o

Cierre contable y fiscal. Estados financieros segn el nuevo PGC

El tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en el PGC y en el PGCPYMES (1 a parte)

ndice
1 Introduccin 2 Conceptodet impuesto sobre beneficios 3 Informacin proporcionada en las cuentas anuales 4 Procedimiento de clculo 4.1 Impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente 4.2 Impuesto diferido: activos y pasivos por impuesto diferido Supuesto 1. Valor contable y base fiscal de un activo Supuesto 2. Valor contable y base fiscal de un pasivo Supuesto 3 75 76 77 77 77

79 79
80 84
85

Supuesto 4 4.3 Contabilizacin del gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios (cuenta 630) Supuesto 5 5 Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferenci; Supuesto 6

86

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6 Valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido. Modificacin del tipo de gravamen Supuesto 7 7 Ingresos;fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 8 Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto Supuesto 8. Activos financieros disponibles para la venta '

~ 91 92 94 95

Cierre contable y fiscal. Estados financieros segn el nuevo PGC

El tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en e PGC y en el PGCPYMES ( 1 a parte)
ANTONIO PASCUAL MARTNEZ ALFONSO

Tcnico de Hacienda

Tanto el Plan General de Contabilidad [PGC] como el Plan General de Contabilidad para Las Pequeas y Medianas Empresas (PGCPYMES) dan una nueva concepcin del gasto por impuesto sobre beneficios y un nuevo tratamiento contable del mismo. Esta nueva concepcin del impuesto sobre beneficios tiene su base en La adaptacin de la normativa espaola a Los criterios contenidos en tas Normas Internacionales de Informacin Financiera [NilF], y en eL caso que nos ocupa a lo establecido en La NIC nmero 12. Segn la NIC 12, el impuesto sobre beneficios [sociedades) es un gasto del ejercicio que debe ser calculado mediante un mtodo denominado mtodo de La deuda basado en el balance. En la concepcin anterior, adoptada por el PGC-90, el impuesto sobre beneficios era tambin un gasto del ejercicio. No obstante, su clculo haba que realizarlo mediante el mtodo de la deuda, pero basado en la cuenta de resultados o de prdidas y ganancias. En consecuencia, la metodologa es parecida y el impuesto sobre beneficios es un gasto del ejercicio en cualquier caso, pero la diferencia es de enfoque conceptual, ya que la primera se basa para su clculo, exclusivamente, en la cuenta de resultados, mientras que el nuevo enfoque toma como partida Los datos del balance. En este nuevo enfoque La parte de impuestos diferidos del impuesto sobre beneficios se calcula por la diferencia entre Los valores del balance a efectos contables y Los que tendran en un hipottico balance a efectos fiscales. El cambio conceptual de La contabilidad que se est estudiando se fundamenta en la introduccin de un marco conceptual de la contabilidad, donde lo importante es La forma de gestin de los activos y pasivos de la empresa, frente a Los resultados obtenidos en La cuenta de prdidas y ganancias. Es el balance el documento ms importante de la informacin contable, pues ofrece La totalidad de los activos gestionados por la empresa, as como su financiacin. Los resultados obtenidos mediante la gestin de activos y pasivos se ofrecen a travs del denominado estado de cambios en el patrimonio neto, y pueden proceder bien de transacciones realizadas en el exterior (cuenta de prdidas y ganancias) bien por La posibilidad

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de valorar algunos activos y pasivos financieros gestionados por la empresa a su valor de mercado en la fecha de cierre del ejercicio, as como de otras operaciones que no se registran en la cuenta de prdicas y ganancias por no ser resultados realizados frente a terceros, y por este motivo se registran en cuentas del patrimonio neto. Para registrar estas ltimas operaciones surgen dos nuevos grupos en el PGC, el grupo 8 (gastos imputados al patrimonio neto) y el grupo 9 (ingresos imputados al patrimonio neto). Esios dos ltimos grupos no estn contemplados en el PGCPYMES, ya que la utilizacin y aplicacin prctica de estas operaciones est bastante limitada en este tipo de sociedades, quedando reducidas nicamente a operaciones de subvenciones, donaciones o legados. En armona con esta nueva filosofa de la contabilidad, el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios se ajusta a la misma, siendo el balance la base sobre la que debe aplicarse.

El anterior mtodo de la deuda basado en La cuenta de prdidas y ganancias supone La contabilizacin del gasto devengado por el impuesto en funcin del resultado contable ajustado por tas diferencias permanentes1, mientras que Las diferencias entre el resultado contable ajustado y la base imponible del impuesto dan lugar a la aparicin de diferencias temporales que provocan el surgimiento de impuestos anticipados y/o impuestos diferidos con respecto al gasto devengado por La contabilidad. En resumen, las diferencias entre el resultado contable ajustado del que surge el gasto por impuesto y la base imponible de La que surge el impuesto a pagar provocan diferencias temporales (diferencias que se compensarn en ejercicios siguientes]. Estas diferencias surgen como consecuencia de ingresos y/o gastos que fiscalmente se reconocen en ejercicios distintos al del reconocimiento contable. El efecto impositivo (diferencias temporales multiplicadas por el tipo impositivo] va a provocar pasivos por impuestos diferidos o activos por impuestos anticipados con respecto al impuesto a pagar en el ejercicio. De este modo, el mtodo de la deuda basado en la cuenta de resultados se fundamenta en datos del presente, por lo que los efectos contables de las diferencias temporales son considerados como cantidades pagadas por adelantado o cuyo pago se difiere con respecto al devengo contable del gasto por el impuesto. Se pone nfasis, de este modo, en el flujo entre el resultado contable (basado en el devengo] y la base imponible [calculada con criterios fiscales]. Como consecuencia de todo esto surgen activos por impuestos anticipados (cuenta 4750] o pasivos por impuestos diferidos [cuenta 4-79) en el batanee, Estos activos y pasivos, entendidos como cantidades pagadas poranticipado o como diferimiento de pagos futuros, tenan grandes problemas de explicacin respecto a las definiciones de activosy pasivos contenidas en el marco conceptual de la contabilidad. El nuevo mtodo basado en el balance se fundamenta en las diferencias temporarias que surgen como consecuencia de la diferente valoracin contable y fiscal de Los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Por Lo tanto, no se basa en la comparacin entre ingresos y gastos fiscales y contables del ejercicio, sino en la valoracin de activos y pasivos a efectos contables y fiscales del balance de situacin. Esta nueva metodologa del clculo del impuesto sobre beneficios basado en el balance se fundamenta en aspectos que van a suceder en el futuro, por lo cual los efectos contables de Las diferencias temporarias son considerados un menor o mayor pago de impuestos en el futuro como consecuencia de cantidades que sern deducibLes o tributables (imponibles] al calcular la base imponible fiscal de ejercicios futuros. De este modo, a travs del estudio del balance se ponen de manifiesto las consecuencias fiscales futuras de los negocios o actividades (latentes en L a actualidad!. EL balance nos ofrece Las diferencias entre el valor contable de los activos/pasivos y su base fiscal (o valor fiscal) que se realizarn en el futuro me* diante su uso, venta o liquidacin. Este nuevo enfoque encaja perfectamente en las definiciones de activos y pasivos del marco conceptual de la contabilidad.
!

Diferencias entre las normas contables y fiscales irrecuperables o no compensables en ejercicios siguientes y que dan lugar a un ajuste al resultado contable para el clculo del impuesto devengado.

CincoDas
3 INFORMACIN PROPORCIONADA EN LAS CUENTAS ANUALES
Con el modelo del PGC-90 nicamente se informaba en la cuenta de prdidas y ganancias del impuesto devengado, por Lo que no se ofreca informacin sobre el impuesto a pagar o impuesto corriente y de la parte del impuesto que se difiere. Con el nuevo PGC se tiene informacin en cuentas, tanto del impuesto a pagar o corriente como del impuesto diferido, siendo la suma de ambos conceptos el impuesto devengado o impuesto sobre beneficios. Consecuentemente, se distingue la cuenta 6300 [Impuesto corriente] y La cuenta 6301 [Impuesto diferido), la suma de ambos corresponder al impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio. Como se ver, primero debe calcularse el impuesto corriente o impuesto a pagar y posteriormente el impuesto diferido, si lo hubiere. Con respecto al batanee, con el enfoque del PGC-90 se daba informacin en cuanto a Los activos fiscales de forma global. As, tanto la informacin sobre devolucin de impuestos que suponen crditos efectivos de naturaleza tributaria como el efecto impositivo provocado por Las diferencias temporales positivas denominado impuestos anticipados y los crditos surgidos como consecuencia del derecho de compensacin de prdidas fiscales [actualmente durante los 15 aos siguientes), as como de deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, se reflejaban en el activo circulante. Del mismo modo que en el activo, en el pasivo se ofreca, globalmente, tanto la informacin sobre Las obligaciones contradas con La Administracin por el pago de diversos impuestos [principalmente impuesto sobre sociedades e IVA], as como el efecto impositivo provocado por las diferencias temporales negativas denominado impuestos diferidos, lo que produca un menor pago de impuestos, que se diferan al futuro. Con el nuevo enfoque dado por el PGC, asi como por el PGCPYMES, tanto en el balance normal como en el abreviado se produce una separacin total entre los derechos por impuestos a devolver u obligaciones por impuestos a pagar que se ubican en el pasivo corriente y Los efectos impositivos surgidos como consecuencia de las diferencias temporarias entre la valoracin fiscal y contable de activos y pasivos, esto es, Las consecuencias fiscales futuras provocadas por el diferimiento o anticipacin en el pago de impuestos. Estas consecuencias se reclasifican en el activo fijo o no corriente, ya que su desenlace futuro se producir en cualquier caso a largo plazo [ms de un ao.) Tambin en el pasivo se produce una separacin totalentre las obligaciones por impuestos a pagar, que se ubican en et pasivo corriente de los efectos impositivos surgidos como consecuencia de Las diferencias temporarias entre la valoracin fiscal y contable de activos y pasivos que son consideradas a Largo plazo dentro del pasivo no corriente.

4 PROCEDIMIENTO DE CLCULO 4.1 IMPUESTO CORRIENTE: ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE
En relacin con el impuesto corriente, La Norma 13a dispone: "El impuesto corriente es la cantidad que satisface L a empresa como consecuencia de las Liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as como las prdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, darn Lugar a un menor importe del impuesto corriente". As, el impuesto corriente coincide con el importe a satisfacer por aplicacin de La normativa fiscal. En definitiva, el impuesto corriente coincidir con La cuota lquida [recordemos que es la cuota ntegra -tipo

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de gravamen x base imponible- menos eL importe de las deducciones y cualesquiera otras ventajas fiscales a las que La compaa tenga derecho) del impuesto sobre sociedades. Evidentemente, en el clculo de La cuota lquida se habrn de considerar las prdidas fiscales compensables generadas en ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, as como tas deducciones devengadas en ejercicios anteriores pero aplicadas efectivamente en el mismo, las cuales minoran La base imponible del ejercicio y en consecuencia las cuotas ntegra y lquida. Sigue La norma diciendo: "El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores se reconocer como un pasivo en La medida en que est pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente, excediese del impuesto corriente, el exceso se reconocer como un activo". En consonancia con lo dicho, la norma dispone que "el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender la parte relativa al gasto lingreso) por el impuesto corriente y La parte correspondiente al gasto (ingreso] por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta, as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y La cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de subvencin. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se inscribirn en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, en Los siguientes casos Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrn como contrapartida Las que a continuacin se indican: al Si se relacionasen con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida. bj Si hubiesen surgido a causa de una combinacin de negocios, se reconocern con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participacin de La empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos dentificables de La empresa adquirida, sobre el coste de la combinacin". De lo anterior se deduce que si La liquidacin fiscal da una cuota diferencial positiva, es decir, a ingresar, nace un pasivo corriente, mientras que si La cuota diferencial obtenida es negativa o, lo que es Lo mismo, a devolver, surgir un activo corriente, pero, en todo caso, eL gasto por impuesto corriente siempre vendr dado por la cuota lquida del impuesto. Por lo tanto, si sta es positiva nace el gasto por impuesto corriente 6300], en tanto que si es cero, cualquier activo fiscal que se reconozca contablemente dar Lugar cmo contrapartida (al haber) al gasto por impuesto diferido 16301]. Tal y como se ha expuesto, las cuentas a utilizar para contabilizar los activos y pasivos corrientes son las mismas que en el PGC-90, es decir, la cuenta 4709 (Hacienda pblica, deudor por devolucin de impuestos] y La cuenta 4752 (Hacienda pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades). En cuanto a Las cuentas a utilizar para contabilizar el impuesto devengado en cada ejercicio en los trminos antes expuestos, son las siguientes: 630 Impuesto sobre beneficios 6300 Impuesto corriente 6301 Impuesto diferido 830 Impuesto sobre beneficios 8300 impuesto corriente 8301 Impuesto diferido

Cinco Das
En las definiciones contables, el PGC establece que La cuenta 630 (impuesto sobre beneficios] recoger el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinacin de negocios, por Lo que La cuenta 830 tendr que utilizarse en estos casos. As, el asiento correspondiente al impuesto corriente cuando surge un pasivo corriente es:

(6300) Impuesto corriente

(473) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades

Mientras que el asiento correspondiente al impuesto corriente cuando surge un activo corriente es:

(6300) Impuesto corriente (4709) Hacienda pblica, deudora por devolucin de impuestos

Hacienda pblica, retenciones a (473) y pagos a cuenta

En ambos casos faltar contabilizar, mediante asientos independientes, todos y cada uno de Los activos y pasivos por impuestos diferidos que tengan que reconocerse en la sociedad por el surginniento de las diferencias temporarias, que se analizan a continuacin.

4.2 IMPUESTO DIFERIDO; ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Como ya se ha comentado, el tratamiento del impuesto sobre beneficios en la Norma de Valoracin 13a del PGC y en la Norma de Valoracin 15a del PGCPYMES es acorde con la Norma Internacional de Contabilidad 12 [impuesto sobre beneficios], y se basa en la existencia de Las denominadas diferencias temporarias que surgen por las diferencias entre la valoracin contable y fiscal de activos y pasivos, y se definen como "aqullas derivadas de ia diferente valoracin, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura". La valoracin contable de activos y pasivos es la valoracin establecida segn Las normas contables, principalmente por el PGC y el PGC de pymes, mientras que La valoracin o base fiscal es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. De este modo, existe una valoracin o base fiscal para los elementos patrimoniales, que en algunos casos puede diferir de la contable, provocando estas diferencias temporarias. Tanto el PGC como el PGCPYMES. nicamente indican que la base fiscal es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con La Legislacin fiscal aplicable, pero podemos precisar ms estos trminos recurriendo a la NIC 12, donde se indica que la base fiscal de un activo (prrafo 7) es eL importe deducible fiscalmente de los beneficios futuros obtenidos de dicho activo cuando se recupere su valoren libros. De este modo, podemos asimilar La base fiscal de un activo como eL importe deducible fiscalmente en ejercicios futuros por eL activo en cuestin, cuando ste se consuma o enajene. SUPUESTO 1. VALOR CONTABLE Y BASE FISCAL DE UN ACTIVO La empresa GA, SA, adquiere un activo fijo amortizable, cuyo valor inicial es de 1.000 euros. Este activo es amortizado desde el punto de vista contable en cinco aos por un importe anual de 200 euros anuales. Fiscalmente, este activo goza de una amortizacin acelerada, por Lo que puede amortizarse totalmente durante Los dos primeros aos por un importe de 500 euros cada ao. Los valores contables y valores fiscales de dichos activos en cada uno de los aos, sern los siguientes:

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L/1

Centro de Estudios Financieros MOMENTO INICIAL

FINAL A01 1.000-200 = 800 1 . C100-500 = 500

FINAL AO 2 1.000-400 = 600 1.000-1.000 = 0

FINAL AO 3 1.000-600 = 400 1.000-1.000 = 0

FINAL AO 4 1.000-300 = 200 1000-1.000 = 0

FINAL AO 5 1.000-1.000 = 0 1.000-1.000 = 0

Valor contable Valor fiscal Diferencia temporaria Imponible1

1.000 1.000

300

600

400

200

' Podemos ver que esta diferencia que contablemente se registrar en la cuenta 479. por ei importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la misma. Vase que primero crece y despus decrece, en funcin de la diferencia entre el valor contable del activo y su base fiscal. As pues, cada ao habr que ir aumentando su saldo o disminuyendo hasta alcanzar el valor de tal diferencia.

En el caso de los activos, pueden suceder dos cosas: 1. Que e l valor contable del activo sea mayor que el valor fiscal. Como e l v a l o r fiscal es la parte deducible futura y es m e n o r que el valor contable, a l recuperar e l activo contablemente surgir un pasivo por d i ferencia temporaria imponible que dar lugar a pagar mayores cantidades por impuesto en un futuro. 2. Que e l valor contable d e l activo sea m e n o r que el valor fiscal. Como el valor fiscal es la parte deducible futura y es mayor que el valor contable, al recuperar el activo contablemente s u r g i r un activo por diferencia temporaria deducible que dar Lugar a pagar menores cantidades p o r ' i m p u e s t o e n el futuro. Con respecto a los pasivos, el concepto de valoracin fiscal no es t a n inmediato c o m o e l de los activos. Segn La NIC 12 [prrafo 8), la valoracin o base fiscal de u n pasivo es i g u a l a su valor e n Libros [valor contable (VCj] menos tos i m p o r t e s deducibles fiscalmente en eLfuturo (IDF), cuando se quide e l i m p o r t e en libros de dicho pasivo. Como puede verse, est3 definicin conceptualmente no es tan sencilla como la valoracin f i s c a l de Los activos, siendo m s compleja, pero puede asimilarse a La parte no deducible f i s c a l m e n t e en un futuro o i m ponible de Los pasivos'cuando estos se liquiden. As, en e l caso de los pasivos, puede suceder dos cosas: 1. Que e l valor contable del pasivo sea mayor que ei valor fiscal. Como el valor fiscal es la parte no d e ducible [imponible] futura, surgir un activo por diferencia t e m p o r a r i a deducible en un futuro. S I
n o

2. Que eL valor contable del pasivo sea m e n o r que el valor fiscal. Como el valor fiscal es la parte no d e ducible (imponible) futura, surgir un pasivo por diferencia temporaria imponible en e l f u t u r o . En definitiva, el valor fiscal de un activo se define como la parte del mismo que ser deducible en el f u turo cuando ste se consuma o enajene, mientras que el valor fiscal de un pasivo es la parte del mismo que no ser deducible en el futuro cuando ste se liquide.

SUPUESTO 2. VALOR CONTABLE Y BASE FISCAL DE UN PASIVO

^ _ ^ _ ^ _ _ _

1. Supongamos una deuda con un proveedor por un importe de 1.000 euros. Esta deuda corresponde a un gasto devengado en dicho ao y contabilizado. El valor contable del pasivo es de 1.000 euros y el valor fiscal corresponder a L a parte no deducible en ejercicios siguientes que correspondes 1.000 euros (o lo que es lo mismo 1.000, que es el valor contable, - 0, que es el importe deducible en el futuro), porque ya ha sido deducible en el presente. Por lo'tanto, no existe diferencia temporaria. 2. Una deuda por una sancin con la Administracin por un importe de 2.000 euros. Esta deuda corresponde a un gasto devengado en dicho ao y contabilizado, pero que fiscalmente no es deducible por ser una multa o sancin (artculo U , Del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). E L valor contable del pasivo es de 2.000 euros, y el valor fiscal corresponder a la parte no deducible en ejercicios siguientes que corresponde a 2-000 euros, porque las multas y sanciones no son deducibles ni en el ejercicio en el que se producen ni en Los siguientes. En consecuencia, no existe diferencia temporaria, porque el hecho econmico [la sancin] no tiene incidencia en La carga fiscal futura. Hay que decir

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que el tratamiento contable que le otorgaba el PGC-90 era considerar este ajuste fiscal como una diferencia de tipo permanente, que no tiene cabida con el nuevo tratamiento del impuesto, puesto que, como se ha dicho, no tiene incidencia en La carga fiscal futura. No obstante, decir que se siguen m e n cionando en el apartado 12 (situacin fiscal) de la memoria (3 a parte del PGC), puesto que las mismas siempre devienen de un ajuste fiscal al resultado contable para obtener la base imponible del impuesto. 3. Supongamos un deterioro por insolvencia de un cliente por un i m p o r t e de 3.000 euros, no deducible en la liquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio actual, ya que tiene una antigedad i n ferior a seis meses. Ser deducible el ejercicio siguiente. El clculo de la diferencia temporaria, si se trata et deterioro como una cuenta de pasivo, ser el siguiente: DETERIORO (PASIVO) Valor contable" JJERCICIOACTUAL 3.000 EJERCICIO SIGUIENTE 3.000

Valor fiscal JVC-IDF) Diferencia temporaria Deducible

3,000-3,000 = 0 3.000

3.000-0 = 3.000 0

El valor fiscal en el ejercicio actual ser cero, porque corresponde a Lo no deducible en el ejercicio s i guiente (en el ejercicio siguiente ser deducible totalmente por haber superado [os seis meses]. Nota: al mismo resultado se llega si se considera - t a l y como e s - que la cuenta de deterioro es una cuenta compensadora de activo y, por lo tanto, hay que evaluarla diferencia entre el valor contable y la base fiscal del mismo, es decir, d e l crdito que tiene la empresa frente a l cliente respecto d e l cual se ha producido una prdida de valor. As, dado que el cliente es una cuenta de activo, proceder el siguiente anlisis: CLIENTE (ACTIVO) Valor contable Valor fiscal (IDF) Diferencia temporaria Deducible'
1

EJERCICIO ACTUAL 3.000-3.000 = 0 3.000

EJERCICIO SIGUIENTE

0 0
0

3.000

Como el valor contable del activo es menor que el valor fiscal, nace una diferencia temporariatieducible.Se puede ver que esla diferencia que contablemente se registrar en ia cuenta 474, por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la misma, nace por un importe de 3.000, y al Ejercicio siguiente la diferencia es 0, por lo que revierte en su totalidad en el mismo. 4. Una empresa ha contabilizado en el ejercicio una provisin por garantas posventa por importe de 400 euros, de las cuales solo son deducibles fiscalmente en este ejercicio 100 euros, siendo el resto d e ducibles en prximos ejercicios cuando se c u m p l a n determinados requisitos. En el ejercicio siguiente la sociedad cumple tales requisitos, por Lo que son deducibles fiscalmente Los 300 euros restantes. EL clculo de la diferencia t e m p o r a r i a , si se tiene en cuenta que Las provisiones son verdaderos pasivos, ser el siguiente:

PROVISjNjPASIVO) Valor contable Valor fiscal (VC - IDF) Diferencia temporaria Deducibie

EJERCICIO ACTUAL 400 400 - 300 = 100 300

EJERCICIO SIGUIENTE 400 ~~400~0 =~400~ 0

El valor fiscal en el ejercicio actual ser 100, que corresponde a lo no deducible en ejercicios futuros porque ya se ha deducido en este, o bien al valor contable o en libros 1400! menos las cantidades que sern deducibles en ejercicios futuros 1300). En el ejercicio siguiente es deducible toda la provisin, por lo que La diferencia entre el valor contable y su base fiscal es 0. En consecuencia, tiene que revertir en su totalidad en el mismo la diferencia temporaria deducible que naci en el ao anterior.

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Resumiendo Lo expuesto quedara de la forma siguiente: ELEMENTO _ QUE PRODUCE de ACTIVO _ Diferencia temporaria deducible (474) Activo diferido Diferencia temporaria imponible (479) Pasivo diferido LA DIFERENCIA TEMPORARIA de PASIVO Diferencia temporaria imponible (479) Pasivo diferido Diferencia temporaria deducible (474) Activo diferido

SI LA Base fiscal es mayor que el valor en libros Base fiscal es menor que ei valor en libros

Las diferencias temporarias pueden clasificarse en dos tipos: 1. Diferencias temporarias imponibles: suponen cantidades que sern fiscatmente imponibles (gravablesl en el futuro, esto es, provocar un mayor pago de impuestos en el futuro por estos conceptos. Se corresponden con Los antiguos impuestos diferidos y generarn un pasivo por diferencias temporarias imponibles que se registra en La cuenta 479 del PGC. 2. Diferencias temporarias deducibles: suponen cantidades que sern deducibles fiscalmente en el futuro y, por lo tanto, provocarn un menor pago de impuestos en el futuro por estos conceptos. Se corresponden con Los antiguos impuestos anticipados y generarn un activo por diferencias temporarias deducibles que se registra en la cuenta 474 del PGC, Con respecto a los activos por impuesto diferido, tanto el PGC como el PGCPYMES indican que, de acuerdo con el principio de prudencia, solo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que La compaa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos. Evidentemente, para que estas cantidades puedan aplicarse al menor pago de impuestos futuros, debe existir en estos ejercicios futuros bases imponibles positivas, pues de lo contrario no podrn ser aplicadas. Si se cumple La condicin anterior, podrn ser reconocidos activos por impuesto diferido en Los supuestos siguientes: aj Por las diferencias temporarias deducibles, talycomose ha comentado. A estos efectos se reserva La cuenta 4740 [Activos por diferencias temporarias deducibLes).
g

o o.
o

b Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores, Las prdidas fiscales (bases imponibles negativas, siendo el tiempo mximo de compensacin actualmente de 15 aos). A estos efectos se crea la cuenta 4745 (Crdito por prdidas a compensar del ejercicio. c Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utizadas, en La liquidacin fiscal que queden pendientes de aplicar fiscalmente [durante los 7, 10 15 aos siguientes, en funcin del tipo de deduccin de que se trate). A estos efectos se crea la cuenta 4742 (Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar). SUPUESTO 3 La empresa GE, SA, ha obtenido en el ejercicio un resultado contable antes de impuestos de 10.OOC euros. Se conocen los siguientes datos: Tiene contabilizada una sancin impuesta por Sanidad de 1.000 euros. Se sabe que en este ejercicio ha contabilizado una prdida por deterioro de valor de un cliente, considerado como de dudoso cobro, por 2.000 euros, con una antigedad inferior a seis meses, por Lo que no es deducible en la liquidacin fiscal de este ao. Tiene derecho a deducciones devengadas en el ejercicio por un importe de 800 euros. El tipo impositivo es del 30%. Ha realizado pagos a cuenta durante el ejercicio por importe de 1.500 euros.

co

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La empresa obtuvo bases imponibles negativas por importe de 3.000 euros en Los dos ejercicios anteriores, Las cuaLes fueron contabilizadas. Decide compensarlas en su totalidad en este ejercicio. [SOLUCIN] La liquidacin fiscal del ejercicio ser: ANO 20XX 10.000

LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes (+) Sancin Sanidad (+/-) Diferencias temporarias en origen (+) Deterioro del cliente (VC < B. Fiscal) nace una diferencia temporaria deducible Reversin Diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin Bases Imponibles Negativas Ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA NTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIPA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

2.

-3.000 10,000 30% 3.000 -800 2.200 -1.500 700

Precisin: la metodologa de clculo de la liquidacin del impuesto sobre sociedades no ha cambiado, por lo que en trminos fiscales se haba de ajusfes positivos o negativos al resultado contable para ia obtencin de a base imponible, y es en trminos contables cuando se habla de diferencias temporarias asociadas a los ajustes fiscales, para registrar activos o pasivos por impuestos diferidos. El registro contable de ta! liquidacin ser: Asiento correspondiente al impuesto corriente (520) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 2.000: 600: (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% x 2.000) a (6301) Impuesto diferido ! 600 1.500 700

2.200 (6300) Impuesto corriente

Asiento correspondiente a la compensacin de las bases imponibles obtenidas en ejercicios anteriores de 3.000: 900 i (6301) Impuesto diferido (4745) Crdito por prdidas a compensar (30% x 3.000) 900

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Al cierre: por la imputacin del efecto impositivo y del impuesto corriente a! resultado del ejercicio. i (6300) Impuesto corriente | (6301) Impuesto diferido SUPUESTO
La empresa Gl, SA, ha obtenido en eL ejercicio 20X1 un resultado contable negativo antes de impuestos de - 10.000 euros. Se conocen los siguientes datos: Tiene contabilizada una sancin impuesta por Sanidad de 1.000 euros. Se sabe que en este ejercicio ha contabilizado una prdida por deterioro de valor de un cliente, considerado como de dudoso cobro, por 2.000 euros, con una antigedad inferior a seis meses, por lo que no es deducible en la liquidacin fiscal de este ao. Tiene derecho a deducciones devengadas en e ejercicio por un importe de 800 euros. El tipo impositivo es del 30%. Ha realizado pagos a cuenta durante el ejercicio por importe de 1.500 euros. La empresa obtuvo bases imponibles negativas por importe de 3.000 euros en Los dos ejercicios anteriores, las cuales fueron contabilizadas.

2.500

(129) Resultado del ejercicio

2.200

300

[SOLUCIN] La liquidacin fiscal del ejercicio ser: AO 20X1 -10.000

LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes (+) Sancin Sanidad (+/-) Diferencias temporarias en origen (+) Deterioro del cliente (VC < B. Fiscal) nace una diferencia temporaria deducible Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-} Compensacin bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA NTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LIQUIDA^ (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER" "
1

+ 1000

+ 2.000

-7.000

-7.000

30% 0 -1.500 - 1.500

Obsrvese que todas las partidas que integran el impuesto devengado son por impueslos diferidos, por lo que no procede la utilizacin de la cuenta 6300 (impuesto corriente), puesto que no hay impuesto corriente a pagar o a devolver (la cuota liquida es 0). La liquidacin tiscal es negativa y, por to tanto, todos los conceptos suponen activos o pasivos diferidos que deben contabilizarse con cargo o abono a la cuenta 6301. Vase como la base imponible de ejercicios anteriores no la puede compensar porque este ao tambin ta obtenido una base imponible negativa ci 7.000 euros. Adems, al obtener bases imponibles negativas tampoco puede aplicar en la liquidacin fiscal las deducciones generadas, por lo que, an la medida en que no existan dudas acerca de su recuperacin futura, la empresa reconocer tales activos fiscales (pagar en un futuro menos impuestos) con abono a la cuenta 6301. As mismo, tambin reconocer la diferencia temporaria deducible respecto del cliente.

Cinco Das
EL registro contable de tal Liquidacin ser: Por la solicitud de devolucin de Los pagos a cuenta realizados.

1.500

(4709) Hacienda pblica, deudora por devolucin ce impuestos

.a

(473) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta

1.500

En la medida en que la compaa no tenga dudas de la recuperacin futura [por obtencin de bases imponible positivas en los ejercicios siguientes! reconocer todos los activos fiscales, en este caso con abono a la cuenta 6301.

600
2.100

(4740) Activo por diferencias temporales deducidles (2.000x30%) (4745) Crdito por prdidas a compensar del ejercicio (7.000x30%) ((4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (6301) impuesto diferido 3.500

Nota: Se hubiera podido realizar un asiento independiente para reconocer cada activo fiscal surgido, evidentemente el resultado es el mismo. Al cierre: por la imputacin del efecto impositivo al resultado d e l ejercicio. 3.500 (6301) Impuesto diferido ! a ! (129) Resultado del ejercicio
i

3.500

Todos estos activos fiscales surgidos por la contabilizacin del efecto impositivo deben cumplir la caracterstica de ser activos [segn.se definen en el marco conceptual), por Lo que no debe existir duda razonable sobre su recuperacin futura. Para ello, en los aos siguientes debe existir base imponible positiva en cantidad suficiente para poder realizar su compensacin. Con respecto a su deducibilidad, la de Los activos por diferencias temporarias deducibles se producir en aos siguientes (sin plazo predeterminado], mientras que los crditos por prdidas a.compensar tienen un plazo de aplicacin de 15 aos, y los derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar tienen un plazo variable antes expuesto. Estas restricciones pueden suponer que algunos efectos impositivos no sean reconocidos, como consecuencia de que La empresa dude sobre su recuperacin futura. En estos casos, en La fecha de cierre de cada ejercicio, tanto el PGC como el PGCPYMES indican que La sociedad reconsiderar Los activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, La compaa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.

4.3 CONTABILIZACIN DEL GASTO/INGRESO SOBRE BENEFICIOS (CUENTA 630)

Otra novedad importante, tanto en el PGC como en el PGCPYMES, es el desglose del gasto [ingreso] por impuesto sobre beneficios en dos componentes: 1. Gasto [ingreso] por impuesto corriente: se trata de un concepto fiscal que recoger La cantidad a pagar (devolver] a La Administracin pblica que se reconocer como pasivo (activo] por impuesto corriente. Para ello se reserva La cuenta de gasto 6300 [Impuesto corriente]. 2. Gasto [ingreso) por impuesto diferido: se trata de un concepto contable que se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, Para ello se reserva La cuenta de gasto 6301 (Impuesto diferido).-

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En la figura adjunta se sintetiza esto ltimo. Gi mvtmiMPii^-mmRRiPMTi: (-)) (6300) IMPUESTO CORRICNTE ( D } (ACTIVO) ( ^ |PASIVO ^ POR ^ M p u E S j 0

(630) GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

iFim niFFRinn @ | wnu (6301) IMPI IMPUESTO DIFERIDO

f ( ^^

PASIV0 <_C\ (ACTIVO) IMPUESTO ( ^ \ ' POR IMPOSITIVOS

^ DIFERIDO (EFECTO IMPOSITIVO)

SUPUESTO 5
La empresa GO, SA, ha obtenido un resultado contable antes de impuestos en el ejercicio 20X1 de 1.000 euros. Se sabe que tiene un activo amortizable por un importe de 2.000 euros, que se amortiza contablemente en 200 euros, mientras que fiscatmente se amortiza el doble por acogerse al incentivo fiscal de aceleracin de amortizaciones. Tiene derecho a deducciones devengadas en el ejercicio por un importe de 0 euros. Las retenciones y pagos a cuenta realizados en el ejercicio ascienden a 50 euros. El tipo de gravaryien es del 30%.

n [SOLUCIN] para la obtencin de la diferencia temporaria se proceder del modo siguiente: Valor contable del activo: Base fsca! del activo: Diferencia temporaria 2.000 - 200 = 1,800 2.000 - 4 0 0 = 1.600 200

Como el valor (base) fiscal del activo es menor que el valor contable, siendo el valor fiscal la parte deducible en el futuro, surgir actualmente un pasivo por diferencia temporaria imponible (cuenta 479) por el 30% sobe 200. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL
Ajustes: 3 (+/-) Diferencias permanentes (+/-) Diferencias temporarias en origen (-) Aceleracin de amortizaciones (VC > 8. Fiscal) nace una D.T. Imponible Reversin Diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo _ 800 30%
24

AO 20X1
1.(

Resultado contable antes impuestos

- 200

CUQJA NTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

__________

-40 200 -50 150

CincoDas
El registro contable de tal liquidacin ser; Asiento correspondiente al impuesto corriente (473) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta 200 (6300) Impuesto corriente a. (4752) Hacienda pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades

5 0 J
150

Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 200:

60

(6301) Impuesto diferido

Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (479) (30% x 200)

60

Al cierre: por la imputacin del efecto impositivo y del impuesto corriente al resultado del ejercicio. 260 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido 200 60

El Iota! del gasto devengado por el impuesto es de 260 euros, que se descompone en: Gasto por impuesto corriente (a pagar): 200 euros. El efecto impositivo de la diferencia temporaria imponible: 60 euros. Esta ltima cantidad resultar en un importe a pagar en el futuro (ejercicios siguientes) por impuesto sobre sociedades.

iRENCIAS T E M P O R A R I A S ORIGINADAS EXCLUSIVAMENTE POR DIFERENCIAS TEMPORALES

' .-

Se ha visto que et clculo de las diferencias temporarias calculadas como diferencias entre el valor contable y el valor fiscal de activos y pasivos complica excesivamente el tema, de difcil comprensin de por s. No obstante, tanto el PGC como el PGCPYMES, tratando de simplificar el problema, disponen que en aquellas empresas que solo tienen diferencias temporarias de las consideradas temporales, para obtener el importe del gasto (ingreso) por impuesto diferido no es necesario realizar un seguimiento de la evolucin de las diferencias entre la valoracin contable y fiscal de los elementos patrimoniales, sino que, simplemente, habra que calcular las diferencias temporales con su signo y calcular el impuesto a pagar y et diferido global, tal y como se ha expuesto en ejemplos anteriores. La norma regula este caso partculary el procedimiento de la siguiente forma: "En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto [ingreso] por impuesto diferido se podr valorar directamente mediante la suma algebraica de Las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: aj Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio; b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones.

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cj Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminacin o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. Tambin en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso".

SUPUESTO 6

De la empresa GU, SA, se conocen Los siguientes datos, necesarios para la liquidacin y registro del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X1:

Beneficio antes de impuestos

20.250 - 250 -4.000 -1.000 + 2 000 +3.000 - 500 - 3.500 30% 400 200 1.200

Diferencia permanente (ingreso contable no computabie talmente, por correccin monetaria, artculo 15.10 dei TRIS)

Diferencia temporaria imponible (en origen, por operacin de ieasing) Diferencia temporaria imponible (en origen, por libertad total de amortizacin) Diferencia temporaria deducible (en origen, por un deterioro no talmente deducible) Diferencia temporaria imponible (reversin, por operacin de Ieasing) Diferencia temporaria deducible (reversin, por exceso de amortizacin contable sobre la fiscal practicada en ejercicios anteriores) Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Tipo de gravamen Deducciones y bonificaciones generadas en el ejercicio y aplicadas en el mismo Deducciones y bonificaciones generadas en ejercicios anteriores, pero aplicadas en este ejercicio Retenciones y pagos a cuenta
S

Nota; lano las deducciones generadas en ejercicios anteriores como las bases imponibles negativas que obtuvo fueron contabilizadas en sus respectivos ejercicios, porque la compaa no tena dudas acerca de su recuperacin fiscal futura, puesto que prevefa obtener bases imponibles positivas en los prximos ejercicios,

co

[SOLUCIN] La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes (-) Correccin monetaria (+/-) Diferencias temporarias en origen (-) Operacin de Ieasing. Diferencia temporaria imponible (-) Libertad total de amortizacin. Diferencia temporaria imponible (+) Deterioro no fiscalmente deducible. Diferencia temporaria deducible Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (+) Reversin, por operacin de Ieasing. Diferencia temporaria imponible (-) Reversin, por exceso de amortizacin contable. Diferencia temporaria deducible ANO 20X2 20.250

-250 -4.000 -1.000 + 2.000

+ 3.000 - 500

CineoDas
BASE IMPONIBLE PREVIA (-} Compensacin bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA NTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones (400 + 200)

19.500 -3.500 16.000 30% 4.800 -600 4.200 -1.200 3.000

CUOTA LIQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

El registro contable de tal liquidacin ser: En el clculo de la cuota lquida se han considerado tanto las deducciones surgidas en ei ejercicio por importe de 400 como las generadas en ejercicios anteriores no aplicadas fiscalmene por importe de 200, cuyo crdito ya esta contabilizado. A efectos de una mejor comprensin del caso, una opcin contable consiste en contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el clculo del impuesto diferido, as como la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicacin de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores. En este caso, los asientos seran los siguientes: Asiento correspondiente al impuesto corriente. (473) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta 4.200 (6300) impuesto corriente (4752) Hacienda pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 1.200 3.000

Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 4.000: (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% x 4.000)

1.200 (6301) Impuesto diferido

la

1.200

Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 1.000:

300 (6301) impuesio diferido

a (479) Pasivos por diferencias temporarias

imponibles (30% x 1.000)

Q nn dUU

Asiento correspondiente a la diferencia emporaria deducibe de 2.000:

600

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% x 2.000)

a (6301) Impuesto diferido

600

Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversin de 3.000.

900

I (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% X3.OQ0)

a (6301) Impuesto diferido

900

Asiento correspondiente a ia diferencia temporaria deducibe en reversin de 500. 1 5 0(6301) Impuesto diferido (4740) Activos por diferencias temporarias deducibies (30% x 500)

150

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Asiento correspondiente a la compensacin de las bases imponibles obtenidas en ejercicios anteriores de 3.500, y aplicadas en el ejercicio: 1.050 (6301) Impuesto diferido (4745) Crdito por prdidas a compensar (30% x 3.500) 1.050

Asiento correspondiente a la deduccin aplicada de ejercicios anteriores. 200 (6301) Impuesto diferido (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 200

En consecuencia, la cuenta 6301 (Impuesto diferido) presentar los siguientes movimientos; Impuesto diferido (6301) 1.200 "600 300 900 150. 1.050 200 2.900 1.500 Sdo deudor 1.400 Al cierre: por la imputacin del efecto impositivo y del impuesto corriente al resultado del ejercicio.

No obstante y en aras a la simplificacin, el PGC permite que para el caso de que todas las diferencias temporarias, al inicio y al final del ejercicio sean temporales, se pueda calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido de torma global de acuerdo con el procedimiento antes expuesto. Recordar que el procedimiento de clculo era agregar, con su signo, las diferencias temporarias, la compensacin de bases imponibles negativas y la aplicacin en el ejercicio de deducciones devengadas en ejercicios anteriores. As, el importe dei impuesto diferido, calculado directamente, sera: CLCULO DEL GASTO/ INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO Operacin de ieasing. Diferencia temporaria imponible en origen Libertad total de amortizacin. DT imponible en origen Deterioro no iscalmente deducible. DT deducible en origen Reversin, por operacin de Ieasing. DT imponible Reversin, por exceso de amortizacin contable. DT deducible Compensacin bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Suma algebraica Tipo de gravamen Importe (-) Deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores: 200 TOTAL IMPUESTO DIFERIDO' -4.000 -1.000 + 2.000 + 3.000 -500
3.5O

-4.000 30% -1.200 -200 -1400

1 Tngase en.cuenta que lo que aqu se calcula es ei gaslo por impuesto diferido, es decir, la cuenta 6301, de forma que si el saldo global es negativo supone un gasto contable, y si es posilvo supone un ingreso cantable.

Cinco Das
Una vez calculado, se procede a contabilizar el impuesto diferido correspondiente ai ejercicio en un solo asiento, siendo el resultado obtenido el mismo que mediante asientos individuales. Asiento global correspondiente al impuesto diferido.

600 900

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% x 2.000) (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% x 3.000)

Pasivos por diferencias temporarias a (479) imponibles (30% x 4.000) por diferencias temporarias a (479) Pasivos imponibles (30% x 1.000) por diferencias temporarias a (4740) Activos deducibles (30% x 500) por prdidas a compensar a (4745) Crdito (30% x 3.500) Derechos por deducciones a (4742) y bonificaciones pendientes de aplicar

1.200

300
1500 1.050

1.400 (6301) impuesto diferido

200

Tanto los asientos correspondientes al impuesto corriente como al cierre por la imputacin del electo impositivo (impuesto diferido) y del impuesto corriente al resultado del ejercicio son idnticos a los antes expuestos.

6 VALORACIN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. MODIFICACIN DEL TIPO DE GRAVAMEN
En cuanto a la valoracin de los activos y pasivos surgidos por impuesto corriente y diferido, tanto el PGC como el PGCPYMES indican: Con respecto al impuesto corriente, tanto los activos como Los pasivos por impuesto corriente se valorarn por las cantidades que se espera pagar o recuperar de Las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Con relacin a la valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido, La Norma 13a establece: "Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn segn Los tipos de gravamen esperados en eL momento de su reversin, segn La normativa que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con La forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar et activo o pasivo. En su caso, La modificacin de La legislacin tributaria -en especial la modificacin de los tipos de gravamen- y La evolucin de la situacin econmica de ia empresa dar Lugar a la "correspondiente variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido". Las cuentas a utilizar para registrar La variacin de ios activos y pasivos por impuesto diferido son las siguientes: cuenta 33 (Ajustes negativos en La imposicin sobre beneficios] y cuenta 638 (Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios). SUPUESTO 7 La empresa CA, SA, tributa en rgimen general (tipo de gravamen del 35%) y tiene a finales del ejercicio 20X6 y siguientes cuentas relacionadas con el efecto impositivo: Cuenta 4740 [Activos por diferencias temporarias deducibles). 700.000 euros. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 2.000.000 euros. EL efecto impositivo se calcul al tipo del 35% (tipo aplicable en ese momento). Se prev que la mitad de dichas diferencias reviertan en 20X7 y las otras a partir del 20X8.

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Cuenta 479 (Pasivos por diferencias temporarias imponibles). 1.050.000 euros. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 3.000.000 euros. E efecto impositivo se calcul al tipo del 35% [tipo aplicable en ese momento). Se prev que diferencias por 1.000.000 euros reviertan en 20X7 y las otras a partir del 20X8. A finales del ejercicio 20X6 se ha aprobado un cambio en la normativa fiscal, tal que el tipo de gravamen para el ao 20X7 es del 32,5% y para los aos 20X8 y siguientes el tipo es del 30%. El ajuste que habra que hacer al cierre del 20X6 sera el siguiente: Cuenta 4740 [Activos por diferencias temporarias deducibles). Las diferencias temporarias se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversin, que sern los siguientes:

Ao 20X7: Ao 20X8: Total

1.000.000 euros x 32,5 % = 325.000 euros 1.000.000 euros x 30 % = 300.000 euros 625,000 euros

Como el saldo actual es de 700.000 euros, hay que disminuirlo en 75.000 (700.000 - 625.000) euros.

75.000

"ir (633) Ajustes negativos en la mp. sobre beneficios

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

75.000

Con respecto a la cuenta 479 [Pasivos por diferencias temporarias imponibles), tambin se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversin, que en nuestro caso sern los siguientes:

Ao 20X7: Ao 20X8: Total

1.000.000 euros x 32,5 % = 325.000 euros 2.000.000 euros x 30 % = 600.000 euros 925.000 euros

Como el saldo actual es de 1.050.000 euros, hay que disminuirlo en 125.000 [1.050.000 - 925.000) euros.

3 125.

(479) Pasivos por diferencias temperaras imponibles

(638) Ajustes positivos en la mpos. sobre beneficios

125.000

Precisin: los dos asientos antes realizados no suponen ni tienen nada que ver con la contabilizacin de la liquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio. Se trata nicamente de un ajuste en los activos y pasivos fiscales que tiene la empresa registrados en el balance, con cargo o abono a una cuenta de ingresos [638) o gastos [633], No obstante y dado que la base imponible del !S se obtiene a partir del resultada contable y tales ingresos o gastos estn comprendidos dentro del mismo, proceder respecto de los mismos realizar ajustes [diferencias permanentes) a dicho resultado para la obtencin de La base imponible del impuesto, ya que los referidos ingresos o gastos no tienen la consideracin de fiscalmente deducibles o computables, puesto que el gasto/ingreso devengado por impuesto sobre sociedades no lo es; en consecuencia, los ajustes al mismo para corregir la reversin futura tampoco lo son [artculo 14.1.>/delTRLIS).

7 INGRESOS FISCALES POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES A DISTRIBUIR EN VAROS EJERCICIOS

El PGC dispone que las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones se podrn registrar de acuerdo con lo dispuesto

Cinco Das
en el apartado A de la propia Norma de Valoracin 13a y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. Es decir, est regulando una periodificacin contable -para lograr una adecuada correlacin de ingresos y gastos- de tas deducciones en la cuota del impuesto sobre sociedades devengadas fiscalmente. Insistir en que la periodificacin es exclusivamente contable, no fiscal, puesto que las deducciones a que tiene derecho la compaa, si no les resulta de aplicacin el limite conjunto [del 35% o el 50% sobre la cuota ntegra minorada en las deducciones por doble imposicin y en las bonificaciones) sern aplicadas en su totalidad en la liquidacin del IS del ejercicio econmico en que se han devengado. El apartado A dispone: "EL gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de Los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a La cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan La naturaleza econmica de subvencin". Las cuentas a utilizar para Llevar a cabo la periodificacin con anlisis comparativo de las cuentas a utilizar en el PGC-90 se expresan en los siguientes cuadros: PGC-90 PGC-2007 137 Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios (que se desglosa en las dos subcuentas siguientes) 137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios 1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios

Nota: estas cuentas tienen carcter finalista, por lo que previamente para reconocer estos hechos econmicos tenemos que utilizar las cuentas de los grupos 8 y 9 (salvo en pymes) que se detallan en el siguiente cuadro y al cierre del ejercicio abonar o cargar las mismas con cargo o abono respectivo a la cuenta 1370 o 1371. Hay que recordar que el PGC no permite utizar de forma directa las cuentas de! subgrupo 13 (patrimonio neto).

PGC-90 Tanto si las deducciones se imputaban a un ejercicio como si se optaba por distribuirlas, el importe imputado a cada ejercicio se contabilizaba en la cuenta 630 (impuesto sobre beneficios).

PGC-2G07 Si se decide periodificar se cargar o abonar la cuenta 6301 (impuesto diferido), con abono o cargo respectivo a las siguientes cuentas: 834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 836 Transferencia de diferencias permanentes 837 Transferencia de deducciones y bonificaciones

El PGC establece que la cuenta 137 [Ingresos fiscales a distribuiren varios ejercicios! se utilizar para registrar: "Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que por tener una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, Las diferencias permanentes se materializan, con carcter general, en ingresos que no se incorporan en La determinacin de la base imponible del impuesto sobre beneficios, y que no revierten en perodos posteriores". As, el registro contable por e importe de Las deducciones devengadas fiscalmente en el ejercicio, pero pendientes de imputar contablemente en prximos ejercicios, ser el siguiente:

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(6301) Impuesto diferido

Ingresos fiscales por deducciones a (835) y bonificaciones

Al cierre haremos el siguiente asiento:

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios ||

Conforme se vayan imputando contablemente en aos siguientes tales deducciones pendientes procedern los siguientes asientos:

(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

Al cierre se har el siguiente asiento:

a (6301) Impuesto diferido

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

de deducciones a (837) Transferencia y bonificaciones

8 DIFERENCIAS

DERIVADAS DE INGRES S DIRECTAMENTE EN EL

Exclusivamente, el PGC -ya que el PGC de tas pymes no lo contempla- dispone que en aquellos casos en los que tos activos y pasivos por impuesto corriente y diferido se relacionen con una transaccin o suceso reconocido directamente en el patrimonio neto se utilizarn las cuentas 8300 (Impuesto corriente! y 8301 (Impuesto diferido). Estas cuentas no influirn en el gasto por impuesto y, por lo tanto, en el resultado contable, puesto que afectarn directamente al patrimonio neto al igual que la transaccin que los origin. Efectivamente, el PGC contempla los grupos 8 y 9 para registrar contablemente los ingresos y gastos que afectan al patrimonio neto. Consecuentemente, el efecto impositivo que se relaciona con estas transacciones tambin se registrar en cuentas del grupo 8, no afectando por lo tanto al grupo 6, reservado exclusivamente para las cuentas que se registran en resultados del ejercicio. El PGC de las pymes no contempla los grupos 8 y 9. ya que todos los ingresos y gastos se reconocern en la cuenta de resultados, con la nica excepcin antes apuntada de Las subvenciones, donaciones y legados, y para este nico caso, por razones prcticas, no resulta conveniente realizar todo un desarrollo de cuentas en los grupos 8 y 9. No obstante, tenemos que decir que aquellas empresas que tengan diferencias temporarias como consecuencia de valoraciones imputables directamente al patrimonio neto, mediante cuentas de tos grupos 8 y 9, tambin podran simplificar su contabilizacin, de modo que tampoco fuera necesario realizar el clculo mediante diferencias entre el valor contable y fiscal de activos y pasivos, que resulta bastante complejo. Efectivamente, si inmediatamente despus del reconocimiento de las partidas que afectan al patrimonio neto en el grupo 8 y 9 se registra su efecto impositivo correspondiente, nicamente nos quedara calcula r y registrar el efecto impositivo correspondiente a las diferencias temporarias temporales, de modo que al final del ejercicio habra que obtener el gasto por impuesto sobre sociedades teniendo en cuenta nicamente estas diferencias temporales, ya que las otras han sido consideradas al registrar inicialmente las cuentas imputadas al patrimonio neto (grupos 8 y 9) junto con su efecto impositivo.

CincoDas
SUPUESTO 8. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA
La empresa CE, SA, ha obtenido durante el ejercicio 20X1 un resultado contable antes de impuestos de 950 euros. Durante el ejercicio se ha realizado una revalorizacin de un activo financiero disponible para la venta por un importe de 100 euros (su valor inicial es de 200 euros y se valora en 300 euros). Las retenciones y pagos a cuenta realizadas en el ejercicio ascienden a 10 euros. EL tipo impositivo es del 30%. En la cuenta otros tributos figura contabilizado un recargo de apremio por importe de 50 euros. No tiene ninguna otra diferencia ms. En este caso. La ganancia por la revaLorizacin no se registra en La cuenta de resultados, sino que afectar directamente al patrimonio neto, por Lo que no tendr que tributar hasta que no se vendan los ttulos y.La ganancia se registre en la cuenta de prdidas y ganancias (artculo 15.1 delTRLIS). As pues, en este caso surge una diferencia temporaria con efectos en patrimonio neto:

Valor contable del activo: Base fiscal del activo: Diferencia temporaria:

EUROS 300 200 100

Como La base fiscal [deducibte en el futuro) es menor que su valor contable, surge una diferencia temporaria imponible en el futuro por su efecto impositivo. Pero si registramos el efecto impositivo correspondiente en el momento en el cual se realiza la revalorizacin del activo financiero, se obtendr lo siguiente: 1. Por la revalorizacin del activo.
1nn| IUU

'

(250) Inv. Financ. a LP en Instrumentos de Patrimonio

Beneficios en activos financieros a (900) disponibles para la venta

100

2. Por el efecto impositivo de la diferencia temporaria.

30

i (8301) impuesto sobre Beneficios diferido 30% x 100

(479) Diferencias temporarias imponibles

30

3. Por La imputacin al patrimonio neto.

(900) Beneficios en activos financieros 100 disponibles para la venta

(8301) Impuesto sobre Beneficios diferido 30% x 100 (133) Ajustes por valoracin en activos r financieras disponibles para la venta i

30

70

De este modo, el ajuste por La valoracin de activos disponibles para La venta quedara registrado por el importe neto de impuestos, 70 (100 - 30], y el impuesto diferido se registrar en la cuenta 479 [Diferencias temporarias imponibles] por 30 euros, que corresponde al importe a pagar en ejercicios siguientes por la revalorizacin. Al cierre del ejercicio, para el clculo del impuesto sobre beneficios nicamente habra que tener en cuenta las diferencias temporarias temporales y permanentes en su caso, puesto que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a Las mis-

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mas. Adems, hay que recordar que, con carcter general, stas no influyen en la determinacin de la base imponible del impuesto (artculo 15.1 delTRLIS]. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes + Recargo de apremio (+/-) Diferencias temporarias en origen Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA INTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIDA 1.000 1.000 ANO 20:: I

950

30%

300 300 -10 290

(-) Retenciones y pagos a cuenta

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER El registro contable sera el siguiente: I (4752) H.P. acreedora por IS I (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta

(6300) Impuesto sobre beneficios corriente

i

290

El gasto por el impuesto devengado en funcin del resultado registrado en prdidas y ganancias (grupos 6 y 7) ascendera a 3QOeuros. Por otra parte, la ganancia en el patrimonio neto despus de impuestos es de 100 - 30 = 70 euros, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles en ejercicios siguientes es de 30 euros.

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Cierre contable y fiscal. Estados financieros segn el nuevo PGC

E tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en el PGC y en el PGCPYMES (2a parte)

8 Diferencias temporarias derivadas de ingresos' y gastos regstratelos directamente en e! patrimonio neto Supuesto 9. Subvenciones Supuesto 10. Registro contable y anlisis fiscal de las donaciones percibidas de terceros no socios 9 Otras diferencias temporarias. Combinaciones" de negocios y reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinacin de negocios Supuesto 11. Otras diferencias temporarias. Combinaciones de negocios Supuesto 12. Otras diferencias temporarias. Reconocimiento inicial (valor contable) diferente del valor fiscal 10 Efectos fiscales de os gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios: constitucin de una sociedad o ampliacin de capita! Supuesto 13 C$p;pretico global Supuesto 14

99 103
IOS 106^ 107^

108 109

110

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12 Contabilizacin del impuesto sobre sociedades en lasempresasde reducida dimensin Supuesto 15 13 Contabilizacin del impuesto sobre beneficios en las microempresas y en empresarios individuaies

114 114

13 1 Contabilizacin dei impuesto sobre beneficios en las microempresas

Supuesto 16 13. 2 Contabilizacin

del impuesto en empresarios individuales

116 116 119 119

14 Informacin a suministrar en la memoria en relacin al impuesto sobre beneficios

Cierre contable y fiscal. Estados financieros segn el nuevo PGC

El tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en el PGC y en el PGCPYMES (2 a parte)
ANTONIO PASCUAL MARTNEZ ALFONSO

Tcnico de Hacienda

8 DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO

Exclusivamente el PGC, ya que el PGCPYMES no Lo contempla, dispone que, en aquellos casos en los que Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido se relacionen con una transaccin o suceso reconocido directamente en eL patrimonio neto, se utilizarn Las cuentas 8300 (Impuesto corriente! y 8301 (Impuesto diferido). Estas cuentas no influirn en el gasto por impuesto y, por tanto, en el resultado contable, puesto que afectarn directamente al patrimonio neto aL igual que La transaccin que tos origin. Efectivamente, el PGC contempla Losgrupos8y9para registrar contablemente ios ingresos y gastos que afectan aL patrimonio neto; consecuentemente, el efecto impositivo que se relaciona con estas transacciones tambin se registrar en cuentas del grupo 8, no afectando, por tanto, al grupo , reservado exclusivamente para las cuentas que se registran en resultados del ejercicio. El PGCPYMES no contempLa los grupos 8 y 9, ya que todos Los ingresos y gastos se reconocern en la cuenta de resultados, con La nica excepcin antes apuntada de las subvenciones, donaciones y Legados, y para este nico caso, por razones prcticas, no resulta conveniente realizar todo un desarroLlo de cuentas en Los grupos 8 y 9.

SUPUESTO 9. SUBVENCIONES En el siguiente ejempLo, vamos a considerar primero que La empresa est acogida al PGC, y posteriormente consideraremos que se trata de una pyme acogida al PGCPYMES, en el cual no se han desarrollado los grupos 8 y 9. La empresa BA, SA, ha obtenido durante el ejercicio 20X1 un resultado contable antes de impuestos que asciende a 9.4-00 euros. Se conocen los siguientes datos: Afnales del ejercicio econmico, esta empresa recibe una subvencin para su inmovilizado material por un importe de 2.000 euros. La subvencin se imputar en el futuro ai resultado del ejercicio proporcionalmente a la amortizacin de Los bienes subvencionados, que se realizar durante cuatro aos por cuotas constantes.

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Las deducciones generadas en este ejercicio ascienden a 500 euros. Entre tos gastos contabilizados en la cuenta de prdidas y ganancias, se encuentra un pago por un informe recibido de un paraso fiscal por importe de 600 euros. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 1.000 euros. El tipo impositivo es del 30% para empresas en rgimen general y del 25% para pymes (empresas de reducida dimensin) hasta los primeros 12.202 euros, siendo del 30% a partir de esa cantidad. [SOLUCIN]

1. La empresa est acogida al PGC. Mientras que, contablemente, a valoracin inicial de los activos es por su precio de adquisicin 2.000 euros, fiscalmente, al estar subvencionados, su valor fiscal es de cero (2.000 - 2.000). Esto hace que surja una diferencia temporaria imponible con efectos tambin en patrimonio neto por 2.000 euros de base. La subvencin es un ingreso registrado directamente en patrimonio neto que no se computa en la base imponible del impuesto. Tambin se puede ver a travs del clculo del valor coniable y la base fiscal del activo subvencionado: Valor contable inicial del activo subvencionado: Valor fiscal inicial del activo subvencionado: Diferencia temporaria imponible: 2.000 euros 0 euros

2.000 euros

Como la base fiscal del activo (detucible en el fuluro) es menor que su valor contable, surge una diferencia temporaria imponible en el futuro por su efecto impositivo. Si registramos sta junto con el registro contable de la subvencin, tendramos lo siguiente: 1. Por el reconocimiento de la subvencin. 2.000 (572) Bancos, c/c (940) Ingresos por subvenciones oficiales de capital 2.000

2. Por el pasivo derivado de la diferencia temporaria imponible, correspondiente a ia subvencin (imputada al neto). 600 (8301) Impuesto sobre (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

beneficios diferido 30% x 2.000

3. Por la imputacin al patrimonio neto, de la subvencin y de su efecto impositivo futuro. i a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido (940) ingresos por subvenciones oficiales de capital ! a II (130) Subvenciones oficiales de capital 600 1.400

2.000

De este modo, el importe de a subvencin quedara registrado en el patrimonio neto por su valor neto de impuestos, 1.400 euros (2.000 - 600), y el impuesto diferido se registrar en la cuenta 479 (Pasivos por diferencias temporarias imponibles) por 600 euros, que corresponde ai importe a pagar en ejercicios siguientes por ia imputacin ao a ao de la subvencin a los resultados de! ejercicio. Al cierre del ejercicio para el clculo del impuesto sobre beneficios, nicamente habra que tener en cuenta las diferencias temporales y permanentes que forman prdidas y ganancias, ya que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a las mismas. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes + Informe de un paraso fiscal no deducible fiscaimente ANO 20X1 9.400

600

Cinco Das
(+/-) Diferencias temporarias en origen Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin base imponible negativa ejercicios, anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA INTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIDA {-} Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER El registro contable serla el siguiente, por la contabilizaron del gasto corriente: (6300) Impuestos sobre beneficios corriente (4752) Hacienda Pblica acreedora por IS (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 1.500 1.000 10.000

10.000

30%
3.000 -500 2.500 -1.000 1.500

2.500

Adems, la subvencin de capital aparecer registrada en el balance por el importe neto de impuestos, 1.400 euros, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles en ejercicios siguientes es de 600 euros,-registrado con cargo al patrimonio neto. En aos siguientes, y dado que el activo subvencionado se amortiza de forma lineal durante cuatro aos, la subvencin se imputar por traspaso a! resultado del ejercicio durante cada uno de estos aos en la cantidad de 500 euros, que tributarn va prdidas y ganancias, puesto que tal traspaso supone un ingreso en el grupo 7. Ei registro contable durante los aos siguientes sera: 1. Por la imputacin de la subvencin a la cuenta de resultados:
i 500

(840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital

(746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos a rendimientos del ejercicio

500

2. Por la reversin del pasivo por diferencias temporarias imponibles: Pasivos por diferencias temporarias 150 (479) imponibles 500 x 30%

TI (8301) Impuesto sobre beneficios diferido

150

3. Por la imputacin al patrimonio neto, al cierre: I 1501 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido 350 i (130) Subvenciones oficiales de capital =a a (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital

500

En resumen, la subvencin oficial de capital tendr un saldo de 1.050 euros (1.400 - 350), que correspondera al importe neto de la subvencin pendiente (1.500 - 30% sobre 1.500), 1.050 euros. El pasivo por diferencias temporarias imponibles tendr un saldo de 450 euros (600 -150), que correspondera al 30% sobre 1.500 euros. 2. La empresa est acogida al PGCPYMES. En este plan no se contemplan el grupo 8 y 9, y el importe de la subvencin se registra directamente en la cuenta 130 (Subvenciones oficiales de capital), pero neta de impuestos, por tanto, el registro contable ser:

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1. Por el reconocimiento de la subvencin. 2.000 (572) Bancos, c/c (130) Subvenciones oficiales de capital 2.000

2. Por el pasivo derivado de la diferencia temporaria imponible. (130) Subvenciones oficiales de capital 25% x 2.000 (479) Pasivos por dilerencias temporarias imponibles 500

Finalmente, el resultado en el balance y en la cuenta de resultados serla el mismo que en las empresas acogidas al PGC, con la salvedad de que el tipo de gravamen es menor, ya que el importe de la subvencin quedara registrado en el patrimonio neto por su valor neto de impuestos, 1.500 euros (2.000 - 500), y el impuesto diferido se registrar en ia cuenta 479 (Pasivos por diferencias temporarias imponibles) por 500 euros, que corresponde al importe a pagar en los ejercicios siguientes por la imputacin conlabie y fiscal de la subvencin. La diferencia estara en el tratamiento del registro contable, ms complejo en las empresas acogidas al PGC, por la utilizacin antes expuesta de los grupos 8 y 9. Al igual que en las empresas acogidas al PGC, al cierre del ejercicio para el clculo del impuesto sobre beneficios nicamente habra que tener en cuenta las diferencias temporales y en sucaso permanentes, ya que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han .sido registradas junto a los mismos. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL
Resultado contable antes de impuestos Ajustes: {+/-) Diferencias permanentes + Informe de un paraso fiscal no deducible.talmente (+/-) Diferencias temporarias en origen Resultado contable antes de impuestos Ajustes:

AO 20X1 9.400

+ 600 9.400 10.000 10.000 25% 2.500 -500 2.000 -1.000 1.000

{+/-) Diferencias temporarias en origen Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin base imponible negativa ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo

CUOTA NTEGRA (-) /Deducciones y bonificaciones CUOTA LIQUIDA {-} Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER El registro contable sera el siguiente, por la contabilizacin del gasto corriente: 2.000 (6300) Impuesto sobre beneficios corriente

I a (4752) H.P. acreedora por IS

la
(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta

1.000 1.000

Cinco Das
Adems, la subvencin de capital se registrara por el importe neto de impuestos de 1,500 euros, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles (con efectos en neto) en ejercicios siguientes por 500 euros. En aos siguientes, y dado que el activo subvencionado se amortiza de forma lineal durante cuatro aos, ta subvencin se imputar por traspaso al resultado de! ejercicio durante cada uno de estos aos en la cantidad de 500 euros, que tributarn va prdidas y ganancias, puesto que tal traspaso supone un ingreso en e! grupo 7. El registro contable durante los anos siguientes sera: 1. Por la imputacin de ia subvencin a la cuenta de resultados:

500

(130) Subvenciones oficiales de capital

(746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos a rendimientos del ejercicio

500

2. Por ia reversin del pasivo por diferencias temporarias imponibles; (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 500x25%

125

(130) Subvenciones oficiales de capital

125

En resumen, la informacin final en el balance y en la cuenta de resultados, teniendo en cuenta que el tipo impositivo es del 25%, ser: La subvencin oficial de capital tendr un saldo de 1.125 euros (1.500 - 500 +125), que correspondera al importe neto de la subvencin pendiente de imputar a resultados (1500 - 25% sobre 1.500), 1.125 euros. El pasivo por diferencias temporarias imponibles tendr un saldo de 375 euros (500 -125), que correspondera al 25% sobre 1.500 euros. Tal y como hemos visto, el nico cambio sera a efectos de tratamiento y registro contable, pero no de inormacin final en cuentas anuales. Precisin. Podemos observar-tanto en este caso como en ei anterior- que para realizar la liquidacin de! impuesto sobre sociedades slo deben considerarse las diferencias y ajustes que afectan a cuentas del grupo 6 y 7, por lo que los hechos econmicos que se registran con efectos en el patrimonio neto y su correspondiente efecto impositivo -salvo que el correspondiente ingreso o gasto imputado en patrimonio neto se integre en la base imponible, como por ejemplo una donacin- no tienen efectos ni en el clculo del impuesto devengado en la cuenta 630 (Gasto por impuesto corriente y diferido), ni en la liquidacin fiscal. SUPUESTO 10. REGISTRO CONTABLE Y ANLISIS FISCAL DE LAS DONACIONES PERCIBIDAS DE TERCEROS NO SOCIOS En el siguiente caso vamos a analizar el tratamiento contable y su anlisis fiscal de Las donaciones percibidas por la empresa procedentes de terceros no socios, siendo ste uno de los pocos casos en que vamos a utilizar ta cuenta 8300 (Impuesto corriente) -como gasto por impuesto en patrimonio netocomo consecuencia de que, con carcter general, en las donaciones recibidas se produce una efectiva tributacin en el ejercicio en que se recibe la misma. La sociedad BE, SA, obtiene durante el ejercicio 20X8 un resultado antes de impuestos extrado de la cuenta de prdidas y ganancias de 50.000 euros. Adems ha recibido en donacin, a finales del ejercicio, un elemento de transporte cuyo valor razonable es de 10.000 euros y su vida til es de 4 aos sin valor residual. La sociedad donante lo tena registrado en su balance por el precio de adquisicin, que fue de 20.000 euros, con una amortizacin acumulada de 12.000 euros. En el ao 20X9, el resultado antes de impuestos derivado de la cuenta de prdidas y ganancias es de 40.000 euros.

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Se pide calcular y contabilizar el impuesto de sociedades del ejercicio 20X8 y 20X9, sabiendo que la empresa no tiene deducciones, ni retenciones y pagos a cuenta. [SOLUCIN] Ao 20X8. Contabilizacin de la donacin en la sociedad donante.

a.ooo

(671X) Prdidas procedentes del I. Material por donaciones^

(218) Elementos de transporte

20.000

12.000 | (2818) A. A. de elementos de transporte

Esta prdida contable no lene la condicin de gasto fiscalmente deducibie -salvo que la entidad donataria (beneficiara) sea alguna de las contempladas en el artculo 14.3 del TRLIS-. ya que estamos ante una liberalidad (artculo 14.1 e;de TRLIS). Por oir parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artculo 15.3 del mencionado TFILIS, la entidad Iransmitenle integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
1

Asf, en el caso que nos ocupa para efectuar la liquidacin del impuesto sobre sociedades, la donante deber realizar un ajuste (diferencia permanente) al resultado contable para obtener la base imponible de 10.000 euros, cuyo detalle es: 8.000 de la prdida registrada, que no es fiscalmente admisible, y 2.000 de la diferencia entre el valor de mercado de! bien 10.000 y su valor contable 8.000. Contabilizacin de la donacin en la sociedad donataria (BE, SA). 10.0001 (218) Elementos de transporte || a (941) Ingresos de donacionesy legados de capital || 10.000

La liquidacin fiscal del ejercicio en base a los datos del enunciado ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes Valor de mercado de la donacin recibida^ (+/-) Diferencias temporarias en origen Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin base imponible negativa ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA NTEGRA {-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LIQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER
1

AO 20X8 50.000

10.000 60.000 60.000 30% 18.000 18.000 18.000

Esta operacin no genera una diferencia temporaria porque el ingreso imputado a patrimonio se integra en la base imponible del impuesto de sociedades, por tanto tal diferencia debe considerarse como permanente.

El registro contable de tal liquidacin ser: 15.000 (6300) Impuesto corriente 3.000 (8300) Impuesto corriente 10.000 x 30% (4752) Hacienda Pblica acreedora por el impuesto sobre sociedades I 18
Qm

CineoDas
Tal y como hemos expuesto, esta operacin, desde la ptica de registro y valoracin contable, no genera una diferencia temporaria de las contempladas en el apartado 2.1 b) de la norma de valoracin 13a porque el ingreso imputado a patrimonio se integra en la base imponible del impuesto de sociedades, por tanto no le es de aplicacin dicho apartado. As, la tributacin de la operacin va con cargo al patrimonio neto, puesto que el ingreso tambin se ha imputado en el patrimonio neto. Con lo cual, el tratamiento en el ejercicio en que se produce la donacin, as como en los anos posteriores, sera considerar tal ajuste como una diferencia permanente.
Nota. Recurdese que, a efectos fiscales, la donacin tributa en el momento (ejercicio) en que se recibe la misma. Sin embargo, no es asf en el caso de las subvenciones que se imputan tiscatmente en la misma medida que la imputacin contable del bien subvencionado. As, el artculo 15.3 del TRUS dispone: "En la adquisicin a ttulo lucrativo, la emidad adquirente integrar en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido, (...) a estos efectos no se entendern como adquisiciones a titulo lucrativo las subvenciones".

(129) Resultado del ejercicio 10.000 (941) Ingresos de donaciones y legados de capital

a li (6300) Impuesto corriente (8300) Impuesto corriente (131) Donaciones y legados de capital

15.000 3.000 7.000

Donaciones y legados de capital (131) 3.000 ~T~ Ao 2009 Contabilizacin de la imputacin de la donacin en la sociedadtonataria,ya que en la donante no procede registro alguno. (681) Amortizacin del inmovilizado material 10.000/4 (841) Transferencias de donaciones y legados de capital 7.000/4 + 30% s/2.500 (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado dei ejercicio 10.000 ~7.000

2.500

a a

2.500

2.500

2.500

750 (6301) Impuesto diferido 2.500 x 30%

a (8301) Impuesto diferido

750

Movimiento previsto en el apartado b.Z de a cuenta 8301. Movimiento previsto en el apartado a. 7 de la cuenta 6301. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes - El importe de la donacin imputado contablemente en prdidas y ganancias porque ya tribut en el ao anterior (+/-) Diferencias temporarias en origen Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin base imponible negativa ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE " Tipo impositivo 37.500 " 30% 37.500 -2.500 AO 20X9 40.000

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Centro de Estudios financieros 11.250

CUOTA INTEGRA Deducciones y bonificaciones

CUOTA L Q U I D A " {-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER E registro contable de tal liquidacin ser: (4752) Hacienda Pblica acreedora por el impuesto sobre sociedades (6301) Impuesto diferido (6300) impuesto corriente (841) Transferencias de donaciones y legados de capital

11.250

11.250

11,250

(6300) Impuesto corriente (129) Resultado del ejercicio slo por los movimientos del impuesto (131) Donaciones y legados de capital

a a

11.250.

__i
750
11.250

12.000

1.750

750j (8301) Impuesto diferido

Donaciones y legados de capital (131) 2.500

r

7^000 750

Sh

5.250

Nota. En el supuesto de que la empresa fuera pyme, el registro contable sera idntico al expuesto, con ta salvedad de que las todas las cuentas de los grupos 8 y 9 que han aparecido no pueden utilizarse, registrndose tocios los hechos econmicos en la cuenta 131.

9 -OTRAS DIFERENCIAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO QUE NO PROCEDA DE UNA COMBINACIN DE NEGOCIOS
Anteriormente hemos comentado que Las diferencias temporarias tambin se producen por Las siguientes operaciones: En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en La base imponible, ncLuidas Las variaciones de valor de Los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. En una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere deL valor atribuido a efectos fiscales. En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinacin de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. Vamos a analizar los dos ltimos supuestos a travs de sendos casos prcticos.
SUPUESTO 11. OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS. COMBINACIONES DE NEGOCIOS La sociedad Bl, SA, adquiere una divisin (rama de la actividad] de la sociedad T l C - 3 2 . c o m p u e s t a por los siguientes elementos p a t r i m o n i a l e s : Local comercial (el valor del terreno es el 25%) Mercaderas 100.000 45.000

CineoDas
Cuentes Proveedores

551)00 40.000

Los activos y pasivos se transmiten por su valor en libros, excepto el local comercial, que se ha valorado por 120.000 euros. La adquisicin en bloque se acoge al rgimen especial de tributacin contemplado en tos artculos 83 a 96 del TRIS -Rgimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores-, que supone fundamentalmente un diferimiento de la tributacin, puesto que la misma [los beneficios obtenidos por la sociedad transmitente por la transmisin en bloque de La rama de actividad) se traspasa a la sociedad adquirente que tributar cuando se produzca la recuperacin de los activos adquiridos, bien por enajenacin de Los mismos, bien por La amortizacin o deterioro. EL tipo de gravamen actual, as como el esperado cuando se produzca la recuperacin futura de los activos, es el 30%. Se pide contabilizar Los asientos que corresponde efectuar por la sociedad Bl, SA, en la adquisicin de la rama de actividad de TIC-32. a [SOLUCIN] 220.000 46.000 174.000

Valoracin de los activos idenificables de TIC-32 120.000 745.0007551000" Valoracin de los pasivos identificables de TfC-32 40^000 + (120.000^ 100.000) x O 3 " Coste de la combinacin de negocios Contabilizacin de la adquisicin de la rama de actividad. 30.000 90.000 45.000 55.000 (210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones) (300) Mercaderas (430) Clientes

I-a

(400) Proveedores (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles [(120.00-100.000) x 0,3]

40.000 6.000
j

a (572) Bancos

174.000"

Podemos observar cmo contablemente los activos y pasivos se reflejan por el valor de mercado; sin embargo, el valor de ios mismos segn las normas fiscales es el que tiene registrada la sociedad TIC-32. Por tanto, la tribulacin que no realiza ia sociedad TIC-32 (por acogerse al rgimen del diferimiento) es la que se traspasa a la sociedad adquirente, que se registra iniciafmente como un pasivo diferido, que se ir convirtiendo en tributacin corriente a medida que se recuperen los activos adquiridos bien por la amortizacin de los mismos (cuya amortizacin contable ser mayor que la iscalmente admitida), bien por su enajenacin. Precisin. Esta misma operacin acogida al rgimen general del impuesto del artculo 15 del TRIS no provoca diferimiento alguno de impuestos; en consecuencia, no nace ningn pasivo diferido en la adquirente, puesto que la sociedad transmitente tribua por los beneficios obtenidos en la operacin. SUPUESTO 12. OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS. RECONOCIMIENTO INICIAL (VALOR CONTABLE) DIFERENTE DEL VALOR FISCAL La sociedad BO, SA, permuta un inmovilizado (maquinaria), adquirido por 00.000 euros y amortizado en un 25% de su valor, por otra maquinara que tiene un valor de mercado de 500.000 euros. Ambos

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inmovilizados son de la misma naturaleza y uso para la empresa y tienen la misma configuracin de flujos de efectivo. El tipo gravamen del impuesto sobre sociedades es el 30%. La nueva mquina tiene una vida til, en base a La cual se amortiza contablemente, de 5 anos.

C2 [SOLUCIN] Al ser activos de la misma naturaleza y uso y con una misma configuracin de flujos de efectivo, se trata de una permuta no comercial. El tratamiento contable es el siguiente: El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes valores. 1. El valor neto contable (VNG) def elemento entregado, ms ia contraprestacin monetaria si la hay. 2. E valor razonable del activo recibido. As pues, en este tipo de permutas, si hay prdidas se llevan a resultados, pero no se pueden dar beneficios. icnnnn ! ( 2 ^1) Amortizacin acumulada del IOU UUU } inmovilizado material 600.000 x 25% 450.000 j (213) Maquinaria) (activo recibido)!
1

(213) Maquinaria (activo entregado)

600.000

El inmovilizado material recibido se valora por el menor de:

VNC inmovilizado entregado: 600.000 -150.000 = 450.000 euros. Valor de mercado del inmovilizado recibido: 500.000 euros. E! inmovilizado material recibido se valora contablemente por 450,000 euros, mientras que su valor fiscal es el valor de mercado, que asciende a 500.000 euros; en consecuencia, existe una diferencia entre: Base fscal_ Valoren libros D. T. deducible 500.000 "450.000 50.000

Eso va a suponer que en el futuro se paguen menos impuestos (porque una base fiscal mayor generar mayores amortizaciones fiscales), por lo que contablemente se genera una diferencia temporaria deducible, generando un activo diferido: i (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 50.000x0,3

15.000 S

(6301) Impuesto diferido

15.000

Esta diferencia revertir en los cinco artos siguientes conforme se vaya amortizando ta maquinaria, y dar lugar a asientos del siguiente tipo: , (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 50.000/5 x 3 0 %

3.000 1(6301) Impuesto diferido

! a

3.00O

Nota. Esta operacin, al practicar !a liquidacin fiscal, habr dado lugar a un ajuste positivo de 50,000 euros (ver artculo 15 del TRIS), que revertir en los anos siguientes medanle ajustes negativos por importe global de 50.000 euros (ver artculo 18 del TRIS).

FSGALES DE tS GASTOS DERIVADOS DE LAS TRANSACCIONES CON LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS: CONSTITUCIN DE UNA;SOCIEDAD O AMPLIACIN DE CAPITAL - ,-

Como ya hemos comentado en otros captulos, los gastos de establecimiento de una empresa no cumplen la definicin de activo del marco conceptual, por lo que tienen la consideracin de gastos del

Cinco Das
ejercicio. Sin embargo, respecto de los gastos derivados de la constitucin o ampliacin de capital de una empresa [gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios!, tanto el PGC como el PGCPYMES establecen el tratamiento de ir contra reservas, disminuyendo los fondos propios de la sociedad, y no ir contra La cuenta de resultados, es decir no Los considera gasto contable. Sin embargo, tales gastos s que deben ser considerados como gasto fiscal a La hora de determinar La base imponible del impuesto, sin que sea motivo de exclusin el que los mismos no estn contabilizados en una cuenta de gasto, ya que les resulta de aplicacin el artculo 19.3 del TRIS. Sentada ya la deducibilidad fiscal de tales gastos, vamos a ver su registro contable, teniendo en cuenta que en la liquidacin del impuesto del ejercicio en que se produzcan darn Lugar a un ajuste negativo al resultado contable para la obtencin de la base imponible. Haba varias alternativas para contabilizar el efecto fiscal de tales gastos. As tenemos: 1. Considerarlos como una diferencia temporaria dedudble, con efectos en patrimonio neto, puesto que la transaccin principal se ha registrado con cargo a una cuenta de reservas [que es patrimonio neto). 2. Considerarlos como una diferencia permanente a La hora de Liquidar el impuesto, pero sus efectos abonarlos no en la cuenta 6300, sino en La 8300. con Lo que al cierre tendra efectos tambin en el neto. 3. Dar a Los mismos un tratamiento especfico, siendo sta La opcin elegida por el PGC. As en la parte Quinta del PGC -Definiciones y relaciones contables- se dan los movimientos para la cuenta 113 (Reservas voluntarias], y a tal efecto dispone: "... los gastos de transaccin de instrumentos de patrimonio propio se imputarn a reservas de Libre disposicin. Con carcter general, se imputarn a reservas voluntarias, registrndose del modo siguiente: a) Se cargar por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonar por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transaccin, con cargo a Las correspondientes cuentas del subgrupo 47". EL funcionamiento del apartado a) no implica ningn problema. Estos gastos, en vez de ir una cuenta del grupo 6, van directamente contra reservas. EL apartado b refleja el aspecto impositivo, regulando para el mismo un movimiento Lgico, tal que si el gasto no va contra una cuenta del grupo , el efecto impositivo tampoco puede ir contra una cuenta del grupo 6, sino contra una cuenta de reservas, donde se contabiliz el importe. SUPUESTO 13 La empresa BU, SA, se constituy e 1/1/20X8. con un capital social de 600.000 euros, pagando a notarios, registradores, etctera, La cantidad de 20.000 euros. El beneficio antes de impuestos en 20X8 asciende a 250.000 euros. El tipo del impuesto sobre sociedades es eL 30%. La empresa no tiene ningn ajuste al resultado contable para practicar La liquidacin del impuesto. No ha realizado pagos a cuenta durante el ejercicio. [SOLUCIN] Los asientos relativos a la constitucin sern los siguientes:

Por la aportacin del capital e inscripcin de! mismo. 600.0001 (572) Bancos, C/c Por el pago del notario, registrador, etctera. 20.000 j (113) Reservas voluntarias a (100) Capital social 600.000

..

(572) Bancos, c/c

20.000

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Aunque el beneficio contable es de 250.000 euros, la empresa pagar impuestos slo sobre 230.000, ya que el importe de los gastos de constitucin es deducible. Es decir,"pagar 30% x 230,000 = 69.000 euros. El asiento de liquidacin del impuesto, el cual se realiza en dos asientos para ver cmo queda ei efecto de cada uno de ellos, ser: 75.000 (630) Impuesto corriente 250.000 x 0,30 a (4752) Hacienda Pblica acreedora por impuesto sobre sociedades 75.000 6.000

6.000 (4752) Hacienda Pblica acreedora por impuesto sobre sociedades) 20.000 x 0,3

a (113) Reservas voluntarias

Con lo cual se puede apreciar que, por una parte, se registra el impuesto corriente de acuerdo al resultado contable obtenido y, por otra, se minoran las reservas negativas (no se registra efecto impositivo) en la cantidad que es gasto fiscalmente deducible en la liquidacin del IS, derivada de los gastos de constitucin de la empresa. Vase cmo llegaramos al mismo resultado si en el registro inicial hubiramos considerado el efecto impositivo y, por tanto, hubiramos registrado el activo por ia diferencia temporaria deducible que surge. La nica diferencia es que en ver de cargar la cuenta 4752, hubiramos cargado la cuenta 4740, la cual revertir en el mismo ejercicio al aplicarse tal gasto en la liquidacin fiscal del ejercicio con cargo a la cuenta 6301 (Impuesto diferido). As, el impuesto a pagar resultante son 69,000 euros, correspondiente al 30% del resultado de 250.000 euros menos los gastos de la constitucin de la empresa de 20.000. Como se seal antes, al no imputarse a una cuenta del grupo 6 los gastos, tampoco el ahorro de tributacin referente a los mismos debe imputarse a una cuenta del grupo 6. Por tanto, el balance quedarla as en relacin con las cuentas utilizadas: ACTIVO IMPORTE NETO Y PASIVO 100 (Capital social) 113 (Reservas voluntarias) - 20.000 + 6.Q00 129 (Resultado del ejercicio) 250.000 - 75.000 4752 (Hacienda Pblica acreedora por impuesto sobre sociedades) IMPORTE 600.000 -14.000 175.000 69.000

As, podemos ver cmo en el primer ejercicio social siempre quedarn las reservas negativas aunque existan beneficios por lo menos hasta que se celebre ia junta y se aplique e! beneficio obtenido. Para concluir este anlisis tenemos que precisar que si ia empresa hubiera obtenido bases imponibles negativas, no tiene sentido utilizar la cuenta 4752, respecto de los gastos; en tal caso tendramos que utilizar la cuenta 4745 (Crdito por prdidas a compensar del ejercicio).

11 GASO PRCTICO GLOBAL

SUPUESTO 14 La empresa Remix, SA, presenta a 31/12/20X7, entre otras, tas siguientes partidas det balance del cerrado en tal fecha:

ACTIVO NO CORRIENTE IV. Activos por impuestos diferidos 474 Activos por impuestos diferidos 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles (300.000 x 0,30) (a) 4745 Crdito por prdidas a compensar del ejercicio (600.000 x 0,30)

CincoDas
PASIVO PASIVO NO CORRIENTE' IV. Pasivos por impuesto diferido 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 4790 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (500.000 x 0,30) (b) (a) Prdida de valor por deterioro de crditos comerciales que fisealmene ser rieducible en el ejercicio 20X8. (B) Venta con cobrq.aplazacfo. Ei cobro aplazado ser satisfecho ntegramente en ^ejercicio 20X8.

150.000

Durante el ejercicio 20X8 la sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 1.000.000 de euros. Algunas operaciones se han registrado del modo siguiente: 1. Se ha contabilizado como gasto por importe de 50.000 euros una multa impuesta por el Ministerio de Medio Ambiente que se encuentra pendiente de pago. 2. Se ha vendido un inmueble que ha generado un beneficio contable por importe de 300.000 euros. Fiscalmente procede aplicar una correccin monetaria por importe de 10.000 euros. 3. Con fecha 2 de enero de 20X8, la sociedad firma un contrato de arrendamiento financiero en las siguientes condiciones: Precio al contado de la mquina objeto del contrato: 1.000.000 de euros. Vida til: 10 aos. La amortizacin contable practicada por la empresa es por el sistema lineal en base a la vida til citada. El coeficiente mximo lineal segn tablas es el 12%. L^ltima cuota corresponde a la opcin de compra. E! cuadro del arrendamiento financiero facilitado por la sociedad de ieasinges e siguiente; FECHA DE PAGO 31/12/20X8 31/12/20X9 31/12/20X10 31/12/20X11 31/12/20X11 CUOTAS 300.000 280.000 260.000 240.000 200.000 1.280.000 CAPITAL 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 1.000.000 INTERESES 100.000 80.000 60.000 40.000

IVA
48.000 44.800 41.600 38.400 32.000

280.000

4 Inversiones financieras: La sociedad tiene diversas inversiones en acciones clasificadas en las siguientes carteras: Cartera de negociacin (A. F. mantenidos para negociar): ia aplicacin del valor razonable a la fecha de cierre ha supuesto una revalorizacin de la cartera en 50.000 euros. Cartera disponible para la venta (A. F. disponibles para la venta): a aplicacin del valor razonabie a la fecha de cierre ha supuesto una revalorizacin de la cartera en 15.000 euros. 5 Las deducciones fiscales en la cuota del impuesto generadas en este ejercicio ascienden a 100.000 euros, de los que 19.000 euros no se pueden aplicar en la liquidacin fiscal de este ejercicio (quedan como pendiente de deducir para aplicar en las liquidaciones fiscales de ejercicios futuros). 6 Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 52.000 euros. Se pide contabilizar el impuesto sobre beneficios correspondiente al ejercicio 20X8.

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[SOLUCIN]

La liquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X8 es la siguiente: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos AJUSTES: (+/-) Diferencias permanentes (+) Multa administrativa (punto 1) (-) Correccin monetaria (punto 2) (+/-) Diferencias temporarias en origen (-) eastoff (punto 3) Reversin de ejercicios anteriores (-) Deterioro del valor de crditos no deducible en 20X7 (apartado a) (4) cobro venta a plazos (apartado b) BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin Bl negativa ao 20X7 BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA INTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER Contabilizacin del gasto por el impuesto sobre beneficios. A) Por el impuesto corriente a pagar (6300), Asiento correspondiente al impuesto corriente. (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 52.000 29.000
ANO 20X8

1.000.000

50,000 -10.000 -100.000 -300.000 500.000 1.140.000 - 600.000 540.000 30% 162,000 -81.000 81.000 -52.000 29.000

81.000 (6300) Impuesto corriente

B) Clculo del impuesto diferido (6301). b.1) Por el reconocimiento del derecho sobre las deducciones no aplicadas.
19.000

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

(6301) Impuesto diferido

19.000

b.2) Por el reconocimiento del pasivo por diferencias temporarias imponibles en origen (arrendamiento financiero) (antiguos impuestos diferidos). Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en origen de 100.000 euros. 30. 30.000 (6301) impuesto diferido (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30% x 100.000 30.000

CineoDas
b,3) Por la eliminacin del pasivo por reversin de diferencias temporarias imponible en este ejercicio (cobro precio aplazado). Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversin de 500.000 euros. 150.000 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30% x 500.000 a '! (6301) Impuesto diferido
I

150.000

b.4) Por la eliminacin del activo por reversin de diferencias temporarias deducibles en este ejercicio (deterioro deducible). Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en reversin de 300.000 euros. l 90.000 '(6301) impuesto diferido (4740) Activos por diferencias temporarias i. deducibles 30% x 300.000 ; II
Qn n m bUiUUU

b.5) Por la compensacin efectiva de la base imponible negativa en el presente ejercicio. Asiento correspondiente a la aplicacin de la Bl negativa de 600.000 euros. 180.000 (6301) impuesto diferido (4745) Crdito por prdidas a compensar 30% x 600.000 180.000

Impuesto diferido (6301) "~3O000 90.000 180.000 300.000 Saldo deudor 131.000 C) Clculo de diferencias temporarias por el reconocimiento de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto. Con respecto a a revalorizacin de las inversiones financieras, las correspondientes a la cartera de negociacin se realizan con abono a resultados del ejercicio, por tanto se encuentran incluidas en el resultado del ejercicio y no sern motivo de ajuste alguno. Sin embargo, en relacin con la cartera de disponibles para ta venta, el ajuste se realiza contra el patrimonio neto, lo que provoca el surgimiento de una diferencia temporaria imponible no imputada al resultado, que debe ser registrada junto al reconocimiento contable del ajuste, del modo siguiente: 31/12/20X8. Asiento de ajuste a valor razonable. (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 19.000 150.000 169.000

15.000

15.000

Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del'subgrupa 13 que figurar en el balance dentro del patrimonio neto.
1

15.000

(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

(133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta

15.000

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Registro del efecto impositivo, derivado de la revaloracin, el cual genera una diferencia temporaria imponible: AOS 20X8 VALOR EN LIBROS X +15.000 BASE FISCAL DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE -15.000 PASIVO DIFERIDO - 4 53C

4.500

(8301) Impuesto diferido

I'
a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30% x 15.000

4.500

Ai cierre, por la imputacin del efecto impositivo 6300 y 6301 al resultado del ejercicio. (6301) Impuesto diferido (6300) Impuesto corriente 131.000 B1.000

212.000

(129) Resultado del ejercicio

Al cierre, por el traspaso def impuesto diferido (8301) a la cuenta 133: (133) Ajustes por valoracin en instrumentos financieros

4.500

a (8301) Impuesto diferido

4.500

12 CQNTABIZACION DEL IMPUESTO SOBRE SCIDADESfN LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DiMENSIN

Sin perjuicio del anlisis contable y fiscal que realizaremos de estas empresas en un captulo dedicado expresamente a las mismas, comentar aqu que los incentivos fiscales que configuran el rgimen se aplicarn siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en et periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. En materia de registro del impuesto sobre sociedades devengado, La particularidad est en que al tener doble tipo de gravamen (recordemos que el tipo impositivo es del 25% para la base imponible comprendida entre Oy 120.202,41 euros y del 30% porta parte de base imponible superior a tal importe), el registro contable de los activos y pasivos fiscales diferidos tiene que reconocerse segn el tipo de gravamen esperado en el momento de su reversin, lo que nos obligara a estimar el tipo medio de gravamen previsto en el momento de tal reversin. Sin embargo, a efectos prcticos, y salvo empresas con importantes beneficios (con bases imponibles muy por encima de 120.202,41 eurosl, es lgico y perfectamente admisible el registro de los mismos al primer tipo de gravamen, es decir, al 25%.
SUPUESTO 15 La sociedad xito. SA, tributa en et ejercicio 20X8 por el rgimen especial de entidades de reducida dimensin al cumplir los requisitos establecidos en et artculo 108 del TRIS. Antes de la contabilizacin del gasto por el impuesto de sociedades y habiendo realizado el anlisis de las normas fiscales, nos encontramos con los siguientes datos, que dan lugar a practicar ajustes al resultado contable para obtener la base imponible, los cuales se expresan con su correspondiente signo en el cuadro adjunto: Resultado contable antes de impuestos Diferencias por amortizacin libre y acelerada (DT/ajuste -) Gastos no deducibles fiscalmente (DP/ajuste +) Reversin de gastos que en el ejercicio en que nacieron dieron lugar a un abono en la cuenta de diferencias temporarias imponibles (DT/ajuste +) 150.000 - 60.000 + 10.000 + 100.000

Cinco Das
Deducciones generadas en e! ejercicio Retenciones y pagos a cuenta Se pide contabilizar el gasto del impuesto de sociedades. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos Ajustes: {+/-) Diferencias permanentes 10.000 (+/-) Diferencias temporarias en origen - 60.000 Reversin diferencias temporarias de ejercicios anteriores {+) 100.000 revierte la DT imponible del ejercicio anterior BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensacin base imponible negativa ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo 120.202,41 x 0,25 + 79.797.59 (200.000 -120.202,41) x 0,30 = Tipo medio = 26,9949% CUOTA NTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER El registro del gasto por el impuesto sobre sociedades, en base a ia liquidacin fiscal, ser: NCCTA 6300 CUENTAS _ _ _DEBE HABER 200.000 25/30% 53.989,88 -12.000 41.989,88 -6.000 35.989,88 200.000 10.000 - 60.000 + 100.000 AO 20X8 150.000 ^12.000 6.000

A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE 'impuesto corriente Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 41.989,88 6.000,00 35.989,88

473
4752

B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO

479
6301 6301

Diferencia temporaria imponible 100.000 x 25% Impuesto diferido Impuesto diferido Diferencia temporaria imponible 60.000 x 25%

25.000 25.000 15.000

479

15.000

Nota. Aunque por motivos prcticos se han reflejado los activos y pasivos diferidos al primer tipo de la escala un 25%, la empresa debera reconocerlos al ipo de gravamen esperado en el momento de la reversin, de orma que si la empresa manene una senda de beneficios como la actual deberan registrarse al 27%, que es el lipo medio obtenido. C) IMPUTACIN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO 129 6300 6301 Resultado del ejercicio Impuesto corriente Impuesto diferido 10.000,00 31.989,88

41.989,88

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3 CNfABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS B l LAS MICROEMPRESAS Y EN EMPRESARIOS INDIVIDUALES

13.1 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS MICROEMPRESAS

Este tipo de empresas podr registrar el impuesto sobre sociedades de un modo simplificado, en lugar de aplicar el mtodo del efecto impositivo o mtodo de La deuda basado en el batanee contemplado en la NV 13a del PGC, o la NV 15a del PGCPYMES. Tambin se establece un modo simplificado para el registro de Los contratos de arrendamiento financiero. Tenemos que recordar,

QU SE ENTIENDE ; POR MICROEMPRESA

Empresa, cualquiera que sea su forma jurdica, si durante dos ejercicios, consecutivos rene, ala (echa ce cierre dcada uno de, elli >:, al menos dos de las ires circunstancias siguientes;

Ci)
. Total partidas d activo no superen 1,000.000 euros

(X)

E importe de ia cifra de neg- : Nmero medio d'irabajadores du- cios no supere 2,000,000.euros i : rante el ejercicio no.sea superior a 10

En el caso de que sea el primer, ejerc ci social por constitucin o transformacin de la empresa, se podrn aplicar los criterios especficos si se renen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente.

Para las microempresas que opten por este registro simplificado, eL gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizar por el importe de la cuota a pagar, esto es, por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales, sin tener en cuenta el efecto impositivo de Las diferencias temporarias. Para el registro del gasto se utilizar la cuenta 6300 (Impuesto corriente) del PGCPYMES y se dar diversa informacin en la memoria segn detalle: INFORMACIN A INCLUIR EN LA MEMORIA Como el efecto impositivo de las diferencias entre el resultado contable y la base imponible no se registrar en cuentas, en el apartado 9 de La memoria, situacin fiscal, deber informarse de Lo siguiente: ^ a Diferencias entre La base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificacin de Los ingresos, gastos, activos y pasivos. Esto es, importe de Las diferencias temporarias temporales, b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y Los pendientes de deducir, as como los compromisos adquiridos en relacin con estos incentivos. d) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo en relacin con La situacin fiscal. Veamos lo expuesto a travs de un caso prctico. SUPUESTO 16 La empresa Petitasa cumple Los requisitos para ser considerada como microempresa. Al cierre del ejercicio 20X8 tiene un resultado contable antes de impuestos de 85.000 euros. Se dispone de la siguiente informacin: 1. Tiene contabilizado un deterioro de valor de crditos comerciales por importe de 10.000 euros, correspondiente a una morosidad con antigedad inferior a seis meses, por lo que no es deducible fiscalmente.

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2. Ha realizado determinadas inversiones, tal que las mismas han generado el derecho a deducciones fiscales por importe de 20.000 euros. Estas deducciones estn sometidas al lmite conjunto del 35% sobre La cuota ntegra menos Las deducciones por doble imposicin y las bonificaciones. 3. Ha sido sancionada por determinada infraccin medioambiental con 5.000 euros. 4. Ha firmado el 1 de abril un contrato de arrendamiento financiero (leasing con opcin de compra) de una maquinaria con un valor de contado de la misma de 50.000 euros, mediante el pago de 30 cuotas prepagables ms un opcin de compra de 2.200 euros cada una, ms un 16% de IVA. Tipo de inters, 8%. El desglose de las nueve cuotas pagadas (excluido el IVA, ya que es fiscalmente deducible) en el ejercicio es el siguiente: 9 x 2.200= 19.800 euros, de los cuales 15.000 son de recuperacin de coste [amortizacin de capital) y el resto, 4.800, son intereses. Las tablas oficiales de amortizacin fijan un % mximo de amortizacin para esta maquinaria del 15%. 5. Se trata de una empresa de reducida dimensin, por lo que el tipo impositivo es del 25% para los primeros 120.202,4-1 euros de base imponible y del 30% para el resto de base imponible, si la hay. 6. Las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio ascienden a 4.000 euros. Se pide contabilizar el gasto y la liquidacin del impuesto de sociedades. O [SOLUCIN] Deber registrarse el impuesto sobre sociedades por el importe resultante de la liquidacin fiscal. La liquidacin fiscal del ejercicio ser: LIQUIDACIN FISCAL Resultado contable antes de impuestos Ajustes: (+/-) Diferencias permanentes + 5.000 (+/-) Diferencias temporarias en origen + 10.000 BASE IMPONIBLE PREVIA (-} Compensacin base imponible negativa ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE
Tipo impositivo: hasta 120.202,41 euros al 25%, resto al 30% CUOTA INTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones: lmite 35% s/25.000 = 8.750 CUOTA LIQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER El registro del gasto por el impuesto sobre sociedades, en base a la liquidacin fiscal, ser: NCTA CUENTAS DEBE HABER 100,000 5.000 + 10.000 100.000

AO 20X8 85.000

25%
25.000 8.750 16.250 -4.000 12.250

A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE 6300 4752 Impuesto corriente Hacienda Pblica acreedora por el impuesto sobre sociedades 12.250 12.250

B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO No procede registro alguno de activos o pasivos diferidos C) IMPUTACIN DEL GASTO POR IS AL RESULTADO DEL EJERCICIO

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6300

Resultado del ejercicio Impuesto corriente, 12.250 + 4.000 (vanse los comentarios siguientes)

16.250 16.250

El resultado contable despus de impuestos ser: 85.000 -16.250 = 68.750 euros.

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Comentarios ai registro del impuesto sobre sociedades de! ejercicio: 1. Para liquidar el IS del ejercicio se han ajustado tanto la sancin como el gasto por deterioro de valor de los crditos, ya que no son gastos fiscalmente deducibles. 2. La diferencia temporal negativa corno consecuencia de la operacin de leasing expliciada a continuacin en la memoria no se Ua tenido en cuenta, puesto que la empresa ha contabilizado las cuotas satisfechas en el ejercicio como un gasto, segn el criterio especfico para microempresas, por tanto tal gasto ya est computado en el resultado contable antes de impuestos, no existiendo pues diferencia temporal alguna por este motivo, Adems, tal gasto es totalmente deducibfe, ya que el lmite de amortizacin en base al % mximo, segn tablas, asciende a 50.000 x 15% x 9/12 x 2 x 1,5 = 16.875 euros, y e importe de las cuotas pagadas correspondiente a recuperacin del coste de bien asciende a 15.000 euros. 3. Al ser la maquinaria un elemento amortizable, la sociedad, de acuerdo con los criterios de contabilizacin de microempresas, no registrar ningn activo y contabilizar las cuotas devengadas y satisfechas como gastos del ejercicio. Por cada una de las cuotas satisfechas en el ejercicio habr hecho el siguiente asiento: CUENTAS 6211 472 572 DEBE Arrendamientos financieros y olros^ Hacienda Pblica, IVA soportado Bancos HABER 2.200 352 2.552

1 La cuenta 621 (Arrendamiento y cnones) se desglosar en las siguientes cuentas de cuatro dgitos: . 6210 (Arrendamientos y cnones) 6211 (Arrendamientos financieros y otros).

Adems, tal y como se ha analizado en el punto anterior, tal gasto es talmente deducible en su totalidad. 4. Por las retenciones y pagos a cuenta la empresa habr realizado durante ei ejercicio asientos del siguiente tipo: CUENTAS _________ 6300 Impuesto corriente 572 Bancos DEBE -_____ _ _ _ _ _ HABER 4.000 ^ ^

Informacin a detallar en la memoria. Dado que el registro contable tanto del impuesto sobre beneficios como del contrato de arrendamiento financiero es muy simplificado, en la memoria se dar la siguiente informacin; 1. Diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible: I ' S Deterioro de valor de crditos comerciales por importe de 10.000 euros, correspondiente a una morosidad con antigedad inferior a seis meses. Diferencia temporal positiva: 10.000 euros. eas//J0 sobre una maquinaria: Valor razonable (precio de adquisicin del activo): 50.000 euros. Cuotas pagadas en el ejercicio 20X8:9 x 2.200 = 19.800 euros, de los cuales 15.000 son de recuperacin de coste (amortizacin de capital) y ei resto, 4.800, son intereses. Amortizacin contabie al 15% anual (amortizacin constante y valor residual nulo), 15% x 50.000 x 9/12 = 5.625 euros. Intereses devengados: 4.980 euros. Lmite de cuotas pagadas (recuperacin de coste) fiscalmente deducible=5.625 x 2 x 1,5 = 16.875 euros, por lo que todo lo pagado en el ejercicio en concepto de recuperacin de coste, que asciende a 15.000 euros, es fiscalmente deducible. Diferencia temporal negativa: 15.000 - 5.625 - 9.375 euros. 2. Deducciones aplicadas en el ejercicio: 8.750 euros. 3. Deducciones no aplicadas en el ejercicio (para aplicar en ejercicios siguientes): 20.000 - 8.750 -11.250 euros. Respecto de las deducciones pendientes no aplicadas habr que informar, en cada uno de los aos en que se formulen fas cuentas anuales, de los aos pendientes en los que pueden ser aplicadas. Comentario. Como se ha podido comprobar, tanto para las operaciones de leasing como para el registro contabie del im' puesto sobre sociedades, los criterios expuestos para las microempresas suponen una simplificacin en su tratamiento contable que se suple con una mayor carga de informacin que se refleja en la memoria.

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13.2 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO EN EMPRESARIOS INDIVIDUALES
En el caso de empresarios individuales [que lleven contabilidad conforme a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio], no deber lucir ningn importe en la rbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. Al final del ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del impuesto sobre la renta de las personas fsicas debern traspasarse a La cuenta 550 (Titular de la explotacin]. & [EJEMPLO] Un empresario individual tiene al final del ejercicio los siguientes datos referentes a su actividad econmica realizada: Resultado del ejercicio: 67.000 euros Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta: 9.000 euros. A final de ao proceder el siguiente asiento: 9.000 (550) Titular de la explotacin i! a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
; [un

Obsrvese que en este caso, y segn la forma jurdica adoptada por la empresa, se produce una falta de comparabilidad de la informacin en los estados financieros, ya que al tratarse de un empresario individual, el beneficio despus de impuestos es de 67.000 euros; sin embargo, si se tratase de una empresa SA, SL, etctera, que con casi toda seguridad cumplira ios requisitos para ser empresa de reducida dimensin en el mbito del IS, obtendra un beneficio despus de impuestos de 67.000 x (1 - 0,25) = 50.250 euros.

14 INFORMACIN A SUMINISTRAR EN LA MEMORIA EN RELACIN AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

En la memoria habr que informar sobre La situacin fiscal de la empresa, en concreto, y respecto al impuesto sobre beneficios se deber explicitar lo siguiente: Explicacin de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y La base imponible [resultado fiscal). Con este objeto, se incluir La siguiente conciliacin, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoracin se clasificarn como diferencias permanentes. Conciliacin del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios. CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos Impuesto sobre sociedades Diferencias permanentes Diferencias temporarias: - c o n origen en el ejercicio - con origen en ejercicios anteriores Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) Explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicarlos tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando eL saldo de la cuenta de prdidas y ganancias. Disminuciones Aumentos Disminuciones INGRESOS Y GASTOS DIRECTAMENTE IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

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Adems, deber indicarse la siguiente informacin: Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variacin de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias -distinguiendo el correspondiente a [as operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas s las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas-, as como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epgrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos. En relacin con los impuestos diferidos, se deber desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, crditos por bases imponibles negativas y otros crditos) y pasivos (diferencias temporarias!. EL importe y plazo de aplicacin de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros crditos fiscales, cuando no se haya registrado en el baLance el correspondiente activo por impuesto diferido. El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en baLance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los trmi'nos sealados en la norma de registro y valoracin. El importe de Los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de L a evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, L a planificacin fiscal, cuando la realizacin del activo depende de ganancias futuras superiores a Las que corresponden a L a reversin de las diferencias temporarias imponibles, o cuando L a empresa haya experimentado una prdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el pas con e que se relaciona el activo por impuesto diferido. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en reLacin con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, as como Los pendientes de deducir. En particular, se informar sobre incentivos fiscales objeto de periodificacin, sealando el importe imputado aL ejercicio y el que resta por imputar. Se informar adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando Las retenciones y pagos a cuenta efectuados. Se identificarn el resto de diferencias permanentes sealando su importe y naturaleza. Cambios en los tipos impositivos aplicabLes respecto a los del ejercicio anterior. Se indicar el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.

Publicaciones (www.cef.es/libros)
El CEF edita fibras muy prcticos de Contabilidad, Finanzas, Tributacin, Laboral, etc. Se indican algunos de los ttulos. Manual dei Nuevo Plan General Contable Casos Prcticos del Nuevo Plan General de Contabilidad Casos Prcticos del Nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES Contabilidad Financiera (adaptada al nuevo PGC) Contabilidad de Sociedades (adaptada al nuevo PGC) PGC. Comentarios y casos prcticos Contabilidad Especial (UTE, AJE...) IRPF Comentarios y casos prcticos Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prcticos Impuesto sobre el Valor Aadido. Comentarios y casos prcticos Prctica de Salarios y Cotizaciones Derecho Laboral Casos prcticos Seguridad Social. Casos prcticos

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