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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIO DE METODOLOGIA

ROBSON MACIEL DA SILVA

SO PAULO 2011

Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie Professor Dr. Benedito Guimares Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Ps-Graduao Professor Dr. Moiss Ari Zilber

Diretor do Centro de Cincias Sociais e Aplicadas Professor Dr. Sergio Lex

Coordenadora do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

Robson Maciel da Silva

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIO DE METODOLOGIA

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Cincias Contbeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obteno do ttulo de Mestre em Controladoria Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana

So Paulo 2011

S586c Silva, Robson Maciel da. Contabilidade forense no Brasil: uma proposio de metodologia/ Robson Maciel da Silva - 2012. 106 f. : il. ; 30 cm Dissertao (Mestrado em Controladoria Empresarial) Universidade Presbiteriana Mackenzie, So Paulo, 2012. Bibliografia: f. 98-103. 1. Fraude. 2. Contabilidade Forense. 3. Investigao. I. Ttulo. CDD 657.0981

ROBSON MACIEL DA SILVA

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIO DE METODOLOGIA

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Cincias Contbeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obteno do ttulo de Mestre em Controladoria Empresarial.

Aprovada em

BANCA EXAMINADORA

________________________________________________________________
Dr. Ansio Candido Pereira Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado

____________________________________________________________
Dr. Henrique Formigoni Universidade Presbiteriana Mackenzie

________________________________________________________________
Dr. Joshua Onome Imoniana Universidade Presbiteriana Mackenzie

A justia dos corretos os livra, mas os fraudulentos so apanhados em sua prpria cobia. (Provrbios, 11:6)

AGRADECIMENTOS Primeiramente, quero agradecer ao Deus Todo-Poderoso, que nos deu seu filho amado Jesus Cristo, e que permitiu pela sua benevolncia a minha existncia, meu ser, e tudo o que sou e tenho. Se, porm, algum de vs necessita de sabedoria, pea-a a Deus, que a todos d liberalmente e nada lhes impropera; e ser-lhe- concedida. (Epstola de Tiago, 1:5) A realizao e concluso deste curso foi para mim uma beno do Senhor. Em segundo, minha esposa, Cssia; minha companheira, cooperadora e auxiliar que me incentivou, aos meus filhos nela, Matheus e Marcos Paulo e a toda minha famlia por fazerem parte da minha histria de vida. Ao Instituto Presbiteriano Mackenzie, nas figuras do Conselho Deliberativo, da Diretoria Executiva, da Universidade Presbiteriana Mackenzie, da Faculdade Moraes Jnior RJ e a todos os meus colegas de trabalho, que de alguma forma contriburam com este estudo.
Agradeo ao meu orientador Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana, que contribuiu de forma mpar, me direcionou e ajudou na escolha deste tema e, tambm, Coordenadora do Curso Profa. Dra. Maria Thereza Pompa Antunes, pela oportunidade que me foi dada.

Agradeo aos Professores Drs. Henrique Formigoni e Ansio Candido Pereira, membros
da banca examinadora, que contriburam de maneira valorosa durante o processo de qualificao e de avaliao transmitindo seus conhecimentos e suas observaes.

E, igualmente, a toda a diretoria da ACFE captulo Brasil, da qual fao parte, que participou das entrevistas, contribuindo e compartilhando de forma exemplar seus conhecimentos e suas experincias profissionais. Finalmente, um agradecimento todo especial a todos aqueles que, embora no mencionados expressamente, trouxeram suas contribuies, seus comentrios e suas experincias durante a realizao deste estudo nos ltimos dois anos e meio.

RESUMO Nos ltimos anos, a contabilidade tem se tornado um instrumento fundamental para as relaes comerciais e mercantis; fornecedora de informaes relevantes aos seus usurios, na tomada de decises estratgicas. Neste nterim surge a Contabilidade Forense, ferramenta responsvel pela coleta, preservao, restaurao e anlise das evidncias das informaes financeiras, apresentando os fatos e as evidncias que possam ser aceitos em tribunais no desencadeamento de litgios, envolvendo fraudes corporativas. Todavia, o tema em questo pouco explorado no havendo quantidade razovel de artigos cientficos, leis ou orientaes profissionais. Perante esse cenrio, este estudo procurou identificar quais os procedimentos bsicos para a execuo de uma investigao forense contbil. Fundamentado nesta preocupao, foi realizada uma pesquisa na literatura sobre os conceitos de Cincia Contbil, Cincia Forense, Fraude, Contabilidade Forense, Criminologia no Direito e Auditoria Investigativa. Para nortear este estudo, buscaram-se respostas para a seguinte indagao: Quais os procedimentos bsicos para a execuo de uma investigao forense contbil? Assim, procurou-se identificar as diferenas entre a atividade de percia e a de investigao forense. A relao entre a formalizao da atividade forense e os procedimentos comuns de investigao e modelo de procedimentos bsicos para a investigao forense contbil. A metodologia aplicada no estudo teve base predominantemente qualitativa e enfoque exploratrio, e a amostra foi selecionada de forma no probabilstica, utilizando-se a tcnica Snowball sampling (bola de neve ou corrente de referncia), em que um entrevistado indica outros possveis respondentes. Por meio dos resultados obtidos, conceitua-se a Contabilidade Forense como uma ferramenta de apoio ao contencioso no fornecimento de suporte tcnico para as autoridades judiciais. A pesquisa constatou que a sua prtica se assemelha com as atividades da percia contbil; no entanto, diferenciando-se apenas nos solicitantes dos servios de investigao, sendo a percia demandada pelo judicirio e a investigao forense pelos executivos das empresas fraudadas. Por fim, os procedimentos de investigao forense propostos so os seguintes: anlise financeira, anlise de contratos, anlise de relacionamento de pagamentos, anlise Dupont, compliance, anlise estatstica, CAAT, anlise de perfil de acesso, recuperao de dados eletrnicos, entrevista investigativa, ata notarial, anlise de dados pblicos e inspeo fsica (in loco). Palavras-chave: Fraude, Contabilidade Forense, Investigao.

ABSTRACT Accounting has become in recent years, a fundamental instrument for trade relations and commerce, a provider of relevant information to its users in making strategic decisions. In this interval Forensic Accounting surges and bone with the responsible for collection, preservation, restoration and analysis of evidence of financial information, presenting the facts and evidence that can be accepted in courts in triggering litigation involving corporate fraud. However, research study relating to aforementioned subject is largely unexplored and there is recognition by the academic, this fact is evidenced by the absence of reasonable amount of scientific articles, laws or professional orientation. Given this scenario, the study seeks to contribute to the elucidation and exploitation of Forensic Accounting in Brazil, identifying which are the basic procedures to perform a forensic accounting. Based on this concern, we performed a literature review on the concepts of Accounting Science, Forensic Science, Fraud, Forensic Accounting, and Criminology in the Law and Investigative Audit. Therefore, to guide this study we sought to answer the following research question: what are the basic procedures to perform a forensic accounting? Identifying the differences between the activity of expertise and forensic investigation, the relation between the formalization of forensics and procedures for joint research, and model for basic forensic accounting. The methodology applied in the study is based largely qualitative, exploratory approach. The sample was selected in a non-probabilistic, by limiting the reach of the group being studied and the small number of practitioners available to participate in the study. For this purpose, we used the "Snowball sampling" technique (snowball or reference current), where a respondent indicates another possible respondents. Finally, based on the results, Forensic Accounting could be conceptualized as a tool to support litigation in providing technical support to the judicial authorities. The study also observed that it bared a resemblance with the activities of an expert accounting, however, differing only in applicants services research, and expertise demanded by justice and forensic investigation by the executives of corporations seeking redress. Finally, the proposed forensic investigation procedures are: financial analysis, contract analysis, analysis of the relationship of payments, DuPont analysis, compliance, statistical analysis, CAAT, profiling access, electronic data recovery, investigative interview, notarial minutes, analysis of public data and physical inspection (on site). Keywords: Fraud, Forensic Accounting, Investigation.

SUMRIO LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ........................................................................... 12 LISTA DE QUADROS ........................................................................................................ 13 LISTA DE FIGURAS .......................................................................................................... 14 LISTA DE GRFICOS ....................................................................................................... 15 LISTA DE TABELAS ......................................................................................................... 16 NMERO DA REA DO CNPq ......................................................................................... 17 1 INTRODUO ........................................................................................................... 18 1.1 Contextualizao do Tema ..................................................................................... 18 1.2 Questo de Pesquisa............................................................................................... 19 1.3 Objetivo ................................................................................................................. 19 1.4 Objetivos Especficos ............................................................................................ 19 1.5 Justificativas e Contribuies ................................................................................. 20 1.6 Limitao de Escopo .............................................................................................. 21 1.7 Estrutura do Trabalho ............................................................................................ 22 2 REFERENCIAL TERICO ......................................................................................... 23 2.1 Aspectos Contbeis ................................................................................................ 23 2.2 Cincia Forense ..................................................................................................... 24 2.3 Fraude ................................................................................................................... 25 2.4 Contabilidade Forense ........................................................................................... 32 2.5 Criminologia.......................................................................................................... 39 2.6 Legislao vigente ................................................................................................. 41 2.6.1 Prova .............................................................................................................. 44 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS .................................................................. 47 3.1 Mtodo de Pesquisa ............................................................................................... 47 3.2 Tipo de Pesquisa .................................................................................................... 47 3.3 Populao e Amostra ............................................................................................. 48 3.4 Pr-teste ................................................................................................................. 49 3.5 Instrumento e Coleta de Dados .............................................................................. 50 3.6 Procedimento de Anlise e Tratamento de Dados ................................................... 51 4 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS ............................................... 52 4.1 Dados Pessoais ...................................................................................................... 52 4.2 Conhecimentos Especficos.................................................................................... 52 4.2.1 Definio de Contabilidade Forense ................................................................ 57 4.2.2 Diferena entre Contabilidade Forense e Percia Contbil ............................... 58 4.2.3 Participao em trabalhos de investigao de fraude ....................................... 59 4.2.4 Incio da carreira profissional de investigador forense ..................................... 59 4.2.5 Experincia na utilizao das tcnicas de investigao .................................... 59 4.2.6 Diferena metodolgica entre forense e auditoria (interna e externa)............... 60 4.2.7 Levantamento preliminar: conhecimento do caso ............................................ 60 4.2.8 Compreenso e execuo dos controles internos ............................................. 61 4.2.9 Execuo dos testes substantivos .................................................................... 62 4.2.10 Concluso e emisso de relatrio .................................................................... 62 4.2.11 Perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas) .............................................. 63 4.2.12 Desfecho dos trabalhos realizados de investigao de fraude, no impacto dos negcios ................................................................................................... 63 4.2.13 As dificuldades na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil ................... 63 4.2.14 Limitao referente ao trabalho forense na formao de equipes ..................... 66

4.2.15 Riscos que impactam/dificultam a execuo do trabalho forense ..................... 66 4.2.16 Estratgia para se acordar ou estimar oramento de trabalho ........................... 66 4.2.17 Panorama atual e percepo de demandas para futuros trabalhos..................... 67 4.2.18 Tipos de trabalho (detectivo/preventivo) ......................................................... 67 4.2.19 Registro de ocorrncia de ao judicial ........................................................... 67 4.2.20 Os procedimentos de investigao forense ...................................................... 68 4.2.21 Outros procedimentos utilizados ..................................................................... 68 4.2.22 Comentrios adicionais ................................................................................... 69 4.2.23 Indicao de outros profissionais .................................................................... 70 5 PROCEDIMENTOS PROPOSTOS DE CONTABILIDADE FORENSE ..................... 71 5.1 Anlise Financeira ................................................................................................. 75 5.2 Anlise de Contratos .............................................................................................. 76 5.3 Anlise de Relacionamento de Pagamentos ............................................................ 77 5.4 Anlise Dupont ...................................................................................................... 77 5.5 Compliance: reas mais crticas ............................................................................. 78 5.6 Anlise Estatstica.................................................................................................. 78 5.7 CAAT (Computer Assisted Auditing Techniques) .................................................. 80 5.8 Anlise do Perfil de Acesso ................................................................................... 81 5.9 Recuperao de Dados Eletrnicos ........................................................................ 82 5.10 Entrevista Investigativa .......................................................................................... 83 5.11 Ata Notarial ........................................................................................................... 91 5.12 Anlise de Dados Pblicos ..................................................................................... 92 5.13 Inspeo Fsica (in loco) ........................................................................................ 94 6 CONSIDERAES FINAIS ....................................................................................... 96 REFERNCIAS .................................................................................................................. 98 APNDICE ....................................................................................................................... 104

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ACFE Association of Certified Fraud Examiners (Associao dos Examinadores de Fraude Certificados) ACFS Association of Certified Fraud Specialists (Associao dos Especialistas em Fraude Certificados) ANATEL Agncia Nacional de Telecomunicaes ANS Agncia Nacional de Sade BACEN Banco Central do Brasil CAAT Computer Assisted Audit Techniques (Tcnicas de Auditoria Assistidas por Comutador - TAAC) CEO Chief Executive Officer (Diretor Presidente) CF Constituio Federal ou Carta Magna CFC Conselho Federal de Contabilidade CFE Certified Fraud Examiners (Examinadores de Fraude Certificados) CFF Certificate in Fraud and Forensic Accounting (Certificado em Contabilidade Forense e Fraude) CFO Chief Financial Officer (Diretor Financeiro) CGU Controladoria Geral da Unio CIO Chief Information Officer (Diretor de Informtica) CNPQ Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico CPC Cdigo do Processo Civil CPF Cadastro de Pessoa Fsica CNPJ Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica CrFA Certified Forensic Accountant (Contador Forense Certificado) CVM Comisso de Valores Mobilirios DETRAN Departamento Estadual de Trnsito DNA DeoxyriboNucleic Acid (cido Desoxirribonucleico) ERP Enterprise Resource Planning (Planejamento dos recursos empresariais) EUA Estados Unidos da Amrica FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Servio IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Report Standards ISACA Information Systems Audit and Control Association ISO International Organization for Standardization KPMG Klynveld Peat Marwick Goerdeler MBA Master of Business Administration (Mestrado em Administrao Empresas) NBC Normas Brasileiras de Contabilidade NIST National Institute of Standards and Technology PWC PricewaterhouseCoopers ROA Return on Assets ROE Return on Equity SCPT Servio Central de Protesto de Ttulos SEC Securities Exchange Comission SOX Lei Sarbanes Oxley SPC Servio de Proteo ao Crdito SUSEP Superintendncia de Seguros Privados TV Televiso

LISTA DE QUADROS Quadro 1: Contrastes auditoria, examinao de fraude e contabilidade forense..................... 35 Quadro 2: Normas tcnicas internacionais e nacionais segundo o tipo de trabalho ................ 36 Quadro 3: Comparao das caractersticas de trabalho da auditoria, percia e contabilidade forense ............................................................................................................... 37 Quadro 4: CFEs nas Amricas ............................................................................................ 38 Quadro 5: Enquadramento dos atos fraudulentos e respectiva legislao (geral) ................... 42 Quadro 6: Atos fraudulentos que ocasionam falncia ........................................................... 43 Quadro 7: Relao dos entrevistados .................................................................................... 49 Quadro 8: Diferenas entre percia contbil e contabilidade forense ..................................... 58 Quadro 9: Resumo das respostas da questo 29 .................................................................... 68 Quadro 10: Fases da investigao contbil forense ............................................................... 75 Quadro 11: Entrevista cognitiva: etapas, fundamentos e implicaes.................................... 85 Quadro 12: Mtodos de entrevista ........................................................................................ 87 Quadro 13: Tcnicas de entrevista ........................................................................................ 88 Quadro 14: Resumo preparatrio da entrevista ..................................................................... 91 Quadro 15: Informaes de domnio pblico ........................................................................ 94

LISTA DE FIGURAS Figura 1: O diamante da fraude ............................................................................................ 29 Figura 2: Um novo diamante de fraude emerge com um elemento comum ........................... 30 Figura 3: Fraude ocupacional e sistema de classificao de abuso ........................................ 31 Figura 4: Habilidades em contabilidade forense ................................................................... 34 Figura 5: rvore de palavra: contabilidade forense............................................................... 57 Figura 6: Principais etapas de investigao forense contbil ................................................. 72 Figura 7: Ciclo de investigao de fraude ............................................................................. 74

LISTA DE GRFICOS Grfico 1: Cluster por similaridade de palavra...................................................................... 56 Grfico 2: Dificuldades de utilizao da contabilidade forense ............................................. 64

LISTA DE TABELAS Tabela 1: Resumo do coeficiente de correlao Pearson ....................................................... 52 Tabela 2: Os 50 maiores resultados de correlao................................................................. 53

NMERO DA REA DO CNPQ 6.00.00.00-7 Cincias Sociais Aplicadas 6.02.02.01-7 Contabilidade e Finanas Pblicas 6.02.04.00-1 Cincias Contbeis 6.03.02.03-8 Contabilidade Nacional

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INTRODUO

1.1

Contextualizao do Tema A contabilidade tem acompanhado as evolues das relaes comerciais e mercantis

registrando e fornecendo informaes aos usurios dos eventos ocorridos. Uma das formas de se acompanhar essa evoluo foi a introduo da contabilidade forense que proporciona a preveno e a identificao de atos fraudulentos e erros. A fraude hoje um dos maiores viles da sade corporativa: destruindo riquezas; e seu impacto pode inclusive encerrar as operaes de empresas ou torn-las inviveis financeiramente, gerando grandes perdas para a sociedade, pois, ao deixar de recolher impostos e taxas, aumenta o desemprego e fere a sua imagem institucional. Segundo Houck et al. (2006, p.68), a Contabilidade Forense auxilia os contadores na identificao desses atos ilcitos, na descoberta e na preservao de provas. A Contabilidade Forense a Cincia que coleta, preserva, restaura e analisa as evidncias das informaes financeiras (MANNING, 2005 apud CARDOSO, 2008, p. 12), sejam elas fsicas ou digitais, para que possam ser utilizadas como prova cabvel nos tribunais na recuperao ou no ressarcimento da parte lesada. Assim, o objetivo da Contabilidade Forense apresentar fatos e evidncias que possam ser aceitos por tribunais no desencadeamento de litgios, seja na identificao de autores, desvios, falsificao, manipulao, mas, principalmente, na anlise e na apresentao de provas. Portanto, o interesse em realizar o estudo sobre a Contabilidade Forense partiu da necessidade de se refletir sobre a divulgao dada aos escndalos financeiros ocasionados por fraudes de grandes empresas multinacionais como, por exemplo: Parmalat (2003 - Itlia); Adelphia (2002 - EUA), Xerox (2002 - EUA), Enron (2001 - EUA), Global Crossing (2002 Bermuda), WorldCom (2001 - EUA), Lucent (2000 - EUA), Tyco (2000 - EUA); empresas nacionais: Banco Panamericano (2010), Banco Santos (2005), Fazendas Reunidas Boi Gordo (2001), Banco Nacional (1995) e Banco Noroeste (1998) que tiveram grande notoriedade, gerando crises econmicas.

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De acordo com Moreira (2009, p. 3), a Contabilidade Forense (Forensic Accounting), em Portugal, no possui nenhum reconhecimento na sociedade, normas, leis ou profissionais das reas contbil ou de auditoria. Situao semelhante a que se encontra no Brasil, em que a prtica pouco difundida e no h normas, legislao ou entidades de classes que regulamentem tal prtica. Sendo assim, o presente estudo alicera-se na discusso do tema, visto que, conforme Cardoso (2008), a abordagem do assunto incipiente e de acordo com Fachone (2008, p. 59), no h grupos de pesquisas registrados no CNPQ sobre o assunto no Brasil. Assim, este trabalho visa contribuir na elucidao e na explorao da Contabilidade Forense aplicada no pas.

1.2

Questo de Pesquisa Devido inquietao provocada pela situao descrita anteriormente, formula-se a

seguinte questo de pesquisa: Quais os procedimentos bsicos para a execuo de uma investigao forense contbil?

1.3

Objetivo O principal objetivo do presente estudo propor um modelo de procedimentos bsicos

para a investigao forense contbil.

1.4

Objetivos Especficos Como objetivos especficos: a) verificar o campo de atuao da Contabilidade Forense

identificando as diferenas entre a atividade de percia e a de investigao forense; b) verificar a relao entre a formalizao da atividade forense e os procedimentos comuns de investigao e c) propor um modelo ao qual descreva com propriedade os procedimentos bsicos para a execuo de tarefas da Contabilidade Forense. Adicionalmente, o estudo descrever as tcnicas de Contabilidade Forense utilizadas na investigao de desvios (fraudes corporativas) e um mtodo de projeto fenomenolgico,

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resultando em uma descrio de padres que podero ajudar os auditores e os profissionais correlatos na investigao desses desvios.

1.5

Justificativas e Contribuies A profisso contbil no Brasil como no resto do mundo tem incorporado inovaes.

As consequncias dessas inovaes foram o repensar das tarefas contbeis para abranger a Contabilidade Forense. Conforme Cardoso (2008), no Brasil, as prticas e os estudos sobre Contabilidade Forense so incipientes e pouco se encontra de literatura. No entanto, esse um assunto amplamente discutido e praticado nos Estudos Unidos da Amrica e no Canad. Ainda ganhando repercusso, principalmente, depois dos escndalos financeiros ocorridos a partir de 2001 com empresas de capital aberto, que colocaram em questionamento a veracidade das informaes contbeis divulgadas pelas empresas e a qualidade dos trabalhos das empresas de auditoria. Na pesquisa literria sobre o assunto em sites acadmicos dos EUA vasta a quantidade de artigos e livros sobre o tema em questo, se comparada ao Brasil. H inclusive, cursos de formao e especializao, assim como vrias certificaes profissionais. Adicionalmente, nos sites das empresas de auditoria e consultoria dos EUA, h meno de equipes com centenas de profissionais especializados na investigao de fraudes ou litgios corporativos e, at mesmo, particulares. Entretanto, no se localizou, na pesquisa, os procedimentos bsicos de sua execuo, e nesse sentido que o presente estudo se alicera para explorar a prtica forense utilizada no Brasil. Prestes (2009), ao descrever a pesquisa realizada pela KPMG (2009), evidencia que 68% das empresas consultadas foram vtimas de fraude; sendo que em 61% dos atos fraudulentos foram cometidos por empregados da prpria empresa. A mesma pesquisa mostra que, dos casos constatados, 68% no houve a recuperao dos valores desviados da empresa e, apenas, em 9% das situaes houve pedidos de indenizao na justia.

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Em sua Tese de Doutorado, Gomes (2000), especialista em investigao contbil, alerta para o fato de que as empresas podem estar sendo usadas por organizaes criminosas para gerar legitimidade para os recursos obtidos em suas prticas ilcitas, tambm conhecidas como lavagem de dinheiro. Ressalte-se que o nmero de pesquisas acadmicas relacionadas fraude no Brasil quase insignificante, dificultando o desenvolvimento da questo na busca de novas tcnicas, ferramentas e procedimentos de preveno que possibilitem a mitigao do risco de ocorrncias nas empresas. Desse modo, o presente estudo poder contribuir para o aumento do acervo bibliogrfico para atender a futuras demandas no mbito acadmico-cientfico e profissional, como, igualmente, contribuir para o aumento do conhecimento sobre o assunto abordando as questes legais e as prticas profissionais.

1.6

Limitao de Escopo Este trabalho no se props a analisar casos verdicos, no citando nomes de pessoas,

empresas ou envolvidos. Os casos exemplificados foram obtidos de jornais, revistas da mdia, internet ou de trabalhos acadmicos (teses, dissertaes e artigos) e, portanto, de notrio conhecimento pblico. Neste estudo no foi abordado os temas: corrupo; propina e crimes do colarinho branco devido sua magnitude e complexidade. Para tanto, se faz necessrio um estudo profundo e detalhado sobre esses assuntos, abordando outras caractersticas no Brasil. As tcnicas e os procedimentos descritos neste trabalho no se constituem como nicos e totalmente eficazes num processo de investigao forense, visto que, em toda investigao, se faz necessrio a avaliao de cada situao, bem como identificar qual a tcnica apropriada para cada problema. A fraude tributria ou crime de sonegao fiscal um caso parte, j que envolve diversas legislaes nas trs esferas de governo (municipal, estadual e federal), possuindo regulamentaes especficas, e depende da atividade operacional da empresa para

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enquadramento. Portanto, no sero abordadas neste trabalho suas peculiaridades e suas implicaes.

1.7

Estrutura do Trabalho Para alcanar o objetivo proposto, este trabalho foi estruturado em cinco sees: a

primeira, a Introduo, apresenta-se o contexto do tema, incluindo a situao-problema, a questo de pesquisa, os objetivos geral e especficos, as justificativas e as contribuies, a limitao de escopo e a estrutura do trabalho. Na segunda seo, o referencial terico sobre os seguintes assuntos: cincia contbil, cincia forense, fraude, contabilidade forense, criminologia, legislao vigente, prova e auditoria investigativa. Na terceira, os procedimentos metodolgicos, tipo de pesquisa, mtodo de pesquisa, populao e amostra, instrumento de coleta de dados e procedimento de anlise de dados. Na quarta, a anlise dos resultados da pesquisa e, na quinta, a apresentao dos procedimentos propostos de contabilidade forense, sexta e ltima seo, so apresentadas as consideraes finais do trabalho.

23

REFERENCIAL TERICO Nesse captulo so mencionados os fatos importantes relativos ao tema em questo,

por meio da reviso literria, nacional e internacional. Esse tpico tem por objetivo demonstrar, de forma resumida, os estudos acadmicos anteriormente realizados, principalmente, os relacionados com: a contabilidade, ferramenta responsvel pela divulgao das informaes financeiras de uma organizao; a Cincia Forense, responsvel por trazer conhecimento ao pblico interessado sobre todos os aspectos do fato investigado, definio e contextualizao da Fraude, especialmente, no cenrio corporativo, as definies sobre a Contabilidade Forense e, por ltimo, a Criminologia no Direito.

2.1

Aspectos Contbeis A contabilidade a ferramenta responsvel por transmitir, por meio das suas

demonstraes contbeis, informaes relevantes sobre a situao econmico/financeira, bem como salvaguardar o patrimnio de uma organizao. Para Iudcibus e Marion (2007, p.56), a contabilidade tem por objeto o patrimnio das empresas. Portanto, a fonte natural de dados para o usurio da informao, inclusive para o combate a deteco e a mitigao dos efeitos de atos lesivos (fraudes) a esse patrimnio, cuja perpetrao se utiliza de suas estruturas ou podem ser captadas por meio delas. Segundo conceitua Martins, Iudcibus e Gelbcke (2000, p. 42) a contabilidade um sistema de informao e avaliao destinado a prover aos seus usurios com demonstrativos e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade sobre as operaes da empresa. Dessa forma, cabe contabilidade fornecer a seus diferentes usurios (internos e externos) informaes e anlises constando, inclusive relatrios de excees que possibilitem aos stakeholders avaliarem a qualidade da informao, e nesse contexto que a contabilidade contribui no registro das operaes que possibilitaro identificar operaes fraudulentas ou errneas. Conforme preconiza Ott e Pires (2009, p. 58), a contabilidade tem como objetivo dois pilares essenciais: a mensurao e a evidenciao, e para atend-los busca apoio em outras

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reas de conhecimento, como, por exemplos: o direito; a economia; a informtica e os mtodos quantitativos. No tocante prtica contbil, h necessidade imediata de mudanas, em decorrncia de mercados recm-surgidos, baseados em novas formas e novos cenrios na realizao de negcios, estratgias de business to business (B2B), e-commerce, competio global e interao e rapidez das decises. Mudanas no ambiente econmico e na tecnologia tm superado a educao contbil e levado ao aumento da lacuna entre as necessidades atuais e o ensinamento contbil (OLIVEIRA, 2003, p. 30).

2.2

Cincia Forense De acordo com o dicionrio da lngua latina (TORRINHA, 1942, p. 343-344) so as

seguintes as definies de Forensis:


Forensis, e (forum), adj.: 1 relativo eloquncia poltica ou judiciria; da praa pblica; do foro; forense; judicirio. Forinsecus, adv.: 1 de fora; da parte de fora; por fora; exteriormente. 2 para fora.

Dessa forma, a tcnica forense tem como objetivo trazer ao conhecimento pblico (para o lado de fora) ou praa pblica, a revelao de dados ou fatos ocorridos que de alguma forma ocasionaram prejuzo a terceiros em favor de outros. Assim, a apresentao de fatos em praa pblica para discusso e julgamento tinha como objetivo proporcionar notoriedade do ato praticado, como tambm da penalidade aplicada, que servia como exemplo a no ser seguido. Cincia Forense a classificao dada aos esforos de gerao e transferncia de tecnologia e cincia com a finalidade de elucidar questes relativas ao mbito do sistema de segurana pblica e justia criminal. J a percia criminal a busca da verdade real das circunstncias do crime a partir de evidncias materiais geradas pelo fato criminoso em funo de conhecimento tecnolgico e cientfico comprovado, com a finalidade de fundamentar os procedimentos legais at o julgamento (FACHONE; VELHO, 2007, p. 153).

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Para Fachone (2008, p. 16), o papel da Cincia Forense indicar aos atores (juzes, advogados, promotores e sociedade) do direito, quando? quem? o qu? como? ocorreu o fato investigado para a formulao de defesas, acusaes e julgamentos. De acordo com o princpio de Edmond Locard, sempre que ocorrer o contato de dois elementos haver uma troca ou um rastro (JESUS, 2005, p. 4), ou seja, o criminoso (fraudador), no momento do crime (fraude), deixa algo de si e leva algo consigo; esta tem sido a base da Cincia Forense moderna que doutrinou o avano da Cincia na busca de provas. Ainda de acordo com o mesmo autor, outro princpio a individualidade, em que dois objetos podem ser semelhantes, mas nunca sero idnticos; assim como as pessoas, os objetos possuem caractersticas individuais. Ento, assim como nos exames tradicionais, nos quais se realiza o teste de DNA para se identificar o autor de um crime, o contador forense visa buscar evidncias por meio de um trabalho metodolgico que o possibilite apurar os fatos, identificar o autor, o modo operante e as operaes fraudulentas.

2.3

Fraude Conforme Assing, Alberton e Tesch (2008), fraude qualquer meio usado por uma

pessoa com a finalidade de obter injusta vantagem sobre outra pessoa, seja por ato ou omisso, em que a inteno dolosa ou culposa. Ainda, de acordo com Murcia, Borba e Schiehll (2008), a fraude um ato intencional de tirar benefcio prprio de determinada situao. O mesmo entendimento dado pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resoluo CFC n 836/1999 que aprovou a NBC T11 IT3 (1999), ao definir fraude como:
O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;

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b) apropriao indbita de ativos; c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; d) registro de transaes sem comprovao; e) aplicao de prticas contbeis indevidas.

Essa Resoluo foi revogada pela Resoluo CFC n 1.203/2009, que aprovou a NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conformidade com Normas de Auditoria, em 27 de novembro de 2009. Entretanto, por possuir uma definio clara e objetiva da palavra, foram mantidos os dizeres da norma anterior. Consubstanciando essas definies, tem-se o Cdigo Penal (Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940), Ttulo II - Dos Crimes contra o Patrimnio, Captulo VI Do Estelionato e Outras Fraudes, que estabelece no Art. 171: Obter, para si ou para outrem, vantagem ilcita, em prejuzo alheio, induzindo ou mantendo algum em erro, mediante artifcio, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento. Nascimento (2003, p. 55) estabelece que: No erro no existe planejamento, interesse obscuro, aes de objetivos duvidosos, ou seja, uma falha de procedimento em razo de uma incapacidade tcnica ou humana. Outra definio para fraude encontrada como uma leso, o erro premeditado, feito propositalmente para lesar algum (LOPES DE S, 2009, p. 14). Alm disso, conforme o autor, o ato caracterizado pelos desvios de numerrio, recebimento de crditos sem dar-se baixa, despesas fictcias, desvios de mercadorias, adulterao de documentos, falsificao de documentos etc. (2009, p. 215). A seu turno Jesus (2005, p. 85) comenta que:
A fraude um comportamento econmico por si mesmo. Constitui-se em uma ao resultante de percepes, atitudes, objetivos e dinheiro. Poderamos dizer que fraude um comportamento desviante do comportamento econmico, pois irracional em sua natureza. O fraudador busca racionalizar suas aes irracionais para si prprias.

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Nesse sentido Lopes de S (1962, p. 39-40) leciona que:


Do ponto de vista da cincia contbil, toda fraude representa uma negao da verdade, devendo, por esta razo, ser estudada parte em suas causas e efeitos, como estado patolgico, digno de observao e combate, como autntica molstia que atinge um sistema tcnico de registros.

Segundo Bologna e Lindquist (1995, p. 3), a fraude um engano intencional, como, por exemplo, mentir, enganar e roubar, que pode ser perpetrada contra clientes, credores, investidores, fornecedores, bancos, seguradoras ou governos. Nos ltimos anos tem sido noticiado, na mdia em geral, a descoberta de novos casos de fraude. Tanto no meio corporativo como na poltica, afetando de forma perversa a sociedade como um todo. Em suma, fraude o ato que beneficia ou favorece uma parte, em detrimento do prejuzo de terceiros. A fraude , na verdade, um destruidor de valores, do patrimnio, de projetos e de investimentos. O fraudador quando realiza a fraude demonstra a degenerao da tica, a falha na formao de seus valores morais e sociais apreciados pela sociedade. a Teoria de Agncia que orienta o entendimento dos conflitos existentes entre o agente econmico (a empresa) e o agente contratual (o fraudador), sendo o primeiro o responsvel pela gerao de riquezas e o que atua no ambiente ao qual est inserido, fortalecendo o mercado, ou seja, h uma busca constante pela concorrncia perfeita e harmnica do sistema econmico. O segundo responsvel pelo uso de informaes incompletas ou distorcidas em beneficio prprio, o que o torna uma ameaa constante a esse ambiente (ARAJO; SANCHEZ, 2005). O conflito existe quando o agente econmico (empresa), de nvel hierrquico superior, delega poderes especficos ao agente contratual (fraudador) para a realizao de determinada tarefa, e quando este possui mais informaes que o agente econmico se estabelece um desequilbrio no ambiente, e, a partir desse momento, o agente contratual pode obter vantagens para benefcio prprio. Essa assimetria de informaes, principalmente do conhecimento das vulnerabilidades dos processos internos de uma empresa, favorece a perpetrao de atos nocivos prpria instituio.

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No estudo de Andrade e Rossetti (2004, p. 101), os autores alegam que o conflito de agncia dificilmente pode ser evitado, por possuir duas variveis incontrolveis: a inexistncia de contrato completo (axioma de Klein) e a inexistncia do agente perfeito (axioma de Jensen-Meckling). Ainda segundo os autores, a inexistncia de contrato completo embasada no ambiente corporativo das empresas, sendo imprevisveis, a constantes mudanas (mercado, legislaes, concorrentes etc.), compromete de certa maneira seus resultados. Nesse pensamento de relao, percebe-se que uma empresa possui diversos contratos alm dos acionistas com os gestores, fornecedores, clientes, trabalhadores, sociedade e o governo, ou seja, so relaes contratuais que dificilmente sero totalmente perfeitas. Com relao inexistncia do agente perfeito corresponde dificuldade do sincronismo de interesses entre os acionistas e os gestores, devido s suas prprias preferncias e objetivos. Esse entendimento pode ser, tambm, observado e confirmado nas declaraes de Cafarella (2011, p. 16) de que o fraudador antes de iniciar os atos fraudulentos estuda e procura conhecer, em detalhes, o modo de operar da empresa e suas deficincias nos controles internos e que, portanto, nessa pesquisa o fraudador leva de dois a cinco anos. o tempo que necessita para verificar todas as fragilidades e fazer alguns testes. Dificilmente algum pratica, de incio, uma grande fraude. De acordo com a pesquisa realizada pela KPMG (2009, p. 7), 61% dos respondentes classificaram os prprios empregados como os autores de fraude. O que confirma a existncia da assimetria de informaes entre os agentes (econmico e contratual) dentro das empresas. Wolfe e Hermanson (2004, p. 38) idealizaram uma forma um tanto quanto diferente de visualizar os aspectos que envolvem a perpetuao da fraude pelo fraudador. Diferente do que era apresentado anteriormente no tringulo da fraude (racionalizao, oportunidade e o incentivo), desenvolvida, em 1940, por Donald Cressey, eles defendem que se no houver a capacidade do fraudador, jamais ocorrer o ato. Desse modo, conforme demonstrado na Figura 1, o fraudador aguarda a oportunidade adequada, o momento ou meio propcio para iniciar os atos fraudulentos, esteja ele sob presso/incentivo (interna cumprir metas, chefia, participao nos resultados; externa

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dvidas, oportunidades de benefcios e outros) ou no. H o convencimento de que o ato adequado para o fraudador, e ele deve possuir caractersticas e habilidades para perpetuar a fraude.

Figura 1: O diamante da fraude Fonte: Dorminey et al., 2011

Aprimorando esse pensamento, Dorminey et al. (2011, p. 18-25) defendem que a capacidade e o perfil do fraudador devem possuir outros aspectos, tais como: uma mente criminosa; ardilosa; perspicaz e aguada, alm de certa arrogncia para cometer o ato e continuar trabalhando sem levantar suspeitas ou quando for questionado, de manter a negativa. A Figura 2, a seguir, demonstra a conjuno de todos os elementos descritos:

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Figura 2: Um novo diamante de fraude emerge com um elemento comum Fonte: Dorminey et al., 2011

A ACFE hoje uma das maiores instituies no combate e represso fraude e corrupo do mundo. Sediada na cidade de Austin, nos Estados Unidos da Amrica, possui, aproximadamente, 55 mil associados no mundo e est presente em 40 pases, tendo desenvolvido estudos e pesquisas sobre o tema, elaborou a rvore da fraude, classificando os tipos por ocorrncias, conforme demonstrado na Figura 3, a seguir.

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Figura 3: Fraude ocupacional e sistema de classificao de abuso Fonte: ACFE (2010, p. 7)

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Essa categorizao dos tipos de fraudes contribui para a identificao das reas vulnerveis e a ocorrncia de atos ilcitos dentro das empresas. Para, dessa forma, ajudar o contador forense a dimensionar sua abrangncia e as consequncias como, tambm, na elaborao de aes de deteco e preveno. Uma crtica h de ser feita Figura 3. No h na seo de Demonstrativos Fraudulentos, item financeiro, meno quanto super e/ou subavaliao de despesas e, tambm, despesas sem desembolso. Talvez seja uma peculiaridade quanto legislao tributria brasileira, o que possibilita a deduo dessas despesas para apurao da base tributvel, e algo que pode ser utilizado por fraudadores para a manipulao de resultado e, consequente, diminuio da base de clculo dos impostos.

2.4

Contabilidade Forense De acordo com a ACFE (2010, p. I-2-3), a definio de Contabilidade Forense :
[...] o uso de habilidades profissionais de contabilidade envolvendo questes potenciais ou reais de contencioso cvel ou criminal. A palavra forense definida pelo Black Law Dictionary(1) como "usada em tribunais ou debate pblico", portanto, contabilidade forense utilizada como suporte em litgios envolvendo contabilidade. (grifo do autor)

Para Ribeiro (2009, p. 109), a Contabilidade Forense est relacionada produo de provas que sero encaminhadas ou apreciadas por uma autoridade julgadora. Segundo Bologna e Lindquist (1995, p. 42), o termo Contabilidade Forense a relao e a aplicao de fatos financeiros para os problemas jurdicos, em que sua funo orientar o tribunal de justia para a apresentao de provas contundentes que ajudem no julgamento de demandas e contestaes.

Black Law Dictionary o dicionrio jurdico mais utilizado nos EUA, desde 1891.

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A Contabilidade Forense utiliza vrias reas do conhecimento para o combate fraude, seja de forma preventiva ou detectiva, conforme citado por Moreira (2009, p. 3), reas como informtica, psicologia, criminologia e a investigao criminal. A Contabilidade Forense assimilou muitas das caractersticas da contabilidade tradicional, porm possui um foco diferenciado, pois busca, em seu mbito interno, nos registros contbeis, apurar atos fraudulentos que esto prejudicando a entidade ou a pessoa de alcanar seus objetivos (lucro ou guarda de ativos). Para tanto, a Contabilidade Forense utiliza as mais diversas reas do conhecimento na busca, na captura, no armazenamento e no relato das provas que comprovam as prticas lesivas. Vrios campos de estudo poderiam ser aplicados fraude e Contabilidade Forense em um ambiente digital. Eles incluem a cincia da computao, a cincia forense, as cincias da justia, a anlise de evidncias comportamentais e a de percia contbil (PEARSON; SINGLETON, 2008, p. 551). Dessa forma, so reas do conhecimento: o direito, a estatstica, a psicologia, as tcnicas de investigao e entrevistas, a contabilidade fiscal e tributria e, mais incisivamente, a tecnologia da informao (informtica) devido aos avanos tecnolgicos que aprimoraram os processos internos que alimentam os registros contbeis. Para DiGabriele (2008), a Contabilidade Forense utiliza a contabilidade, a auditoria e as competncias de investigao para realizar uma anlise nas demonstraes financeiras de uma empresa ou para resolver determinados problemas financeiros para o tribunal. A Figura 4, a seguir, demonstra as reas especficas do conhecimento e sua interseco na formao das habilidades e da capacitao do profissional especialista em Contabilidade Forense.

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Figura 4: Habilidades em contabilidade forense Fonte: Smith e Crumbley, 2009

Contabilidade Forense uma anlise explicativa (causa e efeito) do fenmeno que utiliza uma metodologia de verificao objetiva no ambiente contbil e que pode ou no descobrir uma fraude e seus efeitos (CRUMBLEY, 2010). O pesquisador declara, ainda, em seu artigo, que a busca de evidncias (provas) das transaes econmicas deve ser feita no ambiente ou no sistema de contabilidade. Devido evoluo da tecnologia dos sistemas eletrnicos de gesto (por exemplo: ERPs) e dos meios de comunicao (por exemplo: internet), necessrio que o contador forense possua conhecimentos em outras reas do conhecimento, principalmente, em tecnologia da informao. Deve-se refletir que a escriturao contbil no Brasil obrigatria para todas as empresas (Decreto-Lei n 486/1969, art. 1), principalmente quando ocorrer ato ou operao da atividade que acarrete em mutao da posio patrimonial, diariamente em Livro Dirio

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(Decreto-Lei n 486/1969, art. 5). Ainda, de acordo com a referida legislao, a empresa ser obrigada a manter a conservao de livros, documentos e comprovantes de todas as operaes para efeitos de fiscalizao. Desse modo, o contador forense pode atuar na busca dos fatos contbeis que justificam ou explicam a ocorrncia de atos fraudulentos, j que todas as empresas so obrigadas a armazenar seus documentos. Na prtica, bem da verdade, muitas vezes, a escriturao no est em dia ou a guarda dos documentos no foi bem feita, o que pode prejudicar o bom andamento do trabalho de investigao. Assim, cabe ao contador forense a incumbncia de realizar o levantamento preventivo e/ou detectivo dos atos fraudulentos, e, se necessrio, responder no juzo de direito pelos fatos apurados. Caber tambm, a esse profissional, atuar na implantao de melhorias dos processos e controles internos, de forma proativa, para que no ocorra nova incidncia de atos fraudulentos. De acordo com Smith e Crumbley (2009), h diferenas significativas entre a atuao do auditor, do examinador de fraude e do contador forense, conforme demonstrado no quadro abaixo:

Caractersticas Perspectiva tempo: Foco primrio: Escopo Investigao: Principal produto do trabalho: Responsabilidade principal por: Normas so:

Auditoria Histrico Peridico Estreito Opinio Auditor (Parecer) Companhia e pblico

Examinao de Fraude Histrico Reativo Estreito Relatrio da fraude Parte fraudada Com base em princpios; inferior regras auditoria, baseado em regra Identificar perpetrador da fraude Contraditrio

Contabilidade Forense Futuro e Histrico Proativo e Contnuo Amplo alcance Relatrio da auditoria forense Interessados ou terceiros principal Com base em princpios

Com base em regras Assegurar acompanhamento dos princpios contbeis geralmente aceitos No contraditrio

Propsito do relatrio:

Avaliao do risco de fraude e servios estratgicos

Posio profissional:

Contraditrio e no contraditrio Quadro 1: Contrastes auditoria, examinao de fraude e contabilidade forense Fonte: Smith e Crumbley, 2009

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Ao se analisar o Quadro 1, percebe-se que so bem claras as diferenas entre os limites de responsabilidade e de atuao dos agentes nos EUA. Todavia, no Brasil, esses limites no esto bem definidos, principalmente, pelo fato de a Contabilidade Forense ser recente e por existir a figura do perito. No Brasil, h algumas normas que direcionam os trabalhos de auditores e peritos e h certa delimitao no campo de atuao desses profissionais, conforme demonstrado no Quadro 2:

Tipo de trabalho Auditoria

Objetivo a atingir

Opinio sobre as demonstraes contbeis Reviso

Auditoria Independente

Procedimentos acordados

Levantamento de inventrios, de sistemas, procedimentos administrativos ou outros fatos

Compilaes

Preparar informao contbil

Normas tcnicas 1.Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) do CFC. 2.International Standards on Auditing (ISAs) do IFAC 1.NBC T 11 Auditoria Independente Demonstraes Contbeis. 2.ISA 2.400 Trabalhos de reviso das demonstraes contbeis (antiga ISA 910). 1.Trabalhos relacionados execuo de procedimentos previamente aprovados (IBRACON). 2.ISA 4.400- contrataes para executar procedimentos pracordados. 1.Resoluo CFC n 678/90 Aprova normas sobre procedimentos de auditoria independente para revises limitadas das informaes trimestrais CVM. 2.ISA 4.410 contrataes para compilar informaes financeiras.

Auditoria Interna

Percia

Implementao, avaliao e reviso dos controles internos. Verificao da adeso de todos os agentes s normas estabelecidas. Resposta a quesitos formulados pelas partes

1.NBC T 12 da Auditoria Interna.

1.NBC T 13 Percia Contbil.

1.NBC T 11 IT 3 Fraude e Erro. 2.SAS 99 (2002) consideraes sobre Auditoria Forense Investigao de fraudes fraude nas demonstraes financeiras (reviso da SAS 92 (1997)). Quadro 2: Normas tcnicas internacionais e nacionais segundo o tipo de trabalho Fonte: Silva, 2008

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Como demonstrado no Quadro 2, a auditoria independente (externa) e a auditoria interna no tm em seu escopo a investigao de fraude. No existe associao das prioridades de auditoria alinhada estratgia de mitigao de fraudes. O perito, no entanto, tem o seu trabalho voltado a responder os quesitos elaborados pelos juzes de direito, e, assim, no atuam de forma proativa na preveno, mas de forma reativa na mensurao dos atos fraudentos. Outra percepo que devido legislao e s normas profissionais (nacionais e internacionais) em vigncia, eximem os auditores (internos e externos) da responsabilidade de identificao dos casos da fraude durante a realizao de seu trabalho. Adicionalmente, sua formao no contempla tcnicas de investigao para a deteco e a preveno de fraudes. Com base no que foi apresentado anteriormente e com os dados da pesquisa, apresenta-se o Quadro 3 com as caractersticas de trabalho da: auditoria contbil, percia e contabilidade forense, considerando os aspectos legais em vigncia.

Auditoria Percia Contabilidade Forense Emitir opinio Emitir opinio Apurar fatos Especifica Ampla Ampla Ambiente de controles Processo ou Processo, ao especifica Foco internos. ao especifica ou demanda executiva. Peridico (trimestral e Pontual Pontual Periodicidade anual) Juiz ou partes rgos reguladores, Fraudado (vtima) Demandantes legislao e acionistas. envolvidas Produto final Parecer / Relatrio Laudo Relatrio Demonstraes Quesitos Denncia Escopo financeiras Tempo Histrico Histrico Histrico e futuro Tipo Apurao Detectivo Detectivo e Preventivo Apurao Fatos e estimativas Fatos Fatos Formao Contador Contador Multidisciplinar Quadro 3: Comparao das caractersticas de trabalho da auditoria, percia e contabilidade forense Fonte: dados da pesquisa

Caracterstica do trabalho Objetivo Natureza

Conforme demonstrado no Quadro 3 e proferido pelo Professor Crumbley (FEAUSP, 2011), no necessrio ser contador para realizar uma investigao, basta ter habilidade com a contabilidade. O trabalho de investigao exige do profissional a capacitao com conhecimentos especficos sobre taxonomia da fraude, legislao, criminologia e tecnologia. Para tanto, h

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certificaes internacionais que preparam o profissional para atuar na apurao de fraudes. Como, por exemplo: a ACFE, a ACFS, os CFF, CrFA etc. De acordo com o levantamento realizado no stio da ACFE, nas Amricas do Norte, Central e Sul h, aproximadamente, 500 CFEs (Examinadores de Fraudes Certificados), o Brasil apresenta-se na sexta colocao com, apenas, onze profissionais; para uma populao de cerca de 190 milhes de habitantes de acordo com o ltimo censo (IBGE, 2010).

Pas

CFE's

(%) 40,3 39,7 4,0 3,4 2,4 2,2 2,0 1,0 1,0 0,6 0,6 0,4 0,4 0,4 0,4 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 100,0

1 Estados Unidos 201 2 Canad 198 3 Mxico 20 4 Trinidad e Tobago 17 5 Argentina 12 6 Brasil 11 7 Jamaica 10 8 Venezuela 5 9 Colmbia 5 10 Panam 3 11 Guatemala 3 12 Peru 2 13 Honduras 2 14 Costa Rica 2 15 Chile 2 16 Suriname 1 17 Repblica Dominicana 1 18 Porto Rico 1 19 Paraguai 1 20 Nicargua 1 21 Bolvia 1 Total 499 Quadro 4: CFEs nas Amricas Fonte: ACFE, 2011

Percebe-se no Quadro 4 que, no Brasil, o nmero de profissionais com essa certificao pequeno, o que se subentende que o nmero de profissionais preparados para trabalhar com metodologia durante uma investigao precrio. Assim sendo, constata-se que essa situao reflete o desconhecimento sobre o assunto, acarretando na ausncia de treinamentos especficos e deficincia na formao profissional do contador no Brasil (SILVA, 2008).

39

2.5

Criminologia Primeiramente, faz-se necessria a conceituao do tema, que pouco visualizado na

rea da Cincia Contbil, mas seu entendimento de suma importncia no estudo da fraude, suas formas e seus efeitos. Dessa forma, Ferreira (2010, p. 610) o define como uma cincia que se ocupa das teorias do direito criminal ou filosofia do direito penal. Na viso moderna, criminologia o estudo do fenmeno criminoso que inclui: a conduta criminosa, o criminoso, a vtima, o ambiente, os meios utilizados, sua preveno e o controle social. uma forma de explicar e prevenir o crime, alm de tratar a pessoa infratora. Nesse contexto, Farias Junior (2000, p. 21) define criminologia como:
[...] a cincia humano-social que estuda o homem criminoso (sua personalidade e os fatores crimingenos), a criminalidade (o grau de sua nocividade social, a insegurana e a intranqilidade que ela capaz de causar sociedade e a seus membros), e a soluo do problema da criminalidade e da violncia atravs do emprego dos meios capazes de prevenir a incidncia e a reincidncia no crime, evitando ou eliminando suas causas.

Por intermdio desses estudos para a identificao da fraude, do perfil do fraudador, dos fatores que possibilitaram a ocorrncia da fraude, das responsabilidades, da quantificao (volume, quantidade etc.) e das maneiras de preveno, pode-se inibir a possibilidade de que as ocorrncias venham a acontecer novamente. A criminologia pode ser definida como a cincia que se utiliza de outras reas do conhecimento humano, como, por exemplo: a psicologia; a estatstica; a tecnologia da informao; a economia; a engenharia; a biologia; a fsica; a qumica; a grafotcnica; a documentoscpia e o direito (penal, civil, comercial, administrativo, trabalhista, tributrio, societrio e internacional), com intuito de esclarecer os motivos da criminalidade e buscar meios que previna a incidncia ou reincidncia dos atos. Entende-se ser uma viso multidisciplinar da investigao forense.

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Na explicao da fraude, o contador forense dever entender quais as condies gerais que possibilitaram sua ocorrncia, trabalhando com o conceito de causa e efeito, facilitando a formulao de teses, teorias e suposies, at sua real comprovao. Conforme Dias e Andrade (1997, p. 119-122) as tcnicas de investigao compreendem:
Inquritos sociais (social surveys) que utiliza um interrogatrio direto feito, normalmente por uma equipe. a) Estudos biogrficos de casos individuais (case studies) estudos descritivos e analticos de experincias delinquentes de um ou vrios casos individuais. b) Observao participante o investigador participa ativamente na vida do grupo que objeto de investigao. c) Tcnica dos grupos de controle trata-se de estabelecer comparaes estatsticas entre um grupo de fraudadores (grupo experimental) e um grupo de no-fraudadores (grupo de controle). d) Estudos de follow-up estudos feitos no domnio da reincidncia.

Assim sendo, faz-se necessrio definir quem so os agentes em estudo: O fraudador: autor do ato fraudulento, o agente que no possui tica, oportunista, infrator de normas e da legislao. O fraudado (vtima): agente lesado pelo fraudador. A fraude: o ato doloso praticado, com o intuito de favorecer um agente em prejuzo de outro.

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2.6

Legislao vigente Segundo Moura (2007, p. 93), o juzo tem se convencido de que a caracterizao da

fraude contbil nas empresas ocorre devido omisso de informaes relevantes e pela divulgao de informaes fantasiosas. No entanto, a autora ressalta que nos julgamentos os juzes no consideram apenas a fraude contbil para decretar a condenao, mas, tambm, outros crimes, como a fraude falimentar, a falsidade material e a ideolgica, a lavagem de dinheiro e a formao de quadrilha. Vale ressaltar que a deciso sobre o julgamento do ato doloso nica e, exclusivamente, atribuda ao magistrado (Juiz), que avaliar se o ato foi realizado de forma intencional ou no. Dessa forma, o Quadro 5 visa demonstrar, em sntese, a legislao atual vigente classificando algumas aes consideradas fraudulentas no Brasil pelo legislador:

Ao fraudulenta Sonegao fiscal Falsificao da escriturao e de seus comprovantes Inobservncia do regime de competncia Crimes contra investidores Colarinho branco Abertura de contas bancrias fantasmas Quebra de sigilo bancrio

Legislao Lei n 8.137 de 27/12/1990 Regulamento do Imposto de Renda Decreto n 3.000 de 26/03/1999 art. 256 Decreto-Lei n 1.598 de 1977, conforme previso do 2 do art. 177 da Lei n 6.404 de 1976 e alteraes posteriores. Lei n 7.913 de 07/07/1989 e Lei n 9.008 de 21/03/1995 Lei n 7.492 de 16/06/1986 Lei n 8.383de 30/12/1991 art. 64 Lei complementar n 105 de 10/01/2001

Penalidade Recluso de dois a cinco anos e multa. Submeter o sujeito passivo a multa, independente da ao penal que couber. Depende da interpretao do fiscal. Multas e indenizaes. Recluso de dois a doze anos e multa. Ao criminal como coautores. Recluso de um a quatro anos e multa. Recluso de trs a dez anos e multa. Com possvel aumento de um a dois teros quando cometido de forma habitual ou por organizao criminosa. Alm da perda, em favor da Unio, de todos os bens, direitos e valores. Deteno ou recluso de seis meses a oito anos e multa. continua

Lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores

Lei n 9.613/1998

Crimes contra a ordem econmica e tributria

Lei n 8.137 de 27/12/1990

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Ao fraudulenta Estelionato e outras fraudes Falsificao de documento pblico Falsificao de documento privado

Legislao Cdigo Penal Brasileiro Captulo VI (art. 171 ao 179) Cdigo Penal Brasileiro Captulo VI (art. 297 a 302) Cdigo Penal Brasileiro Captulo VI (art. 298 a 302) Cdigo Penal Brasileiro Captulo VI (art. 299) Decreto-Lei n 1.598 de 26/12/1977 arts. 60 e 61 / Decreto-Lei n 2.065 de 26/10/1983 art. 20, Incisos II ao VI Lei n 9.610/1996 art. 103

Falsidade ideolgica

concluso Penalidade Deteno de quinze dias a dois anos, e/ou multa. Recluso de seis meses a seis anos, e multa. Recluso, se o documento for pblico: dois a seis anos, e multa; se o documento for privado: um a cinco anos acrescidos de multa. Recluso, se o documento for pblico: um a cinco anos, e multa; se o documento for privado: um a trs anos acrescidos de multa.

Distribuio disfarada a acionista controlador

Multa

Violao aos direitos autorais nos meios eletrnicos

Pagar o infrator o valor de trs mil exemplares, alm dos apreendidos. Deteno de seis meses a dois Lei n 6.385 de 07/12/1976 art. anos, e multa ou Crimes contra o mercado de 27 e Lei n 10.303 de Recluso de um a oito anos, e capitais multa de at trs vezes o 31/10/2001 montante da vantagem ilcita. Crimes contra o sistema Recluso de um a doze anos e Lei n 7.492 de 16/06/1986 financeiro multa. Quadro 5: Enquadramento dos atos fraudulentos e respectiva legislao (geral) Fonte: dados da pesquisa

O Quadro 5 evidencia que a legislao brasileira vigente trata os atos fraudulentos de forma especfica, ou seja, para cada ato h uma lei e uma punio diferenciada de acordo com a gravidade da ao. Todavia, conforme a pesquisa da KPMG (2009), a maioria das empresas entrevistadas (69%) no realizou a denncia criminal. Dois aspectos que ressaltam o cenrio da pesquisa so: primeiro, refere-se ao assessoramento jurdico, quanto possibilidade de xito em um processo criminal. O segundo aspecto diz respeito preocupao com a reputao da empresa. No Quadro 6, a seguir, relaciona-se a nova legislao falimentar brasileira que atribui a responsabilidade penal do contabilista.

43

Pena Recluso de trs a seis anos e Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Fraudes a credores multa. Com aumento de um sexto 2005, art. 168 a um tero. Recluso de trs a seis anos e Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Contabilidade paralela multa. Com aumento de um tero 2005, art. 168 at metade. Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e Violao de sigilo empresarial 2005, art. 169 multa. Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e Divulgao de informaes falsas 2005, art. 170 multa. Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e Induo a erro multa. 2005, art. 171 Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a cinco anos e Favorecimento de credores multa. 2005, art. 172 Desvio, ocultao ou apropriao Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e de bens 2005, art. 173 multa. Aquisio, recebimento ou uso Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e ilegal de bens 2005, art. 174 multa. Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e Habilitao ilegal de crdito multa. 2005, art. 175 Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de um a quatro anos e Exerccio ilegal de atividade multa. 2005, art. 176 Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Recluso de dois a quatro anos e Violao de impedimento 2005, art. 177 multa. Omisso dos documentos contbeis Lei n 11.101, de 9 de Fevereiro de Deteno de um a dois anos e obrigatrios 2005, art. 178 multa Quadro 6: Atos fraudulentos que ocasionam falncia Fonte: dados da pesquisa

Ao fraudulenta

Legislao

As penalidades descritas nos Quadros 5 e 6 foram resumidas entre a pena mnima e a mxima das referidas leis. Assim, dependendo da tipificao do crime, em cada artigo h uma penalidade especfica a ser considerada. O que se percebe que a sociedade tem reagido criando e instituindo leis severas e punies para os casos de fraude. Entretanto, a percepo que esse ato ocorre de forma reativa e no preventiva. Na maioria dos casos, as leis foram criadas posteriormente s aes criminosas, e no mundo corporativo no diferente, as aes corretivas so tomadas somente aps a ocorrncia de um ato ilcito, no havendo a preocupao na preveno de fraudes. Atualmente, no h nenhuma lei especfica, no Brasil, para tipificar e punir a prtica de corrupo (ativa ou passiva), apesar de recentemente haver movimentos populares de protestos nas principais cidades do pas exigindo dos polticos maior transparncia e o fim da impunidade para os corruptos. Em decorrncia desses acontecimentos, o Projeto de Lei n 6.826/2010 tratando sobre o assunto, que foi encaminhado ao Congresso Nacional para ser

44

apreciado pelos deputados e, posteriormente, encaminhado ao Senado Federal, tambm, para aprovao.

2.6.1

Prova A investigao forense tem como objetivo a coleta das provas, a qual crucial para

resguardar a empresa de processos civil e trabalhista. Para tanto, o contador forense precisa conhecer a legislao vigente sobre o assunto, seus requisitos e suas restries. Brasil (1988), em sua Carta Magna, estabelece os seguintes princpios constitucionais, artigo 5:
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; LVI - so inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos;

J Martins (2007, p. 310) assevera que:


No processo, a prova tem por objeto os fatos da causa. Sua finalidade a formao da convico do juiz a respeito dos fatos da causa. A prova uma reconstituio dos fatos perante o juiz, que o destinatrio da prova. Fato no provado fato inexistente.

De acordo com o CPC, captulo VI, das Provas, seo I das disposies gerais: Art. 332 Todos os meios legais, bem como os moralmente legtimos, ainda que no especificados neste Cdigo, so hbeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ao ou a defesa. Desse modo, como no artigo supracitado, o legislativo no aceita provas obtidas por meios ilcitos, como, por exemplo: violao de correspondncia, comunicaes telegrficas e telefnicas, de dados e sigilos bancrio e fiscal, exceto quando autorizadas por ordem judicial.
Art. 333 O nus da prova incumbe: I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II ao ru, quanto existncia de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Pargrafo nico nula a conveno que distribui de maneira diversa o nus da prova quando: I recair sobre direito indisponvel da parte; II tornar excessivamente difcil a uma parte o exerccio do direito.

45

Art. 334 No dependem de prova os fatos: I notrios; II afirmados por uma parte e confessados pela parte contrria; III admitidos, no processo, como incontroversos; IV em cujo favor milita presuno legal de existncia ou de veracidade.

Negro e Gouva (2007, p. 477 e 478) exemplificam alguns fatos notrios que no h necessidade de provar o dano moral quando: h mortes de familiares; diagnstico inexato; atraso no embarque de viagem internacional; protesto de duplicata sem causa; protesto de ttulo j quitado; falta de cancelamento imediato de cadastro negativo de devedor. J Castilho (2009, p. 36) menciona que nada impede a produo de provas, mas ela deve ser lcita, ter receio fundado e respeitar a lei. Segundo Jesus (2005, p. 4), prova a forma objetiva de conhecermos a verdade de um fato, a veracidade de um feito ou a real percepo de um objeto ou coisa examinada, de maneira a impedir qualquer outro entendimento. Como visto anteriormente, a prova tem um papel fundamental na formao da deciso judicial, promulgada pelo juiz, e, para tanto, precisa ser fidedigna, ntegra e disponvel. Para que fornea total certeza sobre o fato em litgio sem deixar nenhuma sombra de dvida para as partes envolvidas. De acordo Silva (2004, p. 18-20), no processo de apurao de fraudes as provas podem ser classificadas da seguinte forma: a) provas diretas: aquelas de conhecimento geral e irrestrito, por exemplo: quantidade de itens em estoques/almoxarifado e a quantia em valores no caixa; b) provas indiretas: quando da anlise de um determinado fato se suceda a outra constatao, por exemplo: anlise do razo da conta de multa e juros, em que se constata que a empresa tem problemas no controle dos pagamentos ou, at mesmo, de pagamento de propina ou extorso; c) provas indicirias: evidncias que so indicadores ou indcios de algo, em geral, sua origem na anlise das demonstraes contbeis, nos seus registros, controles internos e na segregao de funes. A existncia de indcios, necessariamente, no significa que algo de errado ou anormal esteja ocorrendo, apenas um

46

indicador ou sinal de que se faz necessrio uma anlise detalhada dos fatos, como exemplo: operaes da empresa fora da mdia histrica. Atualmente, no Brasil, no h padronizao dos procedimentos tcnicos para a produo de provas forenses, visto que os Cdigos dos Processos Civil e Penal so fartos em detalhes que garantem o princpio do contraditrio e da ampla defesa de qualquer indivduo. Entretanto, garantem inclusive ao fraudador o direito da ampla defesa perante o juzo. A abordagem dos elementos acima citados evidencia a complexidade da Contabilidade Forense, exigindo, de seus profissionais, grande conhecimento sobre diversos assuntos que permeiam o cenrio corporativo, desde os aspectos fundamentais da contabilidade slida experincia na rea de auditoria, bem como competncia necessria para a execuo de trabalhos que requer a utilizao de tcnicas forense, ao qual habilite fazer uso das provas no ambiente judicial.

47

PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

3.1

Mtodo de Pesquisa O estudo, em questo, sobre Contabilidade Forense no Brasil, predominantemente

alicerado com enfoque qualitativo. O estudo qualitativo tem como fundamento aprofundar o conhecimento da atividade humana, pois entende que a realidade social est dentro do ser, por isso, o enfoque no significado e, no, na mensurao dos fenmenos sociais (COLLIS; HUSSEY, 2005, p. 59). Creswell (2010, p. 228) menciona que o relato de um estudo qualitativo desenvolver temas que comuniquem perspectivas mltiplas dos participantes e das descries detalhadas de suas experincias, uma cultura ou uma anlise profunda de um ou mais casos.

3.2

Tipo de Pesquisa Esta uma pesquisa do tipo exploratrio que tem como objetivo aprofundar os

conhecimentos e identificar os procedimentos que podero ser utilizados pelo contador forense na investigao de fraudes, de atos ilcitos, de litgios ou na avaliao de empresas. Kcher (1997, p. 126) observa que a pesquisa exploratria caracterizada nos casos em que no se apresentam, ainda, um sistema de teorias e de conhecimentos desenvolvidos, sendo necessrio o desencadeamento do processo de investigao que identifique a natureza do fenmeno e aponte as caractersticas essenciais das variveis que se quer estudar. Segundo o autor, o objetivo fundamental de uma pesquisa exploratria o de descrever ou caracterizar a natureza das variveis que se quer conhecer. A pesquisa exploratria deve ser realizada quando h pouco ou nenhum estudo anterior em que se possa buscar informaes sobre a questo ou o problema. Assim sendo, o objetivo desse tipo de estudo procurar identificar padres, ideias ou hipteses, em vez de testar ou confirm-las (COLLIS; HUSSEY, 2005, p. 24).

48

Esta pesquisa considerada exploratria pelo fato de o tema em questo no ser amplamente difundido no meio acadmico e corporativo no Brasil, o que possibilitar a oportunidade de desvendar e conhecer mais sobre a prtica da Contabilidade Forense nos processos judiciais.

3.3

Populao e Amostra O plano amostral do estudo representa a seleo dos indivduos, pertencentes a um

universo de profissionais que praticam Contabilidade Forense. Essa seleo foi realizada de forma no probabilstica, uma vez que no possvel a aplicao de tcnicas estatsticas para a seleo devido limitao de alcance do grupo a ser estudado e ao pequeno nmero de praticantes disponveis a participarem da pesquisa. Caracteriza-se por amostra de convenincia, devido disponibilidade do profissional em responder ao questionrio, sob o qual se realiza a anlise de contedo, identificando possveis padres e/ou procedimentos utilizados na identificao e na reviso de atos ilcitos. A definio de amostra por meio da tcnica Snowball sampling (bola de neve ou corrente de referncia). Para Goodman, (1961), o entrevistado indicar outros possveis respondentes que estejam relacionados prtica em estudo. Esse mtodo aplicado por causa do alto grau de especializao requerido para o desenvolvimento dessa atividade, ao acesso a informaes (governamentais e confidenciais) e ao nmero reduzido de profissionais disponveis. A aplicao desse mtodo se justifica por ser amplamente utilizado na pesquisa sociolgica qualitativa, por produzir uma amostra mediante referncias feitas entre pessoas que compartilham ou conhecem outras que possuem algumas caractersticas que so de interesse da investigao. O mtodo adequado por que o foco do estudo sobre uma questo sensvel, possivelmente sobre um assunto relativamente privado e, portanto, requer o conhecimento dos insiders (pessoas que tm informaes de dentro) para localizar pessoas para o estudo (BIERNACKI; WALDORF, 1981).

49

Dessa forma, os profissionais que atuam e lidam no cotidiano com situaes de investigao de fraudes, com levantamento e anlise de provas e na conduo de processos judiciais em que ser possvel levantar dados sobre os procedimentos forenses. Assim, foram entrevistadas oito pessoas, conforme quadro abaixo:

Cargo Diretor Diretor Diretor Diretor Diretor Diretor Gerente Gerente

Formao

Big Four?

Tempo experincia

Contador No 30 anos Contador Sim 20 anos Contador Sim 30 anos Contador Sim 28 anos Administrador No 30 anos Computao Sim 7 anos Direito Sim 7 anos Engenharia Sim 8 anos Quadro 7: Relao dos entrevistados Fonte: prprio autor

Ps-Graduao Sim Sim Sim Sim Sim No Sim Sim

3.4

Pr-teste Como processo de pr-teste, entrevistou-se um profissional atuante na rea, no dia 4

de novembro de 2010 (doravante citado com as iniciais de GJ), em que lhe foi apresentado o tema em questo, ensejando obter detalhes iniciais sobre suas peculiaridades, dificuldades e os procedimentos aplicados na realizao dos seus trabalhos. O GJ comentou que o trabalho de investigao forense no Brasil direcionado no atendimento aos requisitos legais existentes (por exemplo: Cdigo Penal art. 171 estelionato e outros; IBRACON erro e fraude, CVM prejuzo ao acionista minoritrio). Segundo ele, h uma grande preocupao em diferenciar o ato intencional do erro, para que injustias no sejam feitas, e para esses casos cabe o julgamento profissional. Lembrou que a deciso sobre o julgamento do ato doloso cabe nica e exclusivamente ao juiz de direito, que se baseia nas provas e nas evidncias apresentadas durante o processo. Assim, mencionou que a coleta de informaes (provas) de suma importncia para avaliar se o ato um erro ou uma fraude.

50

O trabalho de investigao forense segue os mesmos conceitos de planejamento de uma auditoria tradicional (interna ou externa), porm mudando o enfoque e o escopo do trabalho. Os trabalhos de investigao podem ter duas conotaes: a) com participao judicial e b) sem participao judicial. Essa preocupao est muito ligada limitao de responsabilidade em razo da avaliao da independncia das empresas de auditoria impostas pelo mercado regulador, ou seja, CVM, BACEN, SEC e outros. De acordo com o GJ, a polcia e os peritos no possuem a mesma preparao e o mesmo conhecimento tcnico sobre contabilidade como os auditores. Ainda, uma das grandes dificuldades em ajuizamento de aes o tempo demandado para a recuperao dos bens desviados, autorizao para quebra de sigilo (fiscal, telefnico e bancrio), somente possvel com deciso judicial. Na conduo dos trabalhos de investigao h grandes desafios a serem superados, como, por exemplo, ausncia de evidncias concretas (documentos e registros hbeis), ausncia de: controles, registros de operaes ou de autorias, controles internos manuais e outros. A procura pelo trabalho de investigao de fraude basicamente realizada por empresas no processo de deteco (apurao dos montantes, causas e autores), principalmente no Brasil. O escritrio, tambm, procurado para participar como assessor judicial junto a juzes por causa do conhecimento tcnico sobre contabilidade. Alm disso, relata que no h estudos sobre os reais impactos (tributrios) nas fraudes contbeis.

3.5

Instrumento e Coleta de Dados Para levantamento dos dados aplicou-se entrevistas com roteiro semiestruturado e com

questes abertas. Dessa forma, buscou-se extrair do respondente o maior nmero e detalhes dos procedimentos utilizados que possibilitou identificar tcnicas e/ou padres para determinados tipos de fraudes.

51

De acordo com Collis e Hussey (2005, p. 171), esse tipo de questo aplicvel quando o pesquisador busca do respondente uma opinio pessoal com suas prprias palavras. A aplicao do questionrio com perguntas abertas justifica-se pelo fato de no haver conhecimento prvio sobre o tema em questo, visto que no h na literatura brasileira obras, estudos cientficos e pesquisas sobre a contabilidade forense.

3.6

Procedimento de Anlise e Tratamento de Dados Os dados obtidos durante as entrevistas foram avaliados por meio de categorizao das

principais caractersticas informadas, e utilizou-se da tcnica de anlise de contedo, conforme preconizou Collis e Hussey (2005, p. 240). Sendo estes a maneira de converter, sistematicamente, o texto em variveis numricas para a anlise quantitativa de dados. Desse modo, pretendeu-se categorizar as informaes obtidas por intermdio das entrevistas, classificando-as em cdigos explanatrios. Outra justificativa para o uso da anlise de contedo de Bardin (2009, p.42):

um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes visando obter, por procedimentos sistemticos e objetivos de descrio do contedo das mensagens, indicadores (quantitativos ou no) que permitam a inferncia de conhecimentos relativos s condies de produo/recepo (variveis inferidas) destas mensagens.

Enfim, os dados coletados das entrevistas dos agentes que atuam e praticam investigaes forenses tero o contedo analisado por meios de palavras/frases, tema, item ou tempo.

52

APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS Foram entrevistados oito profissionais (amostra final) que exercem a prtica de

investigao forense no Brasil e em alguns pases da Amrica Latina. Esses profissionais atuam nas principais empresas de auditoria, conhecidas como Big Four ou em pequenas empresas de consultoria especializadas em gesto de riscos, avaliao de controles internos e em investigao, conhecidas como boutiques de servios. O questionrio aplicado aos respondentes foi dividido em duas partes: dados pessoais e conhecimentos especficos. A seguir, apresenta-se a sntese das respostas obtidas.

4.1

Dados Pessoais Perfil dos entrevistados: profissionais com diferentes formaes acadmicas, tais

como: contadores; engenheiros; administradores; cientista de computao e advogado. O maior nmero de profissionais da categoria de contador (37%), porm, o mais interessante que 63% deles no possuem formao em Cincias Contbeis e ocupam cargos de gesto, ou seja, gerentes, diretores e scios-diretores das empresas. Todos eles apresentam tempo considervel na prtica de investigao: o mnimo 7 (sete) e o mximo com mais de 30 (trinta) anos de exerccio. Em 62% dos entrevistados verificou-se a titulao de PsGraduao (MBA, Mestrado e Doutorado), o que reflete, juntamente, o tempo de experincia e a maturidade profissional dos entrevistados, conforme demonstrado no Quadro 7.

4.2

Conhecimentos Especficos Para a compilao das respostas, utilizou-se o aplicativo QSR NVivo 9 para a anlise

qualitativa de dados. Primeiramente, realizou-se uma anlise para avaliar a correlao de Pearson entre as respostas obtidas, conforme demonstrado nas Tabelas 1 e 2, a seguir:

Quantidade (%) correlao Forte 0.70 + 341 73,3 Moderada 0.31 - 0.7 66 14,2 Fraca 0 - 0.30 58 12,5 TOTAL 465 100,0 Tabela 1: Resumo do coeficiente de correlao Pearson Correlao Nveis

53

Coeficiente de Correlao Pearson 1 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q14\Q15 0,946141 2 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q8 0,906756 3 Nodes\\Q6 Nodes\\Q5 0,900949 4 Nodes\\Q13 Nodes\\Q5 0,899203 5 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q5 0,898723 6 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q5 0,892 0,891194 7 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q13 8 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q13 0,89058 9 Nodes\\Q7 Nodes\\Q5 0,889518 10 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q15 0,88761 0,88722 11 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q8 0,887206 12 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q5 13 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q18 0,884186 14 Nodes\\Q22 Nodes\\Q5 0,882061 0,880902 15 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q5 16 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q14\Q16 0,87923 17 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q13 0,878545 18 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q23 0,878273 19 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q17 0,877029 20 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q22 0,875636 21 Nodes\\Q23 Nodes\\Q5 0,875069 22 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q13 0,873993 Nodes\\Q23 0,872454 23 Nodes\\Q14 0,872352 24 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q13 25 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q15 0,871862 26 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q5 0,871804 0,871514 27 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q5 28 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q13 0,871109 29 Nodes\\Q5 Nodes\\Q2 0,871012 30 Nodes\\Q14\Q21 Nodes\\Q14\Q18 0,870939 31 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q14\Q18 0,869648 32 Nodes\\Q22 Nodes\\Q13 0,869387 33 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q7 0,868645 34 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q16 0,867449 35 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q17 0,866672 36 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q14 0,866374 37 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q22 0,864801 38 Nodes\\Q23 Nodes\\Q13 0,864563 0,863306 39 Nodes\\Q14\Q21 Nodes\\Q13 40 Nodes\\Q7 Nodes\\Q6 0,862749 41 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q14\Q15 0,862101 42 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q6 0,861054 0,860932 43 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q6 44 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q14\Q15 0,860417 45 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q23 0,860285 46 Nodes\\Q13 Nodes\\Q7 0,859345 0,858421 47 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q23 48 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q2 0,858412 49 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q16 0,858143 50 Nodes\\Q14 Nodes\\Q13 0,858045 Tabela 2: Os 50 maiores resultados de correlao N Node A Node B

54

Observando a Tabela 2, na linha n 1, verifica-se que a relao de Q14/Q20 com Q14/Q15 apresentou alta devido natureza da prpria questo em explorar as dificuldades da prtica da Contabilidade Forense, visto que em todas as questes mencionadas o tema abordado, por isso, esse ndice no merece mais explicaes, pois ser mais bem explorado adiante. Esse mesmo comentrio aplicvel para o nmero 10 entre o ndice de correlao das Q14/Q18 com Q14/Q15. Nmero 2: a relao de Q14/Q20 com Q8 indica que possvel que, com essa correlao alta, se chegue a uma preposio de que os controles internos no garantem segurana na preveno das fraudes. Nmero 3: a relao de Q5 com Q6/Q5 aborda a experincia de investigao de fraude, enquanto a Q6 trata da utilizao de metodologia entre a forense e a auditoria. No fundo, em ambos os casos, a ideia foi explorar a viso do entrevistado se haveria ou no diferenas entre as prticas. Nmero 4: a relao de Q13 com Q5 trata da experincia de investigao de fraude, enquanto a Q13 do desfecho da investigao de fraude no impacto dos negcios. Essas duas questes esto relacionadas, pois quando o respondente ao expressar sua experincia de investigao de casos de fraude, tambm, destaca sua experincia: no fechamento dos casos; nas consequncias e nos resultados, tambm chamado causa e efeito. Nmero 5: a relao de Q14/Q16 com Q5 aponta a dificuldade para a realizao do trabalho de investigao no Brasil relacionada com a disponibilidade de provas, enquanto a Q5 trata da experincia na utilizao de tcnicas na investigao. Essas questes esto relacionadas por que o desafio de um trabalho apurar evidncias que possam ser utilizadas como provas em possveis aes judiciais. Nmero 6: a relao de Q14/Q19 com Q5 mostra a dificuldade para a realizao do trabalho de investigao no Brasil relacionada formao de profissionais, enquanto a Q5 trata do desfecho da experincia na utilizao de tcnicas na investigao. Essas questes esto relacionadas por que o risco de identificao de uma fraude depende da capacitao dos profissionais envolvidos para a apurao de provas contundentes.

55

Nmero 7: a relao de Q14/Q15 com Q13 aponta as dificuldades para a realizao do trabalho de investigao no Brasil relacionadas ao ambiente interno das empresas, enquanto a Q13 trata do desfecho da investigao de fraude no impacto nos negcios. Nmero 8: a relao de Q14/Q18 com Q13 apresenta a dificuldade para a realizao do trabalho de investigao no Brasil relacionada legislao, enquanto a Q13 trata do desfecho da investigao de fraude no impacto dos negcios. Nmero 9: a relao de Q7 com Q5 mostra o levantamento preliminar para a realizao do trabalho de investigao, enquanto a Q5 trata da experincia na utilizao de tcnicas na investigao. Observe-se que a explicao dada para a correlao assume preceito de exausto e no cabe, neste momento, a meno de todos os itens constantes na Tabela 2. Observe-se, ainda, no Grfico 1, que o efeito da correlao apresentado na Tabela 2 foi evidenciado, ou seja, as questes mais relacionadas aparecem agrupadas com as melhores proximidades de suas interpretaes e seus significados. As interpretaes dadas s questes que aparecem no Cluster mais distante tm seus significados tambm distantes do objeto do estudo. De acordo com o resultado da anlise possvel averiguar que as questes aplicadas e as respostas fornecidas juntas, obtiveram um ndice de correlao na similaridade das palavras utilizadas pelos respondentes. Essa correlao pode ser mais bem visualizada por meio do Grfico 1, a seguir, extrado do prprio NVivo:

56

Grfico 1: Cluster por similaridade de palavra

Atentando para a explicao dos modelos percebidos nos levantamentos, ela dada mediante categorias que, de acordo com Bogdan e Biklen (1992), podem ser resumidas em: cdigo de contexto; cdigo-situao; cdigo de perspectiva; cdigo de processo; cdigo de atividade; cdigo do evento; cdigo de estratgia e de relacionamento e cdigo de estrutura social. Dessa maneira, chega-se: definio de Contabilidade Forense; diferena entre Contabilidade Forense e percia contbil; participao em trabalhos de investigao de fraude; ao incio da carreira profissional de investigador de fraude; experincia na utilizao das tcnicas de investigao; diferena metodolgica entre forense e auditoria; ao levantamento preliminar conhecimento do caso; compreenso dos controles internos; execuo dos testes de controles internos; execuo dos testes substantivos; concluso e emisso de relatrios; ao perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas); ao desfecho dos trabalhos realizados de investigao de fraude, no impacto nos negcios; a dificuldades na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil, abordando: o ambiente interno da empresa investigada; a disponibilidade de provas; o padro de provas; a legislao; a formao dos profissionais envolvidos; o ambiente de controles internos da empresa investigada; as restries legais (telefnico, fiscal, correspondncia e bancrio); a limitao referente ao

57

trabalho forense na formao de equipes; os riscos que impactam/dificultam na execuo do trabalho forense; o panorama atual da investigao forense; os tipos de trabalho (detectivo/preventivo); o registro de ocorrncia ou a ao judicial; os procedimentos de investigao forense; outros procedimentos utilizados; os comentrios adicionais e a indicao de outros profissionais.

4.2.1

Definio de Contabilidade Forense De acordo com as respostas obtidas foi possvel, com o NVivo, mapear a rvore de

relacionamentos das terminologias relacionadas Contabilidade Forense, conforme a Figura 5:

Figura 5: rvore de palavra: contabilidade forense

58

De acordo com a Figura 5, com as palavras envolvidas ao tema, pode-se fazer as seguintes anlises. A Contabilidade Forense uma ferramenta de apoio nos processos civis e criminais, no fornecimento de suporte tcnico para as autoridades judiciais, advogados e policiais e na interpretao dos fatos por meio da varredura de provas e evidncias de crimes. Dessa forma, essa conjuno de atributos contribui para a elaborao do seguinte objetivo: ela tem uma preocupao particular na interpretao e na apresentao de fatos, resultado de um trabalho de investigao e deteco de provas documentais que evidencie, com maior abrangncia, os crimes financeiros. Segundo os entrevistados, a Contabilidade Forense foi, inicialmente, utilizada nas dcadas de 1930 e 1940 e que: uma boa anlise contbil; a capacidade de interpretao de fatos; uma rea especfica da contabilidade que atua com a computao forense, de forma ativa e/ou proativa e possui uma abrangncia alm das informaes que transitam pela contabilidade.

4.2.2

Diferena entre Contabilidade Forense e Percia Contbil De acordo com as resposta obtidas foi possvel dividi-las em dois blocos: 71% dos

respondentes concordam que no h diferenas entre Contabilidade Forense e Percia Contbil. No entanto, para 29% deles h diferenas entre as prticas. A seguir, demonstram-se algumas dessas diferenas.

Respondente

Percia Contbil extremamente tcnica analisando apenas nmeros e a cumprimentos legais, analisa apenas certo ou errado. Tem uma viso apenas do passado.

mais no sentido de buscar dentro da contabilidade e mostrar os eventos de forma geral, a natureza, o tipo de conta, quem fez o lanamento, quem fez o estorno, quem autorizou. A percia tem um foco um pouco maior de identificao de outras questes dentro da contabilidade, a percia tem que trazer detalhes. Quadro 8: Diferenas entre percia contbil e contabilidade forense

Contabilidade Forense em uma abrangncia maior, por que muito mais investigativa e trabalha com inteligncia, pois vai alm de verificar a questo tcnica ela analisa e interpreta os dados, procurando os por que as coisas acontecem ou aconteceram de fato, ou como pode vir a acontecer. Tem um vis de viso de futuro, prospectiva (preventiva) e no do passado apenas. tem o foco de identificar se foi contabilizado corretamente na conta correta, com os aspectos de data e valor. Pode se ater apenas a alguns itens issues, alguns pontos principais, a percia no ela tem que ir no detalhe.

59

4.2.3

Participao em trabalhos de investigao de fraude Todos os respondentes (100%) participaram de algum trabalho de investigao com

experincia de no mnimo sete e no mximo de trinta anos. O que demonstra dois fatores importantes: a) a deficincia e/ou ausncia de cursos especficos para a formao de profissionais na rea, com amplos conhecimentos sobre a Cincia Forense e outras reas; b) devido prerrogativa anterior, todos os entrevistados so profissionais experientes e que atuam no mercado h vrios anos, o que lhes possibilitou adquirirem conhecimentos amplos e vasto conhecimento sobre as prticas forenses.

4.2.4

Incio da carreira profissional de investigador forense Para 87% das respostas obtidas, os profissionais iniciaram suas carreiras em

investigao de fraudes por meio de oportunidade das empresas, que aproveitaram a situao para treinar e formar o colaborador sem experincia especfica. Essa afirmao corrobora o exposto da questo anterior, ausncia e deficincia na formao, mas tambm demonstra que as empresas para suprirem suas necessidades de mo de obra especializada, esto capacitando internamente seus profissionais. A exceo (13%) representa o profissional de origem americana que iniciou sua carreira nos EUA, atuando desde assistente at diretor na rea forense.

4.2.5

Experincia na utilizao das tcnicas de investigao Conforme resposta dos entrevistados, as principais tcnicas utilizadas para a

investigao so: entrevista; anlise de dados e documentos, respectivamente por relevncia. Atividades como mapeamento de processos e utilizao da lgica intuitiva, tambm, fazem parte das respostas, porm de forma pontual. Adicionalmente, os entrevistados ressaltaram a necessidade de conhecerem o ambiente interno da empresa, suas fragilidades, seu histrico, seu negcio e o seu segmento de atuao, ou seja, todas as informaes necessrias para a elaborao de um macro ambiente de toda a empresa. Todas as informaes disponveis ajudaram na reconstituio do cenrio onde foi cometida a fraude, possveis pessoas envolvidas, transaes financeiras e contbeis (fsica ou

60

digital), as quais so submetidas a um crivo do investigador (como observador), que buscar relacionar os fatos e as evidncias ocorridos com as pessoas ou os suspeitos.

4.2.6

Diferena metodolgica entre forense e auditoria (interna e externa) Dos entrevistados, 57% afirmaram que a questo da materialidade a principal

diferena entre a metodologia forense e a auditoria, amostragem e limitao de escopo tambm foram citados, mas de forma pontual. Segundo os entrevistados, no trabalho de investigao no h materialidade de valores a serem analisados, assim como, no h amostragem para examinar as transaes. Dessa forma, o investigador, quando necessrio, examinar todas as transaes ocorridas, independente de valor ou qualquer outra forma de restrio. A materialidade e a amostragem limitam a abrangncia e a cobertura do auditor, pois seu foco a demonstrao financeira, o que possibilita a ocorrncia de atos fraudulentos. Todavia, o trabalho forense dirigido, focado em determinado fato ou ocorrncia e ele atua durante a investigao desse fato de forma ampla e abrangente. Outra constatao mencionada de que a auditoria trabalha com fatos histricos (passado), enquanto a forense pode atuar tanto de forma detectiva como preventiva (futuro). Durante a realizao da investigao no pode ocorrer limitao de escopo, por liberalidade do investigador, qualquer limitao realizao do trabalho somente pode ocorrer por parte do investigado, como, por exemplo, ausncia de documentos, informaes digitais totalmente destrudas etc. Mas toda e qualquer limitao do trabalho dever ser relatada ao cliente.

4.2.7

Levantamento preliminar: conhecimento do caso Conforme os entrevistados, o levantamento preliminar realizado por entrevistas

(57%) e levantamento dos controles internos / processos, a anlise dos envolvidos e as identificaes do ambiente tambm fazem parte das aes preliminares. As entrevistas preliminares tm como propsito obter o maior nmero de informaes e, geralmente, so realizadas com a alta administrao para entender quais os anseios, os desejos e as aflies. Para as empresas de auditoria o momento de se avaliar possveis riscos quanto a conflito de

61

interesse ou perda da independncia, em decorrncia das legislaes nacional e internacional sobre o assunto (CVM, SEC e IFRS), a questo do risco da imagem em associao do nome da empresa (investigador) com polticos, escndalos, m reputao ou algum ambiente muito hostil (p.e. guerra civil, revoluo etc.). Durante o levantamento preliminar o investigador, aps as entrevistas, pode dimensionar a abrangncia do trabalho, os recursos (profissionais e tecnolgicos) necessrios para identificar, capturar e analisar as informaes, dentro do contexto passado pela alta administrao da empresa. Ele identifica, tambm, qual o grau de dificuldade para acessar os bancos de dados, as cpias de segurana (back-ups), os e-mails corporativos, os documentos fsicos ou digitais.

4.2.8

Compreenso e execuo dos controles internos Todos os entrevistados (100%) responderam que h a compreenso dos controles, seja

para definio de escopo, registro ou para documentao do trabalho. Todavia, ressaltam que para a realizao de uma investigao a percepo do nvel de maturidade dos controles internos da empresa adquirida durante a investigao, seja na identificao de relatrios, registros e segurana. No entanto, todos os entrevistados alertam para o fato de que se o ambiente de controle interno fosse adequado a fraude no teria ocorrido; ento, faz-se necessrio um olhar crtico do investigador quanto eficincia dos controles internos, numa anlise de causa e efeito e que pode ser praticada em trabalhos preventivos. Os testes so realizados por validao, entretanto com o objetivo de medir a eficincia, no trabalha com amostragem. Segundo os entrevistados, o investigador na sua criticidade aos controles internos procura estudar formas de burl-lo, assim como um fraudador. Em casos especiais, quando h o conhecimento da fonte e origem da fraude, os testes a serem executados podero ser realizados em base de amostragem direcionada para o universo especfico ao qual est condicionada.

62

4.2.9

Execuo dos testes substantivos Conforme os entrevistados, os testes substantivos so realizados de forma completa,

com 100% da documentao / informao, sem utilizao por amostragem. Contudo, se utilizam de destreza e sabedoria para focar os testes correlacionando as transaes s pessoas ou circunstncias, como, por exemplo: datas e horrios; valores especficos; transaes com partes relacionadas, com possveis suspeitos. Como a execuo de testes substantivos demanda maior tempo e, em geral, esse tipo de servio cobrado por hora de trabalho, as empresas de auditoria e consultoria procuram direcionar o trabalho a ser executado para no encarecer os honorrios ao cliente. Dessa maneira, no momento da realizao dos testes substantivos, busca-se apurar um padro de execuo da fraude para redirecionar todo o trabalho, quando no localizado so realizados em toda a amostra ou universo.

Algumas das dificuldades mencionadas pelos respondentes na execuo desses testes so: acesso aos documentos (em geral em arquivos mortos ou depsitos); a qualidade dos documentos (conservao) e a autenticidade (original, adulterado ou falsificado). Durante esse trabalho so analisadas questes como: qual a origem do documento? A empresa que o emitiu existe? Onde est localizada? Quem so os scios? Possuem parentesco com os gestores?

4.2.10

Concluso e emisso de relatrio Conforme os entrevistados, 50% emitem relatrio com descrio dos fatos apurados

(factual), 25% emitem relatrio detalhado, conclusivo e pontualmente, 12% emitem relatrio detalhado, porm sem concluso ou conforme a definio do solicitante. Um aspecto muito importante reportado pelos entrevistados de que no se faz juzo de valores ou qualquer tipo de julgamento sobre os fatos apurados, para garantir iseno e independncia. Em algumas ocasies, por solicitao do contratante, so realizadas apenas apresentaes dos fatos, portanto, sem emisso do relatrio, ou, apenas, a descrio dos fatos por e-mail ou telefone (nos casos de reporte para a matriz no exterior).

63

4.2.11

Perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas) Apesar de a fraude no ter uma identidade definida, os entrevistados (75%) "definem"

um perfil de homem, 35 anos, influente, que possui a confiana de todos, ocupando o cargo de gesto, frustrado profissionalmente, com problemas pessoais (famlia, dvida, doena ou manuteno do status). Em geral, os mais investigados so gestores (supervisores a diretores) por deterem algum tipo de poder, ou seja, de nvel estratgico da organizao e que participam da tomada de deciso ou de influenci-la. De acordo com os entrevistados, no h nenhum segmento de mercado mais suscetvel a fraude, eles possuem clientes em todas as reas e, em geral, todos os casos, a fraude iniciouse pequena (quantidade e valores) e com o passar do tempo foi evoluindo. Abordaram que pelo fato do fraudador possuir esse perfil de gestores, o nvel e a complexidade das fraudes acompanham o grau de dificuldade de identificao e apurao, o que requer do investigador uma qualificao maior, para evitar ser enganado.

4.2.12

Desfecho dos trabalhos realizados de investigao de fraude, no impacto dos negcios Como cada ocorrncia tem uma caracterstica prpria, seu desfecho tambm segue

essa linha. Entretanto, conforme os entrevistados, 88% das empresas optam pela demisso sem justa causa dos envolvidos e 38% tentam a recuperao dos prejuzos. O impacto de moralizao dentro da empresa tambm foi citado em 38% das respostas fornecidas.

4.2.13

As dificuldades na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil A falta de cultura e de profissionais devidamente capacitados, formam os principais

motivos de dificuldade na utilizao da contabilidade forense no Brasil. O Grfico 2 demonstra que todas as respostas obtidas entre as questes 14 a 21 esto correlacionadas, devido natureza da prpria questo em si, e devido s experincias profissionais dos respondentes. Assim, na Q14 so abordadas as dificuldades de forma geral, na Q15, o ambiente interno da empresa investigada, na Q16, quanto disponibilidade de provas, na Q17, com relao ao padro das provas, a Q18 trata a legislao vigente, a Q19, da

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formao dos profissionais envolvidos, a Q20, o ambiente de controles internos da empresa investigada e a Q21, as restries legais (telefnico, fiscal, correspondncia e bancrio).

Grfico 2: Dificuldades de utilizao da Contabilidade Forense

Nesse contexto, os respondentes mencionaram alguns aspectos importantes e que dificultam o uso da Contabilidade Forense no Brasil, a saber: falta de cultura na tratativa do problema fraude (questo policialesca tratar a questo com improviso); a ausncia de cursos especializados; subjulgar o trabalho preventivo; resistncia cultural; ambiente de controle interno deficiente; ausncia de controle interno; ausncia de organizao das informaes; falhas na estrutura sistmica (ausncia de integrao dos aplicativos); tipificao do crime de colarinho branco que no clara; a burocracia e lentido do judicirio; o julgamento desfavorvel dos juzes (por no entenderem do assunto em questo); risco de exposio ou de imagem da empresa (interna e externa); ausncia de padres na contabilidade (exceto as financeiras que possuem um plano de contas padro emitido pelo BACEN); excesso de confiana; ausncia de documentos comprobatrios; ausncia dos histricos de acessos (logs ou trilhas de auditoria); compartilhamento de senhas; informalidade (contabilizao sem

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documentos); fiscalizao profissional deficitria; percepo sob gesto de riscos; ausncia de legislao especfica para tecnologia da informao (registros, padres etc.); ausncia de profissionais em contabilidade; acordos entre fraudador e fraudado; ausncia de canal de denncia corporativo; metas de desempenho abusivas; ausncia de preparo para leitura de emails corporativos; ausncia de conhecimento para identificar um ato fraudulento pelos gestores; ausncia de estrutura para preveno a fraude; sub dimensionamento das equipes de auditoria interna nas empresas; impunidade; ausncia de polticas de segurana da informao; ausncia de legislao sobre proteo de dados pessoais (fsica e jurdica); ausncia de procedimentos internos formalizados e ausncia de polticas internas sobre fraude ou conflito de interesse. Esses aspectos foram confirmados por meio das respostas especficas apresentadas a seguir:

Abordando o ambiente interno da empresa investigada, a resistncia empresarial e o excesso de confiana nos profissionais, dificultam a implantao da Contabilidade Forense em 86% das respostas obtidas. Dos entrevistados, apenas, 14% mencionaram que o principal problema seria a fragilidade dos controles internos.

Para 100% dos entrevistados, a ausncia de organizao da informao e da documentao suporte dificulta a utilizao da Contabilidade Forense no Brasil. As ausncias de padro dos sistemas e da documentao contbil suporte, dificultam a utilizao da Contabilidade Forense no Brasil. Para 86% dos entrevistados a ausncia de tipificao do crime dificulta a utilizao da Contabilidade Forense no Brasil. As ausncias de cursos preparatrios e de experincia dos profissionais representam 71% dos entrevistados, que necessitam inclusive formar internamente seu quadro de colaboradores. A eficcia dos controles internos da empresa investigada influencia em 57% dos entrevistados na eventual utilizao da Contabilidade Forense. Para 100% dos entrevistados, as restries legais existem na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil, entretanto, devem ser respeitadas. Complementaram suas respostas dizendo que um trabalho de levantamento (apurao) bem feito, com provas lcitas, possibilita a quebra desses sigilos por meio de deciso judicial.

66

4.2.14

Limitao referente ao trabalho forense na formao de equipes Quando da limitao referente ao trabalho forense na formao de equipes, 63% dos

entrevistados declararam que realizam uma contratao externa para o atendimento da necessidade, apenas 25% desenvolvem o recurso internamente. Esse fato decorrente da deficincia dos cursos de graduao e da ausncia de cursos especializados em investigao da fraude, para tanto, os entrevistados alegam que quando da necessidade de um profissional mais especializado (tecnologia da informao, grafologia etc.) se contrata terceiros. Para as empresas de auditoria multinacionais h a possibilidade de contatar ou de transferir profissionais de outros pases para atender determinada demanda local.

4.2.15

Riscos que impactam/dificultam a execuo do trabalho forense Para a maioria dos entrevistados (57%), a falta de controle interno e documentao

constituem risco para o investigador. A questo da integridade fsica dos profissionais (29%) tambm foi citada. Adicionalmente, os entrevistados mencionaram outros fatores que podem impactar, como, por exemplo: corrupo; ansiedade; divulgao; tratativa do problema; a inteligncia do fraudador; engenharia de informaes; normas internas da empresa no permitirem a execuo de determinado procedimento ou no possibilitarem a sua execuo; criptografia de arquivos eletrnicos; dispositivos eletrnicos portteis com grande capacidade de armazenamento e o risco da imagem da empresa de investigao.

4.2.16

Estratgia para se acordar ou estimar oramento de trabalho Duas so as formas de se estimar oramento para um trabalho investigativo: por horas

trabalhadas (71%) e por pacote (29%). Uma das grandes dificuldades na realizao desse tipo de trabalho estimar horas, pois se sabe quando comea, mas no quando termina. Talvez esse seja um grande impedimento da contratao desse servio pelas empresas. De acordo com os entrevistados, feita uma estimativa de horas e cada semana reportado ao cliente o andamento dos trabalhos, resultados e horas incorridas, e na ocorrncia de horas excedentes estabelecida em contrato, h cobrana dos adicionais.

67

4.2.17

Panorama atual e percepo de demandas para futuros trabalhos Por unanimidade, os entrevistados afirmam que suas agendas de trabalho, atualmente,

esto lotadas. Para 100% dos entrevistados, a perspectiva de crescimento para os prximos cinco anos, em torno de 20% ao ano, para as grandes empresas, e de 100 a 200% ao ano para as empresas de menor porte. A procura por empresas de menor porte tem a sua justificativa pelo custo, visto que no possuem grandes estruturas e, portanto, podem ofertar os mesmos tipos de servios que as grandes empresas.

4.2.18

Tipos de trabalho (detectivo/preventivo) De acordo com a mdia das respostas obtidas, 85% so detectivos e, apenas, 15%

preventivos. No entanto, todos os entrevistados mencionam que h uma procura maior por trabalhos de preveno, possivelmente em decorrncia de legislaes nacional (Projeto de Lei n 6.826/2010) e internacional (UK Bribery Act Lei de Corrupo do Reino Unido e a Dodd-Frank Act Lei de delao premiada dos EUA) que responsabilizam as empresas pelos crimes.

4.2.19

Registro de ocorrncia de ao judicial Com relao ao ato da fraude ser denunciado (boletim de ocorrncia e/ou processo

judicial) pelas empresas fraudadas, a maioria dos entrevistados (88%) disse que as empresas preferem no registrar a ocorrncia, e para 12% dos respondentes, a quantidade de empresas que vo justia em busca de ressarcimentos maior das que no a procuram. Talvez uma explicao sobre isso seja o fato de que o respondente formado em direito e durante o processo de investigao (coleta, anlise e armazenamento das provas) e de apresentao do trabalho ao cliente haja um grande convencimento de sucesso no processo judicial. Ainda, conforme os entrevistados, o fato de as empresas no buscarem seus direitos na justia est relacionado com o seu descrdito, insegurana, a ausncia de sigilo, o que potencializa o risco de deteriorar a imagem das empresas no mercado consumidor. Outro fator relevante o fato de as empresas brasileiras no possurem cobertura de seguro, o que as obrigaria a formalizar a queixa no poder pblico.

68

4.2.20

Os procedimentos de investigao forense De acordo com a anlise do contedo no discurso de Gomide (2008, p. 7-30), pode-se

identificar os procedimentos utilizados em uma investigao forense, os quais foram submetidos validao, por meio de questionrio aos respondentes na pesquisa de campo.

Procedimentos CAAT Anlise do perfil de acesso Recuperao de dados eletrnicos Anlise financeira Anlise de contratos Anlise de relacionamento pagamentos Anlise estatstica Regresso e correlao Entrevista investigativa Anlise de dados pblicos Inspeo fsica (in loco) Compliance reas mais crticas Ata notarial Matriz de riscos Anlise Dupont

Sim 8 8 8 7 7 7 7 7 7 7 6 6 5 4

No 0 0 0 1 1 1 1 1 1 1 2 2 3 4

TOTAL 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8

Sim 100% 100% 100% 88% 88% 88% 88% 88% 88% 88% 75% 75% 63% 50%

No 0% 0% 0% 13% 13% 13% 13% 13% 13% 13% 25% 25% 38% 50%

Quadro 9: Resumo das respostas da questo 29

Conforme observado no Quadro 9, os procedimentos que apresentaram maior aderncia, portanto, maior aceitao dos entrevistados, foram os assinalados em verde: CAAT, anlise de perfil de acesso e recuperao de dados eletrnicos, reforando a tese de que a tecnologia de informao est muito presente e ativa nos trabalhos forenses. Da mesma forma, a anlise Dupont e matriz de riscos assinalados em amarelo no apresentaram aderncia, possuindo um grande nmero de rejeio, o que se pode levar ao entendimento de que tais procedimentos no so eficazes durante o trabalho de investigao ou do desconhecimento no potencial dessas tcnicas pelos profissionais respondentes.

4.2.21

Outros procedimentos utilizados Dentre as respostas obtidas pelos entrevistados, 38% responderam que no tinham

comentrios adicionais a acrescentar e o restante (62%) acrescentou comentrios, como os exemplos mencionados a seguir.

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Leitura de e-mails. Anlise de inteligncia onde se analisa algumas premissas e de relacionamentos em forma de cruz (vertical x horizontal) tentando cruzar as variaes e oscilaes. Relatrios de Auditoria (Interna e externa) de controles internos. As auditorias externas e internas de scio a assistente no entendem de fraude e corrupo. A viso de experincia no mostra os efeitos e consequncias de assuntos abordados em relatrios. S que do jeito que escrito o executivo no consegue entender a dimenso do problema. No possuem preparao tcnica para atuar. Inspeo fsica, esse pra mim o principal. Voc tem que ir ao lugar pra ver como funciona a coisa. Esse o principal. Voc sabe que muitas vezes, a pessoa fala assim ai, t tendo fraude no meu estoque. Esto mexendo na Contabilidade. Tem muito acerto, no sei o que. Posso ver o teu centro de distribuio? Eu quero dar uma volta no teu centro de distribuio. A voc entra no Centro de Distribuio e comea a olhar. No tem cmera. Qualquer um entra, qualquer um sai. , ningum acompanha carregamento. E a voc fala assim para, as pessoas da contabilidade que esto remando. Voc entendeu? Ento na verdade o que a pessoa est precisando de segurana. Da eu falo para a pessoa bom, primeiro vamos acertar a tua segurana. No vamos deixar mais ningum roubar, vamos dificultar o trabalho da pessoa. Agora que ns dificultamos o trabalho da pessoa, vamos ver as transaes pra ver o que uma coisa e o que outra. Conforme mencionado, h outros procedimentos que no foram explorados neste estudo e que so utilizados pelos investigadores de fraude, na apurao dos fatos, ou como indicadores de problemas.

4.2.22

Comentrios adicionais As respostas a esse questionamento formaram dois grupos distintos, a saber: 71% dos

respondentes no realizaram nenhuma colocao, comentando que o que foi mencionado nas respostas s questes anteriores foi satisfatrio. O restante 29% dos respondentes, realizou colocaes adicionais ao assunto conforme transcrito a seguir.

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Eu acho que na Contabilidade Forense devido a minha percepo, aonde eu menos encontro provas na contabilidade, ela acaba sendo apenas um suporte para o inicio do trabalho. Eu acho que da forma como a contabilidade est estruturada, o contador perdeu a criticidade do seu trabalho. No o analista de fazer a operao, mas de analisar a operao em sua essncia e forma. O fato de o financeiro registrar uma operao e em seguida realizar a liquidao financeira, no permite que o contador proceda a uma anlise critica da operao. Contabilidade no ajuda tanto como o financeiro, talvez devido aos sistemas de informao ERPs, que tiraram o glamour do contador que era muito mais atuante, na anlise e critica das operaes. Tem o aspecto do crime eletrnico, que vamos ter mudana no crime eletrnico. algumas firmas esto concentrando nesse tpico, mas no presente h uma alta ocorrncia desse tipo e que as empresas precisam fazer algo diferente para reverter essa situao. Com tecnologia vamos com certeza em cinco anos ter mudanas, a cada 6 meses.

4.2.23

Indicao de outros profissionais Todos os profissionais entrevistados contriburam com pelo menos uma indicao de

outro profissional. O que demonstra aderncia metodologia escolhida para este tipo de pesquisa. Infelizmente, nem todos os contatados retornaram para participarem da pesquisa.

71

PROCEDIMENTOS PROPOSTOS DE CONTABILIDADE FORENSE Diante das respostas obtidas e da pesquisa efetuada em relao ao estudo proposto,

sugerem-se os seguintes procedimentos para a investigao forense na rea contbil: anlise financeira, anlise de contratos, anlise de relacionamento de pagamentos, anlise Dupont, compliance, anlise estatstica, CAAT, anlise de perfil de acesso, recuperao de dados eletrnicos, entrevista investigativa, ata notarial, anlise de dados pblicos e inspeo fsica (in loco). O processo de investigao de uma fraude requer que sejam seguidos alguns passos predefinidos para garantir a lisura e a confiabilidade do trabalho. Neste contexto, a Figura 6, abaixo, apresenta um fluxo de informaes para a realizao do trabalho de investigao forense.

72

Figura 6: Principais etapas de investigao forense contbil Fonte: Dados da pesquisa

Conforme demonstra a Figura 6, uma investigao forense contbil dever abranger uma avaliao do projeto, ou seja, uma anlise detalhada do cenrio com o objetivo de concretizar a abrangncia e o escopo da investigao. Na etapa de preparao, aps a definio do tipo de fraude, seleciona-se a equipe responsvel pela investigao, avaliando o conhecimento e a experincia de cada componente; posteriormente, identificam-se as pessoaschaves do cliente, os contatos e os possveis suspeitos no qual estabelecido a obteno do conhecimento dos processos operacionais e respectivos controles internos executados pela empresa. Nessa mesma etapa, procura-se obter conhecimento do ambiente de informtica, identificando quais os sistemas de informao utilizados pela empresa e, finalmente, dispor da documentao-suporte.

73

Na etapa da coleta e preservao dos dados, realizam-se entrevistas com o pessoal envolvido, adquirindo conhecimento dos fatos e avaliando o perfil de cada entrevistado; em seguida, obtm-se a cpia e a preservao dos arquivos eletrnicos para que possa ser realizada a anlise forense. A prxima etapa diz respeito anlise dos dados e das informaes coletadas nas etapas anteriores, correlacionando-as com o objetivo de se definir um padro e identificar operaes no usuais ou atpicas. Nessa mesma etapa, identificam-se os responsveis, a linha do tempo e a forma de operao. Esse trabalho tem como objetivo corroborar a entrevista com o pessoal envolvido na validao ou na confrontao das informaes obtidas. Posteriormente, realiza-se a mensurao das operaes suspeitas para a confrontao com os registros contbeis e documentao fsica suporte. A ltima etapa consiste na elaborao do relatrio ou laudo pericial, no qual se descreve os procedimentos realizados, os fatos, os valores e os bens apurados e os respectivos responsveis. Procura-se, tambm, realizar o enquadramento dos fatos com as legislaes vigentes e a mensurao das possveis consequncias. Adicionalmente, a critrio do investigador, poder propor melhorias ao sistema de controle interno da empresa investigada. Existem dois focos de implementao da proposta de investigao forense que ocorre pela concentrao das tcnicas em coleta e anlise, conforme demonstrado na Figura 6. Neste contexto, a Figura 7 apresenta um fluxo de informaes para a realizao do trabalho de investigao forense.

74

Figura 7: Ciclo de investigao de fraude Fonte: Gomes (2000, p. 129)

Como apresentado na Figura 7, parte-se de um raciocnio indutivo, em que se tm indcios (no caso a denncia) ou de fatos conhecidos para se alcanar a causa desconhecida (teoria ou hipteses dos atos fraudulentos). Analisando os conjuntos de dados, percebe-se que o trabalho de investigao forense contbil poderia ser dividido em etapas, como, por exemplo: preparao; coleta e preservao; anlise e o relatrio ou laudo. O que de acordo com o Departamento de Justia dos Estados Unidos (2004, p. 1-2), so as etapas do processo de investigao forense digital e assemelham-se ao processo descrito na referida figura. Dessa forma, entende-se que na rea contbil essas etapas teriam as seguintes funcionalidades:

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Principais fases

Descrio definir o pessoal qualificado para realizar a investigao. identificar pessoas-chaves e suspeitos (cargos, responsabilidades, horrios, rotinas e padres). Preparao conhecer o processo de controle interno (normas e procedimentos). identificar os sistemas de informao utilizados. disponibilidade de documentao suporte. obter cpia de arquivos eletrnicos: bancos de dados, correio eletrnico corporativo (webmail), logs (trilhas de auditoria), extratos bancrios, razes contbeis (inclusive obrigaes fiscais acessrias), planilhas e Coleta e preservao memrias de clculos, demonstraes financeiras, documentos fsicos suportes. garantir a integridade dessas evidncias (cpias forenses, salva-guarda e armazenamento) de forma adequada e segura. realizar o correlacionamento dos dados entre si. leitura dos e-mails corporativos dos suspeitos. avaliar a consistncia e qualidade dos dados. identificar operaes fora do padro ou no habituais. Anlise identificar os meios utilizados, os responsveis e a linha do tempo. mensurao das operaes suspeitas (quantidade e valores). realizao do confronto dos registros com os documentos suportes (contratos, recibos, notas fiscais, guias e outros). entrevistas com pessoal envolvido. descrever de forma clara e concisa: qual o objetivo do trabalho, qual o escopo, como foi realizado e quais as evidncias apuradas, valores e responsveis identificados. Relatrio ou laudo mensurar as implicaes fiscais e legais infringidas e possveis contingncias. propor melhorias nos processos internos a fim de minimizar novas ocorrncias. Quadro 10: Fases da investigao contbil forense Fonte: dados da pesquisa

com esse processo de investigao que se busca identificar as respostas para os seguintes questionamentos: a autoria (quem); a motivao (por que); a oportunidade (o qu, quando e onde); os meios (como) e mtodos (quanto e quantas vezes) utilizados. E, dessa maneira, delimitar a abrangncia da investigao focando-a na identificao da fraude. A seguir, apresenta-se um breve descritivo sobre os procedimentos, mtodos e possveis aplicaes das prticas sugeridas e validadas na pesquisa por intermdio da questo 29.

5.1

Anlise Financeira A anlise financeira tem como objetivo identificar erros, manipulaes ou distores

nas demonstraes financeiras e, consequentemente, nos registros contbeis de uma empresa. uma forma de se identificar a Contabilidade Criativa utilizada por algumas empresas.

76

Segundo Kraemer (2004, p. 2), a definio para contabilidade criativa: uma maquiagem da realidade patrimonial de uma entidade, decorrente da manipulao dos dados contbeis de forma intencional, para se apresentar a imagem desejada pelos gestores da informao contbil. A seguir, a relao de algumas anlises financeiras que podem ser utilizadas na deteco, como red flags, ou seja, como indicadores de possveis fraudes ou distores: a) anlise horizontal e vertical das contas de resultado; b) anlise de rateios; c) apurao de prazos mdios para pagamentos e recebimentos; d) lista de idade (Aging list) das contas a receber; e) rotatividade dos estoques; f) ndices de devoluo e cancelamentos;

g) pendncias antigas em conciliao ou valores a classificar; h) conciliao de relatrios gerenciais com a contabilidade; i) j) margens de lucros; ajustes de inventrio ou de perdas; converses em moedas estrangeiras;

k) ajustes/reclassificaes contbeis para reporte; l) m) ndices financeiros (rentabilidade, endividamento e liquidez).

5.2

Anlise de Contratos A anlise de contratos visa averiguar se todos os pagamentos a prestadores de servios

possuem formalizao contratual suporte, quanto natureza dos servios contratados e prestados, quanto aos valores negociados e pagos. Um dos grandes desafios para a investigao verificar as evidncias da prestao dos servios, principalmente, quando relacionado a servios intelectuais, subjetivos e realizados fora das instalaes da empresa. Algumas vezes, a investigao ter que questionar, inclusive, a necessidade de contratao daquele servio junto quele prestador, isso porque em algumas situaes o servio apresentado (notas fiscais e contratos) dispendioso e seu escopo to aberto que a prpria estrutura do prestador no teria condies de atender.

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Outra anlise interessante realizar o acompanhamento da evoluo do contrato e seus aditivos, quanto realizao dos servios (fsico e financeiro), atentando para operaes no usuais, elevao de custos, alterao de escopo de trabalho, reajuste de preos acima dos ndices praticados pelo mercado. Algo que chama ateno, mas que aparenta ser bvio a ausncia de segregao de funes entre o gestor do contrato, o negociador e o aprovador.

5.3

Anlise de Relacionamento de Pagamentos A anlise de relacionamento de pagamentos constituda pela verificao da

existncia de operaes como, por exemplo: pagamentos em duplicidade, excessos de pagamentos (para pessoa fsica ou jurdica), a quantidade e volume de operaes para um mesmo titular (CNPJ ou CPF), pagamentos emergenciais, pagamentos realizados em numerrio ou saques, reembolsos de despesas e outros. Verificar tambm se todos os pagamentos esto relacionados com a atividade operacional da empresa, ou se realmente so de titularidade da empresa, pagamentos realizados sem formalizao do processo interno de aprovao, pagamentos superiores aos limites estabelecidos pela empresa.

5.4

Anlise Dupont Gitman (2000, p.145) menciona que o sistema de Anlise Dupont utilizado para

dissecar as demonstraes financeiras de uma empresa e, com isso, analisar sua condio financeira mediante combinao entre a demonstrao de resultados e o balano patrimonial, no qual se obtm duas medidas de lucratividade: taxa de retorno sobre o ativo total (ROA) e taxa de retorno sobre o patrimnio lquido (ROE). Esse tipo de anlise possibilita ao investigador forense contbil avaliar a situao de uma empresa quanto ao sincronismo de sua liquidez, da atividade econmica, suas dvidas e da lucratividade obtida. Uma fraude, como uma manipulao das demonstraes financeiras, dificilmente contemplar todos esses vrtices, e durante a anlise haver um desbalanceamento entre eles.

78

De acordo com os entrevistados, a Anlise Dupont (retorno de investimento), conciliada a uma anlise horizontal e vertical, uma poderosa ferramenta de diagnstico, no entanto, um indicador de possveis problemas na empresa.

5.5

Compliance: reas mais crticas De acordo com a PWC (2009, p. 10), a misso de compliance :
assegurar, em conjunto com as demais reas, a adequao, o fortalecimento e o funcionamento do Sistema de Controles Internos da Instituio, procurando mitigar os Riscos de acordo com a complexidade de seus negcios, bem como disseminar a cultura de controles para assegurar o cumprimento de leis e regulamentos existentes. Alm de atuar na orientao e conscientizao preveno de atividades e condutas que possam ocasionar riscos imagem da instituio.

O trabalho de compliance tem como objetivo identificar, mitigar e gerenciar riscos em reas de negcios mediante a observncia a normas e a procedimentos internos, legislaes e padres de prticas do mercado. Por esse aspecto de cumpridor do dever durante uma investigao essencial averiguar se todas as regras internas (normas e polticas) e externas (leis e regulamentos) esto sendo atendidas, e, se no esto, quais as implicaes possveis para a empresa ou o infrator.

5.6

Anlise Estatstica Atualmente, em grandes corporaes, o nmero de operaes com detalhes e

informaes aproxima-se na casa dos milhes de dados, o que dificulta a anlise de todas as informaes e, principalmente, a identificao de suas interligaes dentro do ambiente empresarial. Desse modo, justifica-se a utilizao da cincia estatstica para a coleta, a anlise e a interpretao dos dados dentro das empresas. Correlao, para Field (2009, p. 125), uma forma de medir o relacionamento linear entre variveis, em que medido se as variveis possuem ou no relacionamento ou se so

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negativamente relacionadas. Esses relacionamentos so medidos estatisticamente pela covarincia e o coeficiente de correlao. De acordo com o CFC (2008, p. 100), a definio utilizada : interdependncia entre dois conjuntos de variveis, tal que, quando um deles muda, o outro muda na mesma direo (correlao positiva) ou em direo oposta (correlao negativa). Como exemplo, suponha: uma empresa que investe milhes anualmente em propaganda e marketing (varivel A) precisa medir se suas vendas (varivel B): a) tiveram incremento devido s campanhas publicitrias (correlao positiva), b) no teve nenhuma alterao, mesmo com as campanhas publicitrias (sem correlao) e c) apesar das campanhas publicitrias teve diminuio nas vendas (negativamente relacionadas). Regresso, de acordo com Corrar, Paulo e Dias Filho (2007, p. 280-323), uma tcnica que possibilita a classificao de fenmenos ou indivduos em categorias especficas, estimando a probabilidade de ocorrncia de determinado fato ou enquadr-lo em categorias, possibilitando, assim, a interpretao da varivel dependente. Field (2009, p. 2210) define regresso mltipla com uma varivel de sada categrica dicotmica e de variveis previsoras contnuas ou categricas. O uso da regresso logstica aplicado quando se deseja descrever a natureza do relacionamento entre a mdia e as variveis regressoras, ou de forma preditiva, quando se quer saber qual a predisposio dos agentes analisados. Para facilitar o entendimento, veja-se um exemplo prtico. Imagine que voc quer determinar a existncia ou no de operaes fraudulentas em vendas (fatos). Para tanto, voc se utilizar de todas as informaes disponveis (variveis) sobre elas, como: datas de emisso; de sada; de vencimento; produto; quantidade; unidade; peso; forma de entrega; transportador; valores de frete; da mercadoria etc. O resultado da anlise mostrar que as operaes que no estiverem na mdia, ou seja, no possurem um padro, indcio de anormalidade, o que no significa que sejam operaes fraudulentas. Mas sim, que necessitam de uma anlise criteriosa e detalhista por parte do contador forense.

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Tanto a correlao como a regresso logstica podem ser realizadas com a utilizao de aplicativos estatsticos especficos como o SPSS, SAS, Minitab etc. Todavia, vale ressaltar que os resultados da sada desses aplicativos necessitam de um conhecimento prvio sobre estatstica avanada.

5.7

CAAT (Computer Assisted Auditing Techniques) A traduo literal para o termo Tcnica de Auditoria Assistida por Computador

(TAAC), cuja definio a avaliao do ambiente de tecnologia da informao, em suporte realizao dos trabalhos de auditoria (IMONIANA, 2005, p.54). Ainda, de acordo com o autor, essa tcnica tem como objetivo a realizao de testes da consistncia e da integridade dos bancos de dados, avaliando sua integrao com os diversos sistemas informatizados, clculo e reclculo de valores, transaes anormais, perfil de acesso com destaque para segregao de funo, avaliao da existncia de duplicidade de registros, seleo de amostras para testes e anlise de trilhas de auditoria. Para a realizao do trabalho de extrao e anlise de dados existem os seguintes aplicativos disponveis no mercado: a) ACL (Audit Command Language) ou Linguagem de Auditoria por Comandos; b) IDEA (Interactive Data Extraction and Analysis) ou Anlise e Extrao Dados Interativa; c) Arbutus Software; d) SAS (System of Audit Security) ou Segurana e Auditoria de Sistemas; e) Easytrieve: destinado a main frame. Esses aplicativos so indicados no manuseio dos arquivos eletrnicos com dados, que contenham milhares ou milhes de registros, para a automao de testes lgicos, confrontao de dados e apurao da sua integridade. Um dos exemplos de testes a ser realizado no banco de dados da empresa verificar a existncia de dados semelhantes. Como, por exemplo: fornecedores diferentes com o mesmo dado (endereo ou conta bancria); pagamento em duplicidade a fornecedor e pagamento

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superior ao valor contratado. Outro exemplo para aplicao da tcnica seria o confronto do arquivo contendo os salrios lquidos dos empregados enviados ao banco com a folha de pagamento processada e enviada contabilidade.

5.8

Anlise do Perfil de Acesso O processo de concesso e gesto de acesso considerado um dos mais crticos e de

alto risco dentro de uma organizao. A partir do momento que o acesso concedido (tanto acesso lgico aos sistemas, utilitrios, aplicativo como o fsico, acesso a instalaes etc.), a pessoa que detm o acesso pode tomar vrias aes, dentre as quais praticar uma fraude. Dessa maneira, a organizao deve adotar processos e procedimentos adequados para mitigar os riscos e proteger seus ativos de informao de forma adequada e sem impactar na continuidade dos negcios. O objetivo da Anlise de Perfil de Acesso avaliar o acesso dos usurios de acordo e, to somente, com os objetivos de negcio da organizao. De acordo com as melhores prticas de segurana da informao (ISO 27001/27002, ISACA p. 119 e NIST p. 6), os acessos deveriam ser concedidos levando-se em considerao:
. Need to Know Basis: foi concedido exatamente o que a pessoa precisa para realizar sua atividade. . Least Privilege: foi concedido o menor privilgio para o usurio. . SoD (Segregation of Duties): ao conceder o acesso foi verificado se no impactar num acesso j concedido ou que haja conflito de interesses. Exemplo: Quem solicita no aprova. Quem faz a cotao, no compra; quem pede acesso no concede o acesso. Papis e Responsabilidades - ao implantar um processo de Anlise de Perfil de Acesso, os papis e as responsabilidades devem ser atribudos para: . Data Owner: todo processo possui seu dono, ou seja, ele quem determina quem acessa e o que acessa. Cabe ao dono realizar a reviso de acessos periodicamente.

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. Data Custodian: o custodiante quem zela pela segurana dos dados, cabendo ao mesmo aplicar regras e procedimentos de segurana da informao de acordo com o estabelecido na Poltica de Segurana da Informao. . Data User: o usurio quem solicita o acesso informao.

Para Ferraiolo, Kuhn e Chandramouli (2003, p. 121), so os seguintes os tipos de acesso concedidos:
. DAC (Discretionary Access Control) o tipo de acesso mais comum dentro das organizaes. Nesse tipo de acesso, o proprietrio (owner) do recurso (um arquivo, por exemplo) decide quem tem permisso de acesso em determinado recurso e qual privilgio ele tem. . MAC (Mandatory Access Control) no controle de acesso obrigatrio a poltica de acesso determinada pelo sistema e no pelo proprietrio do recurso. Este controle utilizado em sistemas, cujos dados so altamente sensveis, como governamentais e militares. Muito utilizado em sistemas legados/grande porte. . RBAC (Role Base Access Control) esse um dos mais seguros e que vem sendo recomendado e adotado por grandes empresas. Baseia-se no mapeamento de perfis de acesso, em que o importante o papel dentro do sistema e no o cargo da pessoa que est requerendo o acesso.

5.9

Recuperao de Dados Eletrnicos Para Cunha e Lima (2007, p. 18), preservar no s a informao em si e os seus

suportes, mas o seu acesso para que no se percam seus valores sociais intrnsecos dentre outros, cientficos e tecnolgicos. Guiando-se por essa linha de raciocnio, Arellano (2004, p. 25) alicera que Os documentos digitais so considerados, atualmente, registros oficiais e so gerenciados segundo leis e padres que compreendem todo o ciclo de vida desses materiais. A preservao digital requer procedimentos especficos e tcnicas apropriadas para cada tipo de formato e mdia. Neste contexto, Souza (2006, p. 162-168) descreve que a recuperao de informaes precedida das seguintes etapas: identificao; captura; indexao; armazenamento e

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recuperao ou restaurao da situao requerida e que pode contemplar no, apenas, informaes fsicas, mas, tambm, digital. Em muitos dos casos o fraudador na tentativa de esconder ou encobrir suas aes, procura eliminar-se das provas, seja apagando, adulterando ou destruindo as informaes. Para tanto, faz-se necessrio antes do inicio da investigao garantir a integridade das informaes. A coleta de dados consiste na obteno de arquivos eletrnicos com os registros das operaes da empresa e usurios, e contempla, tambm, a recuperao de arquivos apagados, adulterados, restaurao de cpias de segurana (back-ups) e caixa de correspondncia eletrnica (e-mails) dos envolvidos.

5.10 Entrevista Investigativa A entrevista, por se tratar da reunio de uma ou mais pessoas para o debate ou esclarecimento de algum tipo de assunto, pode ser considerada como um meio para o desenvolvimento do relacionamento humano e, para tanto, faz-se necessrio o uso da psicologia para estabelecer essa relao, como base e suporte para a obteno de informaes verdicas. O objetivo de uma entrevista obter conhecimento e compreenso do problema e da situao, de forma que possa ser eficientemente solucionado (GARRETT, 1991, p. 51). A tcnica de entrevista pode ser usada indiscriminadamente, em qualquer lugar, pessoa ou situao. Entrevista, tambm, pode ser chamada de interpelao, inquirio, acareao e interrogatrio que o encontro de duas ou mais pessoas com o objetivo de divulgar ou elucidar atos, ideias, planos etc. (FERREIRA JNIOR, 2011). Durante a entrevista, a observao empregada de diversas maneiras: (a) para investigar a vida do entrevistado em seu ambiente natural e em sua interao com seus familiares ou pessoas de trato cotidiano; (b) para notar como reage s perguntas, seu tom de voz, as hesitaes e as atitudes para com o entrevistador; (c) para observar se o entrevistado age realmente como diz ao entrevistador.

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Uma das atribuies / capacidades do contador forense a conduo de entrevistas com as vtimas, testemunhas e suspeitos, e tem como objetivo a coleta de informaes sobre o fato ocorrido. Alguns dos grandes desafios no emprego dessa tcnica so: a) obter o mximo de informaes com detalhes dos entrevistados; b) obter informaes verdicas, portanto, saber identificar declaraes falsas e c) saber lidar com lapsos e incoerncias resultantes da chamada falsa memria. Neste contexto, na entrevista necessrio estabelecer uma relao de afinidade e de confiana, o que permite ao entrevistador obter revelaes dos fatos ocorridos, ou seja, o entrevistado precisa se sentir seguro com o entrevistador. Nesse sentido, a psicologia dar subsdios, argumentos e base para o estabelecimento dessa relao pessoal ou interpessoal, carter (possveis tendncias). Esse um tema que tem amplo campo de atuao, por envolver a anlise dos aspectos fsicos, psicolgicos e sociais nas tratativas de situaes e comportamentos de pessoas. A psicologia cognitiva uma linha psicolgica capaz de fornecer subsdios para o profissional forense que minimizam os efeitos de distoro e erros capazes de interferir nas lembranas do entrevistado. Isso se deve ao fato de utilizar, em sua teoria, a neurocincia. Como uma relao de dependncia um do outro, na qual o entrevistador depende das informaes fornecidas pelo entrevistado (testemunha, vtima ou suspeito), ento, tem que haver a possibilidade de o entrevistado devolver algo em troca (informaes). Para a criao do vnculo com o entrevistado, que proporcione a confiana, necessrio seguir alguns passos como: conseguir permisso; ter posicionamento; manter questionamento e obter esclarecimento. Permisso: Podemos ter uma conversa agora? Posicionamento: Qual o objetivo da conversa? Questionamento: Voc tem conhecimento do ocorrido? Qual sua opinio? O que voc sabe sobre isso? De quem voc soube?

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Esclarecimento: Elaborando perguntas mais especficas. Pergher e Stein (2005, p. 3-9) descrevem, detalhadamente, algumas etapas que precisam ser seguidas para que uma entrevista cognitiva seja bem-sucedida. Conforme demonstrado no Quadro 11.

Etapa da entrevista

Objetivo especfico Contribuio esperada obter empatia do entrevistado. obter calma e o relaxamento do entrevistado, a fim de minimizar 1.Estabelecimento de trabalhar com a personalizao da os riscos de memria distorcida. Rapport e personalizao da entrevista. entrevista transparecer segurana e confiana obter o mximo de informaes possveis. ao entrevistado. definir as responsabilidades do o entrevistado ter um papel entrevistador e entrevistado. ativo. 2.Explicao dos objetivos engajar o entrevistado a ser que o entrevistado no procure da entrevista fazer suposies ou adivinhaes. colaborativo. definir o foco da entrevista. solicitar um relato livre dos fatos o entrevistado relatar tudo o que ocorridos. conseguir lembrar. 3.Relato livre recriar o contexto original. sem realizar nenhum tipo de julgamento. recuperar na lembrana o maior nmero de detalhes. aprofundamento de detalhes. validar as informaes coletadas com o entrevistado ou com outros. coletar informaes faltantes ou 4.Questionamento validar teorias ou suposies. incongruentes. validar teorias, hipteses ou suposies. recuperar informaes perdidas. obter o maior nmero possvel de informaes da memria do focalizar em diferentes aspectos 5.Recuperao variada e entrevistado. sensoriais da experincia. extensiva preencher as lacunas da no sugestionar hipteses em entrevista. avaliao. sintetizar os principais pontos fortalecer o trabalho focal. abordados. restabelecimento dos traos de conferir a acurcia da recordao. memria. 6.Sntese nova tentativa de recuperao. solicitar ao entrevistado a elaborao de um resumo. manter um canal aberto de criar uma imagem positiva da comunicao. entrevista. 7.Fechamento favorecer a cooperao. obter feedback. demonstrar respeito e considerao. Quadro 11: Entrevista cognitiva: etapas, fundamentos e implicaes

As etapas citadas, no Quadro 11, so confirmadas no discurso de Jesus (2003, p. 50), no qual menciona que:
Para se fazer uma entrevista cognitiva preciso se preparar: no se pode chegar para interrogar uma pessoa sem saber o assunto. [...] Est provado que estresse causa perda de memria. Se determinada testemunha for

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colocada em um ambiente estressante, vai se perder informao. Primeiro, porque ela vai querer sair dali. Segundo, se o investigador no fizer as perguntas de forma adequada, no vai conseguir o resultado que queria. Terceiro, um fato perigoso a falsa memria quando a pessoa acredita piamente que determinado fato aconteceu de uma forma e no foi assim.

No entanto, Gomes (2000, p. 87) esclarece que a entrevista no tem como objetivo conseguir uma confisso, mas obter informaes detalhadas que ajudaro a entender todo o ato fraudulento praticado na empresa. O entrevistador deve abster-se de: emoes; prejulgamentos; sentimentos e preconceitos, para estabelecer uma relao de afinidade e de confiana o que lhe permitir adquirir revelaes dos fatos ocorridos, com as quais poder compreender suas causas, seus efeitos e seus mtodos, para, assim, estabelecer a forma de tratamento das deficincias dos processos internos (imparcialidade). O entrevistador deve se policiar e evitar, tambm, no cometer excessos como, por exemplo, ir direto ao assunto em questo, se alongar demais em explicaes, na intolerncia, ser tendencioso, demonstrar repdio a padres e comportamentos opostos aos seus, demonstrao de amizade pessoal, compreenso ou pena. No entanto, o inverso, tambm, verdadeiro, se a relao estiver tensa demais, no apropriado expressar qualquer forma de descontrole da situao, pois pode ser devido ao sentimento de peso na conscincia pelos atos praticados. Evitar, tambm, ir direto ao assunto mesmo tendo total conhecimento de toda a situao, pois isso possibilita ao entrevistado trazer detalhes que podem no ser do conhecimento do entrevistador. Algumas vezes, quando o entrevistador demonstra que no est entendendo os fatos pode ser interessante no sentido de incentivar o entrevistado a reafirmar aquele assunto ou buscar novas informaes. O entrevistador deve sempre manter o controle da situao, redirecionando as questes, mudando de ttica ou tcnica, buscando alcanar seus objetivos preestabelecidos. Para Garret (1991, p. 61-87), o entrevistador deve aplicar os seguintes mtodos durante uma entrevista:

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Mtodo Observar Ouvir

Descrio Prestar ateno no somente no discurso, mas a mesma ateno no comportamento fsico. Prestar ateno a detalhes importantes.

Caracterstica Agitao, tenso, nervoso, excitao, melancolia, hostilidade, agressividade.

Perguntar

Conversar Dirigir ou Liderar

No interromper ou interferir, manter silncio, saber esperar na pausa. Tom de voz: evitar de imediato questionamentos que causem Indagaes quanto a possveis dvidas ou questionamentos. desconfiana ou acusao ou ser sarcstico. Pergunta ou comentrios do Demonstrar interao com o entrevistador. entrevistado, tentar validar hipteses. Direcionar a conversa para obter Conduzir a entrevista para alcanar informaes e detalhes, independente os objetivos definidos. do perfil do entrevistado. Quadro 12: Mtodos de entrevista Fonte: dados da pesquisa

Afirmao semelhante feita por Ballardin (2010, p. 57-58), no sentido de que as principais caractersticas que facilitam a obteno de testemunho so: o acolhimento; deixar a pessoa vontade; saber ouvir; objetividade/clareza; transmitir confiana e calma. Segundo Cobra (1976, p. 49), importante ressaltar que as pessoas esto sujeitas ao de algum sentimento, portanto, durante uma entrevista possvel que o entrevistado apresente mudanas de comportamento, o que pode levar ao relato de inverdades. Garrett (1991, p. 47) descreve que: Sabemos que uma pessoa, que aparenta estar zangada e agressiva, pode de fato estar cheia de ansiedade e medo. Outra, na aparncia pedinchona, pode ser que no assuma outra atitude seno essa, para expressar seu orgulho ferido, bem como seu sentimento de culpa [...]. A mesma autora destaca os seguintes tipos de sentimentos: Ambivalncia: so emoes em conflito. O fraudador sabe que cometeu um crime, passvel de condenao, mas tenta demonstrar que est arrependido de t-lo cometido. Assim, possvel que durante uma entrevista ele declare uma situao, mas o seu comportamento foi totalmente contrrio ou inverso. Antagonismo: situaes de oposio, como, por exemplo: ansiedade; insegurana e desajustamento.

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Negativo: recusa em falar (silncio), no comparecimento, tendncia em induo, averso a fornecer respostas detalhadas. As pessoas tm dificuldade na interpretao e no reconhecimento de seus prprios sentimentos, por isso disfaram e torcem os fatos narrados. A hesitao, incoerncia, ansiedade e o nervosismo so sinais de demonstrao de falta de controle do entrevistado, e, portanto, podem ser muito bem explorados pelo entrevistador. Por essa razo, a ateno s expresses fsicas como: alterao de respirao; nervosismo; suor; fechamento do punho; alterao do semblante; choro e tremor. preciso usar a linguagem do entrevistado para auxiliar na criao de vnculo. Dependendo da situao e do perfil de formao dos profissionais envolvidos no aconselhvel o uso de jarges, expresses demasiadas tcnicas ou simplistas, como grias ou o uso de palavras rebuscadas para entrevistados mais simples ou com pouca formao. Conforme exposto at o momento, necessrio definir quais as tcnicas disponveis para serem utilizadas, como e em qual perfil psicolgico favorvel. Assim, Ferreira Jnior (2011) categorizou as referidas tcnicas:

Tcnica Natural Objetiva Induo Convencimento / persuaso Contradio Contestao Comoo

Descrio Deixar o entrevistado falar livremente Focar no objetivo da investigao Obter determinada resposta

Caracterstica Questo aberta Questo direta e objetiva

Inverso da culpa

Psicolgica

Questo astuta e direcionada Percepo quanto linguagem Persuadir o entrevistado ao corporal, atitudes e esclarecimento de fatos comportamentos Contradizer as inverdades Obteno da verdade ou nova verso com provas Contestar o discurso com Argumentao com o entrevistador provas Comoo com base em Usar de sentimentalismo crenas, valores, virtudes e at familiar e social Utilizao da perspiccia e Demonstrar compreenso das razes pelos atos experincia para vencer praticados resistncias Compreender de forma Observao da linguagem no contextual o ambiente do verbal, da conduta e das entrevistado emoes no discurso Quadro 13: Tcnicas de entrevista Fonte: dados da pesquisa

Perfil aplicvel Expansivo e extrovertido Tmido e reservado Todos Todos Todos Todos Todos

Todos

Todos

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A sequncia da entrevista comumente estabelecida na forma de diversos "funis", de modo que, em cada tpico, a primeira seja mais abrangente, a segunda mais especfica e, assim, sucessivamente at estreitar o escopo e esgotar aquele tpico. H, porm, casos em que a sequncia um funil ao inverso, comeando com uma pergunta mais estreita para outras mais amplas. Para tanto, possvel aplicar uma entrevista por competncia (mtodo utilizado por entrevistadores de recursos humanos para a seleo de pessoas), em que o objetivo captar o comportamento do entrevistado diante de experincias passadas, pois a tendncia a repetio dos comportamentos. Nesse momento, importante se atentar para: o contexto; a ao e o resultado. Durante o decorrer da entrevista ser necessrio adequar a tcnica ao tipo de postura, do comportamento e andamento da dinmica estabelecida pelo entrevistado. Assim, de extrema importncia que o entrevistador se mantenha focado em seu entrevistado. Para evitar a defensiva necessrio desativar, de forma psicolgica, o sistema de proteo pessoal do entrevistado, para que ele possa compartilhar seus pensamentos e sentimentos com o entrevistador. Perguntas abertas podem ser bem interessantes por forar o entrevistado a responder de uma maneira muito mais abrangente o assunto, do que, simplesmente, um sim ou no, estimulando o entrevistado a falar livremente sobre o assunto. Como, por exemplo, se o entrevistado permanece na postura aberta, ou seja, relatando todos os fatos, detalhe de forma no crtica, o entrevistador manter a conduo tambm de forma aberta. Mas se houver uma mudana de postura do entrevistado, como um bloqueio, ser necessria a mudana da tcnica adequando-a a nova situao, para continuar a obteno de informaes. Para determinado tipo de personalidade necessrio definir qual o tipo mais adequado de tcnica, a fim de formular a pergunta com base no nvel de conhecimento do entrevistado, caso contrrio no ser possvel atingir os objetivos definidos pelo entrevistador. Essa definio de qual a melhor tcnica a ser aplicada depender da sensibilidade e experincia do entrevistador, para utilizar a linguagem adequada de cada tipo de entrevistado. Por exemplo:

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se o entrevistado utiliza muito as figuras de linguagem, o entrevistador ter que utilizar o mesmo tipo de linguagem. Um CEO ou CFO, que devido sua formao acadmica ou experincia podem apresentar certa arrogncia ou prepotncia podem no contribuir numa entrevista, nesse caso, a tcnica a ser utilizada deixar a pessoa falar dela, o que gosta de fazer, depois abordar pontos de escolha do entrevistado, se necessrio interagindo, para, posteriormente, abordar o ponto principal. Diga-se que o executivo seja o suspeito de ter cometido a fraude. Se demonstrar tenso, nervosismo, agressividade so possveis sinais, psicolgicos de que ele tem algo a dizer. Durante a entrevista o entrevistador deve conduzi-lo ao alcance de seus objetivos e, nesse momento, poder direcionar as questes para detalhes especficos, afunilando a obteno de informaes. Se durante a conversa o entrevistado fornecer algum tipo de informao imprecisa ou inverdica, o entrevistador ter duas opes: contradiz-lo argumentando com as provas colhidas antecipadamente ou permanecer em silncio e ao encerr-la solicitar permisso para um futuro retorno. Esse retorno pode ser estratgico, visto que uma oportunidade de validao das informaes coletadas, apurao de novas provas para uma posterior contra-argumentao com o entrevistado. Pessoas com tendncia a apelar para a emoo durante o discurso usam expresses do tipo que pena, que d, no vamos fazer isso com ele, ele no merece, vamos segur-lo mais um pouco, ele tem famlia. Trata-se de uma pessoa que quer sensibilizar, ento, nesse caso, a tcnica apropriada seria a da comoo, utilizar dessa sensibilidade para comover o entrevistado a colaborar no fornecimento de informaes. Existem maneiras de formular perguntas do tipo ciso, planejamento, problema ou soluo, tais como: Qual a melhor maneira de entrar em contato com fulano de tal? Como voc pode fazer diferente? Como eu poderia ter acesso a isso? O que o senhor me aconselharia a fazer? O senhor j passou por uma situao dessas, como foi? Criar perguntas que faam o entrevistado fornecer o caminho para a busca da informao. Como eu posso ajud-lo? Desse modo, possvel, na entrevista, partir de um assunto geral (situao ampla) at chegar ao detalhe (situao especfica).

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As perguntas elaboradas no podem denegrir a confiana estabelecida no incio da entrevista. Como, por exemplo, a elaborao de perguntas complexas, capciosas, de duplo sentido, duplo contedo, sugestivas, sem propsito, evitando a pertinncia. A tcnica de entrevista muito importante e poderosa, mas no pode ser utilizada isoladamente. Faz-se necessria a validao dos fatos apurados durante as entrevistas, seja pela prova documental ou eletrnica (arquivos, e-mails), pois o contador forense emitir sua opinio com base em dados factuais, ou seja, efetivamente comprovados. No obstante, dado a caracterstica de um trabalho investigativo, pode-se utilizar informaes qualitativas e que necessite de um olhar profissional. Como se preparar para uma entrevista:

Objetivo Tenha certeza de quem a pessoa, cargo. Avalie o nvel de formalidade da conversa, de Quem? acordo com o nvel de educao, de grau de cultura e de posio hierrquica. Participar da entrevista. Estabelea um local neutro. Onde? Evite interrupes (telefone, secretria etc.). Lembre-se de que as pessoas possuem Quando? necessidades bsicas (alimentao, gua etc.). Avalie a durao da entrevista. Estabelea um objetivo. Estabelea um roteiro. O qu? Aborde os assuntos de forma cronolgica e por importncia. Avalie o histrico dos assuntos antecipadamente. Estratgia a utilizar. Qual? Questes a serem realizadas. Como? Lidar com lapsos e incoerncias. Quadro 14: Resumo preparatrio da entrevista

Pergunta

5.11 Ata Notarial Segundo leciona Jimene (2010, p. 60), a ata notarial a lavratura ou a escriturao de toda a navegao no meio eletrnico, com o objetivo de atestar os fatos digitais (seja no meio pblico internet ou no privado ou nos sistemas eletrnicos de gesto), ou seja, a materializao dos fatos presenciados no momento do acesso, como, por exemplos: a data; o horrio; o endereo do acesso e seu contedo.

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O contedo ser descrito e as imagens das pginas acessadas sero impressas no prprio instrumento notarial, documento dotado de f pblica, o que evitar futuras discusses sobre a manipulao da prova. Outra definio fornecida por Tomaszewski (2008, p. 8) de que:
A ata notarial um meio de prova formada extra-judicialmente, contribuindo para a formao da convico do magistrado. Por ser elaborada por notrio, detentor de f pblica, sua fora probatria substitui eventuais testemunhas, e d maior segurana na apreciao da ocorrncia ou existncia do fato narrado.

Ainda, de acordo com o mesmo autor, so modalidades de ata notarial e suas respectivas caractersticas: a) presena e declarao; b) verificao de atos na rede de comunicao de computadores na internet; c) verificao de fatos em diligncia; d) notoriedade; e) nomeao de tutor; f) presena e declarao.

A formalizao da ata notarial tem como objetivo garantir a autenticidade prova coletada, resguardando sua integridade e tornando pblico e notrio os fatos divulgados no meio eletrnico. Na prtica, seria como tirar uma fotografia fiel do meio eletrnico naquele exato instante, preservando as partes interessadas de que aquelas informaes ou dados no sero eliminados ou alterados. importante destacar que no cabe ao contador forense a confeco desse tipo de documento, mas quando julgar necessrio, orientar seu cliente (parte interessada) da necessidade da elaborao, em conjunto com o seu assessor jurdico, para consubstanciar alguma prova documental.

5.12 Anlise de Dados Pblicos Wells (2008, p. 380) define que informaes pblicas so os registros mantidos por rgos pblicos a fim de atender legislao vigente sobre determinada pessoa ou empresa.

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No Brasil, essa atividade executada por rgo, entidade e autoridade pblica e alguns casos sob permisso, como nos casos de concessionrias de servios pblicos. Assim como mencionado no item 4.3.10 Recuperao de dados eletrnicos, em que o fraudador apaga ou adultera as informaes, ele, tambm, procura esconder os bens e os valores desviados da empresa na esperana de permanecer em sua posse. Melo (1985, p. 36-40) estabelece trs grupos como fontes de informaes: 1) de pessoas por meio de entrevistas (item 4.3.11) ou confisso; 2) de propriedades local onde ocorreu o fato, em cartrios e entidades pblicas e 3) de livros, registros e outros meios laboratrios, pesquisas e acervos. A legislao brasileira vigente probe a quebra do sigilo fiscal de qualquer pessoa, exceto com autorizao judicial. Todavia, o contador forense durante uma investigao pode obter informaes sobre o investigado utilizando-se de informaes de domnio pblico, conforme demonstrado no Quadro 16.

rgo, entidade e autoridade pblica Cartrios de Registro Civil Cartrios de Registro de Imveis Notas ou Tabelio Polcia (Civil e Federal) Tribunal ou Frum (civil, penal e trabalhista) Junta Comercial Prefeitura Estado SPC / Serasa Instituto de Estudos de Protesto de Ttulos do Brasil e SCPT DETRAN Receita Federal Caixa Ministrio da Previdncia Social Cartrio eleitoral Concessionrias (gua, energia eltrica, TV a cabo, telefonia fixa e mvel) Comunidades de internet/redes sociais (Orkut, Twitter, Linkedin, Facebook) Internet (sites de busca Google, Yahoo, Alta Vista e outros)

Tipo de consulta Registro de pessoas fsicas e jurdicas Registro de posse e propriedade Registro da vontade das partes Histricos, boletins de ocorrncia e antecedentes criminais. Consulta da existncia de processos judiciais Participao societria em empresas Certido negativa de dbitos, ficha cadastral de imveis e de empresas prestadoras de servios. Certido negativa de dbitos, ficha cadastral de empresas. Ficha financeira e anlise de crdito (fsica e jurdica) Protestos dos ltimos cinco anos. Multas (apenas de posse do RENAVAM e CPF) Ficha cadastral (CPF e CNPJ) e se houve declarao de imposto, certido negativa de dbito, regularidade contribuies previdencirias. Certido de regularidade do FGTS Vnculos empregatcios Situao eleitoral Titularidade, endereo e relacionamento. Perfil, preferncias e relacionamentos. Tudo que estiver relacionado e divulgado pessoa ou empresa continua

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rgo, entidade e autoridade pblica Registro de Domnios para a Internet no Brasil rgos de Proteo e Defesa do Consumidor Portal da transparncia CGU

concluso Tipo de consulta Pesquisa sobre os domnios de sites brasileiros, data de criao, responsvel etc. Comparao de preos, tarifas, taxas de juros e histrico de reclamaes. Despesas, receitas, convnios, empresas sancionadas e servidores pblicos federais.

BACEN, SUSEP, ANATEL, Correios, ANS Sigilo conforme legislao vigente e Receita Federal. Quadro 15: Informaes de domnio pblico Fonte: dados da pesquisa

Quando do levantamento de informaes nos cartrios muito importante considerar a possibilidade de consulta no, apenas, do suspeito ou investigado, mas, tambm, de pessoas ligadas ou com parentescos. Como, por exemplo: esposa; marido; filho (a)s; irmos; pais; amantes e outros (colegas de trabalho).

5.13 Inspeo Fsica (in loco) O CFC por meio da Resoluo de n 1.218, de 27/11/2009 que aprovou a NBC TA 501 que trata sobre a evidncia de auditoria quanto existncia do estoque, da totalidade dos litgios e das reclamaes envolvendo a entidade, e sobre a apresentao e a divulgao de informaes conforme a estrutura do relatrio financeiro. Todavia, conforme se observa a norma, esta se limita a tratar de procedimentos quanto ao estoque de bens e produtos, quanto existncia de processos judiciais contra a empresa e da coleta e validao de informaes das demonstraes financeiras, no h procedimento para apurao de fatos que no estejam diretamente vinculados s referidas demonstraes. Entretanto, o mesmo CFC por meio da Resoluo de n 1.243 de 10/12/2009 que aprovou a NBC TP 01 que trata sobre a percia contbil, no item procedimentos, no pargrafo 20, a vistoria como diligncia, com o objetivo de verificar e constatar a situao, coisa ou fato na forma circunstancial. Como visto, o CFC atribuiu ao perito um procedimento amplo e que no se limita s demonstraes financeiras. O procedimento de inspeo fsica consiste na averiguao, procura ou pesquisa da existncia in loco, portanto, no local onde est o objeto da apurao (em funcionamento ou no) ou da ocorrncia de determinado fato. Durante uma investigao de fraude essa prtica possibilita ao contador-investigador apurar a existncia, o estado fsico, a localizao, a

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utilizao (se estiver em operao), a prtica (a realizao de um ato em especfico) ou a constatao da situao. Por exemplo, durante uma investigao pode haver a necessidade de visitao ao endereo de um fornecedor para constatar sua existncia, sua operao (natureza), seu porte, alm de identificar possveis proprietrios ou pessoas envolvidas. Pode-se concluir que as tcnicas de investigao forense englobam conhecimentos que vo alm das informaes que transitam no sistema contbil, havendo a necessidade dos profissionais realizarem pesquisas no ambiente externo da empresa, envolvendo aspectos jurdicos, psicolgicos, tecnolgicos, financeiros e contbeis.

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CONSIDERAES FINAIS O objetivo deste estudo foi caracterizar os procedimentos bsicos para a execuo da

Contabilidade Forense.

Entende-se que a Contabilidade Forense a reconstituio de fatos econmicos e financeiros, por intermdio da busca de evidncias na contabilidade e nos seus ambientes auxiliares, para a apurao de atos fraudulentos ou litigiosos. Por possuir conhecimentos especficos, ela pode atuar tanto de forma detectiva quanto preventiva, mitigando a ocorrncia dos referidos atos. A traduo literal Forensic Accounting para Contabilidade Forense talvez no seja a mais adequada, visto que a maioria das evidncias e provas incriminatrias obtida de diversas formas, documentos e registros que no esto no sistema contbil. De acordo com alguns entrevistados, a nomenclatura no faz jus prtica, j que os profissionais de contabilidade no esto devidamente preparados para atuarem na investigao de atos suspeitos utilizando os processos internos das empresas. Algumas questes relevantes devem ser consideradas: por que os profissionais de contabilidade no esto devidamente preparados? Ou: Os sistemas contbeis ERPs esto realmente seguros e integrados? A atividade forense exige amadurecimento profissional, acumulado durante a mdia de 20 anos, pois congrega vrios conhecimentos especficos como: contabilidade; direito; tecnologia da informao e psicologia, sem os quais o profissional no ter experincia e maturidade suficientes para desenvolver a habilidade necessria. No agrupamento das categorias, destacam-se as dificuldades e a metodologia de execuo, ora suportadas com os pressupostos deste estudo. As dificuldades e as metodologias diferenciam-se, podendo ser relacionadas com o estgio em que se encontra a profisso, ora suportada com o presente estudo. O que se percebeu foi que a prtica forense se assemelha com a percia contbil, em seus procedimentos, em sua natureza e sua apurao. No entanto, a principal diferena mostra-se entre os solicitantes dos servios de investigao, sendo a percia demandada pelo judicirio, para responder a quesitos; e a investigao forense demandada por executivos das

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empresas fraudadas. Alm do fato de que a percia atua de forma detectiva, com fatos histricos, enquanto a Contabilidade Forense pode atuar de forma preventiva, evitando a reincidncia de atos fraudulentos. Contudo, esse estudo possibilitou propor os seguintes procedimentos de investigao forense contbil: anlise financeira, anlise de contratos, anlise de relacionamento de pagamentos, anlise Dupont, compliance, anlise estatstica, CAAT, anlise de perfil de acesso, recuperao de dados eletrnicos, entrevista investigativa, ata notarial, anlise de dados pblicos e inspeo fsica (in loco). No foram constatados os procedimentos comuns de investigao, nem a atividade forense tendo em vista a ausncia da padronizao desses procedimentos. O que se percebeu, por meio das entrevistas, foi que as Big Four possuem metodologias prprias que ajudam na padronizao, mas entre as pequenas consultorias a experincia dos profissionais envolvidos o principal diferencial. Para futuros estudos acadmicos sugerem-se os seguintes temas: corrupo; crimes do colarinho branco; impactos tributrios e psicolgicos da fraude nas empresas do Brasil. Alm de outros, como a existncia da predisposio do perfil psicolgico dos profissionais da rea financeira e contbil para cometerem fraude. As empresas multinacionais que atenderam aos requisitos da SOX tiveram reduo na incidncia de fraude? Empresas que no puniram fraudadores tiveram reincidncia ou novos casos de fraude? At que ponto a ausncia de punio dos fraudadores incentiva sua recorrncia? Qual a percepo dos contadores com relao predisposio de suas empresas para ocorrncia de fraude? Sugiro, tambm, pesquisas quanto s experincias necessrias para o desenvolvimento de competncias para a execuo da investigao forense.

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APNDICE

QUESTIONRIO NOTA: a divulgao no trabalho do nome da empresa ou do entrevistado somente ocorrer com o consentimento formal. Caso, no haja interesse na divulgao todos os dados e informaes fornecidas sero tratadas de forma sigilosa e mantidas apenas com o autor da pesquisa. Todas as informaes coletadas sero tratadas de forma conjunta e nenhuma informao ser divulgada individualmente.

DADOS PESSOAIS Nome: Cargo: Data nascto. (mm/yyyy): Formao acadmica: Ps-graduado (especializao, MBA e outros): Tempo de experincia profissional: Certificao: CONHECIMENTOS ESPECFICOS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 Como voc define Contabilidade Forense? Em sua opinio, qual a diferena entre Contabilidade Forense e Percia Contbil? Voc j participou ativamente de algum trabalho de investigao de fraude? Como voc iniciou sua carreira profissional como Contador Investigador de fraude? Descreva sua experincia, com relao s tcnicas utilizadas para investigao. Como que a metodologia forense se difere da auditoria (interna e externa)? Como feito o Levantamento preliminar conhecimento dos casos? Como voc Compreende os controles internos? Como so executados os testes de controles internos? Como so executados os testes substantivos? Como a concluso e emisso de relatrio? Qual o perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas)? Em geral, qual o desfecho do(s) trabalho(s) realizado(s) de investigao de fraude? No impacto nos negcios.

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Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Abordando o ambiente interno da empresa investigada (vtima da fraude)? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Disponibilidade de provas? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Padro de provas? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Abordando a legislao? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Formao dos profissionais envolvidos? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Ambiente de controles internos da empresa investigada? Em sua opinio, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilizao da Contabilidade Forense no Brasil? Restries legais (telefnico, fiscal, correspondncia e bancrio)? Quando h limitao referente ao trabalho forense na formao de equipes como sanado o problema? Quais os riscos impactam/dificultam a execuo do trabalho forense? Qual a estratgia para se acordar ou estimar oramento de trabalho? Qual a situao atual de trabalhos de investigao forense? Qual sua percepo de demandas para futuros trabalhos? Quais os tipos de trabalho que voc realiza? (Detectivo/Preventivo) O ato (fraude) em si foi denunciado ou registrado boletim de ocorrncia ou impetrado ao judicial? Se no, por quais motivos? Assinale SIM ou NO para os procedimentos descritos abaixo, utilizados no seu trabalho:
Procedimentos Anlise financeira Compliance: reas mais crticas Anlise estatstica: regresso e correlao CAAT Matriz de riscos Anlise de contratos Anlise Dupont Entrevista investigativa Anlise de relacionamento pagamentos Anlise do perfil de acesso Recuperao de dados eletrnicos Ata notarial Anlise de dados pblicos Inspeo fsica (in loco) Nota

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Alm dos procedimentos descritos acima, h outros utilizados que no foram comentados? Quais? Gostaria de realizar outras colocaes sobre contabilidade forense? Voc poderia indicar outro profissional que experincia sobre o assunto que poderia ser entrevistado?

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