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RESOLUO CFC N.

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Aprova a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com alteraes e d outras providncias.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados; CONSIDERANDO que este trabalho de reviso das normas aprovadas em 1991, visando adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente, concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso; CONSIDERANDO que este trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de Seguros Privados,

RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, com alteraes. Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n. 700, de 24 de abril de 1991. Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.

Braslia, 17 de dezembro de 1997.

Contador JOS SERAFIM ABRANTES Vice-Presidente para Assuntos Operacionais no Exerccio da Presidncia

Ata CFC n 770, de 17/12/97 Proc. CFC n 2/97

NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.1 CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.1.1 CONCEITUAO INDEPENDENTE E OBJETIVOS DA AUDITORIA

11.1.1.1 A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. 11.1.1.1.1 Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. 11.1.1.2 Salvo declarao expressa em contrrio, consoante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma. 11.1.1.3 O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. 11.1.1.4 O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor. 11.1.2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.1.2.1 Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas, abrangendo testes de observncia e testes substantivos.

11.1.2.2 Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administrao, esto em efetivo funcionamento e cumprimento. 11.1.2.3 Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica. 11.1.3 PAPIS DE TRABALHO O item 11.1.3 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.024, de 15 de abril de 2005. 11.1.4 FRAUDE E ERRO 11.1.4 Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis; e b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. 11.1.4.2 Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. 11.1.4.3 A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraudes e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. 11.2 NORMAS DE EXECUO DOS TRABALHOS

11.2.1 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA O item 11.2.1 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.035 de 26 de agosto de 2005. 11.2.2 RELEVNCIA O item 11.2.2 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 981, de 24 de outubro de 2003. 11.2.3 RISCO DE AUDITORIA 11.2.3.1 Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. 11.2.3.2 A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia em dois nveis: a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. 11.2.3.3 Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: a) a funo e o envolvimento atividades da entidade; dos administradores nas

b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as polticas de pessoal e a segregao de funes;

d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; e) as implantaes, as modificaes e o acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; f) o sistema de aprovao e o registro de transaes; g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e h) as comparaes e as anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados. 11.2.4 SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE O item 11.2.4 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.036, de 26 de agosto de 2005. 11.2.5 ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS 11.2.5.1 O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. 11.2.5.2 O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) o tamanho e a complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco da auditoria;

d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso, adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. 11.2.5.3 O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm, o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.5.4 A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; e b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade. 11.2.5.5 A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d) as polticas de pessoal e a segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. 11.2.5.6 A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para a elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins internos ou externos;

b) a elaborao, a reviso e a aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e a guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e dos dados realizados com os dados

j) a comparao projetados.

11.2.6 APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.2.6.1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 11.2.6.2 Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis;

b) observao acompanhamento de procedimento quando de sua execuo;

processo

ou

c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. 11.2.6.3 Na aplicao dos testes de observncia, o auditor dever verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. 11.2.6.4 Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data; b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data; c) ocorrncia se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia se todas as transaes esto registradas; e e) mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. 11.2.6.5 Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;

b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, confiabilidade e comparabilidade. sua relevncia,

11.2.6.6 Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. 11.2.6.7 Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, o auditor deve: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. 11.2.7 DOCUMENTAO DA AUDITORIA O item 11.2.7 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.024, de 15 de abril de 2005.

11.2.8 CONTINUIDADE ENTIDADE

NORMAL

DAS

ATIVIDADES

DA

O item 11.2.8 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.037, de 26 de agosto de 2005.

11.2.9 AMOSTRAGEM O item 11.2.9 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.012, de 21 de janeiro de 2005.

11.2.10 PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS PED

O item 11.2.10 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.029, de 24 de junho de 2005.

11.2.11 ESTIMATIVAS CONTBEIS O item 11.2.11 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.038, de 26 de agosto de 2005.

11.2.12 TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS O item 11.2.12 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.039, de 26 de agosto de 2005.

11.2.13 TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES O item 11.2.13 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.040, de 26 de agosto de 2005.

11.2.14 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO O item 11.2.14 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.054, de 7 de outubro de 2005.

11.2.15 CONTINGNCIAS O item 11.2.15 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.022, de 18 de maro de 2005. 11.3 NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 11.3.1 GENERALIDADES 11.3.1.1 O Parecer dos Auditores Independentes, ou o Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.

11.3.1.2

Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas, estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 11.3.1.4 O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os perodos a que correspondem. 11.3.1.5 O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 11.3.1.6 Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. 11.3.1.7 A data do parecer deve corresponder ao dia encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. do

11.3.1.8 O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoantes as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.1.9 O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; e

d) parecer com absteno de opinio. 11.3.2 PARECER SEM RESSALVA 11.3.2.1 O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes. 11.3.2.2 O parecer sem ressalva implica a afirmao de que, tendo havido alteraes na observncia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis. 11.3.2.3 O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATRIO (1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro

de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. No nmero 3 do modelo de parecer referido no item 11.3.2.3, foi dada nova redao pela Resoluo CFC n 953, de 24 de janeiro de 2003. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador - N. de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N. de registro cadastral no CRC 11.3.3 CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA 11.3.3.1 O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer uma das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. 11.3.3.2 A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. 11.3.3.3 A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 11.3.3.4 Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades, pblicas ou privadas, sujeitas regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente

conflitantes com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva. 11.3.3.5 Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis.

11.3.4 PARECER COM RESSALVA 11.3.4.1 O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. 11.3.4.2 O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. 11.3.5 PARECER ADVERSO 11.3.5.1 No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.5.2 O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.

11.3.6 PARECER COM ABSTENO DE OPINIO

11.3.6.1 O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. 11.3.6.2 A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. 11.3.7 INCERTEZA 11.3.7.1 Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, o auditor deve adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. 11.3.7.2 Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva. 11.3.7.3 Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao. 11.3.8 INFORMAES RELEVANTES NAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.3.8.1 O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para a adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela entidade. 11.3.9 PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES

11.3.9.1 O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis relevantes, das controladas e/ou coligadas, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.9.2 Quando houver participao de outros auditores independentes no exame das demonstraes contbeis relevantes, das controladas e/ou coligadas, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. 11.3.10 PARECER CONDENSADAS SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS

11.3.10.1 O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. 11.3.10.2 O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente, e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais. 11.3.10.3 Toda a informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. 11.3.11 DEMONSTRAES CONTBEIS NO-AUDITADAS

11.3.11.1 Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto. 11.3.11.2 Havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando sua opinio sobre as referidas demonstraes contbeis.

RESOLUO CFC N. 821/97

Aprova a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente com alteraes e d outras providncias.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta

cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados; CONSIDERANDO que esse trabalho de reviso das normas aprovadas em 1991, visando adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente, concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso; CONSIDERANDO que esse trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de Seguros Privados,

RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, com alteraes. Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n. 701, de 10 de maio de 1991. Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao. Braslia, 17 de dezembro de 1997.

Contador JOS SERAFIM ABRANTES Vice-Presidente para Assuntos Operacionais no Exerccio da Presidncia

Ata CFC n 770. Proc. CFC n 2/

NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE

1.1

COMPETNCIA TCNICO-PROFISSIONAL

1.1.1 O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada. 1.1.2 O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posio patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis. 1.1.3 - Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao, junto administrao, da estrutura organizacional, da complexidade das operaes e do grau de exigncia requerido, para a realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios. 1.1.4 - O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas em outras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante. 1.2 INDEPENDNCIA

O item 1.2 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.034/05, de 26 de agosto de 2005. 1.3 RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUO DOS TRABALHOS

1.3.1 O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses. 1.3.2 Ao opinar sobre as demonstraes contbeis, o auditor deve ser imparcial. 1.3.3 O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrncia. 1.3.4 Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva especfica em seu parecer, demonstrar, mediante inclusive a exibio de seus papis de trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender s Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e s presentes normas.

1.4

HONORRIOS

1.4.1 O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao dos servios, considerando os seguintes fatores: a) a relevncia, o vulto, a complexidade, e o custo dos servios a executar; b) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; e e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero cobrados os custos de viagens e estadas. 1.4.2 Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborados antes do incio da execuo do trabalho, que tambm contenham: a) a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e aos regulamentos aplicveis ao caso;

b) que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas; c) o prazo estimado para a realizao dos servios; d) os relatrios a serem emitidos; e e) as condies de pagamento dos honorrios. 1.4.3 A inobservncia de qualquer dos temas referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista. 1.5 GUARDA DA DOCUMENTAO

1.5.1 O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data de emisso do seu parecer, de toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados. 1.6 SIGILO deve ser observado nas seguintes

1.6.1 O sigilo profissional circunstncias:

a) na relao entre o auditor e a entidade auditada; b) na relao entre os auditores; c) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e d) na relao entre o auditor e demais terceiros. 1.6.2 O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo. 1.6.3 O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com

poderes para tanto, contendo, de forma clara e objetiva, os limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional. 1.6.4 - O auditor, quando previamente autorizado por escrito, pela entidade auditada, dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para a emisso do ltimo parecer de auditoria por ele emitido. 1.6.5 - O auditor, desde que autorizado pela administrao da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes normas e demais normas legais aplicveis. 1.6.5.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional, devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o trabalho por ele realizado, e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante. 1.6.5.2 Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo dos profissionais por eles designados, para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. 1.6.6 O dever de manter o sigilo prevalece: a) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais; b) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos.

1.7 RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO 1.7.1 A responsabilidade do auditor no ser modificada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos. 1.8 RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DE ESPECIALISTAS O item 1.8.1 foi revogado pela Resoluo CFC n 1.023, de 15 de abril de 2005. 1.8.2 A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer. 1.9 INFORMAES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE 1.9.1 O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade: a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizada em demonstraes contbeis relativas ao exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior; b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano anterior; e c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos mesmos clientes de auditoria ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios dos servios de auditoria. 1.9.2 Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da atividade de auditoria independente.

1.9.3 A relao de clientes, referida no item 1.9.2, dever identificar as companhias abertas, instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos de investimento, entidades autorizadas a funcionar pela Susep Superintendncia de Seguros Privados, administradoras de consrcio, entidades fechadas de previdncia privada, empresas estatais (federais, estaduais e municipais), empresas pblicas, sociedade por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades referidas neste item. 1.9.4 - As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas. 1.10 EDUCAO CONTINUADA 1.10.1 O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade. 1.11 EXAME DE COMPETNCIA PROFISSIONAL

1.11.1 O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade. 1.12 MANUTENO DOS LDERES DA EQUIPE DE AUDITORIA 1.12.1 A utilizao dos mesmos profissionais de liderana (scio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo perodo, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo, necessrios na auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotao, a cada intervalo menor ou igual a cinco anos consecutivos, das lideranas da equipe de trabalho de

auditoria, que somente devem retornar referida equipe no intervalo mnimo de trs anos.

O item 1.12 e seu subitem foram includos pela Resoluo CFC n 965, de 16 de maio de 2003.

RESOLUO CFC N. 830/98

Aprova a NBC T 11 IT 5 Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;

CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente

justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares o oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;

CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC n.s 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98;

CONSIDERANDO que Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n. 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.3 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n. 820, de 17 de dezembro de 1997;

CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,

RESOLVE:

Art. 1 Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 5 Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis;

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.

Braslia, 16 de dezembro de 1998.

Contador JOS SERAFIM ABRANTES Presidente Ata CFC n 783. Proc. CFC n 2/ NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 IT 5

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS

Esta Interpretao Tcnica (IT) visa explicitar o item 11.3 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, revisada em dezembro de 1977, referente ao Parecer dos Auditores Independentes, nesta IT denominado Parecer, ttulo que deve ser usado para distingui-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos.

Esta IT no se aplica a relatrios sobre informao contbil parcial, limitada ou condensada, ou a respeito de outras situaes especiais.

ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES. . .................. 2

RESPONSABILIDADES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2

DATA E LOCAL DO PARECER. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ........................3

PARECER SEM RESSALVA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3

PARECER COM RESSALVA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .........................4

PARECER ADVERSO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ...........................4

PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NA EXTENSO. . . . . . . . .5

PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS. . . ...................5

CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA . . . . . . .5

DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEIS UTILIZADAS. . . . . . . . . . . . . 6

EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..................................6

DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES. . .................. 8

LIMITAO NA EXTENSO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9

DEMONSTRAES CONTBEIS COMPARATIVAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11

ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

1. O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compe-se, basicamente, de trs pargrafos:

a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores;

b) o relativo extenso dos trabalhos; e

c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis.

2. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios.

3. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os perodos a que correspondem.

RESPONSABILIDADES

4. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e as suas, evidenciando que:

a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e

b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes contbeis objeto dos seus exames.

5. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria.

6. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos; o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno da entidade; execuo dos procedimentos com base em teses; avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

7. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC T 11.

DATA E LOCAL DO PARECER

8. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na entidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi

considerado o efeito, sobre as demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do parecer.

9. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes para as demonstraes contbeis e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas:

a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou

b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: 13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0.

10. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer.

PARECER SEM RESSALVA

12. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que:

a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e

b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis.

13. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, tendo havido alteraes em procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer.

14. O modelo do parecer aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11.

PARECER COM RESSALVA

15. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de

parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia.

16. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade, em nota explicativa s demonstraes contbeis.

17. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes.

PARECER ADVERSO

18. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.

19. Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira, e o resultado do exerccio ou perodo.

20. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11.

PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NA EXTENSO

21. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis.

22. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas:

a) a substituio da sentena Examinamos... por contratados para auditar as demonstraes contbeis...;

Fomos

b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis; e

c) a eliminao do pargrafo de extenso.

23. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.

PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS

24. Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. Novamente, a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os

desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas.

CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA

25. O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto: a) s prticas contbeis utilizadas; e

b) forma de aplicao das prticas contbeis.

DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEIS UTILIZADAS

26. Quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pela adoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso.

27. Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeis inadequadas e que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. de responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspetos com a administrao da entidade, com a brevidade e a antecedncia possveis, para que ela possa acatar suas sugestes e promover os ajustes contbeis necessrios.

28. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maior utilidade do que aquelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo que o parecer que as acompanhe as discrimine e quantifique mediante ressalvas.

29. Os desvios apurados pelo auditor, mas no acatados pela administrao, representam divergncias para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia, e sempre que tiverem, individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditor expressar opinio com ressalva ou adversa.

EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS

Proviso insuficiente para crditos de liquidao duvidosa

30. Se o auditor constatar que a proviso constituda pela entidade no suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legislao fiscal ou regulamentao especfica, deve emitir parecer com ressalva ou, dependendo da relevncia, adverso. Um exemplo de redao poderia ser:

(1)Redao normal. (2)Redao normal. (3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa, constituda pela entidade em 31 de dezembro de 19X1, de R$............. . Todavia, nosso exame indicou que tal proviso no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de tais crditos, sendo a insuficincia no provisionada, naquela data, de aproximadamente R$........... Consequentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o

resultado do exerccio e o patrimnio lquido esto superavaliados em aproximadamente R$............, lquidos dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de proviso para crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraes contbeis....

31. Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira parecer adverso, o pargrafo de opinio ser:

(4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos da insuficincia da proviso para crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes

32. Se a entidade no contabilizou a depreciao em 19X1 ou a registrou por valores insuficientes, cabe ao auditor emitir parecer com ressalva, se os efeitos forem relevantes. Um exemplo de redao poderia ser:

(1) Redao normal. (2) Redao normal. (3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, a entidade deixou de contabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos. Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 19X1 o imobilizado est registrado maior em R$........., os estoques em processo e acabados esto menores em R$......... e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1 esto maiores em R$.........., lquidos dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da nocontabilizao de depreciao, descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente,....

Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas legislao especfica

33. H inmeros setores de atividade que tm legislao, normas ou regulamentos especficos, ditados por rgos governamentais, que abrangem tambm critrios contbeis. Algumas dessas entidades prestam servios pblicos, como as de energia eltrica e telefonia, as instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas de transporte areo e outras.

34. Tais entidades tm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas, quotistas, debenturistas, instituies financeiras e outros credores, funcionrios e pblico em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, por meio de demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou especfica, que devem atender a seus critrios e se elaboradas segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Alm dessa responsabilidade, tais entidades devem reportar-se aos rgos governamentais reguladores correspondentes.

35. A responsabilidade do auditor est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitir sua opinio com base nos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operaes dessas entidades, as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores, cujo teor ainda no conste das Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitem com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na fundamentao de seu parecer.

36. O modelo de parecer tambm aplicvel a essas entidades regulamentadas. Assim, os desvios dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, originados na legislao ou nas normas regulamentares especficas, devem ser tratados de maneira idntica observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinio adversa, sempre que relevante.

DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES

Exemplo de parecer com ressalva Demonstraes contbeis incompletas Falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos

37. O modelo de parecer abrange todas as demonstraes requeridas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, que representam as informaes contbeis mnimas. A falta de uma ou mais dessas demonstraes contbeis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo-se a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes de recursos, o parecer dos auditores independentes ter a seguinte forma:

(1) Redao normal, excluda a meno demonstrao das origens e aplicaes de recursos. (2) Redao normal. (3) A entidade deixou de apresentar a demonstrao de origens e aplicaes de recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como parte das informaes contbeis mnimas. (4) Em nossa opinio, exceto pela falta de demonstrao das origens e aplicaes de recursos, que resulta em divulgao incompleta, as demonstraes contbeis....

Omisso de informao relevante Nota explicativa omissa ou falha

38. Se uma entidade omitir uma nota explicativa, necessria adequada anlise e interpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato em pargrafo intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo de opinio ter ressalva, como segue:

(4) Em nossa opinio, exceto pela falta das informaes mencionadas no pargrafo precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ....

LIMITAO NA EXTENSO

39. Como o auditor somente pode emitir parecer sem ressalva quando seu exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicao de todos os procedimentos necessrios nas circunstncias, a existncia de limitaes na

extenso de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo a emitir parecer com ressalva ou com absteno de opinio.

Limitaes impostas pela administrao da entidade

40. A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela administrao da entidade, mediante situaes como:

a) o no-acompanhamento da contagem fsica de estoques;

b) a no-solicitao de confirmao de saldos e/ou informaes diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas;

c) demonstraes contbeis de controladas ou coligadas no auditadas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada;

d) limitao aplicao de procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis; e

e) registros contbeis inadequados.

41. Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente s situaes citadas, pela aplicao de procedimentos alternativos, no existe limitao significativa na extenso de seu trabalho e, assim, no necessria meno, em seu parecer, dessa limitao e do uso dos procedimentos alternativos.

Limitaes circunstanciais

42. Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como a poca da sua contratao, que o impossibilite de acompanhar a contagem fsica dos estoques, ou quando da ocorrncia de sinistros. Nessas circunstncias, o auditor deve tentar utilizar procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, o auditor deve manifestar tal limitao em seu parecer.

Reflexos das limitaes no parecer

43. Quando houver limitao na extenso do trabalho, imposta pela administrao da entidade ou pelas circunstncias, e que determine a emisso de parecer com ressalva, o auditor deve descrever a limitao e mencionar a possibilidade de eventuais ajustes que poderiam ser constatados caso no houvesse a limitao.

44. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza, a relevncia e a abrangncia dos efeitos potenciais em relao s demonstraes contbeis. Se os efeitos estiverem relacionados com muitos itens das demonstraes contbeis, provvel que esse impacto seja maior do que quando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Limitaes relativas a um nico item e que no representem parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/ou do resultado das operaes normalmente resultaro em parecer com ressalva, embora tambm possa s-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As limitaes nos

procedimentos aplicveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais relevantes devem resultar em absteno de opinio.

Ressalva por limitao sobre item relevante Estoques

45. Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do exerccio e no conseguir firmar opinio sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstraes contbeis, mas no a ponto de exigirem absteno de opinio, um exemplo de redao poderia ser:

(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as respectivas.... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: .... (3) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmar juzo sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Em nossa opinio, exceto pelos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, .... (5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.

Absteno de opinio por limitao sobre item extremamente relevante Estoques

46. Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo agora que os estoques tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes em relao s demonstraes contbeis, no bastar parecer com ressalva, sendo necessria absteno de opinio.

Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redao:

(1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da Empresa ABC, relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 19X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. (2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X1, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmarmos opinio sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (3) Devido relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no pargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso no expressamos, opinio sobre as demonstraes contbeis da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, referidas no pargrafo 1.

DEMONSTRAES CONTBEIS COMPARATIVAS

47. Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, de circunstncias e eventos de que

eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstraes do exerccio atual. Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstraes contbeis, diferente do anteriormente emitido.

Primeira auditoria de uma entidade

48. Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue comparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas.

49. Para expressar opinio sem ressalva acerca das demonstraes contbeis do exerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do exerccio anterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao da

uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.

50. Se tais procedimentos foram efetuados e no evidenciaram nenhuma situao que represente limitao no exame do exerccio atual, a redao do parecer pode obedecer ao seguinte modelo:

(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as .... (2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: .... (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. (4) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio

findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.

51. Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem a extenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no-existncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos, ele deve decidir a espcie de opinio a ser emitida, em funo dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais demonstraes contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at por absteno de opinio. Nessas circunstncias, o parecer com ressalva, relativo ao exerccio atual, poderia ter a seguinte redao:

(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as .... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento ....

(3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. Alm disso, os procedimentos adicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria, sobre transaes e valores que compem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, no foram suficientes para assegurar que eventuais distores nos referidos saldos no tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos do exerccio findo em 19X1.

(4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspetos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, bem como exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstraes contbeis do exerccio anterior, conforme comentado no pargrafo 3 - o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os

Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Demonstraes contbeis comparativas quando as do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores

52. Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa com as do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamento dos pareceres relativos aos dois exerccios.

53. A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccio e tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou.

54. Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimo exerccio. Neste caso, o auditor deve mencionar nele que

as demonstraes contbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual.

55. Como mencionado no pargrafo 51, para expressar opinio sem ressalva sobre as demonstraes contbeis do exerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindo a verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstraes contbeis do ano anterior forem examinadas por outro auditor, parte da evidncia necessria sobre aqueles saldos poder ser obtida mediante a reviso dos seus papis de trabalho.

56. Nessa circunstncia, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio, referir-se- somente ao exerccio atual e em pargrafo prprio, ser mencionado que o exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo:

(4) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalva (ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ...... de ....................... de 19X1.

Reflexos quando houver aceitao do trabalho de outros auditores

57. Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a diviso de responsabilidades.

58. Assim, por exemplo, quando as demonstraes contbeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, a redao do parecer poder ser a seguinte:

(1) Examinamos os balanos ... administrao. Nossa responsabilidade ... contbeis. As demonstraes contbeis da controlada X S.A, relativas aos exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0 , foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opinio, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$........), e dos resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$ .............), est baseada no parecer desses auditores. (2) Redao normal. (3) Em nossa opinio, com base em nossos exames e no parecer de outros auditores independentes, as demonstraes contbeis....

59. Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensveis, referentes aos investimentos na controlada e/ou coligada, esto adequadamente divulgados em notas explicativas.

60. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao do contedo de sua opinio, significa que:

(a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvas que no afetam a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e (b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses.

61. Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com absteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de tal relevncia que afete o seu prprio parecer, em relao s demonstraes contbeis da investidora. Neste caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora.

62. Quando os efeitos no forem relevantes, no necessrio mencion-los no parecer do auditor da investidora.

Reflexo quando o auditor no puder utilizar o trabalho dos outros auditores

63. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores no pode ser utilizado, e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada, ou ao item sobre o qual os outros auditores emitiram parecer.

RESOLUO CFC N 953/03

DISPE SOBRE A ALTERAO NO MODELO DE PARECER REFERIDO NO ITEM 11.3.2.3 DA NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO ser imperativa a uniformizao dos entendimentos e interpretaes na contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, estabeleceu regras de adoo pelos Auditores Independentes, para que as demonstraes contbeis sejam preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; CONSIDERANDO que a redao adotada nos Pareceres dos Auditores para o pargrafo de opinio tem sido aplicada diferentemente, em funo de aspectos de legislao especfica e de normas emanadas das agncias reguladoras, com conseqente prejuzo ao bom entendimento das concluses, conforme amplamente demonstrado na recente pesquisa procedida pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil-Ibracon; CONSIDERANDO que em razo da prpria evoluo e sofisticao das operaes atuais, que requerem a conseqente e necessria evoluo das prticas contbeis de adoo obrigatria, no decorrente da legislao societria e dos rgos reguladores, mas, principalmente, do esforo dirigido para a adoo de normas que visem sua harmonizao e convergncia com as normas internacionais de contabilidade; CONSIDERANDO, ademais, que est em curso extenso trabalho de uniformizao das Normas Brasileiras de Contabilidade e das Normas Internacionais, trabalho esse que vem sendo desenvolvido, conjuntamente,

pelos diversos Grupos de Estudo do Conselho Federal de Contabilidade e do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil-Ibracon, que, sob a mesma linha e o mesmo prisma de harmonizao, est ocorrendo em todo o mundo, com a participao dos equivalentes principais organismos contbeis internacionais, RESOLVE: Art. 1 Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3, da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, e, no que for aplicvel, da NBC T 11 IT 5 Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis, devendo ser adotada, durante o perodo em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e das Normas Internacionais, a substituio da expresso com os Princpios Fundamentais de Contabilidade por prticas contbeis adotadas no Brasil, nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios emitidos pelos Auditores Independentes. Art. 2 Cabe administrao das referidas entidades auditadas divulgar, em Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis, as prticas contbeis utilizadas na elaborao destas. Pargrafo nico. Entende-se como prticas contbeis os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislaes pertinentes. Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.

Braslia, 24 de janeiro de 2003.

Contador Alcedino Gomes Barbosa Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

11.1 CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.1.1 CONCEITUAO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE 11.1.1.1 A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. 11.1.1.1.1 Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. 11.1.1.2 Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma.

11.1.1.3 O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. 11.1.1.4 O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor. 11.1.2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos. 11.1.2.2 Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. 11.1.2.3 Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindose em: a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica. 11.1.3 PAPIS DE TRABALHO 11.1.3.1 Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. 11.1.3.2 Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. 11.1.4 FRAUDE E ERRO 11.1.4.1 Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis; e b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. 11.1.4.2 Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir

medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. 11.1.4.3 A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. 11.2 NORMAS DE EXECUO DOS TRABALHOS 11.2.1 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA 11.2.1.1 O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.2.1.2 O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao. 11.2.1.3 O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e

h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. 11.2.1.4 O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 11.2.1.5 Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.2.1.6 O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. 11.2.1.7 A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. 11.2.1.8 O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.2.1.9 Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual; b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no revelados.

11.2.2 RELEVNCIA 11.2.2.1 Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. 11.2.2.2 A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas; e c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. 11.2.3 RISCO DE AUDITORIA 11.2.3.1Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. 11.2.3.2A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis: a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos, e situao econmica e financeira da entidade; e b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. 11.2.3.3 Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo:

a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as polticas de pessoal e segregao de funes;

d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; f) o sistema de aprovao e registro de transaes; g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados.

SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE 11.2.4.1 Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. 11.2.4.2 O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas. 11.2.4.3O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor.

11.2.4.4 Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem: a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel; c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. 11.2.4.5 O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto ao seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. 11.2.4.6 A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que trabalhar para o cliente; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios.

11.2.5 ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS 11.2.5.1 O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. 11.2.5.2 O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. 11.2.5.3 O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. 11.2.5.4 A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; e b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade. 11.2.5.5 A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade;

d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. 11.2.5.6 A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados. 11.2.6 APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.2.6.1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.

11.2.6.2 Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:

a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. 11.2.6.3 Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data; b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data; c) ocorrncia se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia se todas as transaes esto registradas; e e) mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.6.5 Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. 11.2.6.6 Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.

11.2.6.7 Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. 11.2.7 DOCUMENTAO DA AUDITORIA 11.2.7.1 O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. 11.2.7.2 Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extenso dos

procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas. 11.2.7.3 Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. 11.2.7.4 Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido. 11.2.8 CONTINUIDADE ENTIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA

11.2.8.1 A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.2.8.2 A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. 11.2.8.3 Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. 11.2.8.4 Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. 11.2.8.5 Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. 11.2.8.6 Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: a) indicadores financeiros

1 - passivo a descoberto; 2 - posio negativa do capital circulante lquido; 3 - emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; 4 - excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao; 5 - ndices financeiros adversos de forma contnua; 6 - prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; 7 - retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; 8 - incapacidade de devedores na data do vencimento; 9 - dificuldades de acertos com credores; 10 - alteraes ou renegociaes com credores; e 11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva. b) indicadores de operao 1 - perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; 2 - perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; e 3 - dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. c) outras indicaes 1 - no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias; 2 - contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e 3 - mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade. 11.2.9 AMOSTRAGEM 11.2.9.1 Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. 11.2.9.2 Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.

11.2.9.3 A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo. 11.2.9.4 Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) populao objeto da amostra; b) estratificao da amostra; c) tamanho da amostra; d) risco da amostragem; e) erro tolervel; e f) erro esperado. 11.2.9.5 Na seleo de amostra devem ser considerados: a) seleo aleatria; b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. 11.2.10 PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS PED 11.2.10.1 O uso do PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos do PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos do PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.

11.2.10.3 O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente do PED compreende:

a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente do PED; b) determinar o efeito que o ambiente do PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles internos e as demonstraes contbeis. 11.2.10.4 O planejamento do trabalho em ambiente do PED deve considerar: a) o volume de transaes da entidade; b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; e c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades. 11.2.10.5 No programa de trabalho para os exames dos sistemas do PED, o auditor independente dever incluir:

a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade; b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma. 11.2.11 ESTIMATIVAS CONTBEIS 11.2.11.1 As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis.

11.2.11.2 O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises.

11.2.11.3

O auditor deve se assegurar da razoabilidade das

estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades

semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees.

11.2.11.4 Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. 11.2.12 TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS 11.2.12.1 O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. 11.2.12.2 O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. 11.2.13 TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES 11.2.13.1 O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 11.2.13.2 O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente. 11.2.13.3 O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes:

a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. 11.2.13.4 Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos advogados da entidade; e e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas. 11.2.14 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.2.14.1 O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados, e preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. 11.2.14.2 A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. 11.2.15 CONTINGNCIAS 11.2.15.1 O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes - decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa -foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis.

11.2.15.2 Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis. 11.2.15.3 O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. 11.3 NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 11.3.1 GENERALIDADES 11.3.1.1 O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. 11.3.1.2 Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas. 11.3.1.3 Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 11.3.1.4 O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os perodos a que correspondem.

11.3.1.5 O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 11.3.1.6 Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. 11.3.1.7 A data do parecer deve corresponder ao encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. dia do

11.3.1.8 O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.1.9 O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; e d) parecer com absteno de opinio. 11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA 11.3.2.1 O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes. 11.3.2.2 O parecer sem ressalva implica afirmao de que, tendo havido alteraes na observncia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis. 11.3.2.3 O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATRIO (1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC

11.3.3 CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA 11.3.3.1 O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis:

a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. 11.3.3.2 A discordncia com a administrao da entidade, a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis, deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes.

11.3.3.3 A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 11.3.3.4 Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades, pblicas ou privadas, sujeitas regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

11.3.3.5 Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. 11.3.4 PARECER COM RESSALVA 11.3.4.1 O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. 11.3.4.2 O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de ,referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. 11.3.5 PARECER ADVERSO 11.3.5.1 No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.5.2 O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva. 11.3.6 PARECER COM ABSTENO DE OPINIO 11.3.6.1 O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. 11.3.6.2 A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante

que possa influenciar demonstraes. 11.3.7 INCERTEZA

deciso

do

usurio

dessas

11.3.7.1 Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. 11.3.7.2 Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva. 11.3.7.3 Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est adequamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao. 11.3.8 INFORMAES RELEVANTES NAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.3.8.1 O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela entidade. 11.3.9 PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES 11.3.9.1 O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis relevantes, das controladas e/ou coligadas, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.9.2 Quando houver participao de outros auditores independentes no exame das demonstraes contbeis relevantes, das controladas e/ ou coligadas, o auditor da

controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer. 11.3.9.3 Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. 11.3.10 PARECER CONDENSADAS SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS

11.3.10.1 O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. 11.3.10.2 O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente, e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais. 11.3.10.3 Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. 11.3.11 DEMONSTRAES CONTBEIS NO-AUDITADAS 11.3.11.1 Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto. 11.3.11.2 - Havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis.

Resoluo CFC n 1.012/05

Aprova a NBC Amostragem

11.11

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;

CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.11 - Amostragem; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,

RESOLVE:

Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade assim discriminada: NBC T 11.11 - Amostragem. Art. 2 Esta resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2005 e dever ser aplicada aos exames e s revises das Demonstraes Contbeis, cujos exerccios sociais se encerrem a partir de 31 de dezembro de 2004, e a quaisquer Demonstraes Contbeis elaboradas para outros fins, a partir daquela data; todavia, sua aplicao imediata encorajada. Art. 3 Para as Demonstraes Contbeis que se encerrarem at 31 de dezembro de 2004, devem ser aplicadas as regras sobre Amostragem, definidas no item 11.2.9 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Art. 4 Esta Resoluo produzir seus efeitos a partir de 1 de janeiro de 2005, data em que ficar revogado o item 11.2.9 da NBC T 11- Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

Braslia, 21 de janeiro de 2005.

Contador JOS MARTONIO ALVES COELHO Presidente Ata CFC n 867/05

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.11 AMOSTRAGEM

11.11.1. CONSIDERAES GERAIS 11.11.1.1.Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os procedimentos e os critrios para planejar e selecionar amostra de itens a serem examinados pelo auditor. 11.11.1.2. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. 11.11.1.3.Amostragem a utilizao de um processo para obteno de dados aplicveis a um conjunto, denominado universo ou populao, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra. 11.11.1.4. Amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam caractersticas homogneas.

11.11.1.5.Amostragem no-estatstica (por julgamento) aquela em que a amostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade. 11.11.1.6. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. 11.11.1.7. Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta, ou classe de transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao.

11.11.1.8. importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito parcela da populao examinada, nem com respeito populao como um todo. Isto porque os itens no foram selecionados, dando chance igual de seleo a todos os itens da populao. Esses itens podem indicar uma tendncia ou uma caracterstica da parcela restante da populao, mas no constituem, necessariamente, uma base adequada para a concluso sobre a parcela restante da populao. 11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA 11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS

11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame, como tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. 11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em considerao os seguintes aspectos: a) os objetivos especficos da auditoria; b) a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; c) a estratificao da populao; d) o tamanho da amostra; e) o risco da amostragem; f) o erro tolervel; e g) o erro esperado.

11.11.2.2. Objetivos da Auditoria 11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos a serem atingidos e os

procedimentos de auditoria que tm maior probabilidade de atingir esses objetivos. 11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que populao usar para a amostragem.

11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observncia sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor est interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor est interessado em aspectos relacionados com os valores monetrios dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstraes Contbeis. 11.11.2.3. Populao 11.11.2.3.1. A populao a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma concluso. 11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a populao da qual a amostra vai ser extrada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Se o objetivo do auditor for testar

a existncia de superavaliao de contas a receber, a populao pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existncia de subavaliao de contas a pagar, a populao no deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqentes, faturas no-pagas, extratos de fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias ou outras populaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. 11.11.2.3.3. Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos.

11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais. 11.11.2.4. Estratificao 11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar estratificao, que o processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com caractersticas homogneas ou similares. 11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade de

amostragem somente possa pertencer a um estrato.

11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compem o saldo de contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor. 11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: a) saldos superiores a R$ 2.000,00; b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. 11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao.

11.11.2.5. Tamanho da Amostra

11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros tolerveis e os esperados.

11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor. 11.11.2.5.3. Para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja: a) representativa da populao; b) que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados. 11.11.2.6. Risco de Amostragem 11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. 11.11.2.6.2. O auditor est sujeito ao risco de amostragem nos testes de observncia e testes substantivos, sendo: 1) Testes de Observncia:

a) Risco de subavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra no seja satisfatrio, o restante da populao possua menor nvel de erro do que aquele detectado na amostra. b) Risco de superavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatrio, o restante da populao possua maior nvel de erro do que aquele detectado na amostra.

2) Testes Substantivos: a) Risco de rejeio incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registradas est, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, no est; b) Risco de aceitao incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registradas no est, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, est. 11.11.2.6.3. O risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta afetam a eficincia da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram incorretas. O risco de superavaliao da confiabilidade e o risco

de aceitao incorreta afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de conduzir a uma concluso errnea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transaes do que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta. 11.11.2.6.4. O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. 11.11.2.7. Erro Tolervel 11.11.2.7.1. Erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, para os testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra. 11.11.2.7.2. Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor est disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de transaes que o auditor est disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as Demonstraes Contbeis no contm distores relevantes. 11.11.2.8. Erro Esperado

11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. 11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificamse quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao de outros procedimentos de auditoria. 11.11.3. SELEO DA AMOSTRA 11.11.3.1. Aspectos gerais 11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a mesma seja representativa da populao. Este procedimento exige que todos os itens da populao tenham a mesma oportunidade de serem selecionados. 11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a) o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos;

b) a base de seleo;

c) a fonte de seleo; e

d) o nmero de itens selecionados.

11.11.3.1.3. Na seleo consideradas:

de

amostra,

devem

ser

a) a seleo aleatria ou randmica; b) a seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) a seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.

11.11.3.2. Seleo Aleatria 11.11.3.2.1. Seleo aleatria ou randmica a que assegura que todos os itens da populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos. 11.11.3.2.2. Na seleo aleatria ou randmica, utilizase, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor. 11.11.3.3. Seleo Sistemtica 11.11.3.3.1. Seleo sistemtica ou por intervalo aquela em que a seleo de itens procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, ou por estratos dentro da populao.

11.11.3.3.2. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da populao: a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;

b)

que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha.

11.11.3.3.3. Se usar seleo sistemtica, o auditor deve determinar se a populao no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em cada populao de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100 item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo. 11.11.3.4. Seleo Casual 11.11.3.4.1. Seleo casual pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas. 11.11.3.4.2. Quando utilizar esse mtodo, o auditor deve evitar a seleo de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fceis de localizar, uma vez que esses itens podem no ser representativos. 11.11.4. AVALIAO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA

11.11.4.1. Aspectos gerais 11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve: a) analisar qualquer amostra; erro detectado na

b) extrapolar os erros encontrados amostra para a populao; e c) reavaliar o risco de amostragem. 11.11.4.2. Anlise de Erros da Amostra

na

11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questo , de fato, um erro, considerados os objetivos especficos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta o total das contas a receber, razo pela qual talvez seja imprprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras reas da auditoria, como, por exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa. 11.11.4.2.2. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um item de amostra especfico, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada por meio da execuo de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber so vlidas,

revisando os pagamentos efetuados pelos clientes.

subseqentes

11.11.4.2.3. Se o auditor no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor obtenha evidncia de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. 11.11.4.2.4. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possvel efeito do erro sobre outras fases da auditoria. 11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que muitos tm caractersticas comuns, por exemplo, tipo de transao, localizao, linha de produtos ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da populao que tenham caractersticas comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulao, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar anlise separada com base nos itens examinados para cada subpopulao. 11.11.4.3. Extrapolao de Erros 11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual foi selecionada. 11.11.4.3.2. Existem diversos mtodos aceitveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de extrapolao precisa ser consistente com o mtodo usado para selecionar a amostra.

11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados. 11.11.4.3.4. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a extrapolao de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados combinados.

11.11.4.4. Reavaliao do Risco de Amostragem 11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolao para a populao podem exceder o erro tolervel, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria. 11.11.4.4.2. O erro projetado para a populao deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria. 11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor deve reconsiderar sua avaliao anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 11.11.5 11.11.5.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27

de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional Contabilista.

Resoluo CFC n 1.022/05

Aprova a NBC Contingncias.

11.15

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.15 Contingncias;

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o

Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.15 - Contingncias.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, data em que ficar revogado o item 11.2.15 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e dever ser aplicada aos exames e s revises das Demonstraes Contbeis, cujos exerccios sociais se encerrem em/ou aps 31 de dezembro de 2005.

Braslia, 18 de maro de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente

Ata CFC n 869

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

NBCT 11.15 CONTINGNGIAS

11.15.1. CONSIDERAES GERAIS 11.15.1.1. Esta norma estabelece procedimentos mnimos que o Auditor Independente deve considerar na realizao de um exame, de acordo com as normas de auditoria para identificar passivos no-registrados e contingncias ativas ou passivas relacionados a litgios, pedidos de indenizao ou questes tributrias, e assegurar-se de sua adequada contabilizao e/ou divulgao nas Demonstraes Contbeis examinadas.

11.15.1.2. A administrao da entidade a responsvel pela adoo de polticas e procedimentos para identificar, avaliar, contabilizar e/ou divulgar, adequadamente, os passivos no-registrados e as contingncias. 11.15.1.3. Quando da execuo de procedimentos de auditoria para a identificao de passivos no-registrados e contingncias, o Auditor Independente deve obter evidncias para os seguintes assuntos, desde que relevantes: a) a existncia de uma condio ou uma situao circunstancial ocorrida, indicando uma incerteza com possibilidade de perdas ou ganhos para a entidade; b) o perodo em que foram gerados; c) o grau de probabilidade de um resultado favorvel ou desfavorvel; e

d) o valor ou a extenso de perda ou ganho potencial. 11.15.2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.15.2.1. Os eventos ou as condies que devem ser considerados na identificao da existncia de passivos no-registrados e de contingncias para a avaliao de sua adequada apresentao nas Demonstraes Contbeis so questes de direto conhecimento e, freqentemente, objeto de controle da administrao da entidade e, portanto, seus administradores constituem-se em fonte primria de informao sobre esses eventos ou essas condies. Dessa forma, os seguintes procedimentos devem ser executados pelo Auditor Independente com respeito aos passivos noregistrados e s contingncias: a) indagar e discutir com a administrao a respeito das polticas e dos procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar e/ou divulgar os passivos no-registrados e as contingncias; b) obter, formalmente, da administrao uma descrio das contingncias na data de encerramento das Demonstraes Contbeis e para o perodo que abrange essa data e a data de emisso do parecer de auditoria sobre essas demonstraes, incluindo a identificao dos assuntos sob os cuidados profissionais de consultores jurdicos;

c) examinar os documentos em poder do cliente vinculados aos passivos no-registrados e s contingncias, incluindo correspondncias e faturas de consultores jurdicos; d) obter representao formal da administrao, contendo a lista de consultores ou assessores jurdicos que cuidam do assunto e representao de que todas as contingncias potenciais ou ainda noformalizadas, relevantes, foram divulgadas nas Demonstraes Contbeis.

11.15.2.2. O Auditor deve pedir administrao do cliente para preparar carta de solicitao de confirmao de dados (circularizao) aos consultores jurdicos encarregados dos processos e litgios em andamento, para que o auditor a encaminhe a esses como forma de obter e evidenciar o julgamento desses profissionais acerca do grau da probabilidade de um resultado favorvel ou desfavorvel e do montante envolvido. Caso considere necessrio, o Auditor, baseado nas informaes obtidas dos consultores jurdicos, tendo em vista eventuais incertezas e relevncia do assunto, deve solicitar administrao a opinio de outro consultor jurdico independente. 11.15.2.3. Um exame de auditoria inclui outros procedimentos executados para propsitos diferentes que tambm podem fornecer informaes sobre passivos no-registrados e contingncias. Exemplos de tais procedimentos so: a) leitura de atas de reunies de acionistas ou quotistas, de diretores e dos conselhos e dos comits ocorridas durante e subseqentemente ao perodo examinado; b) leitura de contratos, acordos de emprstimos, contratos de arrendamentos e correspondncias recebidas de autoridades fiscais ou de agncias reguladoras e documentos similares;

c) obteno de informaes relativas a garantias de emprstimos ou financiamentos provenientes das conta circularizaes de bancos; reviso da Honorrios Advocatcios, servios prestados por terceiros ou ttulo similar, objetivando confirmar para quais advogados sero enviadas as cartas de circularizao, alm daqueles, formalmente comunicados pela administrao;

d) leitura do livro fiscal Termo de Ocorrncias ou equivalente; e) leitura ou exame de qualquer outro documento que inclua possveis garantias dadas pelo cliente. 11.15.3. CIRCULARIZAO DOS CONSULTORES JURDICOS 11.15.3.1. A circularizao dos consultores jurdicos uma forma de o auditor obter confirmao independente das informaes fornecidas pela administrao referentes a situaes relacionadas a litgios, pedidos de indenizao ou questes tributrias. As respostas recebidas do departamento jurdico da entidade, ou de seus consultores internos, quando estes no forem os patronos das causas, mas as acompanham, servem de evidncia para o auditor avaliar se a administrao adotou os procedimentos adequados para a contabilizao e/ou divulgao dos passivos noregistrados e/ou das contingncias (ativas ou passivas). No entanto, essas respostas no devem ser consideradas como evidncias definitivas ou substitutas, no caso da recusa dos consultores jurdicos externos em responder ao pedido, principalmente, se formalizadas. Quando advogados internos (ou o departamento competente) forem os patronos da causa, todavia, adequado que respondam s cartas referidas no pargrafo seguinte. 11.15.3.2. A extenso da seleo dos consultores jurdicos a serem circularizados depende do julgamento do Auditor, que deve levar em considerao sua avaliao da estrutura de controles internos mantida pela entidade auditada para identificar, avaliar, contabilizar e\ou divulgar questes relativas a contingncias, bem como a natureza e a relevncia dos assuntos envolvidos. Por exemplo, o Auditor pode aplicar tcnicas de amostragem (incluindo estratificao) na seleo dos consultores a serem circularizados que estejam envolvidos com grande volume de questes, de natureza similar e de pequeno valor individual. 11.15.3.3. Os assuntos que devem ser abordados em uma carta de circularizao de consultores jurdicos, conforme

modelos sugeridos nos anexos a esta norma, incluem, mas no se limitam ao seguinte: a) identificao da entidade, inclusive controladas, quando aplicvel, e a data das Demonstraes Contbeis sob auditoria;

b) pedido da administrao para que o consultor jurdico prepare a relao das questes em andamento com as quais o consultor jurdico esteve ou est envolvido, contendo as seguintes informaes: I - descrio da natureza do assunto, o progresso do caso at a data da resposta e, conforme aplicvel, as aes que se pretende adotar para o caso; II - avaliao da probabilidade de perda da questo, classificada entre provvel, possvel, ou remota e uma estimativa, caso seja praticvel de ser efetuada, do valor e outras eventuais conseqncias da perda potencial, incluindo uma estimativa dos honorrios profissionais a serem cobrados pelo consultor jurdico; III - identificao da natureza e das razes para qualquer limitao na sua resposta. c) em circunstncias especiais, o Auditor pode complementar a resposta para assuntos cobertos na carta de circularizao em uma reunio que oferea oportunidade para discusses e explicaes mais detalhadas que uma resposta escrita. Uma reunio pode ser apropriada quando a avaliao da necessidade de contabilizao de proviso ou divulgao de uma contingncia envolva interpretaes da legislao, existncia de informaes divergentes ou outros fatos de julgamento complexo. O Auditor deve documentar as concluses alcanadas relativas necessidade de contabilizao de proviso ou divulgao de

contingncias e considerar a solicitao da concordncia dos consultores jurdicos para as concluses. 11.15.3.4. O Auditor revisa eventos passveis de potencial ajuste ou divulgao nas Demonstraes Contbeis ocorridas at a data de seu relatrio. Portanto, a ltima data do perodo coberto pela resposta do advogado (data da carta) deve se aproximar, ao mximo possvel, da concluso do trabalho de campo. 11.15.4. LIMITAES CONSULTOR JURDICO NA EXTENSO DA RESPOSTA DO

11.15.4.1. O consultor jurdico pode fazer remisso na sua resposta a assuntos por ele j informados anteriormente, validando-os. Esse procedimento no representa uma limitao na extenso da auditoria. 11.15.4.2. A recusa de um consultor jurdico em fornecer a informao solicitada, por meio de circularizao ou em reunio (veja pargrafos 11.15.3.3. e 11.15.3.4.), ou a ausncia de opinio de outro consultor jurdico independente nas condies consideradas necessrias (veja pargrafo 11.15.2.2.) uma limitao na extenso da auditoria suficiente para impedir a emisso de um parecer sem ressalvas, conforme definido na norma sobre Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis. 11.15.4.3. A recusa do consultor jurdico em responder deve ser distinguida de outras limitaes na resposta de um consultor jurdico discutidas no item 11.15.5 desta norma. Em tais circunstncias, o Auditor deve exercer seu julgamento profissional para determinar se procedimentos alternativos adequados podem ser aplicados para atender aos requerimentos desta norma. 11.15.5. OUTRAS LIMITAES NA RESPOSTA DE UM CONSULTOR JURDICO 11.15.5.1. Um consultor jurdico pode no concluir quanto probabilidade de resultado desfavorvel de uma contingncia ou quanto ao valor e outras eventuais

conseqncias da perda incertezas inerentes.

potencial,

por

causa

de

11.15.5.2. Fatores que influenciam a probabilidade de um resultado desfavorvel, s vezes, podem no ser da competncia ou do conhecimento do consultor jurdico, por exemplo: a) a semelhante; experincia da entidade em contingncia

b) as experincias de outras entidades podem no ser aplicveis ou no estarem disponveis; c) o valor e as outras eventuais conseqncias da possvel perda, freqentemente, podem variar amplamente em fases diferentes de um processo, impedindo o consultor jurdico de concluir sobre esse valor ou sobre outras eventuais conseqncias da perda; d) a inexistncia de jurisprudncia sobre o assunto. Em tais circunstncias, o Auditor pode concluir que as Demonstraes Contbeis esto afetadas por uma incerteza relativa ao resultado de um evento futuro que no suscetvel de ser, razoavelmente, estimado. 11.15.6. JULGAMENTO DO AUDITOR 11.15.6.1. O Auditor deve avaliar todas as circunstncias e as evidncias obtidas durante a aplicao de seus procedimentos de auditoria para passivos noregistrados e contingncias para formar o seu julgamento quanto adequao s prticas contbeis adotadas na elaborao e na apresentao das Demonstraes Contbeis sob exame. 11.15.6.2.Uma inadequao relevante na elaborao ou na divulgao das Demonstraes Contbeis, bem como a existncia de incertezas relevantes, impede que o Auditor emita um parecer sem ressalvas. Nessas situaes, o Auditor deve avaliar a extenso do problema em relao s Demonstraes Contbeis

consideradas em seu conjunto, para concluir sobre a emisso de parecer com ressalva, adverso ou com pargrafo de nfase quanto a uma possvel incerteza. 11.15.6.3. A existncia de uma limitao relevante na execuo dos procedimentos previstos nesta norma deve levar o Auditor a avaliar a necessidade de emitir um parecer com ressalva relacionada a essa limitao ou, ainda, emitir parecer com absteno de opinio sobre as Demonstraes Contbeis tomadas em conjunto. 11.15.7. DAS SANES 11.15.7.1. A inobservncia desta norma constitui infrao aplicvel ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista e, quando aplicvel, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946.

ANEXO A NBC T 11.15 CONTINGNCIAS Senhores Advogados )data Prezados Senhores: Em conexo com o exame das Demonstraes Contbeis do exerccio a findar(findo) em (data --base das demonstraes contbeis), da Companhia ABC, solicitamos que Vossas Senhorias forneam diretamente aos nossos Auditores Independentes, endereo, uma posio sobre as questes das reas cvel, trabalhista e/ou tributria sob seus cuidados, em (data--base das demonstraes contbeis) , a favor ou contra a Companhia ABC, bem como os eventuais desfechos ou as novas questes surgidas entre essa data-base e a data da elaborao da informao. Ao fornecer essas posies, solicitamos que Vossas Senhorias informem, alm de uma breve descrio da questo e sua evoluo no perodo: (i) se existe depsito judicial (e seu valor, caso disponvel); (ii) o valor atual, efetivamente, discutido em cada causa, independentemente do valor atribudo ao feito para fins meramente processuais, ou uma estimativa do valor e/ou indicao da incluso, ou no, de juros, multas e correo; (iii) valor estimado dos honorrios de xitos, quando aplicvel (iv) um prognstico quanto possibilidade de perda no desfecho das questes, classificando-a como provvel, possvel ou remota. O prognstico quanto ao desfecho das causas a base para que observemos a necessidade de registro contbil (provisionamento da potencial perda como uma obrigao no passivo) e/ou de divulgaes das questes em notas explicativas s Demonstraes Contbeis. Os significados dos termos utilizados entre os profissionais de contabilidade, para fins da classificao solicitada, esto descritos a seguir. O termo provvel em relao a possvel indica que h maior probabilidade de o fato ocorrer. Geralmente, em um processo, cujo prognstico provvel perda, h elementos, dados ou outros indicativos que possibilitam tal classificao, como por exemplo: a tendncia jurisprudencial dos tribunais ou a tese j apreciada em tribunais superiores para questes que envolvam matria de direito, e a produo ou a facilidade de se dispor de provas (documental, testemunhal principalmente em questes trabalhistas ou periciais) para questes que envolvam matria de fato.

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Por sua vez, se o prognstico for possvel perda, esta pode acontecer; todavia, esse prognstico no foi, necessariamente, fundamentado em elementos ou dados que permitam tal informao. Ou, ainda, em um prognstico possvel, os elementos disponveis no so suficientes ou claros de tal forma que permitam concluir que a tendncia ser perda ou ganho no processo. Adicionalmente, importante notar que as decises judiciais favorveis de primeiro ou de segundo grau podem no ser to importantes quando h desfecho (julgamento final) desfavorvel em tribunal superior ou de ltima instncia. Tambm, a menos que do ponto de vista processual j exista problema que possa acarretar determinado desfecho, no prognstico no devem ser levados em conta essas eventuais circunstncias, tais como eventuais perdas de prazos, etc. a que esto sujeitos quaisquer processos. Por fim, a perda classificada como remota, como o prprio nome diz, remotamente trar perdas ou prejuzos para a entidade, ou so insignificantes as chances de que existam perdas. Caso Vossas Senhorias entendam haver alguma limitao em sua resposta, solicitamos que sejam citadas as devidas razes. Aguardamos e agradecemos suas providncias e colocamo-nos disposio para esclarecimentos julgados necessrios.

Atenciosamente,

Representante da Companhia ABC.

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Alterao: (Na Resoluo CFC n 1024, de 15 de abril de 2005, publicada no DOU em 9 de maio de 2005, seo 1, pgina 193, onde se l: Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, quando ficar revogado o item 11.1.3. da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seo 1, pginas 47 a 49. Leia-se: Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, quando ficaro revogados os itens 11.1.3 e 11.2.7 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seo 1, pginas 47 a 49 e a Resoluo CFC n 828, de 11 de dezembro de 1998, que aprovou a NBC T 11 - IT - 02 - Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria, publicada no DOU em 15 de dezembro de 1998, seo 1, pginas 82 e 83.)

Resoluo CFC n 1.024/05

Aprova a NBC T 11.3 Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
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Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.3 Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria;

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.3 Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, quando ficar revogado o item 11.1.3. da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seo 1, pginas 47 a 49.

Braslia, 15 de abril de 2005.


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Contador Antnio Carlos Dro Vice-presidente de Administrao no exerccio da Presidncia

Ata CFC n 870 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

NBC T 11.3 PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA

11.3.1. CONSIDERAES GERAIS

11.3.1.1.Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis.

11.3.1.2.O auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de

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acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

11.3.1.3. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

11.3.1.4. Os papis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria;

b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e

c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

11.3.2. FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO

11.3.2.1.O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso
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dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvem questes de difcil julgamento.

11.3.2.2.A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.

11.3.2.3. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como:

a) natureza do trabalho;

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b) natureza e complexidade da atividade da entidade;

c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;

d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica;

e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

11.3.2.4. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer s necessidades do auditor para cada auditoria.

11.3.2.5.Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos.

11.3.2.6.O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo.
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11.3.2.7. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem:

a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;

b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;

c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera;

d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas;

e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao;

f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;

g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna;

h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;

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i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos;

j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados;

k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado;

l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;

m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por outro auditor;

n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;

o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno;

p) cartas de responsabilidade da administrao;

q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais;

r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor.

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11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo.

11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO

11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer.

11.3.3.2. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor.

11.3.3.3. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade.

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11.3.3.4. Os papis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados aps autorizao formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P 1.6.

11.3.4. DAS SANES 11.3.4.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do DecretoLei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional Contabilista.

RESOLUO CFC n 1.029/05

Aprova a NBC T 11.12 Processamento Eletrnico de Dados.

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O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.12 Processamento Eletrnico de Dados; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,

Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.12 Processamento Eletrnico de Dados.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, revogando-se as disposies em contrrio, em especial, o item 11.2.10 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seo 1, pginas 47 a 49.

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Braslia, 24 de junho de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente

Ata CFC n 873

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.12 PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS PED

11.12.1. DISPOSIES GERAIS 11.12.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios a

serem seguidos quando uma auditoria conduzida em um ambiente de Processamento Eletrnico de Dados (PED).

11.12.1.2.Pressupe-se que existe um ambiente de PED quando um computador de qualquer tipo ou tamanho utilizado pela entidade no processamento de informaes contbeis de relevncia para a
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auditoria, indiferentemente se o computador operado pela prpria entidade ou por terceiros. 11.12.1.3. O objetivo e o escopo geral de uma auditoria no mudam em um ambiente de PED. Entretanto, a utilizao de um computador muda o processamento, armazenamento e comunicao das informaes contbeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contbeis utilizados pela entidade. Conseqentemente, um ambiente de PED pode afetar: a) os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contbeis;

b) a avaliao do risco inerente e do risco de controle por meio dos quais o auditor chega avaliao de risco de auditoria; e c) o planejamento e execuo dos testes de controle e aplicao de procedimentos substantivos adequados para alcanar o objetivo de auditoria por parte do auditor.

11.12.2. CAPACIDADE E COMPETNCIA 11.12.2.1. O auditor deve ter conhecimento suficiente do ambiente de PED para planejar, executar, supervisionar e revisar o trabalho realizado pela equipe de auditoria. O auditor deve considerar a necessidade, ou no, de utilizar especialistas com experincia em ambiente de PED. 11.12.2.2. Essa experincia pode ser necessria para: a) obter entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contbeis afetados pelo ambiente de PED; b) determinar o efeito do ambiente de PED em relao avaliao do risco total e do risco nas demonstraes contbeis e no nvel de classe de transaes; e c) planejar e aplicar testes adequados de controle e procedimentos substantivos.

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11.12.2.3. Se for considerada necessria a utilizao de especialista com experincia e capacidade tcnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilizao de profissional externo, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente de que esse trabalho adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais que tratam da utilizao do trabalho de especialista externo, visto que a responsabilidade final do auditor. 11.12.3. PLANEJAMENTO 11.12.3.1. O auditor deve obter entendimento necessrio e suficiente dos sistemas contbeis e de controles internos para planejar a auditoria e desenvolver uma abordagem eficaz. 11.12.3.2. Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento da relevncia e complexidade das atividades do ambiente de PED e a disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse entendimento inclui assuntos tais como: a) a relevncia e a complexidade do processamento informatizado em cada aplicativo contbil significativo. A relevncia refere-se representatividade das assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis afetadas pelo processamento informatizado. Um sistema informatizado pode ser considerado complexo quando, por exemplo: a.1) o volume de transaes to grande, que os usurios considerariam difcil identificar e corrigir erros no processamento; o programa aplicativo gera, automaticamente, transaes relevantes ou acessa, diretamente, outro(s) programa(s) aplicativo(s); o programa aplicativo efetua clculos complexos de informaes contbeis e/ou gera, automaticamente, transaes relevantes ou acessos que no podem ser, ou no so, validados independentemente; e as transaes so intercambiadas eletronicamente com outros sistemas internos ou de terceiros, sem que haja reviso manual quanto a sua adequao ou razoabilidade.

a.2)

a.3)

a.4)

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b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a amplitude da concentrao ou distribuio do processamento informatizado, particularmente medida que afetam a segregao de funes; c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos arquivos informatizados e outras documentaes comprobatrias, necessrios ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir apenas por um curto perodo ou apenas em arquivo eletrnico; d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatrio interno til para o desenvolvimento de testes substantivos e outros procedimentos analticos; e e) o potencial de utilizao de tcnicas de auditoria com o auxlio do computador, as quais propiciam maior eficincia na aplicao dos procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transaes. 11.12.3.3. Quando o uso de sistemas informatizados for intensivo e gerar informaes significativas, o auditor deve tambm obter entendimento do ambiente de PED, que possa influenciar a avaliao de riscos inerentes e de controle. A natureza dos riscos e as caractersticas do controle interno nos ambientes de PED incluem o seguinte: a) falta de trilhas de transao alguns sistemas de PED permitem que, apenas por um curto espao de tempo ou somente em formato eletrnico, exista uma trilha de transao completa e til para fins de auditoria. Pode no existir uma trilha completa, na qual um programa aplicativo complexo desempenhe muitas etapas de processamento. Conseqentemente, eventuais erros de lgica em programas aplicativos complexos podem ser de difcil deteco, em tempo hbil, por meio de procedimentos manuais; b) processamento uniforme das transaes o sistema informatizado processa, uniformemente, todas as transaes com as mesmas instrues de processamento. Assim, os erros de compilao, comumente associados a processamento manual, so, virtualmente, eliminados. Inversamente, erros de programao, ou outros erros e falhas sistemticos em hardware ou software, resultam em processamento incorreto de todas as transaes; c) falta de segregao de funes muitos procedimentos de controle que seriam exercidos por vrios indivduos, de forma
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segregada em sistemas manuais, podem estar concentrados no PED. Conseqentemente, um indivduo que possui acesso a programas, processamento ou dados informatizados pode estar ocupando uma posio com o desempenho de funes incompatveis; d) possibilidade de erros e irregularidades a existncia de erros humanos no desenvolvimento, manuteno e execuo de PED pode ser maior do que em sistemas manuais, em parte devido ao nvel de detalhes relacionados a essas atividades. Alm disso, a capacidade de os indivduos obterem acesso no-autorizado aos dados ou alterarem os dados sem evidncia visvel pode ser maior em um ambiente de PED do que nos sistemas manuais; e) reduzido envolvimento humano o manuseio das transaes processadas pelo PED pode reduzir a capacidade de deteco de erros e irregularidades. Os erros ou as irregularidades que ocorrem durante o desenvolvimento, a modificao dos programas aplicativos ou de sistemas podem manter-se no-detectados por longos perodos;

f) incio ou execuo das transaes o PED pode incluir a capacidade de iniciar e executar certos tipos de transaes, automaticamente. A autorizao dessas transaes ou procedimentos pode no estar documentada da mesma maneira que aquelas presentes no sistema manual. Essa autorizao por parte da administrao pode ser implcita na aceitao do desenvolvimento e na alterao subseqente nos programas aplicativos; g) dependncia de outros controles sobre o processamento informatizado o processamento informatizado pode produzir relatrios e outras informaes que so utilizados na execuo de procedimentos de controle manual. A eficcia desses procedimentos de controle manual pode depender da prpria eficcia dos controles sobre a integridade e a exatido do processamento informatizado. Por sua vez, a eficcia e a solidez da aplicao dos controles de processamento de transaes nos programas aplicativos ficam, freqentemente, dependentes da eficcia de controles gerais do PED; h) capacidade crescente para superviso gerencial o ambiente de PED pode oferecer administrao uma variedade de ferramentas analticas teis reviso e superviso das operaes da
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entidade. A utilizao desses controles adicionais pode servir para melhorar a estrutura de controles internos; e i) capacidade para utilizar as tcnicas de auditoria com o auxlio do computador o processamento e a anlise de grandes quantidades de dados com a utilizao de recursos informatizados oferece ao auditor oportunidades para aplicar tcnicas de auditoria ou utilizar ferramentas informatizadas, gerais ou especializadas para a execuo de testes de auditoria. 11.12.3.4. Tanto os riscos como os controles decorrentes dessas caractersticas do ambiente de PED tm um forte impacto na avaliao de risco pelo auditor e, conseqentemente, na determinao da natureza, na oportunidade e na extenso dos procedimentos de auditoria. 11.12.4. AVALIAO DO RISCO 11.12.4.1. O auditor deve proceder avaliao dos riscos inerentes e de controle para as assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis. 11.12.4.2. Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos relevantes sobre todo o sistema contbil ou somente sobre contas especficas, conforme segue: a) os riscos podem resultar em deficincias generalizadas nas atividades de PED, tais como manuteno e desenvolvimento de programa, suporte de software, operaes, segurana fsica do PED e controle sobre o acesso especial ou privilegiado a programas utilitrios. Essas deficincias tendem a ter impacto generalizado em todos os programas aplicativos.

b)

os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades fraudulentas em programas aplicativos especficos, em bases de dados ou arquivos-mestres especficos, ou em atividades de processamento especficas. Por exemplo, erros no so incomuns em sistemas que desenvolvem lgica ou efetuam clculos complexos, ou que devam operar com muitas e diferentes excees. Os sistemas informatizados que controlam atividades tpicas de tesouraria so mais suscetveis a aes fraudulentas por usurios ou pelo prprio pessoal do PED.

11.12.4.3. medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas so, freqentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo
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crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribudas, processamento de usurio final e sistemas de gerenciamento de negcios que fornecem informaes diretamente para os sistemas contbeis. Esses sistemas aumentam a sofisticao geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos especficos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir consideraes adicionais.

11.12.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.12.5.1. O auditor deve levar em considerao o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitvel. 11.12.5.2. Os objetivos de auditoria no mudam se os dados contbeis forem processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os mtodos de aplicao dos procedimentos de auditoria para obter evidncias podem ser influenciados pelos mtodos de processamento com o auxlio do computador. 11.12.5.3. O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxlio de sistemas informatizados, ou ainda uma combinao de ambos, a fim de obter evidncias suficientes. Em alguns sistemas contbeis, que utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser difcil ou impraticvel para o auditor obter certos dados para inspeo, indagao ou confirmao sem o auxlio de sistemas informatizados. 11.12.6. DAS SANES 11.12.6.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do artigo 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional Contabilista.

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Resoluo CFC n 1.035/05

Aprova a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que

recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 2003, elaborou a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria;

de

outubro

de

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores
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Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.1 Planejamento da Auditoria da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 07 Planejamento da Auditoria, aprovada pela Resoluo CFC n 936/02, publicada no DOU em 11 de junho de 2002, Seo 1, pginas 379 a 381. Braslia, 26 de agosto de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente Ata CFC n 875 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.4 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA 11.4.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios para a elaborao do planejamento de auditoria. 11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.4.1.3. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as
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prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. 11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, o contedo e a oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. 11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 11.4.1.6. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.4.1.7. O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. 11.4.1.8. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado
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por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamentos requeridos nas circunstncias. 11.4.1.9. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.4.1.10. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual; b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes anterior, revelados ou no-revelados. ao exerccio

11.4.1.11. O Planejamento da Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. 11.4.1.12. O Planejamento da Auditoria , muitas vezes, denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados partes do Planejamento da Auditoria. 11.4.1.13. As informaes obtidas quando da avaliao dos servios, conforme previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, devem servir de base, tambm, para a elaborao do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa subseqente quela.
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11.4.1.14. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria um processo que se inicia na fase de avaliao para a contratao dos servios. Nesta etapa, devem ser levantadas as informaes necessrias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade, a legislao aplicvel, os relatrios, o parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do trabalho a ser executado. A concluso do Planejamento da Auditoria s se d quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos do item 11.4.2. 11.4.1.15. As informaes obtidas, preliminarmente, para fins de elaborao da proposta de servios, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento da Auditoria, devem compor a documentao comprobatria de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.4.1.16. Muitas informaes que compem o planejamento definitivo para determinado perodo so confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente revis-lo e ajust-lo medida que for executando os trabalhos. 11.4.1.17. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propiciar uma orientao mais adequada para a diviso do trabalho. 11.4.1.18. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve esclarecer o que o auditor necessita examinar com base no sistema contbil e de controles internos da entidade auditada. 11.4.1.19. No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas pocas para a aplicao dos procedimentos e a extenso com que os exames sero efetuados. 11.4.1.20. O programa de auditoria, alm de servir como guia e instrumento de controle para a execuo do trabalho, deve abranger todas as reas a serem examinadas pelo auditor independente. 11.4.2. OBJETIVOS 11.4.2.1. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria so:

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a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transaes relevantes que afetem as Demonstraes Contbeis; b) propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos; c) assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida; d) identificar os problemas potenciais da entidade; e) identificar a legislao aplicvel entidade; f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem efetuados, em consonncia com os termos constantes na sua proposta de servios para a realizao do trabalho; g) definir a forma de diviso das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver; h) facilitar a superviso dos servios executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais; i) propiciar a coordenao do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas; j) buscar a coordenao do trabalho a ser efetuado por auditores internos; k) identificar os prazos para entrega de relatrios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade. 11.4.2.2. O item anterior no exclui outros objetivos que possam ser fixados, segundo as circunstncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de Demonstraes Contbeis consolidadas. 11.4.3. INFORMAES E CONDIES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 11.4.3.1. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no Planejamento da Auditoria. Tais elementos no excluem outros que se revelarem necessrios, conforme o tipo de atividade da entidade, seu
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tamanho, qualidade de seu sistema contbil e de controles internos e a competncia de sua administrao. Conhecimento das atividades da entidade 11.4.3.2. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento das atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel, as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. Fatores econmicos 11.4.3.3. Para o auditor independente completar o conhecimento do negcio da entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econmicos desta, abrangendo: a) o nvel geral da atividade econmica na rea de atuao da entidade e fatores que podem influenciar seu desempenho, tais como nveis de inflao, crescimento, recesso, deflao, desemprego, situao poltica, entre outros;

b) as taxas de juros e as condies de financiamento; c) as polticas governamentais, tais como monetria, fiscal, cambial e tarifas para importao e exportao; e d) o controle sobre capitais externos. 11.4.3.4. A anlise preliminar desses fatores a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existncia de contingncias fiscais, legais, trabalhistas, previdencirias, comerciais, ambientais, obsolescncia de estoques e imobilizaes e outros aspectos do negcio com impacto potencial nas Demonstraes Contbeis. 11.4.3.5. recomendvel que tais circunstncias, se constatadas, sejam discutidas, previamente, entre o auditor independente e a administrao da entidade a ser auditada.

Legislao aplicvel 11.4.3.6. O conhecimento prvio da legislao que afeta a entidade a ser auditada fundamental para a avaliao, pelo auditor, dos impactos
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que a inobservncia das normas pertinentes pode ter nas Demonstraes Contbeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) os impostos, as taxas e as contribuies a que a entidade est sujeita; b) as contribuies sociais a que a entidade est sujeita; c) a regulamentao prpria do setor de atividade; e d) as informaes que a entidade deve fornecer a terceiros em funo de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de penso, etc. Prticas operacionais da entidade 11.4.3.7. Uma entidade tem sua dinmica nas transaes regulares que se prope no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade: a) realiza; b) elas; c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os servios que executa; d) os mercados de atuao e sua participao neles; a localizao das instalaes e o grau de integrao entre a natureza das atividades e o tipo de operaes que ela

e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produo, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.; f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuio e de resultado lquido; g) as polticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produo, manuteno e conservao de bens e de recursos humanos; h) as polticas de importao e exportao e de formao de preos, as tendncias, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos psvenda;
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i) a identificao de clientes e fornecedores estratgicos ou importantes e a forma de relacionamento com eles; j) as modalidades de inventrios; k) as franquias, licenas, marcas e patentes; l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou servios; m) os sistemas de informaes sobre as operaes; n) o uso de manuais operacionais; o) o grau de interferncia da administrao e dos controladores nas operaes da entidade; p) os controles gerenciais. 11.4.3.8. O conhecimento das atividades da entidade e as suas caractersticas operacionais so fundamentais para a identificao dos riscos da auditoria. Competncia da administrao 11.4.3.9 Uma entidade gerida por uma administrao, que tem a responsabilidade pelo registro, controle, anlise e aprovao das transaes. O conhecimento da competncia da administrao fundamental para que o auditor tenha uma percepo razovel da organizao da entidade e dos reflexos que uma gesto no-confivel pode determinar nas Demonstraes Contbeis. Para isso, tem de considerar itens como os que seguem: a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores; b) as formas de relacionamento com partes relacionadas; c) as formas de eleies e designaes da administrao; d) a composio e a propriedade do capital social e suas modificaes em relao ao exerccio anterior; e) a estrutura organizacional, os limites de alada e as definies de linhas de responsabilidade;
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f) os objetivos e o plano estratgico da administrao; g) as aquisies, as fuses, as incorporaes ou as cises efetuadas no perodo, ou os efeitos decorrentes dessas operaes realizadas em perodos anteriores, e suas influncias na administrao; h) a independncia da administrao para a tomada de decises; i) a freqncia das reunies da administrao e o grau de decises tomadas. Prticas contbeis adotadas 11.4.3.10. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliao da consistncia das Demonstraes Contbeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade que passarem a ser aplicveis entidade. 11.4.3.11. A alterao das prticas contbeis pode determinar modificaes na comparabilidade das Demonstraes Contbeis. Da a necessidade de: a) comparar as prticas contbeis adotadas no exerccio com as adotadas no exerccio anterior; b) dimensionar seus efeitos na posio patrimonial e financeira e no resultado da entidade. Sistema contbil e de controle interno 11.4.3.12. O conhecimento do sistema contbil e de controles internos fundamental para o Planejamento da Auditoria e necessrio para determinar a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor: a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua integrao com os sistemas de controles internos;

b) avaliar o grau de confiabilidade das informaes geradas pelo sistema contbil, sua tempestividade e sua utilizao pela administrao; e
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c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade, mediante a aplicao de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangncia definida na NBC T 11.9. reas importantes da entidade 11.4.3.13. A identificao das reas importantes depende do tipo de negcio da entidade. Uma indstria difere de uma entidade que atua somente no comrcio ou daquelas que atuam nas atividades rurais, de minerao ou de servios. 11.4.3.14. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de servios, dos mais variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente deve iniciar pela anlise da natureza do negcio da entidade e, a partir da, definir um tipo de planejamento para o trabalho de auditoria. 11.4.3.15. O conhecimento do negcio passa pela identificao da espcie de produtos e servios, mercado de atuao, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de comercializao, nvel de dependncia da entidade em relao a clientes e fornecedores, nveis de custos de pessoal, impostos, matria-prima, financeiros e outros no custo total da entidade. 11.4.3.16. A identificao das reas importantes de uma entidade deve abranger o que se segue: a) verificao dos casos em que elas tm efeitos relevantes sobre as transaes da entidade e se refletem nas Demonstraes Contbeis; b) a localizao das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transaes; c) a estrutura de recursos humanos, a poltica de pessoal adotada, a existncia de fundo de penso, os compromissos com sindicatos, os nveis salariais e os tipos de benefcios indiretos;

d) a identificao de clientes importantes, a participao no mercado, as polticas de preos, as margens de lucro, a qualidade e a reputao dos produtos e servios, as estratgias mercadolgicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais; e) a identificao de fornecedores importantes de bens e servios, a avaliao da qualidade dos produtos e servios, as garantias de
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entrega, os contratos de longo prazo, as importaes, formas de pagamento e os mtodos de entrega dos produtos; f) os inventrios, com identificao de locais, quantidades, tipos de armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores; g) as franquias, as licenas, as marcas e as patentes quanto a contratos e registros existentes; h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento; i) os ativos, os passivos e as transaes em moeda estrangeira; j) a legislao, as normas e os regulamentos que afetam a entidade; k) a estrutura do passivo e os nveis de endividamento; l) a qualidade e a consistncia dos nveis de informao gerencial para a tomada de decises; m) os ndices e as estatsticas de desempenho fsico e financeiro; n) a anlise da tendncia da entidade. Volume de transaes 11.4.3.17. A avaliao do volume de transaes deve ser feita para que o auditor independente tenha: a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem aplicados e dos perodos em que tais volumes so mais significativos; b) a identificao de como as normas internas so seguidas, as suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e c) a definio das amostras a serem selecionadas e a noo da existncia de um grande volume de transaes de pequeno valor ou de um volume pequeno de transaes, mas com valor individual significativo. Complexidade das transaes

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11.4.3.18. A complexidade das transaes de uma entidade fator determinante do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que: a) a complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma superviso mais direta durante sua realizao; b) as operaes complexas podem ser passveis de erro e fraude, com maior freqncia, se no possurem controles que atendam s exigncias e riscos das operaes; c) as transaes complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realizao do negcio e margens de lucros no-uniformes para um mesmo tipo de operao, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade; d) uma entidade com operaes complexas exige maior grau de especializao e experincia da administrao. Entidades associadas, filiais e partes relacionadas 11.4.3.19. Para definir a abrangncia de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu planejamento, a existncia de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, necessrio: a) definir se os exames so extensivos s partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade; b) definir a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados em relao s partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaborao de um programa de auditoria especfico, porm, coordenado com o planejamento global para o grupo de entidades; c) entender a natureza das operaes com as partes relacionadas e seu impacto nas Demonstraes Contbeis; d) ter em conta que situao semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, alm das atividades prprias, outras decorrentes de uma
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poltica de descentralizao determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as unidades operacionais tm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento adequado. Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos 11.4.3.20. O planejamento deve considerar a participao de auditores internos e de especialistas na execuo do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas circunstncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questes: a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade so relevantes, ou se faz necessrio consolidar as Demonstraes Contbeis. No planejamento de auditoria, este aspecto muito importante, pois deve haver uma coordenao entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas; b) dependendo das circunstncias, pode ocorrer a necessidade de reviso dos papis de trabalho do outro auditor independente; c) quando o auditor de uma entidade investidora no examinar as Demonstraes Contbeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbncia; d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratao dos servios, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noo clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nvel de coordenao e colaborao a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e e) o uso de especialistas permite duas situaes: a primeira, quando o profissional contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstncia, o planejamento dos trabalhos facilitado, j que existe maior
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entrosamento e vinculao entre o especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista contratado pela entidade a ser auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis. Natureza, contedo e oportunidade dos pareceres e relatrios 11.4.3.21. Quando da contratao dos servios de auditoria, o auditor independente deve identificar com a administrao da entidade os pareceres e os relatrios a serem por ele emitidos, os prazos para sua apresentao e os contedos dos relatrios. 11.4.3.22. Os relatrios e os pareceres a serem emitidos obedecer aos prazos, previamente, estabelecidos. Exigncias e prazos estabelecidos por rgos reguladores 11.4.3.23. Muitas atividades tm normas estabelecidas por rgos reguladores, que tm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nvel de cumprimento dessas normas e, tambm, emitir relatrios especficos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situaes: a) determinadas atividades esto sujeitas ao controle e regulamentao por organismos oficiais, como as reas de mercado de capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos tm de submeter-se s exigncias por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentaes contbeis, relatrios e pareceres de auditor independente e informaes peridicas sobre dados contbeis, financeiros, econmicos e fsicos, visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigncias, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas; devem

b) a identificao de tais exigncias tambm deve ser feita quando da avaliao dos trabalhos a serem oferecidos entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente;

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c)

o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto s penalidades a que est sujeito pelo no-cumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade; e

d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitaes para que o auditor possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por fora de compromissos contratuais, deve formalizar tais circunstncias administrao, destacando os efeitos pecunirios respectivos. 11.4.4. CONTEDO DO PLANEJAMENTO Cronograma 11.4.4.1. O planejamento deve evidenciar as etapas e as pocas em que sero executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestao de servios e sua aceitao pela entidade auditada. 11.4.4.2. No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as reas, as unidades e as partes relacionadas que sero atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos. Procedimentos de auditoria 11.4.4.3. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua extenso e oportunidade de aplicao, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente. Relevncia e planejamento 11.4.4.4. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrncia de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Riscos de auditoria 11.4.4.5. O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliao dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente, evitando a apresentao de informaes errneas nas Demonstraes Contbeis. Pessoal designado

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11.4.4.6. Quando incluir a designao de equipe tcnica, o planejamento deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados. 11.4.4.7. A responsabilidade pelo planejamento e pela execuo dos trabalhos realizados do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe tcnica, especialistas designados por ele. pocas oportunas dos trabalhos 11.4.4.8. Para definir as pocas oportunas de realizao dos trabalhos de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento: a) o contedo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;

b) a existncia de pocas cclicas nos negcios da entidade; c) as pocas em que a presena fsica do auditor recomendvel para efetuar avaliaes sobre as transaes da entidade; d) as pocas adequadas para a inspeo fsica dos estoques e de outros ativos; e) o momento adequado para solicitar confirmaes de saldos e informaes de terceiros, como advogados, por exemplo; f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela prpria administrao da entidade ou por rgos reguladores; g) fatores econmicos que afetem a entidade, tais como avaliao de efeitos de mudanas de poltica econmica pelo governo ou aprovao de legislao ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negcios da entidade; h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas que sirvam de subsdio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento; i) a existncia de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negcios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificao no planejamento, para avaliao dos efeitos sobre a entidade;
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j) os prazos para a emisso de pareceres e relatrios dos trabalhos realizados. 11.4.4.9. Horas estimadas para a execuo dos trabalhos ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorrios e horas ao cliente conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente na qual prev o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento, devem constar as horas distribudas entre as vrias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe tcnica. Superviso e reviso 11.4.4.10. A superviso e a reviso devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o prprio planejamento, at o trmino do trabalho contratado com a entidade. Indagaes administrao para concluir o planejamento 11.4.4.11. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela administrao da entidade a ser auditada fornea base para o processo de preparao do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administrao da entidade, para confirmar as informaes obtidas e possibilitar sua utilizao na conduo dos trabalhos a serem realizados. Revises e atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria 11.4.4.12. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificaes nas circunstncias e os seus reflexos na extenso, na oportunidade e na natureza dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; 11.4.4.13. As atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria tm de ser documentadas nos papis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, tambm, os motivos das modificaes a que se procedeu. 11.4.5. PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA 11.4.5.1. A realizao de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer trs situaes bsicas:
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a) quando a entidade nunca foi auditada, situao que requer ateno do auditor independente, visto que ela no tem experincia anterior de um trabalho de auditoria; b) quando a entidade foi auditada no perodo imediatamente anterior, por auditor independente, situao que permite uma orientao sobre aquilo que requerido pelo auditor independente; e

c) quando a entidade no foi auditada no perodo imediatamente anterior, situao que requer ateno do auditor independente, porquanto as Demonstraes Contbeis que serviro como base de comparao no foram auditadas. 11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: anlise dos saldos de abertura, procedimentos contbeis adotados, uniformidade dos procedimentos contbeis, identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior e reviso dos papis de trabalho do auditor anterior. 11.4.6. SALDOS DE ABERTURA 11.4.6.1. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contbeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimnio lquido, e examinar a sua consistncia. 11.4.6.2. Quando os trabalhos de auditoria do exerccio anterior tiverem sido efetuados por outro auditor, o exame da consistncia dos saldos iniciais pode ser feito mediante a reviso dos papis de trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessrio. 11.4.7. PROCEDIMENTOS CONTBEIS ADOTADOS 11.4.7.1. Com vistas a avaliar a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder reviso dos procedimentos contbeis adotados pela entidade no exerccio anterior e naquele a ser auditado. 11.4.7.2. Quanto ao exerccio anterior, essa reviso resulta da necessidade da comparabilidade com os procedimentos do exerccio a ser auditado.

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11.4.7.3. Para se certificar dos procedimentos contbeis adotados no exerccio anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumrio daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas Demonstraes Contbeis. 11.4.7.4. Se o exerccio anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser analisados o parecer dos auditores e o contedo das Demonstraes Contbeis, inclusive as notas explicativas, como fonte de informao para uma avaliao, pela auditoria, do exerccio a ser auditado. 11.4.8. UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTBEIS 11.4.8.1. A comparabilidade das Demonstraes Contbeis de dois exerccios depende dos procedimentos contbeis uniformes adotados. 11.4.8.2. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contbeis adotados no exerccio, comparativamente com os adotados no exerccio anterior, fator relevante para a formao de uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis do exerccio. 11.4.8.3. A adoo de procedimentos contbeis que no atendam aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discusso antecipada entre o auditor e a administrao da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da emisso de parecer com ressalva ou adverso s Demonstraes Contbeis sob anlise. 11.4.9. EVENTOS RELEVANTES SUBSEQENTES AO EXERCCIO ANTERIOR 11.4.9.1. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar situaes que caracterizem como relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, deve, imediatamente, discuti-las com a administrao da entidade e, quando as Demonstraes Contbeis daquele exerccio tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discutilas com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subseqentes. 11.4.10. REVISO DOS PAPIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR 11.4.10.1. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu antecessor.
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11.4.11. SANES 11.4.11.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Resoluo CFC n 1.036/05

Aprova a NBC T 11.8 Superviso e Controle de Qualidade

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que
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recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro 2003, elaborou a NBC T 11.8 Superviso e Controle de Qualidade;

de

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.8 Superviso e Controle de Qualidade.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.4 Superviso e Controle de Qualidade da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 06 Superviso e Controle de Qualidade, aprovada pela Resoluo CFC n 914/01, publicada no DOU em 25 de outubro de 2001, Seo 1, pginas 253 a 254.

Braslia, 26 de agosto de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente Ata CFC n 875

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

NBC T 11.8 SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE 11.8.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS


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11.8.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos superviso e ao controle de qualidade, com nfase ao controle interno. 11.8.1.2. Os auditores independentes empresas ou profissionais autnomos devem implantar e manter regras e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos servios executados. 11.8.1.3. As regras e os procedimentos relacionados ao controle de qualidade interno devem ser, formalmente, documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores independentes. 11.8.1.4. As regras e os procedimentos devem ser colocados disposio do Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalizao, bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos prprios clientes, como afirmao de transparncia. 11.8.1.5. Vrios fatores devem ser levados em considerao na definio das regras e dos procedimentos de controle interno de qualidade, principalmente aqueles relacionados estrutura da equipe tcnica do auditor, ao porte, cultura, organizao e complexidade dos servios que realizar. 11.8.1.6. O controle interno de qualidade relevante na garantia de qualidade dos servios prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos auditores, notadamente, diante da repercusso que os relatrios de auditoria vm, interna e externamente, afetando a entidade auditada. 11.8.1.7. As equipes de auditoria so responsveis, observados os limites das atribuies individuais, pelo atendimento das normas da profisso contbil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria. 11.8.1.8. Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido;
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c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram, adequadamente, documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis.

11.8.1.9. O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Tcnicas de Auditoria e Profissionais do Auditor Independente . 11.8.1.10. O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso de o auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor. 11.8.1.11. Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem: a) o pessoal designado deve ter a competncia e a habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel; o trabalho de auditoria deve ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e

c)

d) o auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias.

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11.8.1.12. O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. 11.8.1.13. A avaliao permanente da carteira de clientes deve ser feita por escrito, considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento deve ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica envolvida na prestao de servios aos clientes; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente deve avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios. 11.8.2. HABILIDADES E COMPETNCIAS 11.8.2.1. O auditor deve manter procedimentos visando confirmao de que seu pessoal atingiu e mantm as qualificaes tcnicas e a competncia necessrias para cumprir as suas responsabilidades profissionais. 11.8.2.2. Para atingir tal objetivo, o auditor deve adotar procedimentos formais para contratao, treinamento, desenvolvimento e promoo do seu pessoal. 11.8.2.3. O auditor deve adotar, no mnimo, um programa de contratao e monitoramento que leve em considerao o planejamento de suas necessidades, o estabelecimento dos objetivos e a qualificao necessria para os envolvidos nos processos de seleo e contratao.
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11.8.2.4. Devem ser estabelecidas as qualificaes e as diretrizes para avaliar os selecionados para contratao, estabelecendo, no mnimo:

a) habilitao legal para o exerccio profissional; b) habilidades, formao universitria, experincia profissional, caractersticas comportamentais e expectativas futuras para o cargo a ser preenchido;

c) regras para a contratao de parentes de pessoal interno e de clientes, contratao de funcionrios de clientes; e d) anlises de currculo, entrevistas, referncias pessoais e profissionais e testes a serem aplicados. 11.8.3. EXECUO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE 11.8.3.1. O auditor deve ter poltica de documentao dos trabalhos executados e das informaes obtidas na fase de aceitao ou reteno do cliente, em especial, quanto: a) ao planejamento preliminar com base nos informaes obtidos; e b) julgamentos e nas

habilitao legal para o exerccio profissional, inclusive quanto habilidade e competncia da equipe tcnica, com evidenciao por trabalho de auditoria independente dos profissionais envolvidos quanto a suas atribuies.

11.8.3.2. O auditor deve ter como poltica a designao de recursos humanos com nvel de treinamento, experincia profissional, capacidade e especializao adequados para a execuo dos trabalhos contratados. 11.8.3.3. O auditor deve ter plena conscincia de sua capacidade tcnica, recursos humanos e estrutura para prestar e entregar o servio que est sendo solicitado, devendo verificar se h a necessidade de alocao de recursos humanos especializados em tecnologia da computao, em matria fiscal e tributria ou, ainda, no ramo de negcios do cliente em potencial. 11.8.3.4. O auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de
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acordo com as normas de auditoria independente de Demonstraes Contbeis. 11.8.3.5. As equipes de trabalho devem ser integradas por pessoas de experincia compatvel com a complexidade e o risco profissional que envolvam a prestao do servio ao cliente. 11.8.3.6. A delegao de tarefas para todos os nveis da equipe tcnica deve assegurar que os trabalhos a serem executados tero o adequado padro de qualidade. 11.8.4. AVALIAO PERMANENTE DA CARTEIRA DE CLIENTES 11.8.4.1. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar mais de um responsvel tcnico quando da aceitao ou da reteno dos mesmos, da reviso do planejamento, da discusso dos assuntos crticos durante a fase de execuo dos trabalhos e quando do seu encerramento, em especial relativos ao relatrio. No caso de ser um nico profissional prestador dos servios de auditoria independente, estes procedimentos devem ser executados com a participao de outro profissional habilitado. 11.8.4.2. O auditor deve avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas avaliaes a cada recontratao e, ainda, avaliar quando h algum fato ou evento relevante que provoque modificaes no servio a ser prestado, ou no relacionamento profissional entre o auditor e seu cliente. 11.8.4.3. O auditor deve estabelecer poltica para a consulta a outros responsveis tcnicos ou especialistas, com experincia especfica, interna ou externa empresa de auditoria, bem como para a soluo de conflitos de opinies entre a equipe de auditoria e os responsveis tcnicos, devendo o processo ser documentado. 11.8.4.4. Ao avaliar o risco de associao com um cliente em potencial, o auditor deve considerar suas responsabilidades e imagem pblica. O relacionamento profissional entre o cliente e o auditor deve preservar a independncia, a objetividade e a boa imagem de ambos. Esse procedimento deve ser formalizado por escrito ou por outro meio que permita consultas futuras. 11.8.4.5. O auditor deve ter poltica definida de rotao de responsveis tcnicos, de forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independncia, devendo atender NBC P 1.2 - Independncia.
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11.8.4.6. relevante o entendimento prvio entre o auditor e meio de termos contratuais adequados.

o cliente, por

11.8.4.7. O risco de associao deve ser conhecido, avaliado e administrado. 11.8.4.8. A avaliao de cada novo cliente em potencial deve contemplar, entre outros: a) os acionistas ou os cotistas e os administradores: a seleo dos clientes deve ser precedida de um trabalho de coleta de dados e anlise, abrangendo a identificao, a reputao e a qualificao dos proprietrios e dos executivos do cliente em potencial; b) o ramo de negcios, incluindo especializaes: informao suficiente sobre o cliente em potencial quanto ao ramo de negcios; o ambiente em que atua; a imagem que projeta no mercado, inclusive no mercado de capitais; e quais so seus consultores, advogados, banqueiros, principais clientes e fornecedores; a filosofia da administrao: conhecer, como parte da avaliao de risco, os conceitos de governana corporativa e os mtodos de controles internos adotados, e se mantm tecnologia, estatsticas e relatrios adequados, bem como se tem planos de expanso e sucesso;

c)

d) a reviso dos relatrios econmicos e financeiros, internos e publicados; e) em certos casos, a obteno de informaes de fontes externas que se relacionam com o potencial cliente, com os advogados, os financiadores, os fornecedores, os consultores, entre outros; f) a existncia e a poltica de transaes com partes relacionadas; g) sendo a entidade a ser auditada coligada, controlada, controladora ou integrante de grupo econmico, em que existam mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a abrangncia da confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores; h) a necessidade de a entidade auditada tambm ter de elaborar suas Demonstraes Contbeis com base em normas tcnicas internacionais;

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i) se houve troca constante de auditor e se a sua contratao ocorre por obrigao normativa ou para apoio e assessoria aos administradores; j) se houve alguma razo de ordem profissional que tenha determinado a mudana de auditores. 11.8.4.9. relevante o conhecimento da situao financeira do cliente em potencial, inclusive quanto probabilidade de continuidade operacional e riscos de ordem moral, devendo ser evitadas contrataes com riscos manifestos neste sentido. 11.8.5. CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO 11.8.5.1. Deve ser executada a avaliao de clientes recorrentes a cada contratao ou quando houver mudana relevante nas condies do mesmo ou no seu mercado de atuao. 11.8.5.2. Um programa de verificao peridica da qualidade deve ser aplicado anualmente, incluindo: a) a seleo de amostra de servios prestados a clientes e a aplicao de um programa de verificao do atendimento s Normas de Auditoria Independente, profissional e tcnica; e b) aplicao, sobre a amostra selecionada, de um programa de verificao do atendimento s Normas Brasileiras de Contabilidade. 11.8.5.3. A aceitao ou a manuteno do cliente deve ser, continuamente, reavaliada quanto s situaes de riscos potenciais para o auditor. 11.8.5.4. O programa deve incluir a avaliao dos procedimentos administrativos e tcnicos de auditoria independente, inclusive em relao NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, abrangendo, pelo menos: a) registro regular em CRC; b) recrutamento do pessoal tcnico; c) treinamento do pessoal tcnico; d) contratao dos servios pelos clientes;
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e) comparao de horas disponveis do quadro tcnico com as horas contratadas; f) procedimentos sobre independncia; g) instalaes dos escritrios. 11.8.5.5. O programa deve incluir plano de ao para sanar falhas detectadas no processo de verificao da qualidade e o acompanhamento da sua implementao. 11.8.6. SANES 11.8.6.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do DecretoLei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Resoluo CFC n 1.037/05

Aprova a NBC T 11.10 Continuidade Normal das Atividades da Entidade

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao;
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Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que

recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.10 Continuidade Normal das Atividades da Entidade; Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Entidade. Aprovar a NBC T 11.10 Continuidade Normal das Atividades da

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.8 Continuidade Normal das Atividades da Entidade, da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 08 Continuidade Normal das Atividades da Entidade, aprovada pela Resoluo CFC n 957/03, publicada no DOU em 22 de abril de 2003, Seo 1, pginas 59 a 60.

Braslia, 26 de agosto de 2005.


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Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente Ata CFC n 875

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.10 CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE 11.10.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.10.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos responsabilidade do auditor quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional da entidade auditada como base para a preparao das Demonstraes Contbeis. 11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.10.1.3. A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das Demonstraes Contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. 11.10.1.4. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e conclusivo sobre a matria. 11.10.1.5. Na hiptese do auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas Demonstraes Contbeis, especialmente quanto realizao de ativos.

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11.10.1.6. Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao pode determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. 11.10.1.7. Embora no-exaustivos, pelos menos os seguintes pressupostos devem ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: a) indicadores financeiros; b) indicadores de operaes; c) outras indicaes.

11.10.2. PROCEDIMENTOS 11.10.2.1. Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade operacional subjacente preparao das Demonstraes Contbeis. 11.10.2.2. Na ausncia de informaes em contrrio, a preparao das Demonstraes Contbeis presume a continuidade da entidade em regime operacional por um perodo previsvel, no menor do que um ano a partir da data-base de encerramento do exerccio. Conseqentemente, ativos e passivos so registrados com base no fato de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos negcios. Se esse pressuposto for injustificado, possvel que a entidade no seja capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como conseqncia, possvel que os valores e a classificao de ativos e passivos nas Demonstraes Contbeis precisem ser ajustados. 11.10.2.3. O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade operacional no mais seja apropriado. 11.10.2.4. As indicaes de que a continuidade da entidade em regime operacional est em risco podem vir das Demonstraes Contbeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos de indicaes que devem ser consideradas pelo auditor so apresentados abaixo. Essa lista no exaustiva e nem sempre a
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existncia de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado: a) indicaes financeiras: a.1) passivo a descoberto (Patrimnio Lquido negativo); a.2) posio negativa do Capital Circulante (deficincia de Capital Circulante); a.3) emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de pagamento ou renovao, ou uso excessivo de emprstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo; a.4) principais ndices financeiros adversos de forma continuada; a.5) prejuzos operacionais substanciais de forma continuada; a.6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade; a.7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos; a.8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos; a.9) dificuldade de cumprir as condies dos contratos de emprstimo (tais como cumprimento de ndices econmicofinanceiros contratados, garantias ou fianas); a.10) mudana de transaes a crdito para pagamento vista dos fornecedores; a.11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios de produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva; b) indicaes operacionais: b.1) perda de pessoal-chave substituio; b.2) na administrao, sem que haja

perda da licena, franquia, mercado fornecedor essencial ou financiador estratgico;

importante,

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b.3) dificuldade de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade ou falta de suprimentos importantes. c) outras indicaes: c.1) descumprimento de exigncias de capital mnimo ou de outras exigncias legais ou regulamentares, inclusive as estatutrias; c.2) contingncias ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade que resultem em obrigaes que no possam ser cumpridas; c.3) alteraes na legislao ou poltica afetem, de forma adversa, a entidade; governamental que

c.4) para as entidades sujeitas a controle de rgos reguladores governamentais, tais como Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (BCB), Agncia Nacional de Energia Eltrica (Aneel), Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel), Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS), Superintendncia de Seguros Privados (Susep), Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) e outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes s respectivas atividades. 11.10.2.5. A importncia dessas indicaes, muitas vezes, pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que no est podendo pagar suas dvidas normais pode ser contrabalanado por planos da administrao para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienao de ativos, reescalonamento de pagamentos de emprstimos ou obteno de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada. 11.10.2.6. Quando surgir alguma dvida quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional, o auditor deve reunir evidncia de auditoria suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaa, a dvida quanto capacidade da entidade de continuar em operao em futuro previsvel. 11.10.2.7. Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter evidncia como base para expressar uma opinio sobre as
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Demonstraes Contbeis. Quando surge dvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos podem assumir uma importncia adicional, ou talvez seja necessrio executar procedimentos adicionais ou atualizar informaes obtidas anteriormente. 11.10.2.8. Procedimentos pertinentes a este assunto, entre outros, incluem: a) analisar e discutir com a administrao as projees do fluxo de caixa, resultado e outras pertinentes; b) revisar eventos subseqentes data-base para identificar itens que afetem a capacidade da entidade de continuar a operar; c) analisar e discutir as Demonstraes Contbeis subseqentes mais recentes da entidade; d) analisar as condies de ttulos emitidos (debntures, por exemplo) e de contratos de emprstimos e verificar se algumas delas no foram cumpridas; e) ler as atas de reunies ou de assemblias de scios, assim como atas de reunies de diretoria, do conselho de administrao, do conselho fiscal e de outros comits importantes, em busca de referncia s dificuldades financeiras; f) indagar os advogados da entidade quanto a litgios e reclamaes; g) confirmar a existncia, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros, o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte financeiro; h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de terceiros proporcionarem tais recursos; i) considerar a posio dos pedidos de clientes em carteira da entidade. 11.10.2.9. Quando analisar as projees do fluxo de caixa, do resultado e de outras pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do sistema de controle interno da entidade que gerou tais informaes.

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11.10.2.10. O auditor tambm deve considerar se os pressupostos que fundamentam as projees so apropriados nas circunstncias. 11.10.2.11. Alm disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do perodo atual (oramentos) com os resultados atingidos at a data, assim como o comportamento histrico dos resultados efetivos com os oramentos daqueles perodos. 11.10.2.12. O auditor deve, tambm, considerar e discutir com a administrao seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dvidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital. 11.10.2.13. A confiabilidade desses planos, para o auditor, diminui medida que aumenta o perodo para a implementao das decises planejadas e da ocorrncia dos eventos previstos. 11.10.2.14. Deve ser dada nfase aos planos que possam ter um efeito significativo sobre a solvncia da entidade em futuro previsvel. Neste caso, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos so viveis, de que podem ser implantados e de que seus resultados proporcionaro melhorias na situao da entidade. O auditor deve obter declarao escrita da administrao com respeito a esses planos, mediante carta de responsabilidade da administrao. 11.10.2.15. Depois que os procedimentos considerados necessrios tiverem sido executados, que todas as informaes necessrias tiverem sido obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administrao e outros fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir se a dvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente. 11.10.2.16. Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, o auditor no deve modificar seu parecer. 11.10.2.17. Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrncia dos planos da administrao, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser divulgados nas Demonstraes Contbeis. Na hiptese de tal divulgao ter sido considerada necessria e no ter sido feita de
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forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrncia da falta ou da insuficincia da informao. 11.10.2.18. Se, no julgamento do auditor, a dvida sobre a continuidade operacional da entidade no for resolvida satisfatoriamente, o auditor deve considerar se as Demonstraes Contbeis evidenciam a situao de incerteza existente quanto entidade continuar operando, assim como, quanto ao fato de que tais Demonstraes Contbeis no incluem ajustes relacionados com a recuperabilidade dos ativos e os valores e a classificao de ativos e passivos, os quais poderiam ser necessrios, caso a entidade no tivesse condies de continuar em regime operacional. Se a divulgao for considerada adequada, o auditor no deve expressar um parecer com ressalva ou com opinio adversa, devendo considerar o procedimento do item 11.10.2.19. Se a divulgao no for considerada adequada, o auditor deve considerar o item 11.10.2.20. 11.10.2.19. Se a divulgao nas Demonstraes Contbeis for adequada, o auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um pargrafo de nfase que destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referncia nota explicativa nas Demonstraes Contbeis que divulgue os aspectos relacionados ao assunto. Segue exemplo de pargrafo desse tipo: Conforme descrito na Nota Explicativa X s Demonstraes Contbeis, a Entidade apresentou prejuzo lquido de XXX durante o exerccio findo em 31 de dezembro de XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dvida substancial de que a Entidade tenha condies de manter a continuidade normal de suas atividades. As Demonstraes Contbeis no incluem quaisquer ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidao e classificao de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. 11.10.2.20. Se no for feita divulgao adequada nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinio adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de pargrafos que descrevem a razo da ressalva e da opinio, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva:

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A Entidade no divulgou que no conseguiu renegociar seus emprstimos bancrios. Sem esse suporte financeiro, existe dvida substancial de que a Entidade tenha condies de continuar em regime normal de atividades. Conseqentemente, podem ser necessrios ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores e classificao dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstraes Contbeis no incluem esses eventuais ajustes. Em nossa opinio, exceto quanto omisso das informaes includas no pargrafo precedente, as Demonstraes Contbeis apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as posies patrimonial e financeira da Entidade em 31 de dezembro de XXXX, os resultados de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. 11.10.2.21. Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informaes obtidas, incluindo o efeito de circunstncias mitigantes, o julgamento do auditor for que a entidade no tem condies de continuar em operao em futuro previsvel, o auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado na preparao das Demonstraes Contbeis imprprio. Se o resultado do pressuposto imprprio usado na preparao das Demonstraes Contbeis for to relevante e amplo que torne as Demonstraes Contbeis enganosas, o auditor deve emitir um parecer adverso. A propriedade do pressuposto de continuidade operacional, 11.10.2.22. geralmente, no est presente quando se trata de auditoria de uma pessoa jurdica de direito pblico interno. Entretanto, quando no existirem essas circunstncias, ou quando o financiamento da entidade pelo Governo puder ser retirado, e a existncia da entidade puder estar em risco, esta norma deve ser adotada.

11.10.3. SANES 11.10.3.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

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Resoluo CFC n 1.038/05

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Aprova a Contbeis

NBC

11.13

Estimativas

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que

recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 2003, elaborou a NBC T 11.13 Estimativas Contbeis;

24

de

outubro

de

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,
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Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.13 Estimativas Contbeis.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.11 Estimativas Contbeis, da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 09 Estimativas Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 962/03, publicada no DOU em 4 de junho de 2003, Seo 1, pginas 125 a 126.

Braslia, 26 de agosto de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente

Ata CFC n 875

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.13 ESTIMATIVAS CONTBEIS 11.13.1. CONCEITUACO E DISPOSIES GERAIS 11.13.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios sobre auditoria das estimativas contbeis contidas nas Demonstraes Contbeis, no se incluindo Contingncias, que so objeto de norma prpria.
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11.13.1.2. Estimativa contbil uma previso quanto ao valor de um item que considera as melhores evidncias disponveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando no exista forma precisa de apurao, e requer julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas Demonstraes Contbeis. 11.13.1.3. As estimativas contbeis responsabilidade da administrao da entidade. so de

11.13.1.4. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, os procedimentos e os mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. 11.13.1.5. O auditor deve assegurar-se da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemticoestatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento dos itens estimados em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e as suas projees. 11.13.1.6. Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, o auditor deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. 11.13.1.7. So exemplos de estimativa contbil, entre outros, os valores destinados a possibilitar os registros relativos a: a) provises para reduzir ativos ao seu valor provvel de realizao; b) provises para alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas teis estimadas (depreciao, exausto ou amortizao); c) receitas auferidas; d) custos e despesas incorridos; e) impostos diferidos; f) provises para perdas em geral; g) prejuzos sobre contratos em andamento;
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h) provises de garantia; i) provises para indenizaes. 11.13.2. RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.13.2.1. As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e devem se basear em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas Demonstraes Contbeis. 11.13.2.2. Essas estimativas, muitas vezes, so feitas em condies de incerteza com relao ao resultado de eventos que ocorreram ou tm probabilidade de ocorrer e envolvem o uso de julgamento. 11.13.3. RESPONSABILIDADE DO AUDITOR 11.13.3.1. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade na determinao das estimativas. 11.13.3.2. Quando as estimativas individualmente consideradas forem relevantes, o auditor deve assegurar-se de sua razoabilidade. Isso inclui a anlise da fundamentao dos procedimentos adotados pela entidade na sua quantificao, bem como a coerncia das estimativas com o comportamento dos itens estimados em perodos anteriores, as prticas em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. 11.13.4. NATUREZA DAS ESTIMATIVAS CONTBEIS 11.13.4.1. As estimativas contbeis podem ser de natureza simples ou complexa. Em estimativas complexas, podem ser necessrios alto grau de julgamento e conhecimentos especiais. 11.13.4.2.A determinao das estimativas contbeis pode ser feita como parte do sistema contbil rotineiro, que opera em base contnua, ou norotineiro, que opera somente no final do perodo contbil (ms, trimestre, semestre e ano).

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11.13.4.3.Em muitos casos, as estimativas contbeis so feitas usando uma frmula baseada na experincia, como, por exemplo, o uso de taxas padronizadas para depreciar cada categoria do imobilizado ou o uso de uma porcentagem padronizada de receita de vendas para calcular uma proviso de garantia. 11.13.4.4.Nesses casos, a administrao precisa revisar a frmula regularmente, por exemplo, revisando a vida til remanescente dos ativos ou comparando os resultados reais com os estimados e ajustando o clculo, quando necessrio. 11.13.4.5. A incerteza associada a uma estimativa ou falta de dados objetivos pode tornar impraticvel a determinao razovel do seu montante. Nesse caso, o auditor deve avaliar o reflexo de tal assunto no seu parecer para cumprir a NBC T 11.18 - Parecer dos Auditores Independentes. 11.13.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.13.5.1.O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para certificar-se de que uma estimativa contbil razovel nas circunstncias e, quando necessrio, se est divulgada apropriadamente nas Demonstraes Contbeis. 11.13.5.2.A evidncia disponvel ao auditor para dar suporte a uma estimativa contbil, pela sua prpria caracterstica e natureza, mais difcil de obter e menos objetiva do que as evidncias disponveis para dar suporte a outros itens das Demonstraes Contbeis. 11.13.5.3.O entendimento e a compreenso dos procedimentos e mtodos, incluindo o sistema contbil e de controle interno, usados pela administrao ao determinar estimativas contbeis, importante para o auditor planejar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria. 11.13.5.4.O auditor deve adotar uma, ou a combinao, das seguintes abordagens na auditoria de uma estimativa contbil:

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a)

revisar e testar o processo usado pela administrao da entidade para desenvolver a estimativa;

b) usar uma estimativa independente para comparar com a preparada pela administrao da entidade; ou

c) revisar eventos subseqentes que confirmem a estimativa feita.

11.13.6. REVISO E TESTE DO PROCESSO USADO PELA ADMINISTRAO

11.13.6.1.

Os procedimentos envolvidos na reviso e no teste do processo

utilizado pela administrao da entidade so:

a) avaliao dos dados e considerao dos pressupostos em que a estimativa se baseia; b) teste dos clculos envolvidos na estimativa; c) comparao, quando possvel, de estimativas feitas em perodos anteriores com os resultados reais desses perodos; e d) considerao dos procedimentos de aprovao da administrao da entidade. Avaliao de dados e considerao de pressupostos

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11.13.6.2.

O auditor deve avaliar se os dados em que a estimativa se baseia so

precisos, completos e relevantes. Se dados contbeis forem utilizados, eles devem ser uniformes com os processados no sistema contbil. Exemplificando ao examinar uma proviso para garantia, o auditor deve obter evidncias de auditoria de que os dados relacionados com os produtos, ainda cobertos pela garantia ao final do perodo, foram obtidos no sistema contbil.

11.13.6.3. Fontes externas entidade tambm podem ser utilizadas pelo auditor na busca da evidncia necessria para a formao do juzo sobre o valor da estimativa. Por exemplo, ao examinar uma proviso para obsolescncia de estoques calculada em relao a vendas futuras previstas, o auditor pode, alm de examinar os dados internos, como pedidos em carteira, tendncias de mercado e nveis de vendas passadas, procurar evidncia das anlises de mercado e projees de vendas produzidas pelo setor.

11.13.6.4.

O auditor deve avaliar se os dados coletados foram analisados e projetados

apropriadamente para formar uma base razovel para a determinao da estimativa contbil. Por exemplo, a anlise de contas a receber por vencimento e a projeo do nmero de meses de disponibilidade de um item do estoque, com base no uso passado e previsto.

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11.13.6.5.

O auditor deve avaliar se a entidade tem uma base apropriada para os

pressupostos utilizados na estimativa contbil. Esses pressupostos podem basearse em estatstica do setor e do Governo. Por exemplo, expectativas de inflao, juros, emprego e crescimento do mercado previsto. Podem tambm ser especficos para a entidade baseados em dados gerados internamente.

11.13.6.6.

Ao avaliar os pressupostos em que a estimativa se baseia, o auditor deve

considerar, entre outras coisas, se eles so:

a) razoveis em relao aos resultados reais em perodos anteriores; b) consistentes com os pressupostos usados para outras estimativas contbeis; c) consistentes com planos da administrao da entidade.

11.13.6.7.

O auditor deve dar ateno especial a pressupostos que forem sensveis ou

sujeitos a variveis ou a distores relevantes.

11.13.6.8.

Nos processos de estimativas de natureza complexa, que requeiram

tcnicas especializadas, pode o auditor necessitar do trabalho de um especialista. Por exemplo, para estimar quantidades e efetuar certas medies quantitativas e qualitativas de estoque de minrios, o auditor pode necessitar do trabalho de especialista.
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11.13.6.9.O auditor deve revisar a adequao contnua de frmulas utilizadas pela administrao da entidade na preparao das estimativas contbeis. Essa reviso deve refletir o conhecimento do auditor dos resultados financeiros da entidade em perodos anteriores, prticas utilizadas por outras entidades do setor e os planos futuros da administrao da entidade divulgados. Testes de Clculos 11.13.6.10. O auditor deve testar os clculos efetuados pela administrao da entidade. A natureza, a oportunidade e a extenso dos testes do auditor dependem de fatores como a complexidade envolvida no clculo da estimativa contbil, a avaliao dos procedimentos e mtodos utilizados pela administrao da entidade e a relevncia da estimativa no contexto das Demonstraes Contbeis. Comparao de estimativas anteriores com resultados finais 11.13.6.11. Quando possvel, o auditor deve comparar as estimativas

contbeis de perodos anteriores com os resultados reais desses perodos, para:

a) obter evidncias sobre estimativas da entidade; b)

adequao

dos procedimentos de

considerar se so necessrios ajustes nos procedimentos e nas frmulas de clculos das estimativas; e

c) avaliar se as diferenas entre os resultados reais e as estimativas anteriores foram quantificadas e se foram feitas divulgaes nas Demonstraes Contbeis, se relevantes. Procedimentos de aprovao da administrao 11.13.6.12. A administrao da entidade revisa e aprova as estimativas

contbeis relevantes e o auditor deve considerar se essa reviso e


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aprovao foram feitas em nvel apropriado, e se foram evidenciadas na documentao de suporte da determinao da estimativa contbil.

11.13.7. USO DE UMA ESTIMATIVA INDEPENDENTE

11.13.7.1.O auditor pode fazer ou obter uma estimativa independente e compar-la com a estimativa contbil preparada pela administrao da entidade. Quando utilizar uma estimativa independente, o auditor deve avaliar os dados, considerar os pressupostos e testar os procedimentos de clculo utilizados em seu desenvolvimento.

11.13.8. REVISO DE EVENTOS SUBSEQENTES

11.13.8.1.Transaes e eventos subseqentes data das Demonstraes Contbeis, antes do trmino da auditoria, podem proporcionar evidncias sobre uma estimativa contbil feita pela administrao da entidade.

11.13.8.2.

A reviso dessas transaes e eventos subseqentes pode

reduzir, ou mesmo, eliminar a necessidade de revisar e testar o processo usado pela administrao da entidade ou a necessidade de
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utilizar uma estimativa independente ao avaliar a razoabilidade da estimativa contbil.

11.13.9.

AVALIAO DE RESULTADOS DE PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.13.9.1.O auditor deve fazer uma avaliao final da razoabilidade da estimativa, com base em seu conhecimento dos negcios e se a estimativa consistente com outras evidncias de auditoria obtidas no curso dos trabalhos.

11.13.9.2.O auditor deve considerar se existem eventos ou transaes subseqentes que afetem, significativamente, os dados e os pressupostos utilizados para determinar a estimativa contbil. 11.13.9.3. Em funo do risco da preciso inerente s estimativas contbeis, avaliar diferenas tende a ser mais difcil do que em outras reas de auditoria. Quando houver diferena relevante entre a estimativa do auditor e o valor estimado includo nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve determinar se a diferena desse tipo requer ajuste. Neste caso, deve ser solicitada a reviso da estimativa administrao da entidade. 11.13.9.4. Se a administrao da entidade se recusar a revisar a estimativa, a diferena deve ser vista como uma distoro e deve ser considerada juntamente com as outras distores, ao avaliar se o efeito sobre as Demonstraes Contbeis relevante. 11.13.9.5. O auditor tambm deve verificar se diferenas isoladas que tenham sido aceitas como irrelevantes quando consideradas, cumulativamente, possam ter um efeito relevante sobre as Demonstraes Contbeis. Nessas circunstncias, o auditor deve avaliar as estimativas contbeis tomadas como um todo.
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11.13.10. SANES 11.13.10.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Resoluo CFC n 1.039/05

Aprova a NBC T 11.14 Transaes com Partes Relacionadas

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON
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Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro 2003, elaborou a NBC T 11.14 Transaes com Partes Relacionadas; de

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.14 Transaes com Partes Relacionadas.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.12 Transaes com Partes Relacionadas da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 10 Transaes com Partes Relacionadas, aprovada pela Resoluo CFC n 974/03, publicada no DOU em 17 de julho de 2003, Seo 1, pgina 347.

Braslia, 26 de agosto de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente


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Ata CFC n 875

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.14. TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS 11.14.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.14.1.1. Esta norma estabelece as responsabilidades do auditor independente e os procedimentos de auditoria a serem adotados para identificar partes relacionadas e as transaes com essas partes, conforme definido na NBC T 17 Partes Relacionadas e sobre a verificao de sua adequada divulgao nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. 11.14.1.2. O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. 11.14.1.3. O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, a natureza e a extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas quando do planejamento. 11.14.1.4 O auditor deve executar procedimentos de auditoria suficientes para obter evidncias de que as transaes, os saldos e as informaes relativas a partes relacionadas foram, adequadamente, identificados e divulgados pela administrao da entidade nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. 11.14.1.5. Devido ao grau de incerteza associado s assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis quanto totalidade das partes relacionadas, os procedimentos identificados nesta norma visam proporcionar evidncia de auditoria suficiente sobre a identificao de partes relacionadas.
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11.14.1.6. O auditor deve executar procedimentos modificados, ampliados ou adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstncias que aumentem o risco de distoro, alm do que, normalmente, seria esperado, ou indiquem que ocorreu uma distoro relevante em conexo com partes relacionadas.

11.14.1.7. Considerando que a administrao da entidade responsvel por identificar e divulgar partes relacionadas e transaes com tais partes, essa responsabilidade exige que a administrao implante sistema contbil e de controle interno adequados, para assegurar que as transaes com partes relacionadas sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contbeis e informaes extracontbeis e divulgadas nas Demonstraes Contbeis. 11.14.1.8. O auditor deve ter conhecimento do negcio e do setor de atividades da entidade que lhe permita identificar eventos, transaes, prticas e outras informaes que possam ter efeito relevante sobre as Demonstraes Contbeis. Embora a existncia de partes relacionadas e transaes entre essas partes sejam consideradas caractersticas normais do negcio, o auditor precisa ter conhecimento delas porque: a) as normas contbeis sobre partes relacionadas exigem que as relaes e as transaes com essas partes sejam, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis; a existncia de partes relacionadas ou transaes com tais partes pode afetar as Demonstraes Contbeis. Por exemplo, a no-apropriao de forma correta dos valores de rateio de despesas administrativas afeta o resultado de uma entidade relacionada; a fonte de evidncia de auditoria afeta a avaliao de sua confiabilidade por parte do auditor. Pode-se depositar um grau maior de confiana na evidncia de auditoria obtida de terceiros que no forem partes relacionadas; e

b)

c)

d) uma transao com partes relacionadas pode ser motivada por consideraes diferentes das condies normais do negcio.
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11.14.2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.14.2.1.Ao obter um entendimento do sistema contbil e de controle interno e fazer uma avaliao preliminar do risco de controle, o auditor deve considerar a adequao dos procedimentos sobre a autorizao e o registro de transaes com partes relacionadas. 11.14.2.2. O auditor deve revisar as informaes fornecidas pela administrao da entidade, relativa a partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios finalidade, natureza e extenso dessas transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas. Entre os procedimentos a serem executados, o auditor deve escolher aqueles que melhor propiciem evidncias de auditoria, considerando o resultado de seu planejamento e os riscos identificados. 11.14.2.3. Os seguintes procedimentos devem ser considerados: a) revisar os papis de trabalho de anos anteriores para identificar nomes e suas respectivas transaes com partes relacionadas;

b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar partes relacionadas; c) indagar sobre a vinculao de diretores e executivos a outras entidades que mantm relacionamento com a auditada; d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de acionistas principais ou, se apropriado, obter uma relao de acionistas principais do registro de aes; e) revisar atas de reunies de acionistas e conselho de administrao, da diretoria e outros registros legais pertinentes;

f) indagar, se aplicvel, de outros auditores envolvidos na auditoria de empresas coligadas, controladas ou controladoras, ou auditores antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas; g) revisar confirmaes de emprstimos a receber e a pagar, bem como de confirmaes bancrias. Essa reviso pode indicar relacionamento por fiana e outras transaes com partes relacionadas;
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h)

revisar transaes de investimentos, por exemplo, compra ou venda de uma participao societria em um empreendimento; informaes fornecidas a rgos

i) revisar as declaraes e as normativos; e

j) revisar os registros contbeis para localizar transaes ou saldos elevados ou inusitados, dando ateno particular a transaes contabilizadas no fim do perodo abrangido pelo Parecer do auditor e at a data de sua emisso. 11.14.2.4. No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para transaes que paream no-usuais nas circunstncias e possam indicar a existncia de partes relacionadas ainda no-identificadas. Exemplos:

a) transaes com condies negociais anormais, tais como: preos, taxas de juros, garantias e condies de pagamento no-usuais ou fora das condies de mercado ou que seriam realizadas com terceiros; b) transaes que, aparentemente, caream de motivo negocial lgico; c) transaes em que a essncia difere da forma; d) transaes processadas de maneira no-usual; e) transaes significativas ou de grande volume com certos clientes ou fornecedores, em comparao com outros; e f) transaes no-registradas, tais como: recebimento ou prestao de servios administrativos sem custo. 11.14.2.5.Ao examinar as transaes com partes relacionadas identificadas, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre se essas transaes foram, apropriadamente, registradas e divulgadas nas Demonstraes Contbeis. 11.14.2.6. Dada a natureza das relaes com partes relacionadas, a evidncia dessa relao pode ser limitada, por exemplo, existncia de estoques mantidos em consignao por uma parte relacionada ou a uma instruo da matriz a uma subsidiria para registrar despesas
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com royalties. Devido disponibilidade limitada de evidncia apropriada sobre essas transaes, o auditor deve considerar a execuo de procedimentos, como, por exemplo: a) confirmar as condies e o valor da transao com a parte relacionada; b) inspecionar a evidncia de posse da parte relacionada; e c) confirmar ou discutir informaes com pessoas ligadas transao, como bancos, advogados, avalistas e agentes. 11.14.2.7.A Carta de Responsabilidade da Administrao obtida no processo de auditoria deve conter uma declarao da administrao sobre: a) a integridade das informaes identificao de partes relacionadas; e fornecidas quanto

b)

a adequao de divulgaes de partes relacionadas nas Demonstraes Contbeis.

11.14.3. CONCLUSES DO PARECER DE AUDITORIA 11.14.3.1. Se o auditor no puder obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre partes relacionadas e transaes com essas partes, ou concluir que sua divulgao nas Demonstraes Contbeis insuficiente e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria apropriadamente. 11.14.3.2. Quando o auditor entender que, pela magnitude das operaes com partes relacionadas e pela diferenciao dessas operaes quando comparadas com operaes entre partes no-relacionadas, a situao merece ser destacada aos usurios das Demonstraes Contbeis. O auditor deve adicionar, ao seu parecer, pargrafo de nfase nos termos da NBC T 11.18 Parecer dos Auditores Independentes, indicando que a entidade realiza volume significativo de operaes com partes relacionadas em condies diferentes s de mercado; os resultados dessas operaes poderiam ser diferentes se realizadas em condies de mercado. 11.14.4. SANES 11.14.4.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27
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do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Resoluo CFC n 1.040/05

Aprova a NBC T 11.16 Transaes e Eventos Subseqentes

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao; Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.16 Transaes e Eventos Subseqentes;

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,
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Resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 11.16 Transaes e Eventos Subseqentes.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.13 Transaes e Eventos Subseqentes da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 04 Transaes e Eventos Subseqentes, aprovada pela Resoluo CFC n 839/99, publicada no DOU em 11 de maro de 1999, Seo 1, pginas 67 a 68.

Braslia, 26 de agosto de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente

Ata CFC n 875

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.16. TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES 11.16.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.16.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios a serem adotados pelo auditor em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas Demonstraes Contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 11.16.1.2. O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao
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exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente. 11.16.1.3. O auditor deve considerar trs situaes de eventos subseqentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo e da emisso do parecer, e antes da divulgao das Demonstraes Contbeis; e

c) os conhecidos aps a divulgao das Demonstraes Contbeis. 11.16.1.4. Para ter condies de formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis, considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes de qualquer espcie divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e administrao e pelos advogados da entidade; e reveladas pela

e) a existncia de eventos no-revelados pela administrao nas Demonstraes Contbeis e que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas. 11.16.1.5. proporcionam do perodo conhecimento Exemplos de transaes e eventos subseqentes que evidncia adicional de condies que existiam no fim auditado e requerem julgamento profissional e dos fatos e circunstncias:

a) perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; e b) pagamento ou sentena judicial.

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11.16.1.6. Exemplos de transaes e eventos subseqentes havidos entre a data de trmino do exerccio social e a data da divulgao das Demonstraes Contbeis so: a) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital;

b) compra de nova subsidiria ou de participao adicional relevante em investimento anterior; c) destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro; d) alterao do controle societrio. 11.16.2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA SOBRE TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS ENTRE O TRMINO DO EXERCCIO E A EMISSO DO PARECER 11.16.2.1. O perodo entre a data do trmino do exerccio social e a de emisso do parecer denominado perodo subseqente, e o auditor deve consider-lo parte normal da auditoria. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transaes e os eventos ocorridos no perodo, e que podem requerer ajuste nas Demonstraes Contbeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos so adicionais queles, normalmente, aplicados a transaes especficas ocorridas aps o fim do perodo, com o objetivo de obter evidncia de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. Entretanto, no se exige que o auditor proceda a uma reviso contnua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores. 11.16.2.2. Os procedimentos para identificar transaes e eventos que podem requerer ajuste ou divulgao nas Demonstraes Contbeis devem ser executados to prximo da data do parecer do auditor quanto for praticvel, e, normalmente, incluem o seguinte: a) reviso dos procedimentos que a administrao estabeleceu para assegurar que eventos subseqentes sejam identificados; b) leitura de atas de assemblia de acionistas ou quotistas, de reunio dos conselhos de administrao e fiscal, da diretoria, bem como de comits executivos e de auditoria, realizadas aps o fim
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do perodo, e indagao sobre assuntos discutidos nas reunies e para os quais ainda no se dispem de atas; c) leitura das Demonstraes Contbeis intermedirias posteriores quelas auditadas e, medida que for considerado necessrio e apropriado, dos oramentos, das previses de fluxo de caixa e de outros relatrios contbeis; comparao dessas informaes com as constantes nas Demonstraes Contbeis auditadas, na extenso considerada necessria nas circunstncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administrao se as informaes mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas Demonstraes Contbeis auditadas; d) indagao ou ampliao das indagaes anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litgios e reclamaes; e e) indagao administrao sobre se ocorreu qualquer evento subseqente que possa afetar as Demonstraes Contbeis e obteno de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor. Exemplos de assuntos a serem indagados incluem: 1. situao atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou no-conclusivos; 2. assuno de novos compromissos, emprstimos ou garantias concedidas; 3. vendas de ativos; 4. emisso de debntures ou aes novas ou acordo de fuso, incorporao, ciso ou liquidao de atividades, ainda que parcialmente; 5. destruio de ativos, por exemplo, por fogo ou inundao; 6. desapropriao por parte do Governo; 7. evoluo subseqente de contingncias e assuntos de maior risco de auditoria; 8. ajustes contbeis inusitados; e

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9.

ocorrncia ou probabilidade de ocorrncia de eventos que ponham em dvida a adequao das prticas contbeis usadas nas Demonstraes Contbeis, como na hiptese de dvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade.

11.16.2.3. Quando uma controlada ou coligada, ou mesmo uma diviso ou filial, for auditada por outro auditor, o auditor da entidade principal deve considerar os procedimentos do outro auditor sobre eventos aps o fim do perodo e a necessidade de inform-lo sobre a data planejada de emisso de seu Parecer. 11.16.2.4. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, o auditor deve verificar se eles foram, apropriadamente, contabilizados e, adequadamente, divulgados nas Demonstraes Contbeis. Quando tais eventos no receberem tratamento adequado nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve discutir com a administrao a adoo das providncias necessrias para corrigir tal situao. Caso a administrao decida no tomar as providncias necessrias, o auditor deve emitir seu Parecer com ressalva ou adverso. 11.16.3. TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS APS EMISSO DO PARECER, E A DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.16.3.1. O auditor no responsvel pela execuo de procedimentos ou indagaes sobre as Demonstraes Contbeis aps a data do seu Parecer. Durante o perodo entre as datas do Parecer do auditor e a de divulgao das Demonstraes Contbeis, a administrao responsvel por informar ao auditor fatos que possam afetar as Demonstraes Contbeis. 11.16.3.2. Quando, aps a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgao das Demonstraes Contbeis o auditor tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 11.16.3.3. Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis, o auditor deve executar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstraes Contbeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que as demonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e, conseqentemente, os
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procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos at a data do novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 - Parecer dos Auditores Independentes. 11.16.3.4. Quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu Parecer no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso, expressar opinio com ressalva ou adversa. 11.16.3.5. Quando o Parecer do auditor tiver sido entregue administrao, o auditor deve solicitar a esta que no divulgue as Demonstraes Contbeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstraes Contbeis forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas em funo dos seus direitos e das suas obrigaes legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes Contbeis no-retificadas; a necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. 11.16.4. TRANSAES E EVENTOS CONHECIDOS APS A DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.16.4.1. Aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor no tem responsabilidade de fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes. 11.16.4.2. Quando, aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior data do seu Parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento com contedo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as Demonstraes Contbeis precisam de reviso, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 11.16.4.3. Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis divulgadas, o auditor deve: a) executar os procedimentos circunstncias; de auditoria necessrios s

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b) revisar as medidas tomadas pela administrao para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer do auditor, seja informada da situao; e c) emitir um novo Parecer sobre as Demonstraes Contbeis alteradas, indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da reemisso desse Parecer com referncia nota das Demonstraes Contbeis que esclarece a alterao efetuada nas Demonstraes Contbeis. Neste caso, so aplicveis as consideraes sobre a data do novo Parecer mencionadas no item anterior. 11.16.4.4. Quando a administrao no tomar as medidas necessrias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, divulgadas, juntamente com o correspondente Parecer do auditor, seja informada da situao, e quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nas circunstncias em que o auditor considera necessria sua alterao, ele deve informar administrao que poder tomar medidas para impedir que seu Parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigaes legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes Contbeis no-retificadas. A necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. 11.16.4.5. Em certas situaes, o auditor pode julgar desnecessria a alterao das Demonstraes Contbeis e a emisso de novo Parecer, como, por exemplo, quando estiver iminente a emisso das Demonstraes Contbeis relativas ao perodo seguinte, desde que elas contemplem os necessrios ajustes e/ou contenham as informaes normalmente divulgadas. 11.16.5. OFERTA DE VALORES MOBILIRIOS AO PBLICO 11.16.5.1. Nos casos de oferta de valores mobilirios ao pblico, o auditor deve considerar qualquer exigncia legal e atinente a ele aplicvel em todas as jurisdies em que os valores mobilirios estiverem sendo oferecidos. Por exemplo, o auditor pode ser obrigado a executar procedimentos de auditoria adicionais at a data do documento de oferta final, que, normalmente, devem incluir a execuo dos procedimentos mencionados no item 11.16.2.2 at a data, ou prximo da data efetiva, do documento final de oferta.
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Tambm devem incluir a leitura do documento de oferta para avaliar se outras informaes nele contidas se harmonizam com as informaes contbeis com que o auditor estiver relacionado. 11.16.6. SANES 11.16.6.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Resoluo CFC n 1.054/05

Aprova a NBC T 11.17 Carta Responsabilidade da Administrao

de

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos; Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao;
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Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, que

recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de outubro 2003, elaborou a NBC T 11.17 Carta de Responsabilidade da Administrao;

de

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,

Resolve:

Art. 1 Art. 2

Aprovar a NBC T 11.17 Carta de Responsabilidade da Administrao. Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as disposies em contrrio, em especial o item 11.2.14 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998 e a NBC T 11 IT 01 Carta de Responsabilidade da Administrao, aprovada pela Resoluo CFC n 752, de

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20 de setembro de 1993, publicada no DOU em 28 de outubro de 1993, Seo 1, pgina 16298-9.

Braslia, 7 de outubro de 2005.

Contador Jos Martonio Alves Coelho Presidente Ata CFC n 878

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.17 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.17.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.17.1.1. Esta Norma estabelece diretrizes sobre a obteno declaraes da administrao requeridas como evidncia auditoria, os procedimentos a serem aplicados ao avaliar e documentar as declaraes da administrao e a ao a adotada, caso a administrao se recuse a prest-las. de de ao ser

11.17.1.2. A carta de responsabilidade da administrao o documento que deve ser emitido pelos administradores da entidade, cujas Demonstraes Contbeis esto sendo auditadas. Essa carta endereada ao auditor independente, confirmando as informaes e os dados a ele fornecidos, assim como as bases de preparao, apresentao e divulgao das Demonstraes Contbeis submetidas para exame de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.17.2. RECONHECIMENTO POR PARTE DA ADMINISTRAO DE SUA

RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRAES CONTBEIS

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11.17.2.1. O auditor deve obter evidncia de que a administrao reconhece sua responsabilidade pela preparao e apresentao adequada, assim como pela aprovao das Demonstraes Contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ou outro conjunto de normas contbeis que sejam aplicveis nas circunstncias. 11.17.3. DECLARAES DA ADMINISTRAO COMO EVIDNCIA DE

AUDITORIA

11.17.3.1. O auditor deve obter declaraes por escrito da administrao sobre assuntos significativos para as Demonstraes Contbeis sempre que no se possa ter expectativa razovel quanto existncia de outra evidncia de auditoria pertinente. A possibilidade de malentendidos entre o auditor e a administrao reduzida quando declaraes verbais so confirmadas por escrito pela administrao. Assuntos que devem ser includos em uma carta da administrao esto apresentados nesta Norma e no exemplo anexo. 11.17.3.2. As declaraes por escrito solicitadas da administrao podem estar limitadas a assuntos considerados, individual ou coletivamente, como significativos para as Demonstraes Contbeis. Com relao a certos itens, pode ser necessrio que o auditor independente esclarea administrao da entidade auditada o seu entendimento acerca de significncia ou relevncia desses itens em relao s Demonstraes Contbeis tomadas em conjunto. 11.17.3.3. O auditor deve obter declarao por escrito da administrao que: a) reconhece sua responsabilidade pela elaborao e implementao de controles internos para prevenir e identificar erros; e b) acredita que os efeitos agregados de distores noajustadas so irrelevantes, individualmente ou em conjunto, para as Demonstraes Contbeis como um todo. Resumo de tais itens deve ser includo ou anexado Carta de Responsabilidade da Administrao. 11.17.3.4. No decorrer da auditoria, a administrao da entidade auditada faz declaraes ao auditor, espontaneamente ou em resposta a indagaes especficas. Quando essas declaraes esto
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relacionadas com assuntos que sejam significativos para Demonstraes Contbeis, o auditor deve:

as

a) buscar evidncia comprobatria de auditoria com base em fontes dentro e fora da entidade; b) avaliar se as declaraes feitas pela administrao so razoveis e consistentes com outras evidncias de auditoria obtidas, incluindo outras declaraes; e c) analisar se as pessoas que fazem as declaraes podem ser consideradas bem informadas sobre assuntos especficos sob os quais emitiram suas declaraes. 11.17.3.5. As declaraes da administrao no substituem outras evidncias de auditoria que o auditor independente deve obter. Por exemplo, uma declarao da administrao sobre o custo de um ativo no deve substituir a evidncia de auditoria desse custo, que o auditor, normalmente, esperaria obter. Se no for praticvel ao auditor obter evidncia de auditoria adequada e suficiente com relao a um assunto que tenha, ou possa ter um efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis e seja esperado que essa evidncia esteja disponvel, isso constituir uma limitao de escopo da auditoria, mesmo que uma declarao da administrao sobre esse assunto tenha sido recebida.

11.17.3.6. Em certos casos, uma declarao da administrao pode ser a nica evidncia de auditoria que, normalmente, est disponvel, como por exemplo, para corroborar a inteno da administrao de manter um investimento especfico a longo prazo. 11.17.3.7. Devido natureza das fraudes e das dificuldades inerentes em detect-las, o auditor deve obter declaraes formais da Administrao de que ela reconhece sua responsabilidade na elaborao e na implementao de controles para prevenir e detectar fraudes e que no tem conhecimento de qualquer fraude ou suspeita de fraude que pudesse ter efeito relevante nas Demonstraes Contbeis. 11.17.3.8. Caso a declarao da administrao seja conflitante com outra evidncia de auditoria, o auditor deve investigar as circunstncias e, se necessrio, reconsiderar a confiabilidade de outras declaraes feitas pela administrao.
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11.17.4. DOCUMENTAO DAS DECLARAES DA ADMINISTRAO 11.17.4.1. Uma declarao por escrito uma evidncia de auditoria melhor do que uma declarao verbal e pode assumir, por exemplo, as seguintes formas: a) carta com as declaraes de responsabilidade da administrao; b) carta do auditor descrevendo, resumidamente, seu entendimento das declaraes da administrao, devidamente reconhecidas e confirmadas pela administrao; ou c) atas de reunies do conselho de administrao, dos scios ou de rgo da administrao com funo semelhante. 11.17.5. ELEMENTOS BSICOS DA CARTA COM AS DECLARAES DE

RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO

11.17.5.1. A Carta de Responsabilidade da Administrao com as suas declaraes deve ser endereada aos auditores independentes e deve conter, no mnimo, as seguintes informaes especficas, sempre que, a juzo destes, essas informaes sejam significativas para formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis que esto auditando, a saber: a) fazer referncia s Demonstraes Contbeis cobertas pelo parecer de auditoria, incluindo seus principais valores (ativo total, passivos, patrimnio lquido, lucro lquido ou outros julgados importantes para a identificao);

b) mencionar que a administrao est ciente de sua responsabilidade pela adequada preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil (ou outro conjunto de normas que seja aplicvel), divulgando as principais bases de avaliao dos ativos e dos passivos e de reconhecimento de receitas e despesas; c) mencionar que a administrao cumpriu com as normas e os regulamentos a que a entidade est sujeita;
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d) mencionar que o sistema contbil e de controle interno adotado pela entidade auditada de responsabilidade da administrao e adequado ao seu tipo de atividade e volume de transaes; e) confirmar que todas as transaes efetuadas no perodo coberto pelas Demonstraes Contbeis foram devidamente registradas nos livros contbeis; f) confirmar que as estimativas contbeis foram efetuadas sob responsabilidade da administrao, com base em dados consistentes e que os riscos e incertezas existentes foram divulgados nas Demonstraes Contbeis; g) confirmar que no existem contingncias ambientais, fiscais, trabalhistas, previdencirias ou de outras naturezas que possam afetar, substancialmente, a situao patrimonial e financeira da entidade auditada alm daquelas que foram divulgadas nas Demonstraes Contbeis; h) confirmar a relao de todos os consultores jurdicos externos que representaram ou patrocinaram causas envolvendo a entidade auditada at a data da carta; i) confirmar que no existe nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da entidade; j) confirmar que todos os livros contbeis e os registros auxiliares, inclusive atas de reunies de acionistas ou scios, diretores ou conselheiros e outros documentos comprobatrios, foram colocados disposio dos auditores, e que no existem outros alm daqueles disponibilizados. Quanto mais especfica for a carta melhor ser a sua utilidade. Portanto, o auditor independente deve considerar a hiptese de serem listados as atas e os outros documentos que a seu julgamento sejam importantes; k) confirmar que a administrao tem responsabilidade em manter controles que permitam identificar os saldos e as transaes com partes relacionadas, e que as Demonstraes Contbeis incluem todas as divulgaes requeridas para essas transaes; l) confirmar que: l.1) a entidade auditada proprietria dos ativos apresentados nas Demonstraes Contbeis;
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l.2)

no existem quaisquer outros ativos que sido apresentados nessas demonstraes;

no tenham

l.3) a administrao tem responsabilidade em manter controles que permitam identificar os compromissos de compra e venda, os acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos ou a revenda de ativos anteriormente comprados; l.4) as garantias prestadas a terceiros, os nus ou outros gravames existentes sobre os ativos foram, adequadamente, divulgados; l.5) as transaes envolvendo instrumentos financeiros derivativos que possam no estar registrados em contas patrimoniais foram, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis; m) confirmar que no existem planos ou intenes que possam afetar, substancialmente o valor ou a classificao de ativos ou passivos constantes das Demonstraes Contbeis; n) confirmar que no existem irregularidades, envolvendo a administrao ou os empregados, que possam ter efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis; o) confirmar que a administrao est ciente de sua responsabilidade quanto elaborao e implementao de controles para prevenir e detectar fraudes, e que no tem conhecimento de qualquer fraude ou suspeita de fraude que pudesse ter efeito significativo nas Demonstraes Contbeis; p) confirmar que no so de conhecimento da administrao quaisquer questes pendentes perante os rgos reguladores e fiscalizadores que pudessem ter efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis; q) confirmar que os seguros efetuados foram contratados de acordo com as necessidades operacionais da entidade auditada; r) confirmar que no so conhecidos conflitos de interesse envolvendo a administrao ou os seus empregados graduados; s) confirmar que a administrao no tem conhecimento de eventos ou circunstncias ocorridos ou esperados que levem a crer que os
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ativos, em particular o ativo imobilizado, possam estar apresentados nas Demonstraes Contbeis por valores superiores ao seu valor de recuperao; t) declarar que as eventuais distores contbeis (ajustes) noreconhecidas nas Demonstraes Contbeis so irrelevantes, tanto individualmente quanto em agregado, em relao essas Demonstraes Contbeis tomadas em conjunto (a prpria carta ou seu anexo, devidamente rubricado pela administrao, deve listar tais distores); u) confirmar que a administrao responsvel pela destinao do lucro de acordo com o estatuto social ou seu instrumento legal e pela observncia da legislao societria que trata do assunto e que foi dado cumprimento ao estabelecido; v) informar os planos de penso formais ou no-formais, detalhando os compromissos assumidos pela entidade auditada; x) confirmar que no existe qualquer evento subseqente que pudesse afetar de forma significativa a posio patrimonial e financeira ou o resultado do perodo coberto pelas Demonstraes Contbeis. 11.17.5.2. Uma carta com as declaraes de responsabilidade da administrao da entidade, cujas Demonstraes Contbeis esto sendo auditadas deve ter a mesma data do parecer dos auditores independentes sobre essas Demonstraes Contbeis, uma vez que um dos itens cobertos nessa carta diz respeito aos eventos subseqentes ocorridos entre a data das Demonstraes Contbeis e a data do parecer dos auditores independentes. No entanto, em determinadas circunstncias, uma carta contendo declaraes sobre certas transaes ou outros eventos especficos tambm pode ser obtida no decorrer da auditoria ou em data posterior quela do parecer dos auditores, por exemplo, na data de uma oferta pblica. 11.17.5.3. A carta de responsabilidade da administrao deve ser assinada pelos membros da administrao que sejam os principais responsveis pela entidade e sua movimentao financeira (geralmente, o principal diretor executivo e o principal executivo financeiro), assim como pelo contabilista responsvel pelas Demonstraes Contbeis, de forma a cobrir os aspectos contbeis com base no melhor entendimento e juzo desses executivos.

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11.17.5.4. Em determinadas circunstncias, o auditor pode considerar necessrio obter cartas com declaraes de responsabilidade de outros membros da administrao. Por exemplo, o auditor pode requerer uma declarao por escrito de que todas as atas das assemblias dos acionistas, do conselho de administrao e dos comits relevantes lhe foram disponibilizadas.

11.17.6.

AO A SER ADOTADA CASO A ADMINISTRAO SE RECUSE A

PRESTAR DECLARAES

11.17.6.1. A recusa da administrao em fornecer parcial ou totalmente a carta de responsabilidade constitui-se numa limitao de escopo, e o auditor deve expressar parecer com ressalva ou com absteno de opinio. No caso de declarao parcial, o auditor deve reavaliar a confiana depositada em outras declaraes feitas pela administrao no decorrer da auditoria. 11.17.6.2. Esta norma no tem como objetivo estabelecer um modelo que deva ser adotado por todos os auditores independentes, uma vez que o assunto envolve julgamento e varia de acordo com o tipo de entidade auditada e suas peculiaridades. Dessa forma, o exemplo apresentado no anexo que integra esta Norma deve ser entendido como uma sugesto e no como um modelo, para auxiliar o auditor na solicitao da carta de responsabilidade aos administradores da entidade auditada. 11.17.7. SANES

11.17.7.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista e, quando aplicvel, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946.

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EXEMPLO ADMINISTRAO

DE

CARTA

DE

RESPONSABILIDADE

DA

Local e data (a data deve ser igual a do parecer dos auditores independentes)

(NOME DA FIRMA DE AUDITORES INDEPENDENTES OU DO AUDITOR PESSOA FISICA) (A) * Endereo do escritrio que est emitindo o parecer.

Prezados Senhores: Com referncia ao seu exame (B) das Demonstraes Contbeis da CIA ABCD (C), relativas aos exerccios findos em XX de YY de ZZ e ZZ1, (D), reconhecemos que a apresentao desta carta de responsabilidade constitui-se num procedimento de auditoria requerido pelas normas de auditoria aplicveis no Brasil, para permitir-lhes formar uma opinio sobre se as Demonstraes Contbeis retromencionadas e a seguir identificadas, refletem, com adequao, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira em (D), os resultados das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos da (C) nos exerccios findos em (D) de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil (ou outro conjunto de normas que tenha sido aplicvel) (E).
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Para fins de identificao, as Demonstraes Contbeis examinadas por Vossas Senhorias apresentam os seguintes valores bsicos: XX/YY/ZZ XX/YY/ZZ1 Total do ativo Total das exigibilidades e dos resultados de Exerccios futuros ( ) ( ) Patrimnio Lquido Lucro lquido exerccio findo em Essas contas esto de acordo com os livros da empresa e das Demonstraes Contbeis transcritas no Livro Dirio (M) e tambm concordaro com quaisquer publicaes ou divulgaes para outros fins (ateno: se as Demonstraes Contbeis no estiverem transcritas no Livro Dirio, deve ser usado o pargrafo indicado e (M). (avaliar a necessidade de incluir pargrafos relacionados com as questes descritas nos comentrios (P e Q) (*) A at Q = Ver explicaes a seguir

Com base em nossos conhecimentos e opinio, como administradores da empresa, confirmamos as seguintes informaes transmitidas a Vossas Senhorias durante seu exame (B) das Demonstraes Contbeis da (C) dos exerccios sociais (ou perodos) findos em (D). Na qualidade de administradores da empresa, estamos cientes de nossa responsabilidade sobre o conjunto das Demonstraes Contbeis e das notas explicativas por ns apresentadas para o exame (B) de Vossas Senhorias Assim, na preparao do referido conjunto, atentamos para o fato de que deve apresentar, adequadamente, a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido, as origens e as aplicaes de recursos e todas as divulgaes necessrias, segundo as prticas contbeis adotadas no Brasil (E), aplicados de maneira uniforme e em cumprimento legislao pertinente. Alm disso, colocamos disposio de Vossas Senhorias todos os livros contbeis e financeiros, bem como os de atas de reunies de acionistas, do conselho de administrao e da diretoria (F). Adicionalmente, todas as atas de reunies de acionistas, do conselho de administrao e da diretoria (F) celebradas at esta data encontram-se includas nos respectivos registros, exceto (G). Essas atas refletem a totalidade das decises aprovadas. As Demonstraes Contbeis e/ou suas notas explicativas:
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I 1

Indicam ou registram: Bases de avaliaes dos ativos e ajustes dessas avaliaes mediante provises adequadas, quando necessrias, para refletir valores de realizao ou outros valores previstos pelas prticas contbeis adotadas no Brasil (E)......, exceto (G) ou (P) (Este item abrange todos os ativos, portanto, eventuais excees devem ser includas aqui). Todas as obrigaes e os passivos, bem como as informaes pertinentes quanto a prazos, amortizaes e encargos, exceto (G). Todos os compromissos firmados e informaes pertinentes, exceto (G). Todos os prejuzos esperados em razo de circunstncias j conhecidas, exceto (G).

3 4

II Pressupem que: 1 Todos os ativos so de propriedade da empresa e esto livres e desembaraados de quaisquer nus ou gravames, exceto (G). No h acordos para manuteno de limites mnimos de saldos em bancos ou outras vinculaes, estando esses saldos disponveis, exceto (G). As contas esto adequadamente classificadas, considerando prazos e natureza dos ativos e passivos, exceto (G).

Todos os acordos ou operaes Demonstraes Contbeis, exceto (G).

esto

adequadamente

refletidos

nas

5 Que o sistema contbil e de controle interno adotado pela entidade de responsabilidade da administrao e adequado ao seu tipo de atividade e volume de transaes, assim como adequado para a preveno e/ou deteco de eventuais fraudes e erros. 6 Todas as garantias dadas esto, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis.

Confirmamos a seguir o nome de todos os consultores jurdicos que cuidam de litgios, impostos, aes trabalhistas e quaisquer outros processos, a favor ou contra
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a empresa, bem como de qualquer outro fato que possa ser considerado como contingncia. (I) Alm disso, no temos conhecimento: 1 De que membros da administrao no tenham cumprido todas as leis, as normas e os regulamentos a que a empresa est sujeita. Tambm no temos conhecimento de que houve, durante o exerccio, operaes ou transaes que possam ser reconhecidas como irregulares ou ilegais e/ou que no tenham sido realizadas no melhor interesse da empresa, exceto (G). 2 De outras partes relacionadas, alm daquelas pelas quais se apresentam informaes nas respectivas notas explicativas s Demonstraes Contbeis, exceto (G) 3 De que diretores ou funcionrios em cargos de responsabilidade ou confiana tenham participado ou participem da administrao ou tenham interesses em sociedades com as quais a empresa manteve transaes, exceto (G) e (H). 4 De quaisquer fatos ocorridos desde (D) que possam afetar as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas naquela data ou que as afetam at a data desta carta ou, ainda, que possam afetar a continuidade das operaes da empresa, exceto (G). 5 De eventos e circunstncias ocorridos ou esperados que possam nos levar a crer que o ativo imobilizado possa estar registrado por valores superiores ao seu respectivo valor de recuperao.(P) 6 De efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis acima referidas e identificadas, decorrentes das seguintes situaes: (a) Aes ou reclamaes relevantes contra a empresa, exceto (G). (b) Acordos ou operaes estranhos aos negcios normais ou quaisquer outros acordos, exceto (G). (c) Inadimplncias contratuais que possam resultar em prejuzos para a empresa, exceto (G).

(d) Existncia de contingncias (ativas ou passivas), alm daquelas que estejam descritas nas notas explicativas e daquelas reconhecidas ou aprovisionadas, exceto (G).
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(e) Existncia de comunicao, por parte das autoridades normativas, sobre inobservncia de normas ou aplicao de procedimentos contbeis, etc., exceto (G). Tambm confirmamos que: A poltica de cobertura de seguros dos ativos e das operaes da entidade adequada s necessidades. No houve: a) fraude envolvendo administrao responsabilidades ou confiana; b) fraude envolvendo terceiros Demonstraes Contbeis; que ou funcionrios em cargos de

poderiam

ter

efeito

relevante

nas

c) violao ou possveis violaes de leis, normas ou regulamentos cujos efeitos deveriam ser considerados para divulgao nas Demonstraes Contbeis ou mesmo dar origem ao registro de proviso para contingncias passivas. Os efeitos de distores no-reconhecidas nas Demonstraes Contbeis e sumariadas no Anexo I so irrelevantes, tanto individualmente quanto em agregado, para as Demonstraes Contbeis em seu conjunto. Alm disso, no temos conhecimento de quaisquer outras distores que no tenham sido ajustadas nas Demonstraes Contbeis. Obs.: (incluir detalhes dos ajustes e reclassificaes propostos pelos auditores independentes e no-contabilizados pela entidade auditada, que seriam necessrios para eliminar as distores (O)) Todas as transaes efetuadas no perodo foram devidamente registradas no sistema contbil de acordo com a legislao vigente. Especificamente, com relao aos instrumentos financeiros derivativos, a empresa celebrou contratos de (indicar as operaes com instrumentos financeiros derivativos). Tais contratos em (D) esto adequadamente documentados e contabilizados nos registros contbeis e adequadamente divulgados nas Demonstraes Contbeis. No temos conhecimento da existncia de outros contratos com estas caractersticas, ou similares, que possam ser considerados como instrumentos financeiros derivativos que no tenham sido reportados a Vossas Senhorias (J)

Atenciosamente, (NOME DA ENTIDADE AUDITADA)


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(N)

(N)

(N)

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EXPLICAES SOBRE OS ITENS INDICADOS COM LETRAS MAISCULAS NO TEXTO DO EXEMPLO DA CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO. A) Enderear empresa que est emitindo o parecer. B) Quando no for efetuada auditoria completa (exame), mencionar o tipo de trabalho (reviso limitada, etc.). C)Nome completo da entidade auditada. D) Datas de encerramento dos exerccios sociais ou dos perodos cobertos pelo parecer dos auditores independentes. E) Descreva as prticas contbeis (prticas contbeis adotadas no Brasil, princpios contbeis norte-americanos, prticas contbeis definidas pela matriz, etc.) F) Caso a empresa no seja S.A., substituir por atas de reunio de diretoria e alteraes contratuais. recomendvel incluir a data de cada uma das ltimas atas que foram disponibilizadas, principalmente quando os registros das atas esto desatualizados. G) Inclua neste ou em pargrafo separado as circunstncias especiais que requerem confirmao por escrito das eventuais excees. Essas devem ser descritas objetivamente. H) Especialmente no caso de um grupo, comum que diretores de algumas empresas desse grupo sejam tambm diretores em outras empresas do grupo. Nesse caso, essa exceo deve ser mencionada. O principal aspecto aqui quando a outra empresa no controlada/controladora e, portanto, operaes podem no, necessariamente, ser feitas no interesse geral do Grupo. I) Relacionar o nome dos consultores jurdicos circularizados. Em alguns casos, essa afirmao obtida, formalmente, do responsvel pelo departamento jurdico da empresa. Nesse caso, a incluso dessa informao na Carta de Responsabilidade da Administrao pode ser, eventualmente, suprimida. J) No caso de no terem sido celebrados contratos desta natureza, o pargrafo dever ser assim redigido: Durante o presente exerccio, a empresa no celebrou contratos que possam ser considerados como instrumentos financeiros derivativos. L) As contas a serem mencionadas dependero de cada caso, conforme seu significado. Em certos casos, poder ser conveniente indicar o total de contas a
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receber ou o saldo dos fornecedores ou os saldos com entidades controladoras, controladas ou coligadas. M) As Demonstraes Contbeis devem ser transcritas no Livro Dirio e devidamente assinadas pelos administradores contratuais ou estatutrios e por contabilista legalmente habilitado. Nada impedir a transcrio das notas explicativas se a empresa assim desejar. Se as Demonstraes Contbeis ainda no estiverem transcritas no Livro Dirio, poder ser utilizado o seguinte pargrafo na Carta de Responsabilidade da Administrao, que trata do assunto: "Os montantes acima consignados concordaro com os livros da empresa aps o fechamento das contas do exerccio, quando as Demonstraes Contbeis sero transcritas no Livro Dirio em at um ms antes da data marcada para a realizao da assemblia de acionistas que examinar as contas e, excetuando-se qualquer alterao na classificao das contas, tambm concordaro com quaisquer publicaes ou divulgaes para outros fins." N) A carta deve ser assinada, em nome da empresa, pelo presidente e pelo diretor (ou pelos diretores), que tenha (ou tenham) responsabilidades estatutrias na rea administrativo-financeira, incluindo, impreterivelmente, o Diretor de Relaes com o Mercado, no caso de empresa listada em bolsa, e pelo contabilista responsvel pelas Demonstraes Contbeis. O) Antes de incluir o anexo, contendo os detalhes dos ajustes e as reclassificaes propostos pelos auditores independentes e no-contabilizados pela entidade auditada deve ser considerado o seguinte: a) O total dos efeitos (i.e. os efeitos em agregado) no pode ultrapassar o nvel de relevncia aceitvel estabelecido e documentado. Esse nvel de relevncia deve considerar, inclusive, a melhor estimativa de outras distores que no possam ser, especificamente, identificadas e quantificadas, ou seja, estimativas de erros. b) Quando esse anexo de efeitos tiver itens com os quais a administrao no concorda, o seguinte pargrafo dever ser inserido no anexo: "Ns no concordamos que os itens tal e tal sejam desvios de prticas contbeis, e, assim, no os ajustamos, porque [descrever as razes da discordncia]." c) Se no existem distores no anexo de efeitos, o primeiro perodo do pargrafo deve ser suprimido e o ltimo dever ser modificado como se segue: "No temos conhecimento de quaisquer distores que no tenham sido ajustados nas Demonstraes Contbeis". d) O anexo contendo os ajustes e as reclassificaes no-contabilizados pela entidade auditada dever ser discutido e divulgado a todos os nveis
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apropriados da empresa, incluindo conselhos de administrao, fiscal e de auditoria. P) Quando houver eventos e circunstncias, ocorridos ou esperados, que possam levar a administrao a crer que o ativo imobilizado possa estar registrado por valores no- superiores ao seu respectivo valor de recuperao, informar que este ltimo valor foi determinado com base no fluxo de recursos que ser gerado por tais ativos e considera todos os eventos e circunstncias esperados no curso normal dos negcios. Q) Relacionamos a seguir exemplos de situaes que devem ser considerados para incluso na Carta de Responsabilidade da Administrao: a) Quando a situao da empresa revelar incerteza quanto continuidade das operaes devem ser explicadas na Carta de Responsabilidade da Administrao as medidas que sero tomadas pela administrao da empresa, inclusive quanto ao aporte dos recursos necessrios. b) Quando ocorrer mudana de prtica contbil relevante, a administrao dever fornecer a justificativa apropriada. c) Quando existe a possibilidade de reduo significativa propriedades e h incerteza de recuperao dos seus custos. no valor de

d) Quando a confirmao da administrao considerada necessria quanto inteno de manter ou de vender investimentos. e) Se h inteno da administrao de vender ou abandonar instalaes. Indicar a estimativa da administrao dos efeitos da descontinuao de certas operaes. f) Quando h consideraes no-usuais envolvidas na determinao da aplicao da equivalncia patrimonial. Exemplo: percentagem de participao e possibilidade de exercer controle efetivo. g) Quando gastos significativos (exemplo: despesas de implantao ou outras) esto sendo diferidos para amortizao em exerccios futuros. h) Justificativa para a base de amortizao de gio/desgio.

i) Quando a reduo no valor de aes cotadas em bolsa de certos investimentos mantidos pela empresa considerada temporria. j) Quando consideraes no-usuais esto envolvidas na determinao da adequao das garantias recebidas com respeito a contas a receber.
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l) Quando a administrao pretende reescalonar financiamentos em situaes problemticas e isso tem impacto na avaliao sobre a continuidade da empresa. m) Uma explicao quanto aos princpios usados para reconhecer vendas e correspondentes custos em base de percentagem de concluso de obra ou de contrato quando afetam de maneira significativa a apurao dos resultados. n) Cumprimento de clusulas restritivas default estabelecidas por contratos de emprstimos, financiamentos ou outros acordos. o) Quando houver reconhecimento de ativos diferidos de impostos cuja contabilizao foi fundamentada pela razovel expectativa de lucros tributveis futuros.

RESOLUO CFC N. 1.152/09 Aprova a NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela Resoluo CFC n. 1.055/05;
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CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s normas internacionais; CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis aprovou o Pronunciamento Tcnico 13 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08; RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos exerccios sociais iniciados em 2008.

Braslia, 23 de janeiro de 2009.

Contadora Silvia Mara Leite Cavalcante Presidente em exerccio

Ata CFC n 921 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.18 ADOO INICIAL DA LEI N. 11.638/07 E DA MEDIDA PROVISRIA N. 449/08

ndice Introduo Objetivo

Itens 1 4 56

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Alcance Prticas contbeis e o balano patrimonial inicial de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 Instrumentos financeiros Arrendamento mercantil financeiro Ativo diferido despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao Ativo intangvel Valor de recuperao de ativos Ajustes a valor presente

79

10 14

15 18 19 20 21 23 24 26 27 29

Equivalncia patrimonial Prmios recebidos na emisso de debntures e doaes e subvenes para investimentos Reserva de reavaliao

30 32 33 37 38 41

Lucros acumulados Aquisio de bens e servios e remunerao com base em aes (stock options) Operaes de incorporao, fuso e ciso realizadas entre partes independentes Demonstrao do valor adicionado e dos fluxos de caixa Primeira avaliao peridica da vida til-econmica dos bens do imobilizado Efeitos tributrios da aplicao inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 Divulgao

42 43 44 46

47 50 51 52 53 54

55 56

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Introduo 1. A entidade deve aplicar a presente Norma caso suas primeiras demonstraes contbeis, elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, com atendimento integral da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, se refiram a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008. 2. Esta Norma se aplica quando da adoo inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 por uma entidade que deve afirmar, explicitamente e sem ressalvas, o cumprimento integral da referida Lei por meio de declarao na nota explicativa que descreve a apresentao das demonstraes e/ou a seleo das prticas contbeis. 3. As exigncias de ajustes trazidos pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 no se enquadram como mudana de circunstncias, estimativas ou evento econmico subseqente, pois decorrem de processo normativo em direo s Normas Internacionais de Contabilidade. Assim, esta Norma considera que os ajustes devem ser contabilizados de acordo com as disposies contbeis aplicveis mudana de critrio (ou prtica) contbil. A esse respeito, o 1 do art. 186 da Lei n. 6.404/76 determina que os correspondentes ajustes iniciais devem ser contabilizados na conta de lucros ou prejuzos acumulados. A NBC T 19.11 Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros requer que, alm de discriminar os efeitos da adoo da nova prtica contbil na conta de lucros ou prejuzos acumulados, a entidade deve demonstrar o balano de abertura para cada conta ou grupo de contas relativo ao perodo mais antigo apresentado para fins de comparao, bem como os demais valores comparativos apresentados, como se a nova prtica contbil estivesse sempre em uso. Todavia, para fins da aplicao inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, esta Norma desobriga as entidades quanto aplicao dessa norma, ou seja, ao aplicar a Lei pela primeira vez, as entidades so requeridas apenas a aplicar o 1. do art. 186 acima referido. 4. Embora desobrigadas de reapresentao das cifras comparativas nos termos do item anterior, as entidades podem optar por efetuar essa reapresentao e, nesse caso, a presente Norma inclui dispensas especficas para evitar custos que, provavelmente, superariam os benefcios para os preparadores e os usurios de demonstraes contbeis, alm de determinadas outras excees por razes prticas. Objetivo 5. Esta Norma tem por objetivo assegurar que as primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, bem como as demonstraes contbeis intermedirias, que se refiram parte do
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perodo coberto por essas demonstraes contbeis, contenham informaes que: (a) proporcionem um ponto de partida adequado para a contabilidade de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; (b) sejam transparentes para os usurios;

(c) possam ser geradas a um custo que no supere os benefcios para os usurios. As informaes intermedirias prestadas pelas entidades para fins de cumprimento de normas de rgos reguladores, como, por exemplo, Informaes Trimestrais ITR ou Informaes Financeiras Trimestrais IFT, esto fora do escopo desta Norma, uma vez que os rgos reguladores j emitiram ou podero emitir normas e orientaes especficas. 6. A expresso prticas contbeis adotadas no Brasil uma terminologia que abrange a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, as Orientaes e as Interpretaes emitidos pelo CPC homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis emitido por este CFC e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais. Alcance 7. A entidade deve aplicar esta Norma: (a) em suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; e (b) em todas as demonstraes contbeis intermedirias, se houver, relacionadas a perodo que faa parte de suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil. 8. Nos casos em que a entidade tiver tornado pblicas as demonstraes contbeis no exerccio anterior, que continham declarao explcita e sem ressalvas de cumprimento das normas emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board), presume-se que todos os ajustes aplicveis ao incio do exerccio mais antigo apresentado so conhecidos e esto disponveis. Assim, a entidade encorajada a adotar a alternativa prevista no item 10(b) ou, ainda, deixar de aplicar as dispensas desta Norma. 9. Esta Norma no se aplica s mudanas em prticas contbeis feitas por entidade
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que no decorram das exigncias trazidas pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, tampouco s correes de erros na aplicao das prticas contbeis anteriormente adotadas. Tais mudanas ou correes de erros continuam a ser tratadas de acordo com a NBC T 19.11 Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros. Prticas contbeis e o balano patrimonial inicial de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 10. A entidade deve elaborar balano patrimonial inicial na data de transio para as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, que o ponto de partida para sua contabilidade de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08. Esse balano patrimonial inicial deve ser elaborado de acordo com os termos desta Norma. Por exemplo: para uma entidade que tem seu exerccio social coincidente com o ano-calendrio, a data-base das primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil 31 de dezembro de 2008. Nesse caso, a data de transio depender da opo feita pela entidade, constante dos itens 3 e 4, considerando que: (a) se optar por seguir estritamente o 1 do art. 186 da Lei n. 6.404/76, a data de transio ser a abertura em 1 de janeiro de 2008 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2007; (b) se optar por reapresentar cifras comparativas ajustadas conforme a NBC T 19.11, a data de transio ser o incio do exerccio mais antigo apresentado, ou seja, a abertura em 1 de janeiro de 2007 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2006. 11. A entidade deve utilizar as mesmas prticas contbeis tanto no balano patrimonial de encerramento do exerccio em que as novas prticas contbeis introduzidas pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 forem implementadas (no exemplo do item 10, em 31 de dezembro de 2008), como no balano inicial de transio. Assim, essas prticas contbeis utilizadas devem cumprir com todos os requisitos desta e das demais normas que estiverem em vigor na data de autorizao para concluso de suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08. 12. Como regra geral e, observado o descrito no item 13 a seguir, a presente Norma requer que a entidade cumpra a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 na data da autorizao para encerramento de suas primeiras demonstraes contbeis sob a vigncia dessa Lei. Assim, no balano patrimonial elaborado na data de transio, esta Norma requer que a entidade: (a) reconhea todos os ativos e passivos, cujo reconhecimento exigido pela

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Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08; (b) no reconhea itens como ativos ou passivos, se a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 no permitirem tal reconhecimento; e (c) aplique a nova prtica contbil brasileira com atendimento integral Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08. 13. Esta Norma permite dispensas para situaes especficas nas quais o custo de cumpri-las supere os benefcios para os usurios das demonstraes contbeis, ou ainda, em reas em que a aplicao das exigncias impraticvel. Esta Norma tambm probe a aplicao retroativa da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 em situaes que exijam a aplicao de julgamento da administrao sobre condies passadas, depois que o resultado de determinada transao j for conhecido. 14. A entidade no deve aplicar as dispensas mencionadas no item anterior a outros itens por analogia. Instrumentos financeiros 15. A entidade deve aplicar as regras de classificao e mensurao de instrumentos financeiros previstas na Lei n. 11.638/07, na Medida Provisria n. 449/08 e na NBC T 19.19 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao na data da transao, exceto: (a) para os investimentos em participaes societrias avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo; (b) 16 a 18; e quanto ao descrito nos itens

(c) se essa classificao j estiver sendo adotada por entidade reguladora (por exemplo, para atendimento das normas do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de Seguros Privados). 16. A classificao de determinado instrumento financeiro em determinada categoria deve ser feita no momento original de seu registro. Na aplicao inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, todavia, permitido entidade classificar os instrumentos financeiros na data de transio. Nos casos de instrumentos financeiros classificados como disponveis para venda, a diferena entre o valor contbil e o valor justo, na data de transio, deve ser lanada na conta de ajuste de avaliao patrimonial no patrimnio lquido e, no caso dos instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, essa
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diferena ser registrada na conta de lucros ou prejuzos acumulados. No caso de instrumentos financeiros classificados pelo custo amortizado, se houver diferena entre o valor registrado e o novo valor calculado, dever ser o ajuste registrado tambm na conta de lucros ou prejuzos acumulados. Para cada instrumento financeiro relevante classificado na categoria de mensurado ao valor justo por meio do resultado ou disponvel para venda no momento da transio, a entidade deve: (a) mensurar os ativos e passivos financeiros nas demonstraes contbeis, considerando a nova classificao; e (b) divulgar o valor pelo qual esses instrumentos estavam anteriormente mensurados. 17. Relativamente s operaes para as quais, anteriormente, tenha sido aplicada contabilidade de operaes de hedge (hedge accounting aplicao do Regime de Competncia aos efeitos de determinados instrumentos financeiros derivativos de proteo ver NBC T 19.19 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao) e que sejam afetadas pelas classificaes dos instrumentos financeiros trazidas pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, a entidade deve avaliar os impactos que essa classificao tenha sobre a efetividade da operao e efetuar os ajustes necessrios, considerando a continuidade, ou no, da contabilidade de hedge. 18. permitido entidade aplicar contabilidade de operaes de hedge na data de transio, desde que: (i) as condies que permitam a aplicao desse conceito sejam atendidas (NBC T 19.19 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao e normas internacionais de contabilidade); e (ii) a documentao necessria para aplicao do conceito de contabilidade de operaes de hedge esteja completada at a data-base da primeira demonstrao contbil anual de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 (referncia especial s operaes de hedge contidas na NBC T 7 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis). Arrendamento mercantil financeiro 19. A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram entidade os benefcios, os riscos e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que no so de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e benefcios so por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transio e que apresentarem as caractersticas de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essncia econmica, considerados os fatos e as circunstncias existentes nessa data, a entidade
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arrendatria, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: (a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da transio; (b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data da transio; e (c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) acima, lquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; (d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial na data de transio. A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: (a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao acumulada, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e (b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizvel (contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data de transio.

Ativo diferido despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao 20. A Lei n. 11.638/07 restringiu o lanamento de gastos no ativo diferido, mas, aps isso, a Medida Provisria n. 449/08 extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de adoo das novas Lei e Medida Provisria devem ser assim registrados: os gastos ativados que no possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem ser baixados no balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre recuperao conforme a NBC T
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19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo, anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substncia econmica. Ativo intangvel 21. O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei est relacionado a direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. 22. Um ativo intangvel deve ser reconhecido no balano se, e apenas se: (a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade; (b) o custo do ativo puder ser mensurado com segurana; e

(c) for identificvel e separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado. 23. Considerando o exposto, os efeitos da adoo inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 devem ser contabilizados como segue: (a) Quando um ativo no cumprir os critrios de reconhecimento de ativo intangvel, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55. (b) Quando um intangvel existe na data da entrada em vigor da Lei n. 11.638/07 e o custo com o seu desenvolvimento atende aos critrios de reconhecimento como ativo intangvel, mas no foi reconhecido como ativo, a entidade no deve reconhec-lo de forma retroativa. O reconhecimento como ativo intangvel deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transio e da data em que so satisfeitos os critrios de reconhecimento, nos termos previstos na NBC T 19.8 Ativo Intangvel. (c) Os critrios de amortizao que a entidade vinha adotando para seus ativos intangveis devem ser mantidos, a no ser que norma especfica venha a determinar de forma diferente.
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Valor de recuperao de ativos 24. A entidade deve aplicar a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a fim de: (a) verificar se houve perda por reduo ao valor de recuperao (impairment) ao adotar as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; e (b) medir a eventual perda por reduo ao valor de recuperao existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas por reduo ao valor de recuperao que possam ter sido constitudas anteriormente. 25. Em termos de transio, a presente Norma refora a orientao j contida no item 131 da NBC T 19.10, de forma que: deve ser aplicado somente prospectivamente, no sendo aplicvel em bases retroativas, ou seja, no balano de abertura. As desvalorizaes ou as reverses de desvalorizaes que resultam da adoo desta Norma devem ser reconhecidas de acordo com esta Norma, ou seja, na demonstrao do resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo valor reavaliado. A desvalorizao ou a reverso de desvalorizao de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuio ou um aumento de reavaliao. Portanto, a NBC T 19.10 aplica-se a partir do incio do perodo ou do exerccio mais recente em que a entidade estiver adotando a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 pela primeira vez. 26. As estimativas usadas para determinar se a entidade deve reconhecer perda por reduo ao valor de recuperao por ocasio da adoo das novas prticas contbeis adotadas no Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data de acordo com a prtica contbil anteriormente selecionada pela entidade (aps os ajustes para refletir eventuais diferenas nas prticas contbeis), a menos que existam provas objetivas de que aquelas estimativas estavam erradas. A entidade deve informar o efeito de revises posteriores a essas estimativas que no decorram de correo de erros objetivos como um acontecimento do perodo em que est adotando pela primeira vez a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08. Ajustes a valor presente 27. De acordo com as novas prticas contbeis trazidas pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo, quando houver efeitos relevantes, devem ser ajustados a valor presente, tomando-se por base a data de origem da transao. 28. Por se tratar de mudana em prtica contbil, a entidade deve ajustar o balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou
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prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais nos termos do item 55, a no ser que, no caso de passivo derivado da aquisio de ativo no monetrio, seja objetivamente identificvel a parcela que teria sido ajustada ao referido ativo, caso esse ajuste a valor presente tivesse sido feito na data original da transao. Nesse caso, devem tambm ser ajustadas as depreciaes, as amortizaes ou as exaustes acumuladas referentes a esse ativo. 29. Admite-se, para fins de apurao do saldo inicial na data de transio, que o clculo do ajuste a valor presente seja efetuado para todos os saldos em aberto, com base em clculo global, desde que os itens ou saldos individuais de cada grupo de contas tenham caractersticas razoavelmente uniformes. E admite-se tambm que, na impossibilidade de determinao da taxa de desconto com base nas condies da data da transao (item 27), utilizem-se taxas com base nas condies da data da transio. Equivalncia patrimonial 30. A Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 alteraram o conceito de coligada e o alcance da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial dos investimentos em coligadas classificados no ativo permanente. A partir da vigncia dessas Lei e Medida Provisria, os investimentos em sociedades em que a administrao tenha influncia significativa, ou nas quais participe com 20% ou mais do capital votante, ou que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, sero avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. 31. Os ajustes decorrentes da aplicao desses novos dispositivos na data de transio devem ser assim registrados: (a) Para os investimentos adquiridos antes da data de transio que passarem a ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, a diferena apurada na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, na data de transio, deve ser registrada contra lucros ou prejuzos acumulados. Alternativamente, a entidade pode retroagir o clculo de equivalncia, apurando gio ou desgio que teria sido gerado na data original do investimento feito, desde que as atuais circunstncias para a aplicao do mtodo de equivalncia estejam presentes. Nesse caso, a entidade deve efetuar o clculo do gio ou desgio para todos os investimentos efetuados no perodo que retroagir. Nessa situao, o gio e/ou desgio deve ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou, isto , (i) valor de mercado de ativos e passivos da coligada diferente do valor contbil e/ou (ii) expectativa de rentabilidade futura. Os gios que no possam ser justificados por esses fundamentos econmicos no se qualificam para ser reconhecidos como ativos e
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no devem ser contabilizados. O desgio ter o tratamento da normatizao em vigor. (b) Para os investimentos permanentes que deixarem de ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial: (i) considerar o valor contbil do investimento, incluindo gio ou desgio no amortizado e proviso para perdas, existente no balano no incio do exerccio mais recente em que a entidade adotar a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 pela primeira vez, como novo valor de custo para fins de mensurao futura e de determinao do seu valor recupervel e aplicao do previsto nos itens 15 a 18; (ii) contabilizar, em contrapartida desses investimentos, os dividendos que vierem a ser recebidos por conta de lucros que j tiverem sido reconhecidos por equivalncia patrimonial. 32. Os demais investimentos devem ser reclassificados de acordo com a inteno da administrao, com aplicao do previsto nos itens 15 a 18 (instrumentos financeiros) para aqueles que no se qualifiquem como investimentos no ativo no circulante (inciso IV do art. 183 da Lei no 6.404/76 conforme redao dada pela Lei no 11.638/07 e Medida Provisria no 449/08). Prmios recebidos na emisso de debntures e doaes e subvenes para investimentos 33. A Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 revogaram a possibilidade de registro do prmio recebido na emisso de debntures, das doaes e das subvenes para investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital, no Patrimnio Lquido. Dessa forma, os correspondentes valores passaro a ser lanados em conta de resultado do exerccio ou do perodo, nas condies expostas pelas normas correspondentes que tratam desses itens. O art. 195-A da Lei n. 6.404/76, introduzido pela Lei n. 11.638/07, reza: A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio. Por analogia, a parcela do lucro lquido decorrente da amortizao de prmio na emisso de debntures pode tambm ser destinada para conta especfica para que no seja distribuda como dividendo. 34. A presente Norma excepciona que o(s) resultado(s) de exerccio(s) ou perodo(s) apresentado(s) para fins de comparao no seja(m) apurado(s) como se essa prtica contbil j estivesse em uso, naquele(s) exerccio(s) ou perodo(s), como requerido para as demais mudanas de prticas contbeis.
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35. Os saldos das reservas de capital referentes aos prmios recebidos na emisso de debntures e s doaes e subvenes para investimento, existentes no incio do exerccio social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, portanto exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas respectivas contas at sua total utilizao, na forma prevista na Lei das Sociedades por Aes. 36. As entidades devem aplicar os critrios de reconhecimento de receita, nos termos da NBC T 19.4 Subveno e Assistncia Governamentais, em relao s subvenes geradas, ou que se tornarem recebveis ou, ainda, compensveis a partir do incio do perodo ou do exerccio social em que adotar pela primeira vez a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08. 37. Os prmios recebidos na emisso de debntures a partir do incio do perodo ou do exerccio de adoo inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, devem ser registrados em conta de passivo, para apropriao ao resultado periodicamente nos termos das disposies contbeis aplicveis previstas na NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios. Reserva de reavaliao 38. A Lei n. 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliao espontnea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa Lei, inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem: (a) (b) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008.

39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no incio do exerccio social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensurao futura e determinao do valor recupervel. A reserva de reavaliao, no patrimnio lquido, continuar sendo realizada para a conta de lucros ou prejuzos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgao da Lei n. 11.638/07. 40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagir data de transio (vide item 10) estabelecida pela entidade quando da adoo inicial da Lei n. 11.638/07. O mesmo tratamento deve ser dado com referncia reverso dos impostos e contribuies diferidos, que foram registrados por ocasio da contabilizao de reavaliao. 41. Alm de suas reavaliaes, as entidades devem observar a necessidade de
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uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar s suas controladas e recomendar s suas coligadas a adoo da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstraes contbeis da investida quando da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos. Lucros acumulados 42. Segundo a Lei das S.A., conforme modificao introduzida pela Lei n. 11.638/07, o lucro lquido do exerccio deve ser integralmente destinado de acordo com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei no eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstrao de sua movimentao, que devem ser apresentadas como parte da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitria e deve ser utilizada para a transferncia do lucro apurado no perodo, para a contrapartida das reverses das reservas de lucros e para as destinaes do lucro. 43. Na elaborao das demonstraes contbeis ao trmino do exerccio social em que adotar pela primeira vez a Lei n. 11.638/07, a administrao da entidade deve propor a destinao de eventuais saldos de lucros acumulados existentes. Aquisio de bens e servios e remunerao com base em aes (stock options) 44. Segundo a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08, as participaes de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, que no se caracterizem como despesa, devem ser classificadas como resultado de participaes, aps a linha do imposto de renda. Assim, remuneraes a empregados e administradores que no forem definidas em funo, direta e proporcionalmente, do lucro da entidade, so classificadas como custo ou despesa operacional. 45. Em relao s prticas contbeis adotadas anteriormente, a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 trouxeram como novidade a previso de que devem ser reconhecidas como despesas ou participaes as remuneraes baseadas em aes liquidadas com instrumentos patrimoniais (por exemplo, aes ou opes de compra de aes) ou em dinheiro, bem como as aquisies de bens e servios com as mesmas caractersticas. 46. Nas remuneraes e aquisies de bens e servios a que se referem os dois itens anteriores, tanto de competncia de resultados de exerccios anteriores ou posteriores data de transio, devem ser observadas as disposies especficas da NBC T 19.15 Pagamento Baseado em Aes e, quanto vigncia, ateno
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especial deve ser dada ao que for estipulado pelo rgo regulador. Operaes de independentes incorporao, fuso e ciso realizadas entre partes

47. A Lei no 11.638/07, modificando o art. 226 da Lei das S/A, determinava que os ativos e os passivos adquiridos em operao de incorporao, fuso e ciso realizada entre partes independentes, precedida de transferncia de controle, fossem registrados pelo seu valor justo. Esteve em audincia pblica minuta de Pronunciamento Tcnico do CPC para disciplinar as operaes de Combinao de Negcios em que era mencionada a possibilidade de sua alterao em funo de eventual modificao na legislao. Durante essa audincia pblica foi editada a Medida Provisria no 449/08 que aboliu a exigncia estabelecida pela Lei no 11.638/07. 48. O CPC, luz dessas alteraes, deliberou no emitir o Pronunciamento cuja minuta esteve em audincia pblica, inclusive por conter apenas parte das normas internacionais de contabilidade sobre a matria, deixando para emitir em 2009, com validade para a partir de 2010, o Pronunciamento completo sobre Combinao de Negcios. 49. Por outro lado, a NBC T 19.8 Ativo Intangvel determina, em seu item 107, que ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. Todavia, essa mesma Norma excluiu de sua abrangncia, em seu item 2(b), o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou seja, aquele decorrente da diferena entre o valor pago ou a pagar e o montante lquido do valor justo de todos os ativos, inclusive os identificveis e passveis de mensurao, e de todos os passivos, inclusive contingentes, da entidade ou negcio adquirido. Mencionou, ainda, seu item 129, que a forma de apurao e reconhecimento desse gio seria objeto de norma especfica pelo CFC. E a normatizao deliberou pela cessao dessa amortizao do ativo intangvel a partir de 2009. Dessa forma, com a deciso de emisso apenas em 2009 dessa norma especfica, torna-se necessria a equalizao do tratamento da amortizao do citado gio (goodwill) com os demais ativos intangveis de vida til indefinida. 50. luz da necessidade de equalizao mencionada no item anterior, determina esta Norma que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar de ser sistematicamente amortizado a partir do exerccio social que se iniciar em 1o de janeiro de 2009 ou aps. Ressalta-se, todavia, que esse gio est submetido ao teste de recuperabilidade a que se refere a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Demonstraes do valor adicionado e dos fluxos de caixa 51. De acordo com o art. 7 da Lei n. 11.638/07, as demonstraes dos fluxos de caixa e do valor adiconado podem ser divulgadas no primeiro ano de vigncia
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dessa Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior. Tendo em vista a descontinuidade da apresentao da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos em funo da alterao da Lei no 6.404 provocada pela Lei no 11.638/7, fica dispensada a sua apresentao para o exerccio anterior data de transio. 52. A presente Norma, embora no traga exigncia diferente da Lei, encoraja fortemente a preparao e a publicao das demonstraes dos fluxos de caixa e do valor adicionado para fins de comparao. Adicionalmente, caso a entidade j tenha preparado e divulgado espontaneamente as referidas demonstraes, dever apresent-las de forma comparativa no primeiro ano de vigncia da Lei n. 11.638/07, mesmo que sob os critrios de avaliao e classificao vigentes poca se houver opo pelo contido no item 10(a). Primeira avaliao imobilizado peridica da vida til-econmica dos bens do

53. Segundo o inciso II do 3 do art. 183 da Lei n. 6.404/76, acrescentado pela Lei n. 11.638/07, e Medida Provisria n. 449/08, A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: .... II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til-econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. 54. Neste momento de transio, a presente Norma excepciona que a primeira das anlises peridicas referidas no item anterior produza efeitos contbeis at o trmino do exerccio que se iniciar a partir de 1 de janeiro de 2009. Efeitos tributrios da aplicao inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 55. Os eventuais efeitos tributrios da aplicao, pela primeira vez, da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08 devem ser registrados conforme as normas existentes, mais precisamente a que trata da Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social. Divulgao 56. As seguintes divulgaes devem ser efetuadas quando uma entidade adotar a Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 pela primeira vez: (a) Declarao, em nota explicativa, da base de elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, de que est adotando pela primeira vez a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08.
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(b) Apresentao do sumrio das prticas contbeis modificadas, acompanhado de demonstrao dos efeitos no resultado e no patrimnio lquido da adoo inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08, com a finalidade de suprir informaes quanto comparabilidade do resultado e do patrimnio lquido com os valores que seriam obtidos caso no tivessem existido essas modificaes. Com isso fica dispensada a divulgao do balano inicial ajustado. (c) Divulgao, em notas explicativas, das opes relevantes efetuadas pela administrao, previstas ao longo desta Norma.

RESOLUO CFC N. 1.157/09 Aprova o Comunicado Tcnico CT 03 Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela Resoluo CFC n. 1.055/05; CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s normas internacionais; CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis emitiu a Orientao OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008, RESOLVE: Art. 1 Aprovar o Comunicado Tcnico CT 03 Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao. Braslia, 13 de fevereiro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente


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Ata CFC n. 922

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE CT 03 ESCLARECIMENTOS SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS DE 2008

ndice Objetivo e alcance NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos NBC T 7 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis Moeda funcional Formas jurdicas do investimento no exterior Outros pontos NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa NBC T 19.8 Ativo Intangvel gio por expectativa de rentabilidade futura Classificao contbil dos gios e desgios NBC T 17 Divulgao sobre Partes Relacionadas NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil NBC T 19.4 Subveno e Assistncia Governamentais NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios Nova forma de alocar e contabilizar encargos financeiros, custos de captao de emprstimos e financiamentos e prmios na emisso de debntures Nova forma de contabilizar custos de emisso por aes NBC T 3.7 Demonstrao do Valor Adicionado

Item 12 36 7 12 13 28 16 18 19 23 24 28 29 31 32 56 39 50 51 56 57 61 62 68 69 75 76 83 76 79

80 83 84 88

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NBC T 19.15 Pagamento Baseado em Aes NBC T 19.16 Contratos de Seguro NBC T 19.17 Ajuste a Valor Presente

89 96 97 98 107

NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08 Comparabilidade 2008 vs. 2007 Desaparecimento do grupo Resultados de Exerccios Futuros

108 118 109 110 112

Desaparecimento do subgrupo Ativo Diferido Equivalncia patrimonial Lucros acumulados

113 114 115 116

Definio de prticas contbeis adotadas no Brasil

117 118

NBC T 19.19 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Divulgao Investimentos societrios permanentes Instrumentos de patrimnio lquido e de dvidas Outros pontos

119 126 120 121 122 126

Reserva de reavaliao

127 132

Despesas pr-operacionais e aquisio de softwares

133 135

Eliminao de receitas e despesas no operacionais

136 137

Vida til econmica dos bens do imobilizado

138 139

Ajustes de exerccios anteriores

140

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Regras de divulgao Objetiv o e alcance 57. NBC T 10.23 Entidades de Incorporao Imobiliria Nova classificao do balano

141 142 143

O CFC , no intui to de dar tran spar nci a sua posi o em algu ns assuntos que tm, pelo que chega a seu conhecimento, provocado dvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores, etc., vem a pblico esclarecer e tambm salientar alguns pontos quanto s suas normas emitidas at este momento. O CPC no tem por procedimento colocar data de vigncia em seus Pronunciamentos. A vigncia definida pelos rgos reguladores que adotam os Pronunciamentos Tcnicos; assim, ao se referir vigncia, este Comit toma como base essas determinaes dos rgos reguladores. O CPC tambm reconhece e reafirma a competncia de cada regulador com prerrogativas para regulao de normas contbeis aos entes regulados, os quais podem adotar/ratificar no todo ou em parte os Pronunciamentos e Orientaes do CPC. O presente Comunicado Tcnico no tem por objetivo eliminar, restringir ou dirigir o necessrio exerccio de julgamento que os preparadores das demonstraes contbeis devem ter ao aplicar as prticas contbeis vigentes; tal exerccio de julgamento como prerrogativa e obrigao dos preparadores aqui ratificado. A seguir so colocados os pontos para os quais o CFC chama a ateno:

58.

NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis


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59.

Esse documento est em plena vigncia, dada sua aprovao pela Resoluo CFC n. 1.121/08. Ele estabelece as Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil (nomenclatura utilizada pelo IASB, em vez de Princpios Contbeis ou semelhante) e traz definies de Ativo, Passivo, Receitas e Despesas. Essas definies so essenciais para a elaborao das demonstraes contbeis.

60.

Entre as Caractersticas Contbeis tratadas nessa Norma, salienta-se a da Primazia da Essncia Sobre a Forma. A obedincia a esse princpio ou caracterstica fundamental para a qualidade das informaes contbeis e a melhor representao econmica possvel da posio financeira e do desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificao da conceituao de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei n. 6.404/76), introduzida pela Lei n. 11.638/07, quando passou a citar a obrigao de imobilizao dos bens patrimoniais cujos riscos, benefcios e controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferncia de sua titularidade jurdica. O ttulo e o texto dessa Norma usam a expresso apresentao das demonstraes contbeis. No Brasil, as demonstraes contbeis do final de exerccio social elaboradas para o atendimento do art. 176 da Lei n. 6404/76 devem ser elaboradas com base na escriturao mercantil, o que se aplica a todas as demonstraes contbeis individuais desse exerccio social. As demonstraes contbeis de exerccios anteriores apresentadas para fins comparativos que podero apresentar reclassificao e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso, devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exerccios anteriores. Por outro lado, as demonstraes contbeis consolidadas, pela sua natureza, esto sujeitas a ajustes no reconhecidos na escriturao mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstraes pro forma exigidas ou autorizadas. O CPC vai colocar em audincia pblica, em 2009, minuta de Pronunciamento Conceitual Complementar, principalmente partes do contedo da Deliberao CVM n. 29/86 e das Resolues CFC n. 750/93 e n. 774/95 no includas no Pronunciamento Conceitual Bsico.

61.

62.

NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos 63. Dvidas tm surgido quanto vigncia dessa Norma que foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.110/07. Determina esse ato normativo que a Norma entra em vigncia nos exerccios sociais encerrados a partir de dezembro de 2008. Consequentemente, no restam dvidas de que a NBC T 19.10 se aplica integralmente s demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados em 31 de dezembro de 2008. No fosse esse normativo, o mesmo seria exigido tambm por fora do disposto no art. 183, 3. da Lei das S/A, conforme

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redao dada pela Lei n. 11.638/07. 64. Um ponto talvez tenha trazido dvida: a NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08 menciona, em seus itens 53 e 54, que o primeiro teste de recuperao, "para fins de reviso e ajuste dos critrios para determinao da vida til e do clculo da depreciao e amortizao", seja feito s a partir de 2009. O objetivo dessa previso foi de que as mudanas de taxas de depreciao e amortizao at agora utilizadas para se adaptarem s genunas vidas teis econmicas dos ativos a que se referem que sero feitas posteriormente, no tendo relao com a obrigao de, quaisquer que tenham sido as taxas de depreciao e amortizao at agora utilizadas, aplicar-se o teste de recuperabilidade (impairment) a todos os ativos, incluindo esses imobilizados, nos exerccios sociais iniciados a partir de dezembro de 2008, ou seja, incluindo o exerccio findo em 31 de dezembro de 2008. Essa Norma requer que seja realizada avaliao peridica da recuperabilidade de todos os ativos, sem exceo. Algumas dessas avaliaes j eram expressamente exigidas anteriormente, como a proviso para crditos de liquidao duvidosa, aplicao da regra de custo ou mercado - dos dois o menor para os estoques, proviso para perdas em investimento, etc. A Lei n. 11.638/07 introduziu uma maior abrangncia dessa anlise (teste) sobre a recuperabilidade, passando a incluir os subgrupos no mencionados explicitamente at ento. Para os ativos destinados venda ou realizao direta em dinheiro, a recuperabilidade se d pela comparao dos valores contbeis com os valores de venda ou de provvel recebimento; j para os ativos destinados ao uso, para verificao da recuperabilidade considera-se o valor de venda ou o valor de uso, definido este ltimo como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, prevalecendo dos dois o maior, para comparao com o valor contbil, como detalhado na NBC T 19.10. Atente-se para o fato de que simplesmente no mais compatvel com as prticas contbeis adotadas no Brasil a existncia de qualquer ativo, num balano patrimonial, por valor superior ao que ele capaz de produzir de caixa lquido para a entidade, pela sua venda ou pela sua utilizao. Constatada a perda de valor recupervel deve-se reconhec-la imediatamente no resultado ou como reduo da reserva de reavaliao, se aplicvel, que poder ser revertida se e quando desaparecerem as razes que levaram sua constituio, com exceo da perda na recuperabilidade (impairment) do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que no poder ser revertida.

65.

66.

67.

68.

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NBC T 7 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis 69. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.120/08, entrou em vigncia, por fora desse ato normativo, para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados a partir da sua publicao. Assim, as demonstraes contbeis de 31 de dezembro de 2008 esto obrigadas ao seu cumprimento. Surgiram alguns pontos principais relativos a essa Norma que tm provocado algumas situaes especiais.

70.

71.

Moeda funcional 72. Algumas companhias brasileiras vm adotando, para fins de demonstraes contbeis em IFRS (normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB International Accounting Standards Board) ou USGaap (normas contbeis norteamericanas), uma moeda estrangeira como moeda funcional, normalmente o dlar norte-americano. A Norma estabelece os critrios para determinao da moeda funcional para as demonstraes contbeis das sociedades brasileiras, e nela se v, efetivamente, que em alguns casos excepcionais essa moeda pode no ser o real (R$), mesmo que a apresentao de tais demonstraes seja nessa ltima moeda. excepcional a possibilidade de aceitao de uma moeda funcional de uma companhia com sede no Brasil, obrigada a preparar demonstraes contbeis sob a gide da Lei n. 6.404 alterada pela Lei n. 11.638/07, que no o real (R$), e essa escolha precisa ser totalmente fundamentada e ampla e detalhadamente divulgada. Por outro lado, sabe-se que algumas companhias ainda tm dvida sobre a definio dessa moeda, ou esto em dificuldade sobre a hiptese da mudana da moeda anteriormente utilizada. Por isso, para fins das demonstraes contbeis dos exerccios encerrados em 31 de dezembro de 2008, como o da primeira adoo da NBC T 7, as sociedades que declararam outra moeda funcional que no o real (R$) para suas demonstraes em IFRS ou USGaap devero reavaliar se esse uso continua vlido ou se caberia preparar e divulgar suas demonstraes de 31 de dezembro de 2008 tendo como moeda funcional o real (R$). As mudanas na moeda funcional devem ser objeto de ampla divulgao quanto aos fundamentos para tal procedimento.

73.

74.

Formas jurdicas do investimento no exterior 75. A NBC T 7 determina que as agncias, sucursais, dependncias e controladas no

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exterior sejam tratadas como filiais ou como efetivas coligadas ou controladas conforme a essncia econmica e no pela forma jurdica. Assim, no caso de entidades que, por no possurem corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso das atividades da investidora, devem normalmente ter, para fins de apresentao, seus ativos, passivos e resultados integrados s demonstraes contbeis da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas. 76. Caso contrrio, se possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade autnoma, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados apurados nas filiais, agncias, dependncias ou sucursais pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial e inclu-las nas suas demonstraes consolidadas. Com isso, se houver sociedades investidas no exterior que juridicamente sejam controladas da investidora brasileira, mas no possuam a citada autonomia, devem ser tratadas como filiais, ou seja, terem seus ativos, passivos, receitas e despesas reconhecidas diretamente na contabilidade da investidora, na moeda funcional da investidora (e no apenas para fins de apresentao), sem uso da equivalncia patrimonial. Ou pode ocorrer o contrrio, investidas no exterior juridicamente dadas como sucursais ou filiais, mas que tenham autonomia suficiente para serem tratadas como controladas, devero ser contabilizadas sem a incorporao de seus ativos, passivos, receitas e despesas diretamente na investidora, sendo tratadas por equivalncia patrimonial e includas linha a linha apenas nas demonstraes consolidadas. Em caso excepcional e raro de efetiva impossibilidade de aplicao dessa nova prtica contbil no exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008, a sociedade dever divulgar amplamente as razes que fundamentam essa impossibilidade em nota explicativa como parte das demonstraes contbeis. A previso que consta da NBC T 7 quanto ao tratamento da forma jurdica do investimento no exterior no teve por objetivo abranger os investimentos no pas, os quais continuam a ter o tratamento contbil de investimentos em coligadas e controladas e, quando aplicvel, a consolidao.

77.

78.

79.

Outros pontos 80. Resta lembrar que as variaes cambiais dos investimentos em controladas (aquelas que no possuem a caracterstica de filial, sucursal ou extenso das atividades da controladora) e coligadas em outra moeda funcional que no o real (R$) no podem, a partir de 2008, em funo dessa Norma, afetar o

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resultado do exerccio, sendo registradas diretamente em conta transitria do patrimnio lquido, sob o ttulo de Ajuste Acumulado de Converso ou equivalente, que ser reconhecida no resultado apenas quando da baixa do investimento. Essa conta no uma Reserva, pode ter saldo negativo e pode ser apresentada logo a seguir de Ajustes de Avaliao Patrimonial, no se confundindo, entretanto, com esta. 81. Se houver saldo de passivo contratado, conforme citado na NBC T 7, como proteo (hedge) do investimento dessa natureza, desde que qualificado para tal e suportado por documentao que justifique essa qualificao e sua eficcia, suas variaes cambiais, a partir da data da designao, sero reconhecidas em Ajuste Acumulado de Converso ou equivalente. Antes da converso das demonstraes contbeis de uma outra moeda para o real (R$), h que se ajustar as demonstraes dos investimentos no exterior aos mesmos procedimentos contbeis utilizados pela investidora no Brasil. A converso se faz com base nas taxas de final de exerccio para ativos e passivos e nas taxas de quando so incorridas as receitas e as despesas para a demonstrao do resultado, podendo, neste caso, serem utilizadas taxas mdias nas circunstncias previstas no item 46 do Pronunciamento CPC 02. As variaes cambiais do patrimnio lquido inicial e de suas mutaes, por exemplo do resultado lquido do exerccio, so registradas na conta de patrimnio lquido citada. No caso de investimento em pas com economia hiperinflacionria a converso de ativos e passivos precedida do ajustamento das demonstraes contbeis conforme a metodologia da correo monetria integral que se d com base na data de sua formao e, nesse caso, os ganhos e perdas cambiais afetam diretamente o resultado. Na aplicao primeira dessa Norma, admite-se que os procedimentos de alocao das variaes cambiais sejam feitos prospectivamente, sem restaurao dos saldos passados. A classificao das operaes como de hedge dos investimentos no exterior, normalmente exigida no ato de sua contratao, est sendo admitida como passvel de ser feita no balano de abertura da primeira aplicao da Norma, como previsto na NBC T 19.18.

82.

83.

84.

NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa 85. Essa demonstrao, introduzida como obrigatria na Lei das S/A por fora de modificao dada pela Lei no. 11.638/07, est regulada por essa Norma aprovada pela Resoluo CFC n. 1.125/08. Sua obrigatoriedade comea para as demonstraes contbeis a partir do exerccio social findo em 31 de dezembro de 2008. Todavia, nesse primeiro exerccio ela pode ser apresentada sem comparao

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com o exerccio social precedente, a no ser que a entidade j a venha voluntariamente apresentando. O CFC incentiva, mas no exige, a apresentao comparativa dessa nova demonstrao contbil. 87. Essa demonstrao abrange exclusivamente fluxos efetivos de caixa, agrupados, obrigatoriamente, em atividades operacionais, de investimento e de financiamento, com o uso do mtodo direto ou indireto para evidenciao do fluxo de caixa das atividades operacionais (no caso das entidades reguladas pela SUSEP este regulador requer que seja adotado exclusivamente o mtodo direto). O uso do mtodo direto implica na evidenciao da conciliao do lucro lquido com o caixa das atividades operacionais. Os juros e os dividendos pagos ou recebidos podem ser classificados em atividades operacionais ou, alternativamente, os pagos nas atividades de financiamento e os recebidos nas atividades de investimento.

NBC T 19.8 Ativo Intangvel 88. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.139. A Lei n. 11.638/07 introduziu o subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante. Dele fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de rentabilidade futura, a ser tratado em documento a ser emitido em 2009, para vigncia em 2010 sob o ttulo de Combinao de Negcios (ver item 39). Para ser registrado nesse subgrupo, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A). O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T 19.8. Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til

89.

90.

91.

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econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a aplicao da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008. 93. Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com desenvolvimento de website. A reclassificao relativa a esse subgrupo precisa se dar no balano de abertura do exerccio de sua primeira aplicao.

94.

gio por expectativa de rentabilidade futura 95. Esteve em audincia pblica minuta do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, para normatizar a nova redao do art. 226, 3, da Lei das S/A, introduzida pela Lei n. 11.638/07. Ocorre que esse pargrafo foi alterado pela Medida Provisria n. 449/08, e a obrigao de que a fuso, ciso e incorporao entre partes independentes que se seguisse a uma transao de controle da entidade se fizesse com os ativos e passivos a valores justos foi eliminada. Ficou em seu lugar a determinao de que a CVM normatizasse a matria. vista dessa mudana, o citado Pronunciamento Tcnico acabou no sendo formalmente emitido, ficando programada sua emisso durante 2009 com vigncia a partir de 2010, para a plena convergncia s normas do IASB. A minuta desse Pronunciamento tratava com detalhe do clculo do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos processos de combinao de negcios (no s compra de participao societria e tambm sem vnculo obrigatrio a processos de fuso, ciso ou incorporao). vista da no emisso do Pronunciamento e de no emisso ainda, por parte da CVM, de qualquer ato regulando esse novo texto legal, surgiram dvidas quanto forma de apurao do citado gio em 2008 e 2009, antes da emisso do novo documento sobre combinao de negcios. Este CFC lembra que, como indicado na Instruo CVM n. 247/96, notadamente em seu art. 14 O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio ou subscrio do investimento dever ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou.

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97.

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99.

Adicionalmente o 1. do referido artigo menciona: O gio ou desgio decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contbil, dever ser amortizado na proporo em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciao, amortizao, exausto ou baixa em decorrncia de alienao ou perecimento desses bens ou do investimento.

100. E o 2: O gio ou o desgio decorrente da diferena entre o valor pago na aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada, referido no pargrafo anterior, dever ser amortizado da seguinte forma: a) o gio ou o desgio decorrente de expectativa de resultado futuro no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para amortizao ou registrada a baixa integral do gio; e b) o gio decorrente da aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegadas pelo Poder Pblico no prazo estimado ou contratado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia econmica, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investimento. 101. Assim, enquanto no emitido a Norma sobre Combinao de Negcios, os ativos e passivos da sociedade adquirida, ou os relativos parte cindida, sejam avaliados a seus valores justos (de mercado), antes da mensurao do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). A parcela desses valores justos (de mercado) que exceder o valor contbil deve ser tratada como gio decorrente de diferena entre valor de mercado e valor contbil e sofrer os processos de baixa conforme as baixas dos elementos que lhe deram origem. Exceo feita previso de reconhecimento separado de determinados ativos e passivos hoje normalmente no reconhecidos nesse processo, especialmente do ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios a que se refere o item 34 da NBC T 19.8 Ativo Intangvel, que pelo item 129 fica sem efeito at a emisso de Norma especfica sobre combinao de negcios. 102. Dessa forma, a parcela que exceder os valores justos ou de mercado desses ativos deve ser tratada contabilmente como gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). 103. Esse gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) deve sofrer, at o
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ltimo dia do exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008, a amortizao sistemtica, conforme previamente determinado, requerida pelas prticas contbeis adotadas no Brasil e tambm requerida pela Instruo CVM n. 247/96 e outros atos normatizadores no Brasil. Sua baixa antecipada somente pode ocorrer nos casos de perda do seu valor recupervel (NBC T 19.10) ou quando da baixa do investimento. Uma reestruturao societria onde fica mantida a condio que gerou o gio no se qualifica como elemento que fundamenta a baixa antecipada de saldo de gio. 104. Mesmo com essa amortizao aplica-se o teste de recuperabilidade de ativos (impairment) previsto na NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. A partir do exerccio social iniciado em ou a partir de 01 de janeiro de 2009, a amortizao contbil sistemtica do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) cessa completamente, permanecendo apenas a aplicao do teste de recuperabilidade exigida pela NBC T 19.10. 105. As amortizaes fiscais, quando admitidas, se faro apenas via uso de livros fiscais auxiliares, com os reflexos contbeis relativos aos impostos diferidos (ativos ou passivos) que forem aplicveis nas circunstncias. 106. importante lembrar que s pode ser reconhecido o ativo intangvel do gio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela prpria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros s pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliao. Classificao contbil dos gios e desgios 107. O gio pago por expectativa de rentabilidade futura classificado no subgrupo Ativo Intangvel, dentro do grupo do Ativo No Circulante. Os desgios devem continuar classificados em investimentos e se o fundamento econmico assim justificar, continuar a serem amortizados, em 2008 e 2009. Os desgios sem fundamentao econmica somente podem ser baixados quando da baixa do investimento. 108. Nas demonstraes contbeis individuais, o gio por diferena entre valor justo (valor de mercado) e valor contbil, apurado na aquisio de investimentos em coligadas e controladas, continua classificado no subgrupo de Investimentos, tambm no Ativo No Circulante. 109. Nos balanos consolidados, todavia, o gio por diferena entre valor justo (valor de mercado) de ativos e passivos e valor contbil fica, conforme inclusive detalhado na Instruo CVM n. 247/96, agregado aos ativos ou passivos que lhe deram origem, e no no subgrupo Investimentos. Os desgios anteriormente classificados nos balanos consolidados como resultados de exerccios futuros
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devem ser reclassificados para o passivo no circulante, devido extino daquele grupo de contas. 110. De acordo com as normas internacionais de contabilidade, apenas o gio por expectativa de rentabilidade futura tem a caracterstica de ser classificvel no Ativo Intangvel, e a Lei das S/A tambm indica que esse gio classificado nesse grupo. 111. A reclassificao dos gios a que se refere esse item deve ser feita no balano de abertura do exerccio social de 2008 (ou de 2007 se publicao comparativa re-elaborada como previsto na NBC T 19.18). 112. Quando ocorre a incorporao do investimento que deu origem ao gio, o gio decorrente do diferencial do valor de mercado dos ativos e passivos passa a integrar as contas dos ativos ou passivos que lhe deram origem da mesma forma que nas demonstraes contbeis consolidadas e, se aplicvel, so realizados da mesma forma que os ativos e passivos originais incorporados. Consequentemente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura que remanescer classificado no subgrupo Ativo Intangvel. NBC T 17 Divulgao sobre Partes Relacionadas 113. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.145/08, tambm teve iniciada sua vigncia para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados a partir do exerccio findo em 31 de dezembro de 2008. Ela revoga disposies anteriores, e muda substancialmente o foco na definio do que sejam partes relacionadas. Anteriormente, na definio de partes relacionadas centrava-se mais nos relacionamentos formais, jurdicos entre as partes. Agora se centra muito mais na capacidade de uma parte influir na outra. 114. So partes relacionadas aquelas em que uma, direta ou indiretamente, controla a outra, inclusive de forma conjunta, ou se ambas esto sob o controle comum, ou se de alguma forma uma tem um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa sobre a outra. 115. Ainda so tambm partes relacionadas uma pessoa membro do pessoal-chave da administrao da entidade ou de sua controladora ou um membro prximo da famlia ou de qualquer indivduo que seja parte relacionada. Outras caracterizaes existem, como previsto na NBC T 17. 116. A existncia de partes relacionadas precisa ser divulgada, independentemente da ocorrncia ou no de transaes entre elas. E, no caso de existncia de transaes, a entidade deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas, assim como informao sobre as transaes e saldos existentes para a compreenso do potencial efeito desse relacionamento nas
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demonstraes contbeis. 117. A NBC T 17 tambm requer o cumprimento de divulgaes necessrias sobre as partes relacionadas, incluindo dados sobre as transaes realizadas, remuneraes das pessoas-chave, etc. NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil 118. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.141/08, estando em vigncia para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados a partir do exerccio findo em 31 de dezembro de 2008. Por essa Norma, a Essncia precisa prevalecer sobre a Forma na classificao e na contabilizao das operaes de arrendamento mercantil, como deve ocorrer, alis, em todas as transaes. Quando os riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo arrendado so transferidos ao arrendatrio, a operao deve ser contabilizada como venda financiada. Se permanecem no arrendador, deve ser reconhecida como arrendamento operacional. A essncia a base da anlise, da classificao e da contabilizao, e no a forma jurdica apresentada no contrato se esta no representar a essncia econmica da transao. 119. Quando o arrendamento mercantil operacional, a arrendadora mantm o bem arrendado em seu ativo e ela e a arrendatria devem reconhecer a receita e a despesa, respectivamente, numa linha reta, ou seja, em prestaes constantes, mesmo que os pagamentos no sejam assim estipulados ou seja, mesmo no caso de arrendamento operacional, se o contrato prever, por exemplo, 30% do pagamento na primeira prestao, mais 12% na ltima, e os restantes 58% distribudos 1% ao ms durante os outros 58 meses de um contrato de 5 anos, contabilmente no se poder registrar, na arrendadora, a receita de 30% no primeiro ms, o mesmo com despesa na arrendatria, etc. Ser necessrio que o total seja distribudo, como receita numa e despesa na outra, base de 1/60 por ms. 120. Quando o arrendamento for classificado como financeiro, o bem ser tratado como vendido pela arrendadora ou um terceiro diretamente arrendatria, que o ativar e reconhecer sua dvida perante a arrendadora, e esta classificar o desembolso como um recebvel. O valor dessa transao ser o valor presente dos fluxos de pagamento negociados, ou o valor justo do bem se este for menor. Assim, se houver uma contratao de arrendamento mercantil financeiro por uma taxa que seja visivelmente abaixo da do mercado considerando a transao, a garantia e o risco do devedor, o valor presente das prestaes produzir um valor diferente do que o valor normalmente praticado para venda a vista do bem. Nesse caso o arrendatrio ativar o bem pelo valor presente calculado, j que esse representar melhor seu efetivo custo de aquisio. E, com o decorrer do tempo, a diferena entre esse valor e o valor total pago ser registrado como despesa financeira, evidenciando uma taxa de juros
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consentnea com o mercado na data da transao, e no uma taxa de juros irrealista colocada de forma implcita no contrato. Se o arrendador for o prprio vendedor, reconhecer tambm uma receita de venda pelo valor presente, diferente do que o praticado para venda a vista, evidenciando uma negociao por um preo especial. 121. Os pagamentos das prestaes do arrendamento mercantil financeiro no se caracterizam uma despesa e, dessa forma sero registradas: parte como amortizao parcial do saldo devedor da dvida e parte como pagamento de encargos financeiros. O ativo deve ser depreciado pela sua vida til, e no pelo prazo do contrato. 122. Ao longo do tempo, o total das despesas numa forma ou na outra o mesmo, mas sua distribuio temporal pela adoo da nova prtica contbil fica economicamente mais apropriada e, alm disso, o balano patrimonial da arrendatria apresentar em seu ativo imobilizado os ativos que usa e que esto sob seu controle (assumindo os riscos e benefcios) para produzir seus bens e servios, bem como apresentar sua dvida decorrente dos compromissos assumidos. 123. Na NBC T 10.2 a figura do arrendador genrica, no se restringindo de uma sociedade de arrendamento mercantil, a um banco ou semelhante, podendo figurar como arrendador o prprio fabricante do bem ou um terceiro qualquer. 124. Para a primeira aplicao dessa Norma, os ajustes precisam ser retroativos, ou seja, precisa-se reelaborar o balano de abertura como se essa contabilizao houvesse sido sempre praticada, tudo contra Lucros ou Prejuzos Acumulados. NBC T 19.4 Subveno e Assistncia Governamentais 125. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.143/08, dispe sobre a alterao da Lei das S/A introduzida pela Lei n. 11.638/07 no que tange s subvenes para investimento. Por meio dessas alteraes de prtica contbil, essas subvenes no podem mais, inclusive durante 2008, ser reconhecidas diretamente em conta do patrimnio lquido. Precisam transitar pelo resultado do exerccio em atendimento ao regime de competncia (e no simplesmente pelo seu reconhecimento no ativo). 126. As subvenes, mesmo as no monetrias, no devem ser reconhecidas no resultado at que exista segurana de que a entidade cumprir todas as condies relacionadas obteno da subveno e de que ser efetivamente recebida. Assim, se a empresa recebe um terreno como subveno de uma prefeitura, mas se obriga a ofertar um determinado nmero de empregos nos prximos cinco anos, no poder reconhecer como receita essa subveno at cumprir todos os seus compromissos que lhe permitiro, de fato, fazer jus ao
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imvel. Contabilizar o valor justo desse imvel no seu ativo e uma contrapartida no passivo no circulante (ou, o que permitido, alternativamente, em uma conta retificadora do prprio imobilizado), at que a obrigao seja cumprida totalmente, quando ento transferir essa conta para o resultado como receita. Se receber ativos no monetrios depreciveis, como edifcios e mquinas, a conta credora ir sendo reconhecida no resultado na mesma proporo do que forem sendo baixados esses ativos por meio de depreciaes/amortizaes; esse reconhecimento no resultado pode ser em conta de receitas ou diretamente como reduo da contrapartida das prprias depreciaes/amortizaes. 127. Somente no caso de subvenes recebidas aps o cumprimento de todas as obrigaes necessrias sua obteno o crdito ao resultado dever ser efetuado quando do efetivo ingresso da subveno no seu ativo. 128. Se, noutra hiptese, for o caso de direcionamento de parte de um tributo para uma aplicao num fundo, por exemplo, o reconhecimento da subveno se dar quando do recolhimento financeiro, e no quando do registro do tributo. Ou, se a subveno for por reduo ou iseno de um tributo, e estiverem j cumpridos todos os compromissos necessrios a esse benefcio, o registro da subveno ser concomitante com a do tributo, um contra o outro apenas para fins de melhor evidenciao, mas ambos no resultado. 129. Na situao de tributos com recolhimento financiado com prazo e taxas de juros diferentes das usuais de mercado, a empresa precisar reconhecer, na contratao do financiamento, o valor da subveno, que nesse caso o benefcio pela utilizao de uma taxa de juros em condies favorecidas, como resultado do exerccio em que ficar assegurado o cumprimento das obrigaes relativas obteno da subveno. O clculo do valor da subveno, nesse caso, levar em conta taxas que representem efetivas condies de mercado e risco poca em que o benefcio se concretizar. Se o benefcio se concretiza medida que se efetuam pagamentos intermedirios, a receita reconhecida apenas conforme essa concretizao, permanecendo o saldo remanescente em conta de passivo. 130. Essas receitas, medida que reconhecidas no resultado, podem gerar destinaes para a Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, a partir da conta de Lucros Acumulados, a fim de que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal. 131. A primeira aplicao dessa nova forma de contabilizao para os exerccios sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008, sem reaplicao retroativa, a no ser que se reelaborem as demonstraes anteriores luz das novas prticas contbeis, quando a retroao alcanar o mais antigo exerccio a ser reelaborado (vide NBC T 19.18).
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NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios Nova forma de alocar e contabilizar encargos financeiros, custos de captao de emprstimos e financiamentos e prmios na emisso de debntures 132. A Lei n. 11.638/07 e a Medida Provisria n. 449/08 no trouxeram, de forma explcita, quaisquer modificaes nos clculos e apropriaes dos encargos e das receitas financeiras. Todavia, a Lei n. 11.638/07, ao extinguir a Reserva de Prmio na Emisso de Debntures, trouxe a obrigao de esse prmio ser tratado como receita na demonstrao do resultado. Como essa receita precisa ser apropriada por regime de competncia e no de forma integral quando recebida em dinheiro, houve a necessidade de normatizao conforme as normas internacionais de contabilidade. Para isso foi necessria a emisso de documento sobre encargos financeiros em geral consoante as regras do IASB, especificamente do IAS 39. Ocorre que o conceito de encargos financeiros do IASB bem mais abrangente que o que vinha sendo utilizado no Brasil. Ele abrange todos os custos incrementais com captao de recursos, no apenas os pagos diretamente s instituies financeiras ou aos emprestadores de recursos. Assim, os custos de captao de recursos, como os pagamentos de honorrios de consultores, servios de intermedirios financeiros, advogados, auditores independentes, viagens, grfica, etc. que no existiriam caso no houvesse o processo de captao, so acrescidos s despesas financeiras propriamente ditas para se ter o total dos encargos financeiros, alocados por regime de competncia conforme a taxa efetiva de juros (sistema exponencial, mtodo do custo amortizado ou taxa interna de retorno). 133. Em funo dessa lgica a NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.142/08. 134. Esse conceito de encargos financeiros como a soma algbrica dos custos incrementais de captao, juros, variao cambial, prmios e assemelhados est em vigncia para os exerccios sociais que se encerram a partir de 31 de dezembro de 2008. 135. Dessa forma, os passivos que registram essas obrigaes por recursos captados junto a terceiros se iniciam pelo valor lquido efetivamente recebido. Nova forma de contabilizar custos de emisso de aes 136. Esse assunto tambm no foi citado pela Lei n. 11.638/07 e pela Medida Provisria n. 449/08, mas sua forma de contabilizao foi mudada tendo em
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vista a emisso da NBC T 19.14 citada no item 77. 137. Por causa disso, nos exerccios sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008 os custos incrementais com emisso de novas aes no mais podem, contabilmente, ser tratados como despesas a apropriar, dentro do ativo, o que como regra j era incorreto, nem como despesas na demonstrao do resultado. So registrados em conta retificadora (reduo) do Capital Social ou, quando aplicvel na Reserva de Capital que registrar o prmio recebido na emisso das novas aes. 138. Dessa forma, a mutao do patrimnio lquido pelo incremento de novas aes emitidas reconhecida pelo valor lquido efetivamente recebido. 139. Essas novas regras se aplicam a partir do exerccio social de 2008, no havendo ajustes retroativos, a no ser que entidade voluntariamente reapresente demonstraes de exerccios anteriores. NBC T 3.7 Demonstrao do Valor Adicionado 140. Essa demonstrao (DVA) foi tornada obrigatria para as companhias abertas pela Lei n. 11.638/07, mas este CFC fortemente recomenda sua elaborao como parte das demonstraes contbeis para todas as sociedades que divulgam demonstraes contbeis. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.138/08. No primeiro ano de sua aplicao, demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 2008, no obrigatria a apresentao dos valores relativos ao exerccio anterior, a no ser que a entidade j venha elaborando e divulgando, voluntariamente, essa demonstrao, ou voluntariamente opte por apresentar a demonstrao do exerccio anterior, para fins de comparao. A Norma apresenta modelos dessa demonstrao para as sociedades comerciais, industriais e de servios em geral, bem como para instituies financeiras e de seguros. 141. Essa demonstrao deve evidenciar, na primeira parte, a riqueza criada, como diferena entre suas receitas de vendas de bens, servios e utilidades, diminudas dos valores dos bens, servios e utilidades adquiridos de terceiros. A essa riqueza gerada adicionam-se as recebidas em transferncia de terceiros, como as derivadas de juros, equivalncia patrimonial, royalties e semelhantes. Essa riqueza total obtida , na distribuio, mostrada a quem foi repassada: ao trabalho (salrios, honorrios, etc.), ao capital de terceiros, ao capital prprio (distribudo e retido) e ao governo. Evidencia-se assim, de forma muito neutra, a gerao e a distribuio do pedao do PIB produzido pela entidade. 142. Cuidados especiais devem ser tomados com os tributos recuperveis. Na demonstrao do resultado o ICMS e os demais tributos recuperveis so excludos do custo dos bens e servios, mas para fins da DVA os tributos
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precisam estar neles includos; na demonstrao do resultado esses tributos, quando incidentes sobre a receita, aparecem como redutores da receita bruta. Para fins da DVA esse tratamento na receita bruta permanece, mas os tributos recuperveis nos custos dos bens e servios includos nas despesas devem ficar acrescidos a esses bens e servios, de forma que, na parte relativa ao valor adicionado transferido ao governo apaream apenas as parcelas desses tributos realmente adicionais nascidos das operaes da entidade. Tratamento especial deve ser dado aos tributos no regime de substituio tributria. 143. As instituies financeiras, em especial as de atividade bancria, tm um tratamento especial; ao invs de as receitas financeiras serem parte do valor adicionado recebido em transferncia, e de as despesas financeiras serem dadas como distribuio da riqueza, nessas instituies consideram-se as receitas financeiras, diminudas das despesas financeiras, como parte da riqueza adicionada pelas prprias instituies. 144. E outro ponto a merecer ateno a construo de ativos para uso prprio, principalmente edificaes e outros imobilizados. Nesse caso, para fins da DVA, o valor de mercado desses ativos tratado como se fosse uma receita (de produo), e os insumos adquiridos de terceiros nessa construo ficam como reduo dessa receita para reconhecimento do valor adicionado gerado pela construo. NBC T 19.15 Pagamento Baseado em Aes 145. Essas situaes de pagamento principalmente de servios, mais conhecidas como stock options, so uma novidade no Brasil em termos contbeis. Normalmente as empresas no Brasil vinham simplesmente contabilizando, quando os administradores e empregados adquiriam o direito de subscrever e integralizar aes da empresa (ou quotas) por valor negociado no incio do contrato, feito anos atrs, da maneira mais simples possvel: aumento de capital pelo valor efetivamente recebido, mesmo que esse valor representasse muito pouco perto do valor de mercado atual dessas aes. Assim, o custo do contrato s era sentido pelos scios da empresa ao verem que entraram novos scios pagando menos do que as aes valem, diluindo sua participao. Ou o exerccio da opo era feito com aes que se encontravam em tesouraria, sem produzir efeito no resultado do exerccio. 146. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.149/09; para as companhias abertas e entidades reguladas pela SUSEP, sendo requerido j a partir das demonstraes contbeis do exerccio social encerrado em 31 de dezembro de 2008. Todavia, em casos raros onde for impraticvel essa contabilizao, as entidades devero divulgar, de maneira totalmente justificada, os motivos dessa impossibilidade.
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147. Pela NBC T 19.15, que segue as normas internacionais de contabilidade, as empresas precisam reconhecer a despesa, se houver, representada pelos benefcios dessas opes outorgadas a administradores e empregados. Mas a obrigao no de reconhecer a despesa pela diferena entre o valor de mercado das aes na data da subscrio e o valor aceito para a integralizao. Foi seguida a regra de reconhecer como despesa o valor da opo quando outorgada aos administradores e empregados, j que outorgada gratuitamente, sem recebimento de prmio. Assim, quando da outorga, verifica-se qual seria o valor caso fosse possvel vender essas opes no mercado nessa data da outorga. E esse valor representa o total a ser reconhecido como despesa durante a vigncia do contrato, paulatinamente, por regime de competncia. 148. Quando no possvel obter esse valor diretamente no mercado, costuma-se utilizar de alguma frmula que o mercado reconhece para esse fim, como o mtodo binomial, Black & Scholes, etc. E so admitidas e acompanhadas as hipteses de efetiva probabilidade de haver a subscrio, j que alguns beneficirios podem no cumprir metas, falecer, deixar o emprego, etc. 149. Na verdade, a Norma abrange no s essa situao mais comum, mas tambm a possibilidade de aquisio de bens e outros servios com pagamentos baseados em aes, com liquidao em instrumentos patrimoniais ou em dinheiro. Quando da aquisio de bens e servios com valores de mercado conhecidos, os bens e servios so reconhecidos pelos seus valores justos de mercado; mas na grande maioria das vezes desses planos se tem a negociao de servios de administradores e empregados cujo valor de mercado no facilmente obtido. Da a sua substituio pelo valor justo das opes outorgadas. 150. A contabilizao dessas opes se d com o crdito em conta especial de patrimnio lquido, junto com as Reservas de Capital, como por exemplo Opes Outorgadas Reconhecidas ou semelhante, quando for pagamento baseado em aes e liquidado com instrumentos patrimoniais, e no passivo, se for liquidado em caixa. A contrapartida, conforme a NBC T 19.15, ser em conta de ativo (por exemplo, custo para formao de estoques) ou em conta de despesa (por exemplo, despesa operacional, no caso de o custo dos servios corresponderem a esse tipo de despesa, ou participao nos lucros, nos casos em que o direito aos instrumentos outorgados estiver relacionado ao atingimento de lucro lquido da companhia). 151. Dvidas tm surgido com relao a eventual perda de substncia econmica da opo entre a data da outorga (que pode ter ocorrido durante 2008 ou em anos anteriores) e a data do encerramento do exerccio de 31 de dezembro de 2008, dado que em decorrncia da atual crise financeira mundial, em determinados casos o valor das aes das empresas pode ter se deteriorado. Este CFC esclarece que quando a previso do pagamento exclusivamente em aes da companhia, a mensurao do valor da opo se d na data da outorga, o qual
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no alterado durante o perodo de aquisio (vesting period). 152. Essa Norma se aplica a todos os contratos com pagamento baseado em aes existentes ao final do exerccio de 2008, e requer o ajuste do balano de abertura desse perodo. NBC T 19.16 Contratos de Seguro 153. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.150/09, s ser obrigatria a partir de 2010. Cuida das operaes de seguros, concentradamente ou praticamente s operadas, no Brasil, pelas entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP. NBC T 19.17 Ajuste a Valor Presente 154. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.151/09, est em vigncia tambm para as demonstraes contbeis a partir do exerccio findo em 31 de dezembro de 2008, inclusive por fora da Lei das S/A, modificada pela Lei n. 11.638/07. 155. O Ajuste a Valor Presente obrigatrio para todos os ativos e passivos no circulantes recebveis ou exigveis, e tambm para os circulantes se a diferena entre pratic-lo ou no for relevante para a avaliao da situao patrimonial ou do resultado. So excludos o Imposto de Renda Diferido Ativo e Passivo e as contas que no tenham qualquer condio de fixao de data para sua liquidao ou realizao por outra forma, ou em situao de contas correntes, certos tipos de mtuos, etc. H um anexo Norma em que algumas dessas situaes so discutidas. 156. Como regra os valores transacionados em condies normais com instituies financeiras j esto a valor presente, no sendo necessrio qualquer ajuste, desde que as apropriaes dos respectivos rendimentos ou encargos financeiros venham sendo efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja praticando o custo amortizado (amortizao dos juros a apropriar por competncia). 157. J no caso de transaes que, mesmo mencionando expressamente a figura de juros, utilizem taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a valor presente por taxas efetivamente realistas da data da transao so obrigatrios. Mas deve ser entendido que certas taxas em certas situaes so dadas como de mercado pela presena de apenas um tipo de instituio, como o caso do BNDES no Brasil; nesse caso, no h ajustes a serem feitos porque os montantes devidos j devem estar registrados a valor presente, sobre o qual incidem os juros aplicveis s respectivas transaes.
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158. H situaes em que passivos so reconhecidos a preos atuais, mas para liquidao a mdio ou longo prazo, como certas provises. Os ajustes a valor presente so obrigatrios nesses casos, pelas taxas reais de desconto, j que os preos esto em moeda de agora (pagamento futuro, mas preos de agora). Se os valores registrados embutem inflao, a taxa de desconto precisa tambm incluir a inflao estimada. 159. E os ajustes so, obviamente, mandatrios quando as transaes no mencionam quaisquer encargos financeiros, como em certas transaes de imveis, de participaes societrias e outras em que s tm valores fixos e datas determinadas para a liquidao financeira. 160. A NBC T 19.10 possui um apndice que discute a fixao da taxa de desconto para esse clculo, mas ela deve retratar as condies econmicas gerais vigentes na data original da transao, bem como as situaes especficas da entidade devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa na data original da contratao, ela no mais se modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente no sinnimo de Valor Justo; poderia s-lo, mas apenas na data da contratao, j que as condies seguintes podem mudar; conseqentemente, pode haver alteraes nas taxas e no valor justo, mas no mais no valor presente de um recebvel ou exigvel. 161. A contrapartida de um ajuste a valor presente de um exigvel pode ser a reduo do custo do ativo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no caso de compra de um estoque por um prazo anormal sem juros, ou de um imvel sem explicitao de encargos financeiros, etc. Ou pode ser contrapartida direta em resultado no caso de servios considerados como despesas; ou ainda como uma subveno para investimento, etc. A contrapartida de um recebvel pode ser a reduo de uma receita de venda ou uma perda de forma direta. 162. Os ajustes a valor presente so normalmente contabilizados como contas retificadoras dos recebveis e exigveis e vo sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competncia, pelo mtodo da taxa efetiva de juros. 163. A primeira aplicao dessa Norma se d nos exerccios sociais de 2008, sendo obrigatria a retroao, ou seja, devero ser ajustados os saldos do balano de abertura do exerccio, inclusive as contas de itens no monetrios afetadas. NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08 164. A maior parte do contedo dessa Norma j est comentado nos demais itens deste Comunicado Tcnico, quando se fala de suas vigncias. Restam poucos
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pontos a comentar ou a chamar a ateno. Comparabilidade 2008 vs. 2007 165. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.152/09, dispensou a reelaborao e apresentao, para fins de divulgao comparativa, das demonstraes contbeis de 2007, mas incentivou as empresas que tiverem condio a faz-lo. requerida, todavia, no mnimo a divulgao, em nota explicativa, das modificaes introduzidas e dos seus efeitos no resultado e no patrimnio lquido de 2008. Desaparecimento do grupo Resultados de Exerccios Futuros 166. Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial por fora da Medida Provisria n. 449/08, sendo que seus saldos, se efetivamente classificveis de forma correta conforme legislao contbil anterior, vo para o passivo no circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas. 167. As entidades de atividade imobiliria no podem tambm utilizar esse grupo, como, alis, j era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade. 168. Havia certas circunstncias em que algumas entidades registravam a esse ttulo (Resultados de Exerccios Futuros) a contrapartida de venda de direitos at ento no inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo. Nesse caso, em funo no s do desaparecimento do grupo de Resultados de Exerccios Futuros como tambm da obrigao do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T 19.10, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora. o caso, por exemplo, da venda de direitos creditrios relativos a contratos de aluguel de imvel por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienao de seus fluxos futuros, no estavam reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econmico do Imobilizado inclua, em essncia, o valor econmico desses contratos e, provavelmente, no havia perda por no recuperabilidade do valor contbil do Imobilizado. S que a venda desses contratos para terceiros provoca o ingresso de recursos financeiros que no so, por si s, necessariamente um acrscimo ao ativo total, j que o valor econmico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses aluguis futuros, reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperao de parte do seu valor contbil (impairment). Portanto, ao invs de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extino dos Resultados de Exerccios Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientao tratar contabilmente o valor da venda desses crditos como redutor do Imobilizado ou
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do Investimento. Desaparecimento do subgrupo Ativo Diferido 169. Pelo mesmo motivo que do item anterior, desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial esse subgrupo do ativo. Seu saldo precisa ser reanalisado e, quando cabvel, reclassificado. (Vejam-se os casos especiais das despesas pr-operacionais e dos custos de software mais frente.) Os que no puderem ser reclassificados para outras contas de ativo, como gastos properacionais administrativos, de reorganizao, gastos com pesquisa, etc. devero ser baixados j no balano de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuzos Acumulados. Alternativamente, tambm admitida legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo at seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia amortizao desses valores em prazo superior a dez anos. Equivalncia patrimonial 170. Com as mudanas de definio de coligada e de aplicao da equivalncia patrimonial, os investimentos que precisaram receber a aplicao desse mtodo, ou foram impedidos de continuar a s-lo, devem ter esses efeitos reconhecidos no balano de abertura de 2008. admitido que, no caso de investimentos que passaram a ser reconhecidos pela equivalncia patrimonial, o clculo e contabilizao retroativa dos eventuais gio e desgio na origem. Lucros acumulados 171. A obrigao de essa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s sociedades por aes, e no s demais, e para os balanos do exerccio social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral ordinria. 172. Essa conta continuar nos planos de contas, e seu uso continuar a ser feito para receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar valores para reservas de lucros. Definio de prticas contbeis adotadas no Brasil 173. Consoante o item 6 da NBC T 19.18 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.152/09, Prticas contbeis adotadas no Brasil uma terminologia que abrange a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes emitidos pelo CPC homologados pelos rgos reguladores, e
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prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais. 174. Esse conceito visa esclarecer o alcance dessa terminologia para fins das demonstraes contbeis e a insero dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes emitidos pelo CPC nesse contexto, quando formalmente homologados pela CVM, CFC e outros rgos reguladores, que so os rgos que determinam a vigncia desses documentos aos entes regulados. NBC T 19.19 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Divulgao 175. Alguns pontos especiais relativos a essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.153/09 para os quais se chama a ateno. Investimentos societrios permanentes 176. Diferentemente das normas internacionais emitidas pelo IASB International Accounting Standards Board, essa Norma no inclui entre os investimentos financeiros as participaes societrias permanentes, de forma que elas continuam sendo reconhecidas, no Brasil, at o final de 2009, pelo custo de aquisio ou pela equivalncia patrimonial, conforme legislao e normatizao existentes. necessrio, entretanto, especificamente para os investimentos que no so avaliados pela equivalncia, que a administrao examine se de fato tem a inteno de ficar com os investimentos de forma permanente ou se tem inteno de alien-los em algum momento. Se esta ltima opo for o caso, nos termos do item 32 da NBC T 19.18 os investimentos devem ser classificados e avaliados nos termos da NBC T 19.19. Se a inteno for ficar com os investimentos de forma permanente, dever por outro lado aplicar o teste de recuperabilidade previsto na NBC T 19.10. De acordo com as normas internacionais, esses investimentos so avaliados pela equivalncia patrimonial ou tratados como instrumentos financeiros avaliados ao valor justo, vedada a avaliao ao custo. Instrumentos de patrimnio lquido e de dvidas 177. Tambm diferentemente das normas do IASB, a forma de reconhecimento contbil de diversos instrumentos financeiros no foram, ainda, objeto de modificao e no esto ainda em perfeito alinhamento a essas normas internacionais, tendo sido, inclusive, excludos formalmente do escopo (item 2) da NBC T 19.19. Assim, consoante as prticas contbeis ora em vigor, mesmo havendo, em funo das regras internacionais, a possibilidade de uma classificao diferente daqueles instrumentos financeiros (de patrimnio lquido
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e/ou de dvidas), essa classificao, enquanto no alterada a prtica contbil brasileira, permanece a mesma. A permisso para adoo excepcional antecipada, no Brasil, de procedimento alinhado s normas internacionais est na esfera dos rgos reguladores competentes. Outros pontos 178. Essa NBC T 19.19 regulamenta a Lei das S/A, quando agora so obrigatrias as classificaes de todos os instrumentos financeiros ativos e certos passivos em: emprstimos e recebveis, investimentos mantidos at o vencimento, mensurados ao valor justo por meio do resultado e disponveis para venda. Estes dois ltimos, e mais todos os derivativos, obrigatoriamente avaliados a seu valor justo. 179. E valor justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um mercado ativo com participantes independentes entre si, ou ao valor de mercado de instrumento similar se com essa caracterstica na inexistncia do primeiro, ou, na sequncia, ao valor presente dos fluxos de caixa futuros ou, finalmente, ao calculado segundo algum modelo economtrico reconhecido. 180. As classificaes dos instrumentos financeiros tm que ser feitas obrigatoriamente no ato de seu reconhecimento inicial. Para o exerccio social primeiro em que se aplicam as classificaes exigidas por essa Norma, ou seja, para os encerrados a partir de dezembro de 2008, essa classificao precisa ser feita com base nas condies existentes pelo menos na data do balano de abertura, se no for possvel retroao data original dos contratos. 181. Estabelecida a classificao inicial dos instrumentos financeiros o princpio bsico de no alterao dessa classificao entre as quatro categorias. Excees a esses princpios so restritas, precisando ser observadas, atentamente, todas as condies previstas na NBC T 19.19 para as eventuais reclassificaes, j que a regra geral a no reclassificao. 182. No caso das operaes de hedge, tanto de hedge de valor justo, quanto de hedge de fluxo de caixa ou hedge de investimento no exterior, essas classificaes tambm precisam ser estabelecidas no incio do contrato, valendo, para 2008, o mesmo que para os demais instrumentos financeiros. As variaes dos instrumentos de hedge devem seguir o regime de competncia que considera os fins a que se destinam. Reserva de reavaliao 183. A Lei n. 11.638/07 eliminou todas as menes figura da reavaliao espontnea de ativos. Assim, prevalecem apenas as menes de que os ativos imobilizados, por exemplo, s podem ser registrados com base no seu efetivo
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custo de aquisio ou produo. 184. Algumas dvidas tm sido suscitadas quanto interpretao de que a no meno reavaliao no impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliao est sim, impedida, desde o incio do exerccio social iniciado a partir de 01 de janeiro de 2008, em funo da existncia dos critrios permitidos de avaliao para os ativos no monetrios. 185. O fato de ter havido mudana de critrio de avaliao para certos instrumentos financeiros, que agora passam, conforme sua classificao, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a reavaliao. Avaliao a valor justo e reavaliao de ativos so institutos e conceitos contbeis diferentes, baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, valor de mercado de venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliao se faz com base no valor de reposio). 186. Outra diferenciao: avaliao a valor justo somente se aplica a ativos destinados venda, enquanto a reavaliao somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela empresa. 187. A NBC T 19.8 Ativo Intangvel menciona a figura da reavaliao, mas cita expressamente se permitida legalmente; essa permisso no existe hoje. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 sobre Ativo Imobilizado poder mencionar o mesmo, mas a adoo da reavaliao no Brasil s poder ser feita se houver mudana na Lei vigente. 188. Assim, a partir de 2008 esto vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliaes espontneas de ativos. Despesas pr-operacionais e aquisio de softwares 189. Foi eliminado, pela Medida Provisria n. 449/08, o subgrupo Ativo Diferido; conquanto possa ainda ser admitida a existncia de saldos no amortizados nesse subgrupo at sua completa amortizao pelo prazo mximo que a Lei das S/A admitia (10 anos), novos valores no mais podem a ele ser adicionados. Alm dessa amortizao, torna-se necessrio que os saldos existentes sejam tambm submetidos a revises peridicas a fim de verificar a sua recuperabilidade, nos termos da NBC T 19.10. 190. Os valores que eram anteriormente admitidos como despesas pr-operacionais precisam agora ser reanalisados: se vinculados ao processo de preparao de mquinas e equipamentos para estarem em condies de funcionamento, por exemplo, esses gastos so agregados ao custo do prprio imobilizado, que deve incorporar todos os custos vinculados sua aquisio ou construo e todos os demais necessrios a coloc-los em condies de funcionamento (transporte,
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seguro, tributos no recuperveis, montagem, testes, etc.). Os gastos relativos a atividades de administrao e vendas, mesmo que vinculados a treinamento, aprendizado, etc. so considerados diretamente como despesas do exerccio. Os relativos s atividades at que a planta atinja nveis normais de operao tambm so considerados como despesa do exerccio. 191. Os gastos com aquisio ou produo de softwares so ativados como ativo intangvel quando se tratam de programas que tm vida prpria, podem ser transferidos de equipamentos ou at para outras empresas, etc. Os que so ou vieram incorporados a mquinas, equipamentos, veculos, edifcios e esto umbilicalmente a eles vinculados, deixando de ter vida prpria e no podendo ser transferidos ou vendidos individualmente, tm seus custos adicionados aos ativos a que se vinculam. Eliminao de receitas e despesas no operacionais 192. A Medida Provisria n. 449/08 acatou mais essa regra existente nas normas internacionais: a no segregao dos resultados em operacionais e no operacionais. Assim, no mbito do processo de convergncia com as normas internacionais (leitura sistemtica das normas e orientaes), as entidades devero apresentar as outras receitas/despesas no grupo operacional e no aps a linha do resultado operacional. 193. A classificao nessas normas a diviso dos resultados em resultados das atividades continuadas e resultado das atividades no continuadas. Isso facilita, enormemente, a capacidade de o usurio prospectar com relao ao futuro da entidade. O CFC emitir em 2009, para validade em 2010, Norma a respeito da matria, mas por enquanto apenas salienta a no existncia, j a partir de 2008, dessa figura das receitas e despesas no operacionais. Vida til econmica dos bens do imobilizado 194. A Lei n. 11.638/07 trouxe a adio, Lei das S/A, da meno de que as depreciaes e amortizaes precisam ser efetuadas com base na vida til econmica dos bens. Sabidamente, no necessariamente essa era a prtica no Brasil. Por isso, a modificao nesses procedimentos obrigatria. 195. O CPC emitir o Pronunciamento Tcnico CPC 17 Imobilizado em 2009, e recomendar aos reguladores a sua aplicao em 2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no exerccio social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida, naturalmente, as mudanas por reviso de estimativas ou correo de erros. Mas, quando da adoo das novas regras em 2010, os efeitos do exerccio social de 2009 devero ser calculados para fins comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantao desses novos procedimentos.
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Ajustes de exerccios anteriores 196. Caso a companhia tenha optado por seguir o item 10(a) da NBC T 19.18, de forma a registrar os ajustes de mudanas de prticas contbeis para o balano de abertura de 31.12.2007, e registrar o produto desses ajustes como ajustes de exerccios anteriores, o acionista controlador dever efetuar o mesmo procedimento (desde que tenha feito a mesma opo pelo item 10(a)), e registrar o montante a ele aplicvel, obtido pelo mtodo de equivalncia patrimonial, como ajuste de exerccios anteriores, diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados Regras de divulgao 197. O CFC salienta que regras especficas de divulgao, principalmente em notas explicativas, existem para praticamente todas suas normas, e precisam ser verificadas em cada uma delas. NBC T 10.23 Entidades de Incorporao Imobiliria 198. O CPC lembra a emisso dessa Orientao especialmente dirigida a esses tipos de entidades, aprovada pela Deliberao CVM no. 561/08 e Resoluo CFC no. 1.154/09, tambm de vigncia obrigatria para a partir de 2008. Nova classificao do balano 199. A classificao do balano foi alterada a partir de 2008, sendo a seguinte, conforme a Lei n. 6.404/76 (das Sociedades por Aes), aps as alteraes introduzidas pela Lei n. 11.638/07 e pela Medida Provisria n. 449/08, e aps as normas emitidas por este CFC, com itemizao maior no Patrimnio Lquido: ATIVO Ativo Circulante Ativo No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangvel PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO Passivo Circulante Passivo No Circulante Patrimnio Lquido Capital Social (-) Gastos com Emisso de Aes Reservas de Capital

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Opes Reconhecidas Reservas de Lucros

Outorgadas

(-) Aes em Tesouraria Ajustes Patrimonial Ajustes Converso de Avaliao de

Acumulados

Prejuzos Acumulados Obs: Aes em Tesouraria conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.

RESOLUO CFC N. 1.158/09 Aprova a NBC TA 01 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que a Reviso Externa de Qualidade, a chamada Reviso pelos Pares, considerada como elemento essencial de garantia da qualidade dos servios de auditoria independente no mbito nacional e internacional e, por este motivo, foi instalado um Comit Administrador especfico, institudo pelo
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Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a Instruo n. 308, da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), de 14 de maio de 1999, em seu art. 33, prev a obrigatoriedade da reviso do controle de qualidade, para os contadores e as firmas de auditoria que exeram auditoria independente, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC TA 01 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, revogando-se as Resolues CFC n. 1.091/07, publicada no D.O.U., Seo 1, de 11/04/07 e n 1.123/08, publicada no D.O.U., Seo 1, de 11/06/08.

Braslia, 13 de fevereiro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 01 REVISO EXTERNA DE QUALIDADE PELOS PARES ndice OBJETIVO ALCANCE ADMINISTRAO DO PROGRAMA DE REVISO Item 12 3 4 12 RELATRIO DE REVISO 13 17 CARACTERSTICAS DO PROGRAMA 18 28 Confidencialidade 18 19 Independncia 20 22 Conflito de interesse Competncia 23 24 25 Organizao do trabalho de reviso 26

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28 REALIZAO DA REVISO PELOS PARES 29 35 Objetivo 29 30 Procedimentos 31 35 RELATRIO DA REVISO PELOS PARES 36 42 OBJETIVO

1. A Reviso Contedo e prazo 36 Externa de 38 Qualidade pelos Pares, Tipos de relatrio 39 adiante 42 denominad a de REVISO E SEUS PRAZOS 43 Reviso 48 pelos Pares, RECURSO 49 constitui-se PENALIDADES 50 em processo de acompanhamento e controle, que visa alcanar desempenho profissional da mais alta qualidade. 2. O objetivo da reviso pelos pares a avaliao dos procedimentos adotados pelo Contador que atua como Auditor Independente e Firma de Auditoria, daqui em diante denominado Auditor, com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, medida pelo atendimento das normas tcnicas e profissionais estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e, na insuficincia destas, pelos pronunciamentos do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, e, quando aplicvel, das normas emitidas por rgos reguladores.

ALCANCE 3. Esta norma aplica-se, exclusivamente, ao Auditor que exerce a atividade de Auditoria Independente com cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM).

ADMINISTRAO DO PROGRAMA DE REVISO


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4.

As partes envolvidas no Programa de Reviso Externa de Qualidade so as seguintes: (a) Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade (CRE), responsvel pela administrao do programa; (b) o Auditor responsvel pela realizao da reviso individual, adiante denominado Auditor-revisor; e (c) a firma ou o auditor, objeto da reviso, adiante denominados Auditorrevisado.

5.

O Auditor deve submeter-se Reviso Externa de Qualidade, no mnimo uma vez, a cada ciclo de quatro anos, considerando: (a) anualmente, no ms de janeiro, devem ser selecionados por critrio definido pelo CRE quais auditores devero submeter-se reviso no ano, sendo, obrigatoriamente, includos aqueles que obtiveram seu cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) no ano anterior; considerando problemas especficos relatados pelo auditor-revisor na ltima reviso, o CRE pode decidir por determinar perodos menores para a reviso seguinte da revisada.

(b)

6.

O Auditor que tiver, na reviso anterior, relatrios emitidos pelo auditor-revisor com opinio adversa ou absteno de opinio deve submeter-se a nova reviso no ano subseqente. O auditor-revisado cujo relatrio no tiver sido aprovado pelo CRE no ano de sua reviso, por no atendimento aos prazos estabelecidos ou por outras razes comunicadas pelo CRE, devem submeter-se nova reviso no ano subseqente. O CRE integrado por 4 (quatro) representantes do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e por 4 (quatro) representantes do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, indicados pelas respectivas entidades, segundo suas disposies estatutrias. As atividades de suporte so de responsabilidade de ambas as entidades. Os representantes devem ser, em todos os casos, contadores no exerccio da auditoria independente devidamente registrados no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) e na Comisso de Valores Mobilirios (CVM). O prazo de nomeao de 3 (trs) anos, sendo permitida a reconduo. Cabe ao CRE:

7.

8.

9.

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(a) identificar os auditores a serem revisados a cada ano, considerando o estabelecido no item 5; (b) emitir e atualizar, anualmente, guias de orientao, instrues e questionrios detalhados que serviro de roteiro mnimo para orientao na tarefa de reviso pelos pares; (c) dirimir quaisquer dvidas a respeito do processo de reviso pelos pares e resolver eventuais situaes no-previstas; (d) revisar os relatrios de reviso recebidos do auditor-revisor e os planos de ao corretivos recebidos do auditor-revisado; (e) aprovar, em forma final, os relatrios e os planos de ao; (f) emitir relatrio sumrio anual; (g) comunicar ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comisso de Valores Mobilirios (CVM) situaes que sugerem necessidade de diligncias sobre os revisados e revisores; (h) revisar, se necessrio, e submeter ao Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade, at 31 de dezembro de cada ano, os critrios, as normas e as condies para que os auditores independentes, pessoas jurdicas e pessoas fsicas, possam atuar como auditor-revisor; e (i) emitir todos os expedientes e as comunicaes dirigidos aos auditores, ao CFC, IBRACON e CVM, e, quando aplicvel, ao Banco Central do Brasil (BCB) e Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP). 10. O CRE dever estabelecer controles para administrar o Programa, de forma a garantir que as revises sejam realizadas nos prazos previstos nesta norma, comunicando ao Conselho Federal de Contabilidade e Comisso de Valores Mobilirios o nome dos auditores que no cumprirem os prazos estabelecidos para as providncias cabveis. 11. A cada ano, o CRE deve revisar e divulgar as instrues, incluindo o questionrio-base, destinado ao auditor-revisor, para a sua aplicao anual. A atualizao deve contemplar eventuais mudanas nas normas profissionais e reguladoras que se apliquem profisso no Brasil. 12. As decises do Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade (CRE) devem constar em ata, que ser encaminhada ao Vicepresidente Tcnico, que a submeter a Cmara Tcnica para aprovao e,
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posteriormente, ao Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade, visando sua homologao. RELATRIO DE REVISO 13. Terminada cada reviso, o auditor-revisor deve emitir relatrio com suas concluses e carta de recomendaes, quando for o caso, que devem ser encaminhados juntamente com cpia do questionrio-base ao CRE, que pode requerer esclarecimentos tanto do auditor-revisor como do auditor-revisado. 14. Aps aprovado o relatrio do auditor-revisor, este deve encaminhar cpia do mesmo relatrio ao auditor-revisado, que, por sua vez, encaminhar plano de ao respondendo aos aspectos identificados no relatrio e na carta de recomendaes. Dependendo da natureza desses aspectos, o CRE pode requerer reunio com o auditor-revisado para assegurar o adequado entendimento das aes planejadas. 15. Como resultado das anlises dos documentos encaminhados pelo auditor-revisor e das reunies ou dos esclarecimentos, quando for o caso, o CRE deve aprovar, ou no, o relatrio da reviso. 16. Anualmente, o CRE elaborar, a partir dos relatrios analisados no ano, relatrio destinado presidncia de cada entidade profissional e de cada rgo regulador que requeira Programa de Reviso Externa de Qualidade. O relatrio constituir um resumo dos resultados das revises realizadas no ano e das aes planejadas, e ser confidencial, sendo permitida a identificao e o nome do auditor-revisado, do auditor ou equipe revisora ou da entidade cujo trabalho foi includo na reviso. Aspectos relevantes levantados pelas presidncias e/ou rgos reguladores, encaminhados ao CRE, sero comunicados ao auditorrevisado e auditor-revisor. 17. Os Relatrios de Reviso Externa de Qualidade devem ser disponibilizados ao mercado por meios estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por proposta do CRE. CARACTERSTICAS DO PROGRAMA Confidencialidade 18. Adotam-se, para este Programa, as mesmas normas sobre confidencialidade, aplicveis a qualquer trabalho de auditoria independente, conforme definido pelo CFC. Neste contexto, os membros do CRE, do CFC e das demais equipes revisoras ficam impedidos de divulgar qualquer informao obtida durante a participao no Programa de Reviso, em qualquer fase do trabalho ou posterior ao seu trmino, considerando os itens 16 e 17.
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19. Nos casos dos clientes selecionados para a reviso, o auditor-revisado deve obter, caso ainda no a possua, aprovao de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser, efetivamente, revisados. O auditor-revisor deve enviar confirmao de confidencialidade s entidades selecionadas. Independncia 20. O auditor-revisor e os membros da equipe revisora devem ser independentes do auditor-revisado, de acordo com as definies previstas nas normas profissionais e, se aplicveis, nas normas de rgos reguladores. 21. O auditor-revisor e os seus membros podem possuir investimentos ou grau de parentesco com executivos em posies-chave nos clientes do auditor-revisado. Porm, os membros da equipe revisora no podem revisar os trabalhos realizados em entidades nas quais possuam tais relacionamentos. 22. Ficam proibidas as revises recprocas entre auditores independentes (pessoas fsicas e jurdicas). Consideram-se revises recprocas as situaes em que o auditor-revisor teve sua ltima reviso realizada pelo atual auditor-revisado, no importando o intervalo de tempo entre as revises. Eventuais excees devem ser submetidas aprovao do CRE. Conflito de interesse 23. Nem o auditor-revisor nem os membros da equipe revisora ou os profissionais envolvidos na administrao do Programa de Reviso pelos Pares podem ter qualquer conflito de interesses com relao ao auditor-revisado e aos clientes selecionados para a reviso. Competncia 24. Para atuar como auditor-revisor, a pessoa fsica ou jurdica deve observar: (a) a equipe revisora deve possuir estrutura de recursos humanos e tcnicos compatvel com a reviso a ser realizada. A compatibilidade refere-se, principalmente, experincia dos revisores em trabalhos de auditoria de similar complexidade; (b) o auditor-revisor pessoa fsica e os membros da equipe revisora pessoa jurdica devem atender as condies fixadas no Programa de Educao Profissional Continuada estabelecido pela NBC P 4, aprovada pelo CFC;

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(c) o auditor independente pessoa fsica e os profissionais responsveis tcnicos da firma de auditoria independente, encarregados da reviso, devem estar devidamente registrados no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI); (d) estar devidamente registrados no Cadastro de Auditores Independentes da Comisso de Valores Mobilirios (CVM); (e) caso o auditor-revisado tenha sua lista de clientes, entidades regulamentadas pelo Banco Central do Brasil (BCB) e pela Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), os membros da equipe revisora devem estar registrados no CNAI, com habilitao para auditar as respectivas entidades; 25. O Auditor Independente pessoa jurdica ou fsica revisado no pode atuar como revisor nas seguintes situaes: (a) em que o cadastro tenha sido suspenso ou cancelado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) ou que estejam desautorizados de atuar como auditores independentes por organismos oficiais controladores e reguladores de mercado; (b) quando o ltimo Relatrio de Reviso tiver sido emitido com Opinio Adversa ou Absteno de Opinio ou no tiver sido aprovado pelo CRE; (c) quando no tiver cumprido os prazos determinados pelo CRE na reviso anterior; (d) em que no tenha sido submetido, anteriormente, Reviso Externa de Qualidade; (e) quando, na opinio do CRE, a ressalva contida no ltimo Relatrio de Reviso seja de natureza grave, devendo o auditor-revisado ser informado, previamente, desta condio; e, (f) quando, por deciso fundamentada do CRE, o auditor-revisor no for aceito, deve ele ser informado previamente desta condio. Organizao do trabalho de reviso 26. A seleo do auditor-revisor cabe ao auditor a ser revisado, tanto no caso de auditor pessoa fsica quanto de firma de auditoria. 27. A equipe revisora deve ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo do porte e da especializao do auditor a ser revisado.
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28. O membro que atuar na condio de lder da equipe revisora ter as seguintes responsabilidades: (a) (b) a organizao, o planejamento e a conduo da reviso; a superviso do trabalho desenvolvido pelos membros da equipe;

(c) a comunicao e a discusso dos resultados da reviso administrao do auditor-revisado; (d) a preparao do respectivo relatrio de reviso e a carta de recomendao, quando for o caso; e (e) a apresentao do relatrio, da carta de recomendao e da cpia do questionrio ao CRE, e, quando requerido, dar os esclarecimentos ou participar de reunio com o CRE. REALIZAO DA REVISO PELOS PARES Objetivo 29. A reviso deve ser organizada para permitir que o auditor-revisor emita opinio sobre se durante o perodo coberto pela reviso: (a) o sistema de controle de qualidade, incluindo a estrutura organizacional e a metodologia de auditoria, estabelecido pelo auditor-revisado para os trabalhos de auditoria atende s normas profissionais estabelecidas, independentemente de o auditor-revisado ter realizado trabalho com emisso de parecer de auditoria no perodo sob reviso; e (b) os procedimentos de controle de qualidade definidos foram, efetivamente, adotados na realizao dos trabalhos pelo auditor-revisado. 30. Para cada auditor-revisado, a equipe revisora deve concluir sobre a existncia de assuntos que meream ateno quando houver evidncia de que o revisado no cumpriu com as polticas e os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos, emitindo carta de recomendaes circunstanciada. Procedimentos 31. A reviso deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento s normas profissionais, sem a incluso de quaisquer questes relativas a negcios entre o auditor-revisado e os seus clientes.

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32. O processo da Reviso Externa de Qualidade deve ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo CRE, que devem considerar o seguinte: (a) obteno, anlise e avaliao das polticas e dos procedimentos de controle de qualidade estabelecidas pelo auditor-revisado independentemente da realizao de trabalhos, com emisso de Parecer de auditoria no perodo sob reviso; (b) anlise da adequao da informao recebida nas entrevistas com pessoas de nveis hierrquicos e experincia adequada do auditor-revisado; (c) confirmao da estrutura de controle interno mediante confronto com os papis de trabalho, para uma amostra de trabalhos; (d) discusso com o auditor-revisado sobre os aspectos identificados, apresentao das eventuais falhas e respectivas recomendaes; (e) elaborao do relatrio de reviso de qualidade e carta de recomendaes, quando for o caso; e (f) preparao da documentao de discusses com os revisados. 33. A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como verificao de documentao e indagao s pessoas envolvidas na administrao, a fim de confirmar se as normas de controle de qualidade definidas foram, efetivamente, aplicadas. Naqueles aspectos em que, necessariamente, se requeira a reviso de papis de trabalho, a equipe deve selecionar uma amostra limitada de clientes, concentrando suas atividades nos aspectos que necessitem avaliao, devendo, na amostra, ser includos trabalhos realizados em empresas de capital aberto, mercado financeiro, fundos de aposentadoria e penses e securitrio, quando as revisadas tiverem entre seus clientes tais tipos de entidades. 34. Na hiptese de o auditor-revisado no concordar com a seleo de determinado cliente para reviso, por motivos justificveis, tais como a existncia de litgio ou investigao, ou pela negativa do cliente em autorizar a reviso dos papis de trabalho, a equipe revisora deve avaliar e documentar as razes para essa excluso. Caso no concorde com a restrio, deve avaliar o efeito dessa situao no contexto do trabalho e do relatrio a ser emitido. 35. Nos casos de auditores a serem revisados e que possuam mais de um escritrio, requer-se a aplicao de julgamento profissional para avaliar a necessidade de reviso de mais de uma seleo dos escritrios a serem objeto da reviso. Podem ser requeridas visitas a alguns desses escritrios para obteno de evidncias que permitam concluir que as polticas e os procedimentos de
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controle de qualidade so, adequadamente, divulgados e estendidos para o conjunto. RELATRIO DA REVISO PELOS PARES Contedo e prazo 36. O relatrio do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos: (a) escopo da reviso e eventuais limitaes; (b) se est sendo emitida carta de recomendao; (c) descrio das limitaes sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, alm do risco de determinadas deficincias existirem, mas no serem detectadas; (d) concluso sobre se essas polticas e procedimentos de controle de qualidade atendem s normas aplicveis e se elas foram observadas no perodo sob reviso. 37. A emisso do relatrio deve ocorrer no prazo mximo de 45 (quarenta e cinco) dias aps a finalizao da reviso em campo, e sua data ser a do encerramento da reviso, no podendo esse prazo ultrapassar aos estabelecidos pelo CRE, para que o auditor-revisor envie o relatrio e demais documentos para anlise. 38. Aplica-se aos trabalhos de reviso externa de qualidade o mesmo entendimento do disposto no item 11.2.5.3 da NBC T 11 no que diz respeito emisso de Carta de Recomendaes com sugestes objetivas para o aprimoramento do sistema de controle interno de qualidade, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. Tipos de relatrio 39. O relatrio emitido pode ser de quatro tipos: (a) sem ressalvas, com emisso de carta de recomendaes, quando o auditorrevisor concluir, positivamente, sobre os trabalhos realizados. A falta de emisso de carta de recomendaes deve ser justificada pelo auditor-revisor em sua carta de encaminhamento do Relatrio de Reviso ao CRE; (b) com ressalvas, quando:

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(i)

o auditor-revisor encontrar falhas relevantes que, porm, no requeiram a emisso de opinio adversa. Neste caso, obrigatria a emisso de carta de recomendaes; ou, for imposta alguma limitao no escopo da reviso que impea o auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a emisso de carta de recomendaes pode no ser requerida, dependendo das causas das limitaes no escopo da reviso;

(ii)

(c) com concluso adversa com emisso obrigatria de carta de recomendaes, quando a magnitude das falhas identificadas for to relevante que evidencie que as polticas e os procedimentos de qualidade no esto de acordo com as normas profissionais; e (d) com absteno de concluso com emisso obrigatria de carta de recomendaes, quando as limitaes impostas ao trabalho forem to relevantes que o auditor-revisor no tenha condies de concluir sobre a reviso. 40. As falhas encontradas nos trabalhos selecionados no implicam emisso de relatrio com ressalvas ou adverso, sempre que, a julgamento do auditorrevisor, forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o padro e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicao no sistema de controle de qualidade da firma, diferenciando os erros no desenho do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicao das polticas e dos procedimentos definidos. 41. As concluses constantes no relatrio emitido dependem, sempre, do exerccio de julgamento profissional do auditor-revisor. Este deve incluir no relatrio pargrafos explicativos, sempre que tal seja necessrio ao entendimento das polticas e procedimentos adotados, bem como das suas aplicaes. 42. O auditor-revisado deve apresentar seu comentrio sobre os aspectos reportados no relatrio de reviso e na carta de recomendao e elaborar, obrigatoriamente, um plano de ao para responder s recomendaes formuladas no prazo de at 30 (trinta) dias do recebimento do relatrio do auditor-revisor. REVISO E SEUS PRAZOS 43. Cabe ao CRE estabelecer os auditores que devem ser revisados, bem como estabelecer o cronograma para entrega ao CRE dos relatrios de reviso e dos demais documentos, bem como emitir as guias de orientao com antecedncia mnima de 180 (cento e oitenta) dias do prazo para entrega dos relatrios e dos demais documentos.
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44. O CRE deve encaminhar at 31 de janeiro de cada ano, expediente para os auditores independentes selecionados pelo CRE para se submeterem ao Programa de Reviso Externa de Qualidade pelos Pares, com os prazos para indicao do auditor-revisor e da entrega do Relatrio de Reviso. 45. O auditor-revisado que no contratar auditor-revisor para efetuar os trabalhos de reviso externa de qualidade ou que d causa para que o relatrio de reviso seja entregue aps 30 (trinta) dias da data estabelecida, fica automaticamente indicado para a reviso no ano subseqente. 46. Os ofcios emitidos pelo CRE ao auditor-revisor, originados da anlise dos relatrios de reviso devem ser respondidos ao CRE no prazo de 30 (trinta) dias contados a partir do primeiro dia til aps a data de recebimento do aviso de recebimento (AR). 47. O auditor-revisor que no cumprir os prazos determinados no item 46 est automaticamente impedido de efetuar reviso no ano subseqente. 48. O relatrio sumrio anual ser disponibilizado pelo CRE para o CFC, CVM e IBRACON e, quando solicitado, para os demais organismos oficiais controladores e reguladores de mercado.

RECURSO 49. Das decises do CRE, cabe interposio de recurso ao Tribunal Superior de tica e Disciplina do Conselho Federal de Contabilidade no prazo de 15 (quinze) dias aps a notificao do CRE. PENALIDADES 50. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

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