUCACIONAL FREI NIVALDO LIEBEL CELER FACULDADES Autorizado pela portaria n 1.
620 DE 24 de julho de 2001 CURSO DE CINCIAS CONTBEIS Bacharelado Autorizado pela portaria n 1.610 de 12/12/2001 E-mail: cco@celer.com.br.
APOSTILA DE ANALISE DE CUSTOS
Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2

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SUMRIO
1. MTODOS DE CUSTEIO 1.1 Custeio por Absoro: Apropriao todos os custos de produo, quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados.

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1.2 Custeio varivel: Processo segundo o qual apenas os custos variveis de materiais, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao, usados na produo do produto ou no desempenho de um servio ou atividade, so atribudos a estes, enquanto que os custos fixos so considerados como custos do perodo. 1.3 Custeio por absoro x varivel: A diferena entre ambos consiste no tratamento que dado aos custos fixos de produo, tanto no registro quanto na forma de evidenciao na demonstrao do resultado. 1.4 Vantagens/desvantagens de cada mtodo de custeio 1.4.1 Principais problemas de mtodo de custeio por absoro fixao de preos sem um conhecimento real da margem de contribuio mais efetiva de cada produto vendido. fixao de preos de forma menos eficiente em termos de identificao do mix mais adequado de produo e vendas. controle de custos fixos em nvel de produo especfico, atravs da utilizao de critrios de rateios. aplicao de conceitos de custo mdio ponderado de materiais e produtos. 1.4.2 Vantagens do mtodo de custeio varivel conhecimento da margem de contribuio efetiva de cada produto ou linha de produto. otimizao dos resultados operacionais da empresa com base na identificao do mix mais adequado de vendas. simplificao dos trabalhos de custos em face da eliminao das operaes contbeis de rateio de custos fixos de produo. 1.4.3 Desvantagens do mtodo de custeio varivel Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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sistema sofre restries de ordem tributria sistema tambm no recebe um reconhecimento tcnico do ponto de vista contbil tradicional. apresentao de maior grau de flutuao nos resultados apurados por causa do nodiferimento de custos fixos. dificuldade quanto definio dos custos de comportamento efetivamente variveis. apurao de resultados no coincidentes com aqueles de natureza contbil. 1.4.4 Ilustrao do principal problema do custeio por absoro DRE com CIF fixos a distribuir PRODUTOS ESPECIFICAO RECEITA (-) CUSTOS VARIVEIS Materiais Diretos Custos Transformao (-) DESPESAS VARIVEIS (=) MARGEM DE CONTRIBUIO (-) CUSTOS FIXOS (=) RESULTADO BRUTO X $ 115.500 60.700 9.100 51.600 22.400 32.400 % 100 53 8 45 19 28 Y $ 142.500 78.100 48.100 30.000 25.200 39.200 % 100 55 34 21 18 27 TOTAL $ % 258.000 100 138.800 54 57.200 22 81.600 32 47.600 18 71.600 28 26.000 45.600 10 18
DRE base de rateio dos CIF fixos: custos variveis de produo PRODUTOS ESPECIFICAO RECEITA (-) CUSTOS VARIVEIS Materiais Diretos Custos Transformao (-) DESPESAS VARIVEIS (=) MARGEM DE CONTRIBUIO (-) CUSTOS FIXOS X $ 115.500 60.700 9.100 51.600 22.400 32.400 11.370 % 100 53 8 45 19 28 10 Y $ 142.500 78.100 48.100 30.000 25.200 39.200 14.630 % 100 55 34 21 18 27 10 TOTAL $ % 258.000 100 138.800 54 57.200 22 81.600 32 47.600 18 71.600 28 26.000 10

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(=) RESULTADO BRUTO
21.030
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24.570
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45.600
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DRE base de rateio dos CIF fixos: materiais diretos PRODUTOS ESPECIFICAO RECEITA (-) CUSTOS VARIVEIS Materiais Diretos Custos Transformao (-) DESPESAS VARIVEIS (=) MARGEM DE CONTRIBUIO (-) CUSTOS FIXOS (=) RESULTADO BRUTO X $ 115.500 60.700 9.100 51.600 22.400 32.400 4.136 28.264 % 100 53 8 45 19 28 4 24 Y $ 142.500 78.100 48.100 30.000 25.200 39.200 21.864 17.336 % 100 55 34 21 18 27 15 12 TOTAL $ % 258.000 100 138.800 54 57.200 22 81.600 32 47.600 18 71.600 28 26.000 45.600 10 18
DRE base de rateio dos CIF fixos: custos de transformao PRODUTOS ESPECIFICAO RECEITA (-) CUSTOS VARIVEIS Materiais Diretos Custos Transformao (-) DESPESAS VARIVEIS (=) MARGEM DE CONTRIBUIO (-) CUSTOS FIXOS (=) RESULTADO BRUTO X $ 115.500 60.700 9.100 51.600 22.400 32.400 16.441 15.959 % 100 53 8 45 19 28 14 14 Y $ 142.500 78.100 48.100 30.000 25.200 39.200 9.559 29.641 % 100 55 34 21 18 27 7 21 TOTAL $ % 258.000 100 138.800 54 57.200 22 81.600 32 47.600 18 71.600 28 26.000 45.600 10 18

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2. ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAO DE ESTOQUES 2.1 Avaliao dos estoques de Matrias-Primas, Produtos em Elaborao e Produtos Acabados A Receita Federal, atravs do Parecer Normativo n 06/79, define Sistema de Contabilidade de Custo integrado e coordenado com o restante da escriturao como aquele que cumulativamente: a) seja apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mode-obra direta e custos indiretos de fabricao; b) permita a determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados; c) seja apoiado em livros auxiliares ou fichas, ou formulrios contnuos, ou mapas de apropriao de rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal;

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d) permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo-base de apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. O Regulamento do Imposto de Renda, em seus artigos 185 e 186, estabelece que, para as empresas que tenham sistemas de custos integrados e coordenados com o restante da escriturao, o valor dos bens existentes no encerramento do perodo-bese poder ser o custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. Logo, verifica-se que a Receita Federal no aceita o critrio denominado UEPS (o ltimo que entra o primeiro que sai) para avaliao de estoques. Caso a empresa no possua o sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao, o Regulamento do Imposto de Renda impe os seguintes critrios para avaliao dos estoques para os produtos semi-acabados e acabados: a) para os materiais em processamento (produtos em elaborao), uma vez e meia o maior custo de matrias-primas adquiridas no perodo-base ou 80% do valor dos produtos acabados; e b) para os produtos acabados 70% do maior preo de venda no perodo-base. O custo das matrias-primas, para fins desta avaliao, ser tomado excluindo-se a parcela referente ao ICMS. O preo de venda do produto acabado ser considerado sem a excluso da parcela do ICMS e o IPI no faz parte do preo de venda. 3. RELAO CUSTO/VOLUME/LUCRO 3.1 Ponto de Equilbrio Ponto de equilbrio o volume calculado em que as receitas totais de uma empresa igualam-se aos custos e despesas totais. Portanto, o lucro igual a zero. Volume no ponto de equilbrio Frmula PE = (CF + DF) MCu Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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CF = Custos Fixos DF = Despesas Fixas Mcu = Margem de Contribuio Unitria MC/Unid. = Preo de Venda Custos e Despesas Variveis Exemplo Preo de venda Custos e Despesas Variveis Custos e Despesas Fixos $ 1.500/unid. $ 300/unid. $ 600.000 no perodo
PE = 600.000 (1.500 300) = 500 unidades Portanto, o ponto de equilbrio a quantidade fsica de vendas que gera uma receita total que cobre os custos fixos e as despesas fixas. Pode-se tambm calcular o ponto de equilbrio transformando a quantidade fsica em unidade monetria ou volume de faturamento. Valor da Receita nesse Ponto Preo de Venda Unitrio x Quantidade no Ponto de Equilbrio = $ 1.500 x 500 unid. = $ 750.000 Ponto de equilbrio com um lucro de 30% sobre a receita (econmico) Lucro desejado = $ 1.500 x 30% = $ 450/unid. PEE = (CF + DF) (Mcu LD) LD = Lucro Desejado PEE = 600.000 (1.200 450) = 800 unidades Valor do Lucro Lucro desejado x n de unidades $ 450 x 800 unid. = 360.000 Anlise grfica do ponto de equilbrio
Receitas e Custos

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Lucro Ponto de Equilbrio
Prejuzo
Unidades Produzidas Receitas Custos Fixos Custos Variveis
Fonte: CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso bsico de contabilidade de custos . So Paulo: Atlas, 1999, p. 156. Graficamente, verifica-se que custos fixos e despesas fixas permanecem constantes, independentemente do volume, e que os custos totais e as despesas totais iniciam-se a partir do componente fixo a volume zero. O ponto no qual a linha da receita total encontra-se com a linha dos custos e despesas totais o ponto de equilbrio. Neste ponto a receita total igual ao custo total. 3.2 Pontos de equilbrio contbil, econmico e financeiro Ressalte-se que o ponto de equilbrio no apresenta um comportamento linear, no entanto, conceitualmente importante mostra-lo como mais um instrumento de avaliao e anlise. Note-se que os custos e despesas fixos so lineares at determinado volume praticvel, a partir deste, com expanso e desenvolvimento, geram-se novos custos e despesas. Os pontos de equilbrio podem ser classificados basicamente em trs tipos. Para anlise de cada um considera-se os seguintes dados: Dados do ms Preo de venda $ 8,00

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Custos e Despesas Variveis Custos e Despesas Fixos Lucro desejado (15% ao ano s/o PL de $ 15.000,00) Depreciao contida nos Custos e Despesas Fixos Emprstimo a ser amortizado mensalmente 3.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil
$ 3,00 $ 1.500,00 $ 187,50 $ 170,00 $ 250,00
Representa o volume (monetrio ou fsico) de vendas necessrio para que o resultado lquido final seja nulo. PEC = (CF + DF) MCu PEC = $ 1.500,00 ($ 8,00 - $ 3,00) = 300 un. X $ 8,00 = $ 2.400,00 3.2.2 Ponto de Equilbrio Econmico o ponto de equilbrio contbil acrescido da remunerao esperada do capital empregado. Na realidade, as empresas perseguem a obteno de um resultado como forma de remunerar o capital prprio investido, e suas receitas devem estar orientadas no sentido de, alm de cobrir todos os seus custos e despesas, gerar um excedente capaz de remunerar o capital dos proprietrios. PEE = (CF + DF + LD) Mcu, onde LD = Lucro Desejado PEE = ($ 1.500,00 + $ 187,50) $ 5,00 = 338 un. X $ 8,00 = $ 2.700,00 3.2.3 Ponto de Equilbrio Financeiro Representa o volume de vendas necessrio para que a empresa possa fazer frente a seus compromissos financeiros. PEF = (CF + DF + A D) Mcu, onde A = Amortizao e D = Depreciao Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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PEF = ($1.500,00 + $250,00 - $170,00) $5,00 = 316 un. x $8,00 = $2.528,00 Como pode ser verificado, os resultados contbeis e econmicos no so necessariamente coincidentes com os financeiros, pois nem todos os custos exigem desembolsos. Desse modo, mesmo operando na rea de prejuzo a empresa pode apresentar condies de liquidar suas obrigaes financeiras. Do ponto de vista das operaes e do retorno do capital empregado, quanto mais o ponto de equilbrio estiver prximo da capacidade instalada praticvel, tanto mais estrangulada estar a empresa em sua capacidade potencial de gerao de resultados.
Exerccio sobre ponto de equilbrio A Empresa Capixaba de Ventiladores S/A fez um levantamento de seus custos mensais, apurando os seguintes valores: Custos e Despesas Variveis Matrias-primas Embalagem Mo-de-obra Comisso de vendedores Custos e Despesas Fixas Aluguel do Prdio Materiais indiretos Mo-de-obra indireta Depreciao de Mquinas e Equipamentos Seguro de Mquinas e Equipamentos $ 3.000 $ 2.000 $ 3.000 $ 8.000 $ 4.000 $ 30/ unid. $ 3/ unid. $ 15/ unid. $ 2/ unid.

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Sabendo-se que o preo de venda de $ 210 por ventilador de teto, pede-se: a) Quantos ventiladores devero ser produzidos e vendidos no ms para atingir o ponto de equilbrio? b) Qual o valor da receita nesse ponto? c) Se a empresa pretender um lucro de 40% sobre a receita, quantas unidades dever produzir e vender no ms? d) De quanto ser esse lucro? e) Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre o patrimnio lquido de $ 450.000, e que ela contraiu um emprstimo a ser amortizado mensalmente no valor de $ 3.500, pede-se determinar: - O ponto de equilbrio econmico do ms. - O ponto de equilbrio financeiro do ms. 3.2.4 Ponto de equilbrio para vrios produtos Na hiptese da existncia de diversos produtos sendo elaborados pela empresa o assunto se complica, j que os custos e despesas variveis so diferenciados tambm para cada um, o que provoca a impossibilidade de clculo de um ponto de equilbrio global. Uma das alternativas consiste em trabalhar com lotes de produo para a determinao do ponto de equilbrio. Exemplo de clculo do ponto de equilbrio com mltiplos produtos A Empresa de Papis Glria, fabricante dos papis tipo A e B, projetou os seguintes dados hipotticos para o perodo: PRODUTOS ITENS Preo de venda Custos variveis Volume de vendas Custos fixos PAPEL TIPO A $ 0,20/folha 60% 1,500 fls PAPEL TIPO B $ 0,22/folha 40% 1.000 fls TOTAL
2.500 fls $ 200

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a) Lucro total da empresa Demonstrao do Resultado Vendas Papel tipo A (1500 fls. X $ 0,20/fls.) Papel tipo B (1.000 fls x $ 0,22/fl.) (-) Custos variveis Papel tipo A (60%) Papel tipo B (40%) (-) Margem de Contribuio Papel tipo A (40%) Papel tipo B (60%) (-) CIF (=) Lucro Operacional (10%) b) Ponto de equilbrio em quantidades PE = $ 200 Em folhas ($ 0,08 x 1.500 fls) + ($ 0,132 x 1.000 fls) 2.500 fls = 1.984 fls. $ 120 $ 132 $ 252 $ 200 $ 52 $ 180 $ 88 $ 268 $ 300 $ 220 $ 520
c) Ponto de equilbrio em valor Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Tipo Papel
Vendas Previstas
Proporo Vendas
P.E. em Folhas
Preo Unitrio $ 0,20 fl $ 0,22 fl
P.E. em Valor $ 238,00 $ 174,68 $ 412,68 $ 142,80 $ 69,87 $ 95,20 $ 104,81 $ 200,01
A 1.500 fls 60% 1.190 fls B 1.000 fls 40% 794 fls TOTAL 2.500 fls 100% 1.984 fls (-) Custos variveis papel tipo A 60% Papel tipo B 40% (=) Margem de Contribuio papel tipo A 40% Papel tipo B 60% Margem de contribuio total
d) Deciso alternativa Produtos Papel tipo B (+ 10%) Papel tipo A (- 6,7%) Total Novos Mix volume 1.100 fls 1.400 fls 2.500 fls
Complemento de produo
PRODUTO VOLUME Papel tipo A 1.400 fls Papel tipo B 1.100 fls Total Margem de Contribuilao (-) Custos Fixos (-) Lucro operacional
MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA TOTAL $ 0,080 fls $ 0,132 fls $ 112,00 $ 145,20 $ 257,20 $ 200,00 $ 57,20
% Retorno sobre vendas ($ 57,20/ $ 522,00) = 10,96% Exerccio de ponto de equilbrio com mltiplos produtos A Indstria de Laticnios S. A. projetou os seguintes dados hipotticos para o ms de junho: PRODUTOS ITENS Leite tipo Leite tipo Leite tipo A B C TOTAL

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Preo de venda por unidade Custos variveis Volume de vendas Custos fixos totais
$ 0,70 70% 1.000 lt -x-
$ 0,60 65% 2.000 lt -x-
$ 0,50 60% 4.000 lt -x-
-x-x7.000 lt $ 1.000
Pede-se: a) O lucro total da empresa no ms de junho, pelo sistema de custeio varivel; b) O ponto de equilbrio em unidades e valor para cada tipo de produto; c) O que acontecer com o resultado se a empresa conseguir vender 10% a mais de cada um dos dois produtos que apresentarem maior margem de contribuio unitria, admitindo-se que o mercado tenha condies de absorver a produo at o limite de 7.000 litros? b) Viso contbil x viso econmica de ponto de equilbrio
Ponto de equilbrio na viso contbil x econmica
Linha de Vendas
Reta
Contbil Econmica os preos Curva medida em que a empresa de venda alcana maior quantidade de vendas, os
unitrios Custo Varivel
so constantes preos unitrios caem gradativamente Reta os fatores de Curva os fatores de custo no so custo permanecem constantes ao longo da atividade. constantes ao longo Produtividade/eficincia influenciam os da faixa de volume. A custos variveis relao varivel/preo custo de
Custo Fixo
venda permanece fixa Reta o custo total Degraus admite-se que nos extremos constante dentro da da faixa de volume, a empresa necessita faixa de volume alterar as instalaes e organizao, e
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com isso os custos fixos do saltos c) Limitaes da anlise do ponto de equilbrio Os custos de uma empresa no se comportam uniformemente ao longo da sua atividade O P.E. parte do pressuposto de que os custos fixos no variam, qualquer que seja o nvel de atividade atingido, dentro de determinada faixa de volume. Os custos varveis tambm no se comportam de maneira linear, pois so mais elevados no incio da atividade e quando a fbrica chega prximo do seu limite de produo. A receita total no apenas uma reta Na maioria dos casos a empresa s pode elevar significativamente suas vendas a preos unitrios menores. A combinao de vendas no constante Se a empresa vende um nico produto fica fcil calcular o P.E. Porm, quando vende vrios, o P.E. resultante da combinao das diversas margens de lucro. Sincronizao entre produo e vendas A anlise do P.E. se baseia na hiptese de que toda a produo seja vendida. Se a empresa usa o custeio varivel, as alteraes nos estoques no devero afetar o clculo do ponto de equilbrio. Ponto de equilbrio com vrios produtos O clculo do P.E. fica fcil com um nico produto. Quando a empresa trabalha com vrios produtos, preos, custos e margens de contribuio diferentes, fica quase impossvel apurar um Ponto de Equilbrio global. A empresa acaba tendo n possibilidades de Pontos de Equilbrio. Tabelas de P.E. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Mesmo que fosse possvel elaborar tabelas de P.E. para cada produto, isso seria limitado aos casos em que os Custos e Despesas Fixos so comuns a todos os produtos. Quando isso no ocorre resta a opo de trabalhar com os Custos e Despesas Fixos identificados (sem rateio). 4. CUSTOS IMPUTADOS E CUSTOS PERDIDOS 4.1 Custo de oportunidade Representa o custo de oportunidade o quanto a empresa sacrificou em termos de remunerao por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invs de em outra. Se usou seus recursos para a compra de equipamentos para a produo, o custo de oportunidade desse investimento o quanto deixou de ganhar por no ter aplicado aquele valor em outra forma de investimento que estava a seu alcance. importante que a empresa possa ter tambm uma estimativa do custo de oportunidade do investimento em estoque. O conceito de custo de oportunidade proveniente da economia e lida com as conseqncias de uma deciso tomada pela empresa, quando comparada com uma alternativa existente. A deciso de estocagem possui um custo de oportunidade quando o estoque insuficiente e a empresa perde lucro. No entanto, investir demasiadamente em estoque tambm implica em custo de oportunidade quando a demanda inferior ao estoque. Talvez uma da conseqncias mais importantes, decorrentes do uso do conceito de custo de oportunidade, o investimento utilizado para produzi-los. O custo de oportunidade um custo imputado. So valores que a empresa tem de sacrifcio econmico, mas que no so contabilizados por vrias razes: no provocam gastos para a empresa, so subjetivos e polmicos etc.
4.2 Custos perdidos (sunk cost) So valores j gastos no perodo, e que, mesmo que ainda no contabilizados totalmente como custos, o sero no futuro. Por isso, so irrelevantes para uma srie de decises, a no ser no que diz respeito a seus efeitos sobre o fluxo de caixa. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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A amortizao do gasto com pesquisa e a depreciao do imobilizado so investimentos feitos no passado que provocam custos contbeis, mas so irrelevantes para certas decises, por no alterarem fluxos financeiros, quer optemos por uma ou outra alternativa estes existiro. 5. CUSTOS DE EMPRESAS COMERCIAIS 5.1 Aspectos gerais Na atividade comercial, o preo de aquisio do produto influi direta e poderosamente no preo de venda, constituindo o aspecto bsico do custo total da mercadoria, apenas ligeiramente acrescido pelos valores provenientes das despesas diretamente relacionadas com a atividade comercial. A perfeita organizao do custo comercial permite, por meio de registros analticos de custo de aquisio acrescidos de despesas diretas com as mercadorias, determinar o custo dos produtos vendidos. As funes da empresa comercial podem ser resumidas, em linhas gerais, no seguinte esquema: Funes
Aquisio (compra de mercadorias ou servios)
Distribuio (venda de mercadorias ou servios)
Controle da organizao
Custos
Receitas e Custos
Custos comuns a Todas as operaes
(diretos ou primrios)
(custos diretos e indiretos)
(despesas de administrao)

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Resultados
5.2 Custo comercial Entende-se por custo comercial o total dos dispndios monetrios (imediatos ou futuros) que a empresa efetua para a obteno e venda de uma mercadoria, de um produto ou de um servio. Sendo a atividade comercial caracterizada pela compra e venda de mercadoria com o objetivo de lucro, o custo comercial dever ser apurado de forma a evidenciar o custo, a receita e o lucro das mercadorias vendidas. So considerados custos diretos todos aqueles que podem ser atribudos diretamente a uma determinada mercadoria, sendo indiretos aqueles que no se referem direta e imediatamente a uma determinada mercadoria, por serem comuns a todas as mercadorias que se encontram em estoque em um determinado momento. Nas empresas comerciais, o custo de compra de mercadorias determinado pelo preo de fatura deduzido dos descontos incondicionais, abatimentos e bonificaes obtidos na compra e do ICMS recupervel, e acrescido de todas as despesas com a mercadoria at a sua entrada no armazm ou depsito (seguros, transportes, comisso de compra e outras). Todos esses custos so chamados de custos diretos. O custo comercial composto do custo contbil acrescido dos denominados custos complementares (despesas administrativas, de vendas e financeiras). Na prtica, os custos complementares no so levados ao custo do produto para efeito do inventrio. A composio dos custos nas empresas comerciais pode ser resumida no seguinte esquema: Custo Contbil Custo de Compra Despesas Armazenamento Custo Comercial Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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de
Despesas Complementares Custo Econmico
Despesas Administrativas Despesas Administrao Despesas Financeiras de
Juros sobre o Capital Prprio Despesas Remunerao do Empresrio Adicionais Cotas de Risco do Empreendimento Outras Despesas
Qualquer empresa comercial deve manter registros, no somente porque a legislao os exige, mas tambm para manter, de forma operacional e inteligente, o seu negcio. O tratamento apropriado dos estoques uma das mais importantes questes ligadas eficiente e econmica gesto da empresa comercial. As vantagens de compra sero perdidas se um adequado sistema de controle de estoque no for mantido.

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6. CUSTOS DE EMPRESAS DE SERVIOS Diante da diversidade de situaes e particularidade em servios, define-se uma empresa de servios aquela que vende ou produz conhecimento, especializao, suporte e apoio a qualquer entidade, pessoa fsica ou jurdica com ou sem fins lucrativos. 6.1 Caractersticas das empresas prestadoras de servio Gerenciar servios tarefa diferente de gerenciar a produo de bens. As empresas de servios possuem quatro caractersticas bsicas, que lhe so peculiares devida sua prpria natureza. Intangibilidade esta caracterstica pode ser citada como sendo a principal diferena entre produtos e servios. Pois, os servios so performances (e no objetos tangveis), logo no podem ser vistos, provados, sentidos, ouvidos, cheirados, e tampouco testados, antes de serem adquiridos. Heterogeneidade ela resulta do alto grau de variabilidade dos servios. Embora haja excees os servios so de difcil padronizao, o que torna a gesto do processo mais complicada. Inseparabilidade da produo e consumo normalmente no h uma fase intermediria entre a produo de um servio e o consumo por parte de um cliente. Isto faz com que exista o contato direto do provedor do servio e do consumidor, o que implica na presena intensiva de interao entre ambos. Perecibilidade est relacionada impossibilidade da estocagem dos servios, inviabilizando, dessa forma, o controle das variaes do ambiente externo atravs da formao de estoques. Esta caracterstica requer um adequado ajuste entre a oferta e demanda de servios.

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6.2 Satisfao das necessidades dos clientes Identificar os critrios, segundo os quais os clientes avaliam os servios, uma forma de melhor compreender suas expectativas. Estes critrios de avaliao devem refletir os fatores que determinam a satisfao dos clientes ou, em outras palavras, a qualidade do projeto de prestao do servio. Confiabilidade consiste na habilidade de prestar o servio de forma confivel, precisa e consistente. Responsabilidade est relacionado disposio de prestar o servio prontamente e auxiliar os clientes. Confiana consubstancia-se no conhecimento (competncia) e cortesia dos empregados e sua habilidade de contato (acesso) e comunicao. Imagem refere-se a aparncia das instalaes fsicas, dos equipamentos, dos empregados e dos materiais de comunicao. 6.3 Atividades de servios Analogamente a uma fabricao de produtos, pode-se distinguir as atividades de servios de formas peculiares. H servios em que se aplicam material, outros recursos e mo-de-obra e outros em que h somente aplicao de mo-de-obra, o que traz implicaes diferenciadas, notadamente nos impostos e formulao de preos. Similarmente, existem servios que podem classificar-se como repetitivos ou contnuos e especficos, o que interessante se caracterizar, em funo do mtodo de custeio/fator custo-preo que difere a cada tipo de atividade. Alm destes aspectos, h um fato que diferencia certos servios, ou seja, aqueles executados em locais especficos, fora da empresa, o que sugere uma categorizao diferenciada dos custos indiretos.

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6.4 Custos nas empresas de servios Na formao dos custos dos servios, torna-se necessria uma anlise e classificao dos custos em seus elementos bsicos como medida preliminar para um tratamento adequado. O custo de um servio pode compor-se de at quatro elementos bsicos: material aplicado nos servios; mo-de-obra aplicada; custos indiretos dos servios especficos; custos indiretos dos servios no especficos.
6.5 Custos diretos dos servios So custos relacionados execuo especfica do servio, identificados objetivamente. Nesta categoria, encontram-se os materiais aplicados nos servios, mode-obra aplicada e os demais recursos diretamente aplicados no servio, incluindo os custos indiretos especficos, do ponto de vista da empresa.
6.6 Custos indiretos dos servios So custos apropriados aos servios em suas etapas de execuo de forma indireta, ou seja, no ocorrem por razes tcnicas, operacionais e at econmicas. Porm, tem a possibilidade de uma mediao objetiva individual, visto serem CIS especficos. H tambm os custos indiretos no especficos, que so custos comuns a todos os servios que a empresa presta, advindos de uma centralizao operacional, com a manuteno de atividades de apoio centralizado.

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6.7 Mtodos de alocao dos CIS especficos e no especficos O trabalho dos CIS e sua alocao aos servios, em razo de sua usual relevncia e no objetividade de medio, assunto de grande importncia, uma vez que os servios recebero custos em base de rateio, devendo, portanto, haver estudos e critrios uniformes, consistentes e apropriados para refletir corretamente o real custo de um servio e o uso efetivo dos recursos despendidos. Pode-se alocar CIS de duas formas: pelo mtodo bsico e mtodo departamentalizado. Mtodo bsico neste os CIS so alocados aos servios por um critrio nico ou por predominncia de alguns deles, sem que se leve em conta as fases do processo de prestao dos servios. Mtodo departamentalizado nele os CIS so alocados aos servios por meio de rateios, porm em suas vrias etapas ou fases de execuo dos servios.

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7. AS DESPESAS NA FORMAO DE PREOS 7.1 Alocao das despesas na indstria e no comrcio Como no h, na prtica, meios de identificar despesas por tipo de produto, a forma mais simples e objetiva o desenvolvimento de um percentual mdio de despesas sobre as vendas, aplicado na formao do preo de venda. Outra forma de solucionar o problema seria o clculo, numa mdia histrica, de quanto as despesas representam, como percentual, no mix das vendas, ou seja, incorre em mais despesas quem mais fatura em unidades monetrias, independentemente das unidades fsicas. As relaes de distribuio das despesas tambm podem orbitar em torno de atividades relacionadas ao nmero de faturas, duplicatas, cobranas, valores envolvidos, nmero de itens, capital envolvido, administrao de giro, o que na prtica no impossvel de estabelecer, ao menos em linhas gerais. 7.2 Alocao das despesas em empresas prestadoras de servios Encontram-se tambm nos servios problemas semelhantes aos comentados anteriormente. Vende-se um produto ou servio, representado por homem/hora, horas/mquina, horas/atendimento, ou qualquer outro fator unitrio que mensure o que foi feito, mas de forma nica, com ou sem fornecimento de material. Assim, as despesas seriam computadas em funo do volume e uso dos fatores definidos de forma unitria, observando-se as limitaes quanto ao nvel de atividade de volume de vendas.

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8. FORMAO DE PREOS A poltica de preos comea pela deciso de como os preos, uma das armas da empresa, devem ser usadas em conjunto com a estratgia geral, devendo sempre ser ajustada a vrias situaes competitivas. Em linhas gerais, a poltica de preos deve procurar seguir os itens abaixo: a) os preos devem objetivar a maximizao do lucro para toda a linha de produtos, isto , devem estimular uma combinao lucrativa de vendas; b) os preos devem ser adaptados e individualizados de modo a se ajustarem s diversas situaes competitivas encontradas pelos diversos produtos; c) os preos devem ser estabelecidos para promover o bem-estar da firma a longo prazo, isto , a fim de desencorajar competidores a entrarem no mercado; d) a poltica de preos deve ser suficientemente flexvel para fazer face s mudanas das condies econmicas. 8.1 Mtodos de formao de preos Decidir o quanto atribuir de preo aos bens e servios no mercado envolve uma srie de variveis. Entretanto, a deciso da estratgia dos preos, alm das consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se pela: maximizao dos lucros, retorno do investimento e preos baseados nos custos. Mtodo baseado no custo da mercadoria Este o mais comum na prtica dos negcios. Se a base for o custo total, a margem adicionada deve ser suficiente para cobrir os lucros desejados pela empresa. Se a base for os custos e despesas variveis, a margem adicionada deve cobrir, alm dos lucros, os custos fixos. Mtodo baseado nas decises das empresas concorrentes

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Qualquer mtodo deve ser comparado com os preos das empresas concorrentes, que porventura existam no mercado. Mtodo do preo corrente adotado para os casos de produtos vendidos a um mesmo preo por todos os concorrentes. Mtodo de imitao de preos tal ocorre muitas vezes em razo da falta de conhecimento tcnico para a sua determinao ou custo da informao. Mtodo de preos agressivos este ocorre quando um grupo de empresas concorrentes estabelece a tendncia de uma reduo drstica de preos a nveis economicamente injustificveis. Mtodo de preos promocionais caracteriza a situao em que as empresas oferecem certas mercadorias a preos tentadores com o intuito de atingir o pblico para o local de venda. Mtodo baseado nas caractersticas do mercado Ele exige um conhecimento profundo do mercado por parte da empresa. Tal permite ao gestor decidir se vender o seu produto a um preo mais alto, de modo que possa atrair as classes economicamente mais elevadas, ou a um preo popular para que possa atrair a ateno das camadas mais pobres. Mtodo misto Neste deve ser observada a combinao dos seguintes fatores: custos envolvidos, decises de concorrncia e caractersticas do mercado.

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8.2 Formao do mark-up e do preo de venda vista O mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do preo de venda, o que no significa que deva ser aplicado de forma linear a todos os bens ou servios. O mark-up tem por finalidade cobrir os seguintes elementos: impostos sobre vendas; taxas variveis sobre vendas; despesas administrativas fixas; despesas de vendas fixas; custos indiretos de produo fixos; lucro. Um dos pontos mais polmicos a relao da margem de lucro que deve ser alocada ao mark-up. A margem de lucro desejada bastante varivel de empresa para empresa e depende de inmeros fatores: setor de atuao da empresa; rentabilidade e giro dos ativos; rentabilidade e giro do capital prprio; necessidade de reposio de ativos; tipo de produto; competitividade do setor; momento econmico do pas ou mercado base; escala de produo; grau de alavancagem operacional; Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Exemplo
elasticidade da demanda; taxa interna de retorno dos investimentos; perodo de retorno dos investimentos; pedidos ou encomendas especiais etc. 100,00% 17,00% 1,65% 7,60% 1,00% 3,00% 2,50% 10,00%. 7,50% 49,75% 2,01
Preo de venda (-) ICMS (-) PIS (-) COFINS (-) Comisso sobre vendas (-) Despesas administrativas fixas (-) Despesas de vendas fixas (-) Custos indiretos de produo fixos (-) Lucro Mark-up divisor Mark-up multiplicador (100%/49,75%) = Preo de venda com base no Mark-up multiplicador Matria-prima (+) (x) (=) Outros custos diretos TOTAL Mark-up multiplicador Preo de venda vista
$ 700,00 $ 300,00 $1.000,00 2,01 $2.010,00
Preo de venda com base no Mark-up divisor Matria-prima (+) (:) (=) Outros custos diretos TOTAL Markk-up divisor Preo de venda a vista $ $ 700,00 300,00 49,75% $ 2.010,00
$ 1.000,00

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Demonstrao do Resultado Preo de venda (-) ICMS (-) PIS (-) COFINS (=) Preo Lquido (-) Total dos custos diretos (-) Comisso sobre vendas (=) Margem de contribuio $ 2.010,00 $ $ $ 341,70 33,17 152,76 100,00% 17,00% 1,65% 7,60% 73,75% 49,75% 1,00% 23,00%
$ 1.482,37 $ 1.000,00 $ $ 20,10 462,27

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9 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC
9.1 Conceitos ABC O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Coisting), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente mo-deobra direta, e recomendvel que o seja; mas no haver, neste caso, diferenas significativas em relao aos chamados sistemas tradicionais. A diferena fundamental est no tratamento dado aos custos indiretos. Com o avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo, em muitas indstrias os custos indiretos vm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos, destes, o item Mo-de-obra Direta o que mais vem decrescendo. Outro fenmeno importante a exigir melhor alocao dos custos indiretos a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos ltimos tempos, principalmente em alguns setores industriais. Da a importncia de um tratamento adequado na alocao dos CIP Custos Indiretos de Produo, aos produtos e servios, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Estas dependero dos dois fatores citados: proporo de custos indiretos no total e diversificao das linhas de produto. No entanto a utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos. Ele , acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos. Os sistemas tradicionais geralmente refletem os custos segundo a estrutura organizacional da empresa, na maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, procura custear processos; e os processos so, via de regra, interdepartamentais, indo alm da organizao funcional. Assim, o ABC pode ser visto como uma ferramenta de anlise dos fluxos de custos e, Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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quanto mais processos interdepartamentais houver na empresa, tanto maiores sero os benefcios do ABC.
9.2 Estrutura ABC Para um melhor entendimento da estrutura do ABC, utilizaremos um exemplo que consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de produtos: camisetas, vestidos e calas. A seguir, encontram-se as informaes acerca desses itens:
Produtos Camisetas Vestidos Calas Produtos Camiseta Vestido Cala Volume de Produo Mensal 18.000 und. 4.200 und. 13.000 und. Preo de Venda Unitrio R$10,00 R$22,00 R$16,00
A empresa possui somente dois departamentos de produo: Corte/Costura e Acabamento; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos por unidade, se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior:
Tempo Despendido na Produo Corte e Costura Acabamento Unitrio Total Unitrio Total 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h 18.740 h 9.120 h
Camisetas Vestidos Calas Total
Custos Diretos por Unidade Camisetas Vestidos Tecido R$3,00 R$4,00 Aviamentos R$0,25 R$0,75 Mo-de-obra Direta R$0,50 R$1,00 Total R$3,75 R$5,75
Calas R$3,00 R$0,50 R$0,75 R$4,25

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Os Custos Indiretos e as despesas so os seguintes, por ms:

Custos Indiretos Aluguel Energia Eltrica Salrios Pessoal Superviso Mo-de-obra Indireta Depreciao Material de Consumo Seguros Total Despesas Administrativas Com Vendas Comisses (5% das Vendas)* Total
R$24.000,00 R$42.000,00 R$25.000,00 R$35.000,00 R$32.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$190.000,00
R$50.000,00 R$43.000,00 R$24.020,00 R$117.020,00
(*) Supondo que toda a quantidade produzida foi vendida Com estas informaes, podemos apurar o custo de cada produto, inicialmente, sem departamentalizao. Para atribuir os Custos Indiretos de Produo CIP, aos produtos, utilizaremos como base de rateio a mo-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados:
Custo de Mo-de-obra Direta Qdade. Custo Unit. 18.000 R$0,50 4.200 R$1,00 13.000 R$0,75 Total R$9.000,00 R$4.200,00 R$9.750,00 R$22.950,00
Taxa de Aplicao dos CIP Custos Indiretos R$190.000,00 Mo-de-obra Total R$22.950,00 Taxa Aplic. CIP R$8,2789 CI/MOD

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Os Custos Indiretos Aplicados ficam:

Taxa Aplic. R$8,2789 R$8,2789 R$8,2789 Aplicao dos CIP Custo MOD Custo Unit. R$0,50 R$4,14 R$1,00 R$8,28 R$0,75 R$6,21 Qdade. Custo Indireto 18.000 R$74.509,80 4.200 R$34.771,25 13.000 R$80.718,95 R$190.000,00
Podemos agora elaborar o seguinte quadro resumo Sem Departamentalizao: Custo Unitrio
Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Preo de Venda Lucro Bruto Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade Camisetas R$3,75 R$4,14 R$7,89 R$10,00 R$2,11 21,11% 3 Vestidos R$5,75 R$8,28 R$14,03 R$22,00 R$7,97 36,23% 1 Calas R$4,25 R$6,21 R$10,46 R$16,00 R$5,54 34,63% 2
Conforme pode-se observar, o produto com maior margem bruta unitria o vestido tanto em valor absoluto (R$ 7,97) quanto em termos relativos (36,20 %). As calas possuem o segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja que neste caso as camisetas figuram em ltimo lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto na margem. Por fim, iremos elaborara a seguinte Demonstrao de Resultados, levando-se em considerao que toda a produo do ms tenha sido vendida:
Demonstrao de Resultados em R$ 1,00 Camisetas Vestidos Calas Vendas 180.000 92.400 208.000 CPV 142.010 58.921 135.969 Tecido 54.000 16.800 39.000 Aviamentos 4.500 3.150 6.500 Mo-de-obra Direta 9.000 4.200 9.750 Subtotal Custos Diretos 67.500 24.150 55.250 Custos Indiretos 74.510 34.771 80.719 Lucro Bruto 37.990 33.479 72.031 Despesas Administrativas Despesas com Vendas Lucro Antes do IR -
Total 480.400 336.900 109.800 14.150 22.950 146.900 190.000 143.500 50.000 67.020 26.480

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Soluo do problema com Departamentalizao. No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Mtodo de Custeio por Absoro, porm sem a utilizao da Departamentalizao, baseando-se somente no custo da mo-de-obra direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalizao. Para tanto, apresentamos a relao dos departamentos da rea de produo da empresa: Departamentos Envolvidos: De Produo: Corte e Costura; Acabamento. De Apoio: Compras; Almoxarifado; Administrao da Produo. Ressaltamos que, para fins didticos, a estrutura utilizada neste exemplo foi enxugada, no apresentando departamentos, tais como Manuteno, Criao, Modelagem, etc, para simplificar o entendimento dos novos conceitos a serem introduzidos nos itens posteriores.
Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produo Valores em R$ 1,00 Aluguel Energia Eltrica Salrios Superviso Mo-de-obra Indireta Depreciao Material de Consumo Seguros Subtotal 1 Rateio Compras Subtotal 2 Rateio Almoxarifado Subtotal 3 Rateio Adm. Produo Total Deptos. Prod. N de Horas Produtivas Custo por Hora Apoio De Produo Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 (28.000) 6.000 5.000 9.500 7.500 0 34.350 34.850 67.100 53.700 0 (34.350) 8.000 11.950 14.400 0 0 42.850 79.050 68.100 0 0 (42.850) 23.950 18.900 0 0 0 103.000 87.000 18.740 h 9.120 h 5,4963 R$/h 9,5395 R$/h Totais 24.000 42.000 25.000 35.000 32.000 12.000 20.000 190.000 0 190.000 0 190.000 0 190.000
Apresentamos um mapa de rateio dos Custos Indiretos aos departamentos da fbrica, com o conseqente rateio dos custos dos departamentos de apoio aos de produo. lembramos que outros resultados poderiam ser obtidos caso os critrios de rateio utilizados fossem diferentes.

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Com o custo por hora de cada departamento de produo, podemos apurar o CIP a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informaes de tempo de produo. Ex: 5,4963 R$/h x 0,30 h (tempo no corte e costura das camisetas) = 1,65
Custos Indiretos Unitrios Corte e Costura Acabamento 1,65 1,43 3,85 5,72 4,40 2,86
Total 3,08 9,57 7,26
Camisetas Vestidos Calas
Podemos
agora
elaborar
seguinte
quadro
resumo
dos
produtos
com
Departamentalizao:
Camisetas R$3,75 R$3,08 R$6,83 R$10,00 R$3,17 31,70% 1 Vestidos R$5,75 R$9,57 R$15,32 R$22,00 R$6,68 30,40% 2 Calas R$4,25 R$7,26 R$11,51 R$16,00 R$4,49 28,10% 3
Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Preo de Venda Lucro Bruto Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade
Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porm sua margem bruta, em termos percentuais, no a mais alta, passando agora para o segundo lugar. Vejamos a Demonstrao de Resultados:

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Demonstrao de Resultados em R$ 1,00 Camisetas Vestidos Calas Vendas 180.000 92.400 208.000 CPV 122.937 64.348 149.615 Tecido 54.000 16.800 39.000 Aviamentos 4.500 3.150 6.500 Mo-de-obra Direta 9.000 4.200 9.750 Subtotal Diretos 67.500 24.150 55.250 Corte e Costura 29.680 16.159 57.161 Acabamento 25.757 24.039 37.204 Subtotal CIP 55.437 40.198 94.365 Lucro Bruto 57.063 28.052 58.385 Despesas Adm. Despesas com Vendas Lucro Antes do IR -
Total 480.400 336.900 109.800 14.150 22.950 146.900 103.000 87.000 190.000 143.500 50.000 67.020 26.480
9.3 Aplicao do ABC Soluo do Problema
9.3.1 Identificao das Atividades Relevantes Inicialmente, identificaremos as atividades relevantes. Uma atividade uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzir bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. Num departamento so executadas atividades homogneas. Assim, o primeiro passo, para o custeio ABC, identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento. Neste ponto, pode ocorrer de a empresa j possuir uma estrutura contbil que faa a apropriao de custos por Centro de Custos, por Centro de Trabalho, por Centros de Atividades, etc, o que ir possibilitar adaptaes importantes. Pode acontecer inclusive de cada centro de custos desenvolver uma atividade e, assim, o trabalho j fica bastante facilitado; porm, normalmente, isso costuma acontecer mais nos centros de custos de produo, como o foco principal do ABC so os custos indiretos, e estes esto mais concentrados nos centros de custos de apoio, no muito comum encontrar-se, nos sistemas de custos, esse nvel de detalhamento. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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No caso de nosso exemplo, vamos admitir que foram identificadas as seguintes atividades relevantes:
Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Departamentos Atividades Compras Comprar Materiais; Desemvolver Fornecedores Almoxarifado Receber Materiais; Movimentar Materiais Adm. Produo Programar Produo; Controlar Produo Corte e Costura Cortar; Costurar Acabamento Acabar; Despachar Produtos
importante observar que para cada atividade deveremos atribuir o respectivo custo e identificar o direcionador. Assim, nesta primeira etapa, ao selecionar as atividades relevantes, h que se levar em conta tambm as duas etapas seguintes. 9.3.2 Atribuio de Custos s Atividades O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Deve incluir salrios com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes, etc. Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir a natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo: Salrios + encargos + benefcios = custo de mo-de-obra Aluguel + imposto predial + gua + luz = custo de uso das instalaes Telefone + fax + correio = custo de comunicaes Passagens + locomoo + hotel + refeies = custo das viagens Outras vezes, pode ser recomendvel desmembrar uma conta em vrias subcontas para melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de Mo-deobra Indireta, por exemplo, pode ter que ser aberta para separar as quantias gastas nas diferentes finalidades. A primeira fonte de dados para custear as atividades o razo geral da empresa. Geralmente, necessrio, tambm, solicitar estudos da rea de engenharia e realizar

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entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e at com quem executa a atividade. Dependendo do grau de preciso que se deseje, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas em operaes. J um conjunto de atividades homogneas desempenhadas com a finalidade de atingir um fim especfico constitui uma funo, a qual, normalmente, desempenhada por um departamento. Atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1 alocao direta; 2 rastreamento e 3 rateio. A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de consumo, e outros. O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto , de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores so: nmero de empregados; rea ocupada; tempo de mo-de-obra (hora-homem); tempo de mquina (hora-mquina); quantidade de kwh; estimativa do responsvel pela rea; dentre outras. O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o rastreamento; porm deve-se ter em mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrrios no devem ser feitos. Pelo que vimos at agora, no que se refere ao processo de atribuio de custos s atividades, podemos deduzir que a simples diviso de departamentos em centros de custos j facilita este processo. Isto significa que, mesmo nos chamados sistemas tradicionais de custos, a abertura dos departamentos em centros de custos j uma evoluo para se obter maior grau de preciso, na medida em que identifica bases mais apropriadas de alocao, principalmente se os centros de custos refletirem as atividades. Porm nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto , os conceitos no so necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trs situaes: 1. um centro de custos executa uma atividade; Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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2. um centro de custos executa parte de uma atividade (tarefa); e 3. um centro de custos executa mais de uma atividade (pode ser uma funo). Portanto, devemos analisar a convenincia, ou no, de agregar dois ou mais centos de custos ou de subdividir algum. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da relao custo-benefcio, etc. Para aplicar os conceitos do ABC em sua plenitude, seria necessrio, no segundo caso, reunir alguns centros de custos para termos uma atividade, e no terceiro, desmembrar um centro de custos em suas vrias atividades. Ento o ideal reorganizar a Contabilidade de Custos, orientando os custos para as atividades. O ABC trabalha com o conceito de centro de atividades. Entretanto, quando o objetivo do ABC apenas custear produtos, possvel aproximar os conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptao da teoria prtica. Ainda assim, necessrio fazer algumas adaptaes. Os departamentos ou centros de custos auxiliares, isto , os de suporte produo, cujos custos possam ser diretamente alocados a produtos, linhas ou famlias de produtos, podem no transitar pelos departamentos ou centros de produo, indo diretamente para os produtos, linhas ou famlias. Tambm vale aqui a observao: o objetivo custear produtos e no outros objetos, como os processos. Com relao s atividades de suporte cujos custos devam ser atribudos a outras atividades, por no poderem ser alocados diretamente aos produtos, a ordem de prioridade a mesma: alocao direta s atividades, rastreamento e, em ltimo caso, o rateio. Portanto quando o objetivo principal do ABC custear produtos, um bom sistema tradicional de custos, ou seja, bem departamentalizado e com boa separao dos centros de custos, j pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificao e atribuio de custos s atividades relevantes. possvel, at, no haver diferenas significativas entre o ABC e o sistema tradicional at este ponto.

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9.3.3 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custos Como visto anteriormente a grande diferena entre o ABC e o sistema tradicional a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio, a espinha dorsal do ABC est na escolha dos direcionadores de custos. Direcionador de custo o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem, utilizam as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A rigor, h que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estgio, tambm chamados de direcionadores de custos de recursos, e os de segundo estgio, chamados direcionadores de custos de atividades. O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser alocados a estas. Os direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas: o que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? ou como que as atividades se utilizam deste recurso? Por exemplo: Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritrio? A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada pelas requisies feitas ao almoxarifado; assim, as requisies de material identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de escritrio) para realizar aquela atividade (Comprar Materiais). O direcionador de recurso, nesse caso, a quantidade necessria, e no as requisies; estas indicam o direcionador. O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o nmero de inspees feitas nas diferentes linhas Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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de produto define a proporo em que a atividade Inspecionar Produo foi consumida pelos produtos. Por exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais? O nmero de pedidos e cotaes emitidos para comprar um produto em relao ao nmero total de cotaes e pedidos indica a relao da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade (Comprar Materiais) para os produtos o nmero de pedidos e cotaes emitidos. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e da relao custo-benefcio. Os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo de como e por que as atividades so executadas.
9.3.4 Atribuindo Custos dos Recursos s Atividades no Modelo Apresentado Em cada atividade executada pelos departamentos, deve-se alocar parte de cada custo indireto dos departamentos, utilizando-se dos direcionadores de custos de recursos. No Mapa de Rateio dos CIF, visto anteriormente, temos a composio dos custos de cada departamento. Por exemplo, o aluguel de R$ 4.200,00 alocado ao departamento de compras dever ser atribudo s duas atividades executadas por esse departamento, assim como os demais recursos. Esta atribuio se dar via direcionador de custos de recursos. Os direcionadores de custos utilizados so: Aluguel: rea utilizada pelo pessoal e equipamentos necessrios para executar as tarefas que compem a atividade. Trata-se de rastreamento, uma vez que a alocao direta no possvel. Energia Eltrica: supondo que cada departamento possui um medidor de energia eltrica, o valor alocado a eles do consumo efetivo. Os departamentos de Corte e Costura e Acabamento permitem um rastreamento com base nas horasmquina utilizadas por produto, atravs da segregao do tempo de corte e do tempo de costura.

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Salrios do Pessoal da Superviso e Mo-de-obra Indireta: estes CIP permitem a alocao direta s atividades atravs da folha de pagamento, ou rastreamento atravs de folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas.
Depreciao: tambm permite a alocao direta atravs da anlise do imobilizado, nos departamentos produtivos. Nos de apoio, h dificuldade maior de se alocar tais custos diretamente s atividades devido ao maior nmero de bens do imobilizado sendo utilizados e, principalmente, pelo fato de tais bens serem compartilhados por vrias atividades. Se no for possvel tal identificao, faz-se necessria a utilizao de rateio.
Material de Consumo: permite alocao direta s atividades atravs das requisies de material. Seguros: necessrio o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento para as atividades. A que se ressaltar que o ABC no utiliza rateio para fazer a distribuio dos custos
e sim o rastreamento. O rastreamento procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade atravs do direcionador de recurso, ou seja, procura identificar o que que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica de forma a dirimir as possveis distores, que normalmente ocorrem no rateio. Utilizando-se o direcionador de recursos, apresentamos a seguir o levantamento dos Custos das Atividades apontadas anteriormente.
Departamentos Compras Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Total Receber Materiais Movimentar Materiais Total Programar Produo Controlar Produo Total Cortar Costurar Total Acabar Despachar Produtos Total Custos 16.000 12.000 28.000 12.350 16.000 28.350 16.000 13.850 29.850 29.000 28.600 57.600 14.000 32.200 46.200
Almoxarifado
Adm. Produo
Corte e Costura
Acabamento

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9.3.5 Atribuio dos Custos das Atividades aos Produtos Uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos. Para tanto, faz-se necessrio o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto. Assim, os direcionadores que foram escolhidos para levar o custo das atividades para os produtos demonstram a melhor relao entre atividade e produto. Os direcionadores escolhidos foram:
Levantamento dos Direcionadores de Atividades Departamentos Atividades Custos Comprar Materiais n de pedidos Compras Desenvolver Fornecedores n de fornecedores Receber Materiais n de recebimentos Almoxarifado Movimentar Materiais n de requisies Programar Produo n de produtos Adm. Produo Controlar Produo n de lotes Cortar tempo de corte Corte e Costura Costurar tempo de costura Acabar tempo de acabamento Acabamento Despachar Produtos tempo de despacho
Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos so homogneos, o direcionador a ser utilizado o nmero de pedidos de compra de material. H casos em que os pedidos tm caractersticas muito diferentes uns dos outros, requerendo esforos diferentes para a realizao da atividade de comprar. Nestes casos, haveria que se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, j que o nmero de pedidos no representaria o esforo requerido. J para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o nmero de fornecedores para cada item de material (que facilmente identificvel com o produto). Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto recebe mais custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores.

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Para a atividade Receber Materiais, o direcionador de custos o nmero de recebimentos, tambm de material, facilmente identificvel com os produtos (tecido e aviamentos). Por sua vez a atividade Movimentar Materiais ser direcionada aos produtos conforme o nmero de requisies dos departamentos produtivos ao Almoxarifado. Programar a Produo ser direcionada de acordo com o nmero de linhas de produtos. No caso, chegou-se concluso de que a melhor medida de sada desta atividade era o nmero de itens de produtos a programar. Como so trs produtos, o custo da atividade ser dividido em trs partes iguais. Entende-se que o trabalho de programao era o mesmo para qualquer item a ser produzido e que no dependia da quantidade. J a atividade Controlar a Produo ter como direcionador o nmero de lotes produzidos. Admitiu-se que o esforo exigido desta atividade estava relacionado ao nmero de lotes produzidos, portanto, a serem controlados. Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores so os tempos gastos em cada produto para que a atividade seja efetuada. Conforme visto em quadro anterior, o tempo apresentado como utilizado pelos produtos no departamento de Corte e Costura o tempo total das atividades Cortar e Costurar. Aps um levantamento, foi estabelecido o tempo gasto em cada atividade. Para a atividade de Despachar Produtos, foi efetuado um levantamento do tempo gasto com os despachos atravs do preenchimento de um relatrio do tempo gasto pelo funcionrio. Estando os direcionadores definidos, apresenta-se a seguir a quantidade de direcionadores para cada produto:

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n de pedidos compra n de fornecedores n de recebimentos n de requisies n de produtos n de lotes horas utilizadas para cortar horas utilizadas para costurar horas utilizadas para acabar horas utilizadas para despachar
Camisetas 150 2 150 400 1 10 2.160 h 3.240 h 2.700 h 25 h
Vestidos 400 6 400 1.500 1 40 882 h 2.058 h 2.520 h 50 h
Calas 200 3 200 800 1 20 2.600 h 7.800 h 3.900 h 25 h
Total 750 11 750 2.700 3 70 5.642 h 13.098 h 9.120 h 100 h
Agora s nos falta ento calcular o custo do produto. A seqncia de clculos : Custo unitrio do Direcionador Custo da Atividade N total de direcionadores = Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x n de direcionadores do produto Custo da atividade por unidade de produto = Custo da Atividade atribudo ao produto Quantidade produzida
Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria: Custo unitrio do Direcionador R$ 16.000 = 21,3333 R$/pedido 750 = Custo da atividade atribudo ao produto = 21,333 R$/pedido x 150 pedidos = R$ 3.200 Custo da atividade por unidade de produto = R$ 3.200 18.000 und. = 0,1778 R$/unidade
Apresenta-se a seguir quadro demonstrativo com os custos unitrios de todas as atividades:

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Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Total
Camisetas R$ 0,1778 R$ 0,1212 R$ 0,1372 R$ 0,1317 R$ 0,2963 R$ 0,1099 R$ 0,6168 R$ 0,3930 R$ 0,2303 R$ 0,4472 R$ 2,6614
Vestidos R$ 2,0317 R$ 1,5584 R$ 1,5683 R$ 2,1164 R$ 1,2698 R$ 1,8844 R$ 1,0794 R$ 1,0699 R$ 0,9211 R$ 3,8333 R$ 17,3327
Calas R$ 0,3282 R$ 0,2517 R$ 0,2533 R$ 0,3647 R$ 0,4103 R$ 0,3044 R$ 1,0280 R$ 1,3101 R$ 0,4605 R$ 0,6192 R$ 5,3304
Apresenta-se a seguir quadro resumo Departamentalizao com ABC:

Camisetas R$ 3,75 R$ 2,66 R$ 6,41 R$ 10,00 R$ 3,59 35,9% 2 Vestidos R$ 5,75 R$ 17,33 R$ 23,08 R$ 22,00 R$ (1,08) -4,9% 3 Calas R$ 4,25 R$ 5,33 R$ 9,58 R$ 16,00 R$ 6,42 40,1% 1
Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Preo de Venda Lucro Bruto Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade
Os vestidos, que no rateio direto (sem departamentalizao), apresentavam a maior margem bruta de 36,2%, passaram, com a departamentalizao, para o segundo lugar, com margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de 4,9%. Este fenmeno (produtos que se pensava serem lucrativos com o custeio tradicional revelaram-se deficitrios com o uso do ABC) comum sempre que ocorrerem os seguintes fatores: a) alta proporo de custos indiretos nas atividades de apoio; e b) diversidade de produtos, notadamente no que refere complexidade e a diferentes volumes de produo. Nessas circunstncias, os produtos mais complexos produzidos em baixos volumes revelar-se-o, com o ABC, menos lucrativos do que se pensava que fossem. Inversamente, os produtos mais simples fabricados em altos volumes, apresentaro margens maiores. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases de rateio (geralmente medidas de volume) no refletem o real consumo de recursos pelos produtos. No ocorrendo os fatores a e b citados, isto , sendo os custos indiretos relativamente baixos e a produo padronizada, no haver diferenas significativas entre os mtodos. Entretanto, acredita-se que o ABC d mais transparncia anlise dos custos, alm de outras vantagens a serem estudadas. Para uma melhor visualizao dos dados vejamos a Demonstrao de Resultado utilizando-se o ABC:
Demonstrao de Resultados em R$ 1,00 Camisetas Vestidos Calas Vendas 180.000 92.400 208.000 CPV 115.406 96.948 124.546 Tecido 54.000 16.800 39.000 Aviamentos 4.500 3.150 6.500 Mo-de-obra Direta 9.000 4.200 9.750 Subtotal Custos Diretos 67.500 24.150 55.250 Comprar Materiais 3.200 8.533 4.267 Desenvolver Fornecedores 2.182 6.545 3.273 Receber Materiais 2.470 6.587 3.293 Movimentar Materiais 2.370 8.889 4.741 Programar Produo 5.333 5.334 5.333 Controlar Produo 1.979 7.914 3.957 Cortar 11.102 4.534 13.364 Costurar 7.075 4.494 17.031 Acabar 4.145 3.868 5.987 Despachar Produtos 8.050 16.100 8.050 Subtotal Atividades (CIP) 47.906 72.798 69.296 Lucro Bruto 64.594 (4.548) 83.454 Despesas Administrativas Despesas com Vendas Lucro Antes do IR -
Total 480.400 336.900 109.800 14.150 22.950 146.900 16.000 12.000 12.350 16.000 16.000 13.850 29.000 28.600 14.000 32.200 190.000 143.500 50.000 67.020 26.480
9.4 Enfoque Gerencial do ABC O ABC , na realidade, uma ferramenta de gesto de custos, muito mais do que de custeio de produtos. Ela possibilita uma anlise de custos sob duas vises:

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a) a viso econmica de custeio, que uma viso vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetivos de custeio atravs das atividades realizadas em cada departamento. A viso vertical de custeio fornece basicamente os mesmos dados que j estavam contemplados no item anterior. b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais. A viso horizontal, de aperfeioamento de processos, reconhece que um processo formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas atravs de vrios departamentos da empresa. Esta viso horizontal permite que os processos sejam analisados, custeados e aperfeioados atravs da melhoria de desempenho na execuo das atividades. Os sistemas tradicionais geralmente refletem os custos segundo a estrutura organizacional da empresa, na maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, nesta viso horizontal, procura custear processos; e os processos so, via de regra, interdepartamentais, indo alm da organizao funcional. O ABC, assim, pode ser visto como uma ferramenta de anlise dos fluxos de custos e, quanto mais processos interdepartamentais houver na empresa, tanto maiores sero os benefcios do ABC. Uma observao importante: quando se tem por objetivo calcular os custos dos processos, preciso decidir sobre a incluso, ou no, nos custos das atividades que compem os processos, de determinados itens de custos diretamente alocveis a produtos ou linhas, como, por exemplo, materiais diretos, sucatas, refugos, comisses, e outros. Para se ter uma viso talvez mais esquemtica veja-se o seguinte: normalmente a empresa dividida em Departamentos (logo a seguir, representados pelas colunas); mas as atividades acontecem dentro dos Departamentos (representadas pelas linhas). Uma atividade no necessariamente executada dentro de um nico departamento, e quando isto ocorre ela pode ser, na maioria das vezes, dividida em subatividades. Por exemplo, dentro do Departamento Financeiro, realiza-se a atividade de efetuar o pagamento dos fornecedores; s que essa atividade faz parte do processo de pagar fornecedores, que composto por outras atividades alm desta. Talvez a rea de Compras produza um documento que v ser enviado ao Departamento financeiro para Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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autorizar o pagamento. Com isso, o processo completo de pagar o fornecedor comea na rea de Compras e se completa no Departamento Financeiro. Assim, para conhecer o custo total do processo pagar fornecedores, necessrio somar, na horizontal, custos incorridos em dois departamentos diferentes, ou seja, somam-se os custos das atividades envolvidas no processo. Suponha-se um pedao da empresa assim representado:
Depto. Compras xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx Depto. Anlise de Crdito Depto. Vendas Depto. Financeiro
Emitir Pedido Autorizar Pagamento Efetuar Pagamento Autorizar Crdito Receber Pedido Autorizar Venda Efetuar Venda Comunicar Depto. Financ. Efetuar Recebimento
xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxxxx
Nessa viso bastante simples tem-se: O Departamento de Anlise de Crdito tem uma nica atividade. O de Compras tem uma atividade que comea e termina nele (emitir pedido baseado em uma requisio de compra do setor administrativo ou de produo). Esse Departamento de Compras tem outra atividade, que a de autorizar o pagamento aos fornecedores; mas essa atividade complementada no Departamento Financeiro. Assim, o processo de pagar fornecedores formado pelo que se faz em Compras e no Financeiro. O Departamento de Vendas possui quatro atividades, que fazem parte de um processo que se inicia aqui e termina no Departamento financeiro; afinal, o processo total de receber dos clientes comea com o aviso de Vendas ao Financeiro e com a efetiva cobrana por parte deste. V-se ento que as atividades e processos esto acontecendo na horizontal, enquanto as estruturas tradicionais, em Departamentos, so vistas mais na forma vertical.

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9.4.1 ABC e Reengenharia O ABC deveria ser sempre implementado atravs de uma anlise de processos, e as informaes por ele geradas servem para auxiliar a gesto de processos. Ao analisar os processos para identificar e selecionar os direcionadores de custos, o ABC poder, j na fase de implementao, propiciar economias que justifiquem a relao custo-benefcio do projeto. Assim, a implantao de um sistema de custos baseado nos conceitos do ABC pode dar origem a uma reengenharia de processos. O caminho inverso tambm possvel: uma empresa que esteja envolvida num projeto de reengenharia pode desejar conhecer os custos das atividades e dos processos e avaliar as economias obtidas, e da a necessidade de um sistema de custos por atividades. O ABC pode ser, ento, um instrumento de mudanas. necessrio, porm, que as pessoas tenham disposio e motivao para promover essas mudanas.
9.4.2 ABC e Anlise de Valor A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela anlise de valor das atividades e dos processos. Essa anlise de valor deve ser realizada sempre sob a ptica do cliente, interno ou externo, isto , daquele que recebe e utiliza o bem ou servio gerado pela atividade. Neste sentido o ABC prope que os custos sejam reportados por atividades, classificando-as em atividades que adicionam ou no valores para o cliente (interno ou externo). Atividades que no adicionam valor so aquelas que poderiam ser eliminadas sem afetar os atributos do produto ou servio. Esse julgamento um tanto quanto subjetivo; porm, h certo consenso com relao a algumas atividades que no agregam valor, como por exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar, armazenar, movimentar materiais, etc. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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9.4.3 ABC e Gesto Baseada em Atividades A Gesto Baseada em Atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por decises estratgicas como: Alteraes no mix de produtos; Alteraes no processo de formao de preos; Alteraes nos processos; Redesenho de produtos; Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor; Eliminao de desperdcios; Eliminao de oramentos com base em atividades; etc.
9.4.4 Definio do Escopo do Projeto ABC Como se pde ver nos itens anteriores, um projeto de implementao de ABC pode propiciar ampla gama de informaes. fundamental definir claramente o escopo do projeto, que pode incluir itens como: Custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos; Incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo dos produtos, linhas ou famlias; Custeio de processos; Custeio de canais de distribuio; Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; Anlise de lucratividade desses objetos custeados; Utilizao de custos histricos ou predeterminados; Se ser tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos; Se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico; Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Se o sistema vai alocar aos produtos s os custos primrios das atividades ou total, incluindo os custos transferidos entre atividades.
9.4.5 Voltando ao Caso Anterior Vamos retomar o exemplo utilizado no tpico anterior e a ele aplicar conceitos mais amplos do Custeio Baseado em Atividades. Suponhamos que a empresa tenha tomado duas decises na definio do escopo do projeto: a) que incluiria, no custo dos produtos, atividades das reas de Vendas e de Administrao, desde que rastreveis atravs de direcionadores. b) Que custearia, tambm, os principais processos. Observe que a incluso das despesas no custo dos produtos faz-se apenas no campo gerencial, pois contraria os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Legislaes Societria e Fiscal. Esse procedimento mais comum em sistemas de custos de empresas alems. importante salientar, tambm, que os trs produtos trabalhados no exemplo procuram ilustrar, na realidade, diferentes linhas ou famlias de produtos.
a) Custeando Produtos O primeiro passo o levantamento das atividades das reas de administrao e de vendas, seus custos e respectivos direcionadores. As atividades consideradas relevantes foram:
Levantamento das Atividades das reas No Produtivas reas Atividades Efetuar Registros Fiscais Administrao Pagar Fornecedores Receber Faturas Visitar Clientes Vendas Emitir Pedidos

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Seguindo a mesma linha de raciocnio apresentada no tpico anterior, devemos agora, atravs dos direcionadores de custos de recursos, abrir os valores de Despesas Administrativas e Despesas com Vendas em seus componentes, tais como aluguel, energia eltrica, salrios, etc. alocando as parcelas destes custos s atividades contidas dentro das reas acima. Esta abertura do saldo total de despesas com administrao e vendas j deve fazer parte do plano de contas de um bom sistema de contabilidade. Pode ser necessria alguma adaptao neste sistema para uma formao ideal dos custos das atividades em pauta. Pode ocorrer tambm a necessidade de rateio de despesas contabilizadas em uma rea para as demais; no caso da energia eltrica, por exemplo, pode a fatura estar totalmente lanada como despesa administrativa, sendo que parte desta energia tambm foi consumida pelo pessoal da rea de vendas. A forma de clculo a mesma que a utilizado no tpico anterior. A maneira de definir atividades das reas fora da produo e seus custos se d atravs da mesma tcnica utilizada para os departamentos produtivos: identificao dos componentes do custo total (aluguel, energia, etc.) e alocao de parcelas destes componentes s atividades. Assim, as atividades anteriores ficam custeadas da seguinte forma:
Levantamento das Atividades das reas No Produtivas reas Atividades Custos Efetuar Registros Fiscais 7.000 Pagar Fornecedores 10.000 Adminitrao Receber Faturas 33.000 Total 50.000 Visitar Clientes 30.000 Vendas Emitir Pedidos 13.000 Total 43.000
Nota-se que as comisses no esto lanadas como despesas de venda, uma vez que so totalmente identificveis com os produtos.

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O prximo passo definir os direcionadores de custos das atividades, ou seja, aqueles que levam o custo das atividades para os produtos, bem como o consumo destes direcionadores pelos produtos. Os direcionadores utilizados so:
Levantamento das Atividades das reas No Produtivas Atividades Direcionadores Efetuar Registros Fiscais n de registros entrada e sada Pagar Fornecedores n de cheques emitidos Receber Faturas n de faturas emitidas Visitar Clientes n de visitas Emitir Pedidos n de pedidos venda
reas Adminitrao Vendas
J o consumo dos direcionadores pelos produtos :

Camisetas 600 200 200 150 250 Vestidos 700 275 250 250 300 Calas 800 500 360 600 400 Total 2.100 975 810 1.000 950
n de registros entrada e sada n de cheques emitidos n de faturas emitidas n de visitas n de pedidos venda
De posse desses dados podemos apurar o custo unitrio total de cada produto conforme a tcnica explanada no tpico anterior, uma vez que as atividades dos departamentos produtivos j foram custeadas.

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Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Subtotal Produtivos Efetuar Registros Fiscais Pagar Fornecedores Receber Faturas Visitar Clientes Emitir Pedidos Comisses Subtotal no Produtivos Total
Camisetas R$ 0,1778 R$ 0,1212 R$ 0,1372 R$ 0,1317 R$ 0,2963 R$ 0,1099 R$ 0,6168 R$ 0,3930 R$ 0,2303 R$ 0,4472 R$ 2,6614 R$ 0,1111 R$ 0,1140 R$ 0,4527 R$ 0,2500 R$ 0,1901 R$ 0,5000 R$ 1,6178 R$ 4,2792
Vestidos R$ 2,0317 R$ 1,5584 R$ 1,5683 R$ 2,1164 R$ 1,2698 R$ 1,8844 R$ 1,0794 R$ 1,0699 R$ 0,9211 R$ 3,8333 R$ 17,3327 R$ 0,5556 R$ 0,6716 R$ 2,4250 R$ 1,7857 R$ 0,9774 R$ 1,1000 R$ 7,5153 R$ 24,8481
Calas R$ 0,3282 R$ 0,2517 R$ 0,2533 R$ 0,3647 R$ 0,4103 R$ 0,3044 R$ 1,0280 R$ 1,3101 R$ 0,4605 R$ 0,6192 R$ 5,3304 R$ 0,2051 R$ 0,3945 R$ 1,1282 R$ 1,3846 R$ 0,4211 R$ 0,8000 R$ 4,3335 R$ 9,6640
Vejamos o Quadro Resumo dos produtos:

Custos Diretos Custos das Atividades Custo Total Preo de Venda Lucro Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade Camisetas R$ 3,75 R$ 4,28 R$ 8,03 R$ 10,00 R$ 1,97 19,7% 1 Vestidos R$ 5,75 R$ 24,85 R$ 30,60 R$ 22,00 R$ (8,60) -39,1% 3 R$ R$ R$ R$ R$ Calas 4,25 9,67 13,92 16,00 2,08 13,0% 2
Como visto anteriormente a mudana nos mtodos de custeio altera no s o custo dos produtos como tambm a ordem de lucratividade dos mesmos. Podemos notar que entre os mtodos ABC (departamentalizao com ABC primeira verso e ABC gerencial segunda verso) h uma diferena na ordem de lucratividade, pois pelo segundo as camisetas passam a ser mais lucrativas do que as calas, ocorrendo o inverso na primeira verso do ABC. Apresentamos a seguir a nova DRE utilizando-se o ABC gerencial:

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Demonstrao de Resultados em R$ 1,00 Camisetas Vestidos Calas Vendas 180.000 92.400 208.000 Custos Diretos 67.500 24.150 55.250 Tecido 54.000 16.800 39.000 Aviamentos 4.500 3.150 6.500 Mo-de-obra Direta 9.000 4.200 9.750 Custos das Atividades 77.026 104.362 125.632 Comprar Materiais 3.200 8.533 4.267 Desenvolver Fornecedores 2.182 6.545 3.273 Receber Materiais 2.470 6.587 3.293 Movimentar Materiais 2.370 8.889 4.741 Programar Produo 5.333 5.334 5.333 Controlar Produo 1.979 7.914 3.957 Cortar 11.102 4.534 13.364 Costurar 7.075 4.494 17.031 Acabar 4.145 3.868 5.987 Despachar Produtos 8.050 16.100 8.050 Subtotal Produtivos 47.906 72.798 69.296 Efetuar Registros Fiscais 2.000 2.333 2.667 Pagar Fornecedores 2.051 2.821 5.128 Receber Faturas 8.148 10.185 14.667 Visitar Clientes 4.500 7.500 18.000 Emitir Pedidos 3.421 4.105 5.474 Comisses 9.000 4.620 10.400 Subtotal no Produtivos 29.120 31.564 56.336 Lucro Antes do IR 35.474 (36.112) 27.118
Total 480.400 146.900 109.800 14.150 22.950 307.020 16.000 12.000 12.350 16.000 16.000 13.850 29.000 28.600 14.000 32.200 190.000 7.000 10.000 33.000 30.000 13.000 24.020 117.020 26.480
Note-se que esta demonstrao no contm separao em despesas de vendas, administrativas, custo dos produtos vendidos, etc. todas as despesas esto classificadas por atividades. Com isso teria sido possvel chegar a este ponto sem que houvesse a figura da departamentalizao. Assim, o resultado final o Lucro Antes do Imposto de Renda, ou seja, pode-se agora alocar esse imposto e chegar ao conceito de lucro lquido por produto.
b) Custeando Processos Uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custos mais tradicionais que ele permite uma anlise que no se restringe ao custo do produto, sua lucratividade ou no, sua continuidade ou no, etc, mas permite que os processos que

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ocorrem dentro da empresa tambm sejam custeados. Alis, talvez aqui estejam seus maiores mritos. Uma vez que os processos so compostos por atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou at mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa. A viso de processos completamente diferente da viso verticalizada do departamento. Os processos so compostos por atividades que no necessariamente so desempenhadas dentro de um mesmo departamento. Assim, os processos so interdepartamentais, portanto horizontais na estrutura organizacional de uma empresa. Por exemplo, o processo de Compras seria composto pela seguinte seqncia de atividades: Desenvolver Fornecedores; Comprar Matria-prima; Pagar Fornecedores. Pode ocorrer a situao em que uma atividade faa parte de mais de um processo. Quando isto ocorre necessrio uma verificao de quanto cada processo se utiliza desta atividade para que a alocao do custo desta seja feita de forma correta aos processos. Um exemplo prtico disto o caso da atividade Processar Contabilidade. Neste caso pode-se proceder de duas formas: substituio de uma atividade por suas subdivises, aumentando o nvel de detalhamento, sendo que cada atividade nova ter seu respectivo direcionador de recurso; ou rateio do custo da atividade para suas subdivises com a utilizao de algum tipo de direcionador, tal como o tempo gasto pelo pessoal da Contabilidade para efetuar cada tarefa da atividade. Pode ser que haja a necessidade de custear processos mais amplos, tal como o processo inteiro que vai desde o pedido de compra at o recebimento da matria-prima. Neste caso trata-se de uma soma de processos e no de um novo processo. O Processo de Compras ficaria ento custeado da seguinte forma:
Atividade Desenvolver Fornecedores Comprar Materiais Pagar Fornecedores Total Compras R$ 12.000 R$ 16.000 R$ 28.000 Adm. Geral R$ R$ R$ R$ Total 12.000 16.000 10.000 38.000
R$ R$
10.000 10.000

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9.4.6 ABC e Custeio Varivel A grande crtica ao uso do ABC est no problema do rateio dos custos fixos, por isso, muitos simplesmente o detestam. Porm, como foi visto, o que condenvel a alocao de custos de forma altamente arbitrria e subjetiva. O ABC, ao rastrear custos por meio de direcionadores, reflete uma relao mais verdadeira, obtida mediante estudos e pesquisas, entre os quais a anlise de regresso. Alm disso, do ponto de vista de uma anlise de custos mais estratgica, de longo prazo, extremamente discutvel a classificao de um custo como fixo ou varivel. Na verdade, o uso do ABC extraordinrio em termos de identificar o custo das atividades e dos processos e de permitir uma viso muito mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio de cada uma dessas atividades e desses processos. Permite o levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde no se agrega valor ao produto, mesmo que com a devida cautela em funo da sempre permanente presena de algum nvel de erro e mesmo de arbitrariedade nesses rateios. Todavia, necessrio lembrar que absolutamente possvel, vivel e mesmo necessrio ter a aplicao do ABC tambm dentro do conceito do Custeio Varivel, ou seja, no existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razo conceitual adversa para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente segregados em fixos e variveis. Ou seja, pode-se chegar ao custo + despesa globais de um produto dividido em duas parcelas: a) custos e despesas variveis; e b) custos e despesas fixos apropriados pelo ABC. Assim, com inteligncia pode-se aproveitar do lado bom dos dois extremos: apropriao s dos custos e despesas variveis (Custeio Varivel) e apropriao de todos os custos e despesas da empresa que sejam rastreveis atravs de direcionadores (ABC, neste caso). Na realidade, o conceito de Margem de Contribuio fica exatamente completo dessa forma, j que todos os custos e despesas variveis de todas as naturezas Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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(produo, vendas, administrao, financiamento, etc) estaro totalmente alocados ao produto. absolutamente incorreto dizer-se sempre que um mtodo , por definio, melhor do que outro. Na realidade, um melhor do que outro em determinadas circunstncias, para determinadas utilizaes, etc. O fundamental e desejvel seria que a empresa tivesse sempre um sistema flexvel suficiente que propiciasse todas as informaes necessrias, que so basicamente as seguintes: 1. margem de contribuio de cada produto (custeio varivel); 2. custo de produo de cada bem ou servio (custeio por absoro, de preferncia com rateio dos custos indiretos pelo ABC muito mais detalhado, analtico e com menor nmero de possveis erros do que o tradicional rateio por departamentos); 3. soma de custo global (custos e despesas) de cada produto (ABC completo). Claro que nem sempre isso possvel, necessrio e passvel de ser financeiramente suportado pela empresa. Por isso muitas vezes h que se analisar as necessidades mais prementes e escolher-se entre as alternativas existentes. O importante no se ter uma atitude inflexvel e, por definio, ser sempre contra um determinado mtodo de custeio. Todos tm seus mritos e suas falhas. Alis, se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros j teriam simplesmente sumido da literatura e da vida prtica.
9.4.7 Outras Consideraes sobre o ABC Os conceitos e a metodologia do ABC aplicam-se tambm s empresas no industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto de prestao de servios. Logo, possvel utilizar o ABC em instituies financeiras, concessionrios de servios pblicos, hospitais, escolas, dentre outras. Enfim, atividades e objetos de custeio so encontrados em todas as organizaes, inclusive naquelas de fins no lucrativos. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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O ABC pode ser implementado sem interferir no sistema contbil corrente da empresa, isto , pode ser um sistema paralelo, pode, tambm, ser utilizado apenas periodicamente. Neste caso, a periodicidade poder ser preestabelecida ou ficar na dependncia de fatores como: alterao no mix de produtos, na tecnologia de produo, no perfil de consumo de recursos pelas atividades ou destas pelos produtos, etc. O ABC, por ser uma ferramenta eminentemente gerencial, pode, tambm, incorporar conceitos utilizados na gesto econmica, como custo de oportunidade, custo de reposio, depreciao diferente dos critrios legais, etc.
10 UNIDADES DE ESFORO DA PRODUO - UEP Mtodo baseado na unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto. 10.1 Origem e desenvolvimento do mtodo UEP Os estudos iniciais acerca desse mtodo de custeio devem-se ao engenheiro francs Georges Perrin, na poca da Segunda Guerra Mundial. Esse mtodo era para calcular e alocar os custos para o controle de gesto, inicialmente denominado GP. Aps o trmino da guerra, o mesmo abriu uma empresa de consultoria para implantar esse sistema de custeio. Mas com sua morte a metodologia caiu no esquecimento na Frana. Segundo Allora (1995, p. 11) a definio da idia inicial desse mtodo era de que se o mtodo alemo RKW cria e utiliza uma unidade de medida abstrata para medir a Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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produo diversificada, numa seo homognea, haveria meio de criar uma unidade de medida para medir a produo diversificada, no numa seo, mas na fbrica inteira. Na dcada de 60, um dos discpulos de Perrin, Franz Allora, veio para o Brasil onde fixou residncia na cidade de Blumenau. Allora fez modificaes sobre o mtodo GP, criando um novo mtodo denominado Mtodo das Unidades de Medida de Produo ( UEP ). Allora montou uma empresa de consultoria em Blumenau e tratou de implantar o seu mtodo, tanto para calcular os custos de produo, como para controlar a produo. Bornia (2002, p. 139) relata: Em 1986, uma equipe de pesquisadores da UFSC incumbiu-se de estudar, divulgar e aprimorar o mtodo, de onde se deu a afetiva divulgao do mesmo em congressos e por meios de dissertaes de mestrado. Aps isto, muitos trabalhos surgiram principalmente na UFSC e UFRGS, e atualmente cerca de 120 empresas do Paran, So Paulo, Santa Catarina e Rio Grande do Sul utilizam este mtodo. Atravs dos trabalhos cientficos que surgiram, constatou-se que o mtodo ao ser aplicado em empresas industriais, alm de determinar os custos de produo, pode ser uma ferramenta eficaz no auxlio tomada de deciso.
10.2 O sistema UEP O mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEP) trabalha apenas com os custos de transformao, no analisando os custos com matria-prima. Sendo assim, o sentido da palavra custo nesse mtodo, refere-se apenas aos custos de transformao, medindo os esforos de todas as atividades produtivas da fbrica. Segundo Allora (1995, p. 17) o sistema mede fundamentalmente: O esforo de produo de cada operao elementar de trabalho, o que leva ao estabelecimento das constantes das Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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operaes em UP/h. O esforo de produo desenvolvido no curso de uma operao de trabalho para a fabricao de um determinado produto, o que corresponde formulao do equivalente parcial em UP, deste produto para esta operao. O esforo de produo total necessrio, no curso das diferentes operaes de trabalho para fabricar cada produto acabado, o que fornece os equivalentes totais em UP para cada produto fabricado. A produo total em UP de cada seo da fbrica, durante um perodo determinado, pela adio de todos os esforos de produo, expressos em UP. A produo global em UPda fbrica, durante um perodo determinado, pela adio do total de UP produzidas em todas as sees. A capacidade horria em UP de cada seo produtiva, e da fbrica como um todo. O mtodo UEP fornece vrias formas para a anlise do sistema produtivo, podendo ser observado a necessidade de esforo em cada setor produtivo para determinado produto, a capacidade de produo de cada setor da fbrica, como a necessidade total de esforo para cada produto, somando todos os esforos de produo do produto em cada um dos setores produtivos. 10.3 Os procedimentos do mtodo UEP A aplicao do Mtodo da Unidade do Esforo da Produo caracterizado por dois momentos distintos: a etapa de implantao e a etapa de operacionalizao. De acordo com Bornia (2002, p. 144) a implantao do mtodo UEP pode ser dividida em cinco etapas bsica: 1- Diviso da fbrica em postos operativos; Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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2- Determinao dos foto-ndices (Custo hora/posto operativo); 3- Escolha do produto base; 4- Clculo dos potenciais produtivos (Foto-ndice / Custo hora x Tempo fab.); 5- Determinao dos equivalentes dos produtos. Num primeiro momento necessrio que seja conhecida a estrutura produtiva e aps isso aplicar a metodologia, que est fundamentada em conceitos prprios. Na seqncia tratar-se- cada uma das etapas citadas para que seja melhor entendido o procedimento de implantao. 10.4 Diviso da fbrica em postos operativos Inicialmente, a fbrica dividida em postos operativos, podendo ser diferente de um posto de trabalho ou uma mquina. Bornia (2002, p. 143) assim define os postos operativos: Um posto operativo composto por operaes de transformao homogneas, quer dizer, o posto operativo um conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas elementares que apresentam a caracterstica de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo apenas no tempo de passagem.
Cada posto operativo possui capacidade de gerar esforo produtivo, ao qual se denomina potencial produtivo, que a quantidade de esforo gerada por hora produtiva, sendo medido em UEP/h. 10.5 Determinao dos foto-ndices (Custo hora) Aps a definio dos postos operativos, o passo seguinte a determinao do foto ndice de cada posto operativo, que significa o valor do custo hora do setor. Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Bornia (2002, p. 145) relata que esses ndices de custo so calculados tecnicamente, de acordo com o efetivo dispndio de insumo por parte dos postos operativos em funcionamento, com exceo de matrias-primas e despesas de estrutura. Os valores que so atribudos aos postos operativos para que seja encontrado o valor do foto-ndice, so os valores com mo-de-obra direta e indireta, os gastos com equipamentos como depreciao, manuteno, ferramentas entre outros. Tambm so considerados os valores com despesa de material para uso e consumo em segurana, lubrificantes, limpeza, alm da energia eltrica. Pode-se dizer que para que seja encontrado o valor do foto-ndice, deve ser dividido o valor gasto no perodo, em custos de transformao, pelo nmero de horas que o posto operativo foi utilizado. 10.6 Escolha do produto base Vrias so as maneiras para se escolher o produto base, sendo mais simples a escolha daquele que passar pelo maior nmero de postos produtivos. Bornia (2002, p. 145) afirma que pode ser um produto realmente existente, uma combinao de produtos ou mesmo um produto fictcio, devendo representar a estrutura produtiva da empresa. Aps o conhecimento dos tempos de passagem do produto base pelos postos operativos com seus foto-ndices respectivos, determina-se o custo do produto. Esse procedimento conhecido como foto-custo-base. O mesmo expresso em unidade monetria. 10.7 Clculo dos potenciais produtivos (Custo hora / foto custo = UEPs por hora) Caracteriza o posto operativo e indica a quantidade de vezes em que o foto-custo do produto base cabe no foto-ndice daquele posto operativo. De acordo com Bornia (2002, p. 145) os potenciais produtivos so encontrados dividindo-se o foto-ndice pelo foto-custo-base. A tabela 1 simula e compara os potenciais produtivos de trs postos operativos: P1, Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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P2 e P3. Tabela 1 Clculo do potencial produtivo Postos Operativos Foto-ndice Foto-custo do Potenciais produtivos 1 UEP/h 2,5 UEP/h 6 UEP/h produto base P1 100 R$/h R$ 100 P2 250 R$/h R$ 100 P3 600 R$/h R$ 100 Fonte: Adaptada de Bornia (2002, p. 146).
De acordo com a tabela, o posto operativo 1 tem um potencial produtivo de 1UEP/H, enquanto o posto operativo 2 tem 2,5 UEP/H e o posto operativo 3 tem 6 UEP/H como potencial produtivo. Isso significa que ao compararmos P1 e P2, estabelece-se a seguinte relao entre ambos: P2=2,5P1. Essas relaes definidas entre os ndices de custo, no so afetadas pelo produto base, e independentemente dele sero sempre mantidas constantes.
10.8 Determinao dos equivalentes de produo O produto ao passar pelo posto operativo estar consumindo o esforo produtivo daquele posto, de acordo com o tempo de passagem. Para exemplificar, um produto permanecendo 0,5h num posto produtivo com capacidade de 30 UEP/h, ele estar absorvendo 15 UEPS naquela operao. O total das UEPS consumidas pelo produto ao passar por todos os postos operativos, chamado equivalente do produto. Bornia (2002, p. 146) define: o somatrio dos esforos absorvidos pelo produto em todos os postos operativos o seu equivalente em UEP. Ao fazer esse procedimento para todos os produtos da empresa, tem-se todas as informaes da etapa da implantao do mtodo. 10.9 Mensurao da quantidade produzida O mtodo da UEP unifica a produo a mesma unidade de medida, em UEPS, Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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desse modo simplificando o clculo da quantidade produzida. Sendo assim, para se obter o total da produo, basta somar os produtos obtidos entre a sua quantidade e o seu valor medido em UEP. Bornia (2002, p. 146) escreve: a mensurao do desempenho do mtodo decorrente da possibilidade de determinao da produo da empresa, como se esta fosse monoprodutora. A medio do desempenho em uma empresa monoprodutora uma tarefa mais fcil de ser realizada, devido a existncia de um produto nico, ao passo que na empresa multiprodutora a dificuldade muito maior. Nesse sentido o mtodo da UEP vem a contribuir muito, pois unifica a produo a mesma unidade de medida, sendo, UEPs. 10.10 Clculo dos custos de transformao O conceito de esforo de produo est associado ao processo de transformao da matria-prima em produto final. O custo da matria-prima no trabalhado pelo mtodo. A obteno dos custos de transformao assim descrito por Bornia (2002, p. 146): Para isso, basta dividir os custos de transformao do perodo pela produo, obtendo-se o valor unitrio da UEP naquele perodo em $/UEP. Depois, basta multiplicar este valor pelos equivalentes em UEPs dos produtos para se encontrarem os custos de transformao de cada um deles. Assim, sendo produzidas 6.850 UEPs em determinado perodo e os custos de transformao totalizando $ 171.250,00, o custo unitrio da UEP naquele perodo ser 25,00 $/UEPs, resultado obtido pela diviso dos custos pela quantidade produzida (171.250/6.850). Determinado produto valendo 1,5 UEP, seu custo de transformao naquele perodo ser $ 37,50, ou seja, (25x1,5). 10.11 Medidas de desempenho

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Igualmente aos demais mtodos de custeio, a UEP se utiliza de ferramentas que indicam com clareza como est indo a produo. Ferramentas essas que servem para fornecer respostas s questes: A capacidade produtiva est sendo bem utilizada? A produo economicamente vivel? Sobre as medidas de desempenho, Bornia (2002, p.147) escreve: o conhecimento da produo da empresa possibilita, ainda, o acompanhamento da produo por meio de medidas fsicas. O mtodo da UEP emprega trs ndices para esta finalidade: eficincia, eficcia e produtividade horria. Eficincia = Produo real Capacidade terica Tabela 2 ndice de eficincia Fonte: Bornia (2002, p. 147). O ndice de eficincia compara quantas vezes a capacidade terica cabe na capacidade real.
Eficcia =
Produo real Capacidade prtica
Tabela 3 ndice de eficcia Fonte: Bornia (2002, p. 147). O ndice da eficcia compara a produo real com a capacidade prtica, que obtida pelo tempo total menos s paradas inesperadas.
Produtividade =
Produo real Horas trabalhadas
Tabela 4 ndice de produtividade Anlise de Custos - Prof. Cleonir Paulo Theisen 2012-2
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Fonte: Bornia (2002, p. 147). O ndice de produtividade compara a produo real do perodo com o total de horas trabalhadas. Atravs desses ndices, pode-se analisar a produo na empresa como um todo ou em determinado posto operativo.
11 BIBLIOGRAFIA
BORNIA, A. C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. - IUDCIBUS, S. de. Anlise de custos. So Paulo: Atlas, 1988. MARTINS, E. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2003.
- SANTOS, J. J. Anlise de custos: remodelando com nfase para custo marginal, relatrios e estudos de casos - 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

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ASSOCIAO EDUCACIONAL FREI NIVALDO LIEBEL CELER FACULDADES Autorizado pela portaria n 1.

APOSTILA DE ANALISE DE CUSTOS

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(=) RESULTADO BRUTO

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Lucro Ponto de Equilbrio

Unidades Produzidas Receitas Custos Fixos Custos Variveis

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$ 3,00 $ 1.500,00 $ 187,50 $ 170,00 $ 250,00

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2.500 fls $ 200

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Preo Unitrio $ 0,20 fl $ 0,22 fl

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$ 0,70 70% 1.000 lt -x-

$ 0,60 65% 2.000 lt -x-

$ 0,50 60% 4.000 lt -x-

unitrios Custo Varivel

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Aquisio (compra de mercadorias ou servios)

Distribuio (venda de mercadorias ou servios)

Custos comuns a Todas as operaes

(custos diretos e indiretos)

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Despesas Complementares Custo Econmico

Despesas Administrativas Despesas Administrao Despesas Financeiras de

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$ 700,00 $ 300,00 $1.000,00 2,01 $2.010,00

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$ 1.482,37 $ 1.000,00 $ $ 20,10 462,27

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9 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

Camisetas Vestidos Calas Total

Calas R$3,00 R$0,50 R$0,75 R$4,25

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Os Custos Indiretos e as despesas so os seguintes, por ms:

R$24.000,00 R$42.000,00 R$25.000,00 R$35.000,00 R$32.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$190.000,00

R$50.000,00 R$43.000,00 R$24.020,00 R$117.020,00

Camisetas Vestidos Calas Total

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Os Custos Indiretos Aplicados ficam:

Camisetas Vestidos Calas Total

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Total 3,08 9,57 7,26

Camisetas Vestidos Calas

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9.3 Aplicao do ABC Soluo do Problema

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