Controladoria

Autores: Prof. Alexandre Mendes da Silva Prof. Alexandre Saramelli Profa. Divane Alves da Silva Colaborador: Prof. Santiago Valverde

Professores conteudistas: Alexandre Mendes da Silva, Alexandre Saramelli e Divane Alves da Silva
Alexandre Mendes da Silva: Alexandre Mendes da Silva possui graduao em administrao pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1997) e tem experincia na rea de administrao, com nfase em administrao nanceira e mercadolgica. Alm disso, atua principalmente nas seguintes reas: investimentos, bens minerais ferrosos e siderurgia. Alexandre Saramelli: Nascido na cidade de So Paulo, Alexandre Saramelli contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e mestre prossional em controladoria pela mesma universidade. Atuou como contador nas reas de custo e oramento em empresas nacionais e internacionais de mdio a grande porte e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alem SAP. Atualmente, professor adjunto na Universidade Paulista (UNIP), na qual coordenador do Curso Superior Tecnolgico de Gesto Financeira, da UNIP Interativa. Alm disso, tambm consultor empresarial. Como entusiasta da tecnologia da informao e de ambientes altamente informatizados, incentivador da pesquisa, difuso e uso eciente e intensivo das modernas ferramentas de gesto para a transferncia de conhecimento e educao a distncia via telecomunicaes. Divane Alves da Silva: mestre em contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), tem especializao em controladoria e contabilidade gerencial pela Faculdade Santana So Paulo (1992), especializao em didtica do Ensino Superior pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), graduao em cincias contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis Tibiri (1990) e graduao em losoa pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Exerce tambm funes empresariais tcnicas como controller, contadora, auditora e consultora, alm de atualmente ser coordenadora do curso de cincias contbeis nas modalidades presencial e a distncia na Universidade Paulista (UNIP). Tem experincia como professora de ps-graduao lato sensu na Universidade Presbiteriana Mackenzie, na Universidade Paulista (UNIP) e nas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU) e como professora de graduao em cincias contbeis, administrao, economia na Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis Tibiri, na Universidade Presbiteriana Mackenzie e na Universidade Paulista (UNIP). Por m, participa de bancas de orientao de monograas de ps-graduao e graduao, conteudista de materiais para a educao a distncia, credenciada pela Fundap como docente assistente e atua em projetos de capacitao para o desenvolvimento da funo pblica, elaborou e participou ativamente do credenciamento do curso de cincias contbeis da Faculdades Horizontes o qual foi aprovado pelo Ministrio da Educao e Cultura (MEC) , escritora de livros da rea contbil, ministras cursos prossionalizantes para o Senac, estuda losocamente a tica para a prosso contbil, administrativa e econmica e busca o doutorado na rea da educao e incluso social.

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

S586

Silva, Alexandre Mendes da Controladoria. / Alexandre Mendes da Silva, Alexandre Saramelli, Divane Alves da Silva - So Paulo: Editora Sol. 120 p., il. 1. Administrao 2. Controladoria 3. Gesto Financeira I.Ttulo1. Administrao 2. Controladoria 3. Gesto Financeira I.Ttulo CDU 657.15

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrnico, incluindo fotocpia e gravao) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permisso escrita da Universidade Paulista.

Prof. Dr. Joo Carlos Di Genio

Reitor

Prof. Fbio Romeu de Carvalho

Vice-Reitor de Planejamento, Administrao e Finanas

Profa. Melnia Dalla Torre

Vice-Reitora de Unidades Universitrias

Prof. Dr. Yugo Okida

Vice-Reitor de Ps-Graduao e Pesquisa

Profa. Dra. Marlia Ancona-Lopez

Vice-Reitora de Graduao

Unip Interativa EaD

Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Souza Profa. Melissa Larrabure

Material Didtico EaD

Comisso editorial: Dra. Anglica L. Carlini (UNIP) Dr. Cid Santos Gesteira (UFBA) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Ktia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valria de Carvalho (UNIP) Apoio: Profa. Cludia Regina Baptista EaD Profa. Betisa Malaman Comisso de Qualicao e Avaliao de Cursos Projeto grco: Prof. Alexandre Ponzetto Reviso: Simone Oliveira

Sumrio
Controladoria
APRESENTAO ......................................................................................................................................................7 INTRODUO ...........................................................................................................................................................9
Unidade I

1 O PAPEL DA CONTABILIDADE GERENCIAL............................................................................................. 15 1.1 Gesto empresarial .............................................................................................................................. 15 1.2 Crenas e valores .................................................................................................................................. 16 1.3 Estabelecimento da losoa da empresa ................................................................................... 18 1.4 Determinao da misso da empresa .......................................................................................... 19 1.5 Determinao dos propsitos bsicos ......................................................................................... 19 1.6 Modelo de gesto................................................................................................................................. 19 1.7 Situao desejada ................................................................................................................................ 19
1.7.1 Situao atual diagnosticada ............................................................................................................ 20 1.7.2 Situao atual real ................................................................................................................................. 20

2 SISTEMAS DE INFORMAES GERENCIAIS........................................................................................... 20 2.1 Situao futura ..................................................................................................................................... 20

2.1.1 Situao futura prognosticada ......................................................................................................... 20 2.1.2 Situao futura desejada..................................................................................................................... 21 2.1.3 Situao futura planejada ................................................................................................................. 22

2.2 Oramento empresarial integrado ................................................................................................ 22 2.3 Apurao de uma situao futura projetada............................................................................ 22 2.4 Comparao da situao futura projetada com a planejada ............................................. 22 2.5 Avaliao e aprovao ....................................................................................................................... 23 2.6 Execuo .................................................................................................................................................. 23 2.7 Mensurao da execuo.................................................................................................................. 23 2.8 Apurao da situao real da empresa ....................................................................................... 23 2.9 Comparao da situao real com a originalmente projetada ......................................... 23 2.10 Avaliao da execuo..................................................................................................................... 24 2.11 A empresa como sistema aberto .................................................................................................. 26 2.12 Sistema de informaes gerenciais ............................................................................................ 27 2.13 Accountability: conceito e relao com a controladoria .................................................. 30
Unidade II

3 CONTROLADORIA E GESTO FINANCEIRA ............................................................................................ 34 3.1 Contabilidade de custos .................................................................................................................... 36

3.1.1 Contabilidade de servios .................................................................................................................... 37

3.2 Conceitos de custos ............................................................................................................................ 37

4 CONCEITOS DE SISTEMAS DE CUSTOS .................................................................................................... 48 4.1 Sistema de custos por processo contnuo ................................................................................. 53 4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda .......................................................................... 54 4.3 Sistema de custos................................................................................................................................. 55
4.3.1 Sistema de custeio histrico .............................................................................................................. 56 4.3.2 Sistema de custeio predeterminado ............................................................................................... 56

4.4 Mtodos de custos ............................................................................................................................... 57

4.4.1 Mtodos de alocao de custos indiretos .................................................................................... 59 4.4.2 Mtodo de custeio por absoro...................................................................................................... 59 4.4.3 Mtodos de custeio direto ou varivel .......................................................................................... 62

4.5 Uma abordagem comparativa ........................................................................................................ 65

Unidade III

5 TCNICAS AVANADAS DE CUSTOS .........................................................................................................71 5.1 Custo padro ...........................................................................................................................................71

5.1.1 Consequncias do custo padro ..................................................................................................... 74

5.2 O custo padro na empresa ............................................................................................................. 76 5.3 Padro de materiais............................................................................................................................. 76 5.4 Variaes de preo e quantidade ................................................................................................... 77 5.5 Tipos de variaes ................................................................................................................................ 78 5.6 Clculo das variaes de preo e quantidade .......................................................................... 78 5.7 Padro de mo de obra direta ....................................................................................................... 80 5.8 Variaes de taxa e ecincia ......................................................................................................... 81 5.9 Padro de custos indiretos de fabricao .................................................................................. 82 5.10 Custos indiretos variveis ............................................................................................................... 83 5.11 Custos indiretos xos e volume de produo ou atividade .............................................. 83 5.12 Variaes de oramento, de ecincia e de volume ........................................................... 84 6 CUSTOS ABC ...................................................................................................................................................... 84 6.1 Exemplo de custo padro aplicado a uma empresa do segmento txtil....................... 87
Unidade IV

7 BALANCED SCORECARD ............................................................................................................................... 92 8 BALANCED SCORECARD COMO MODELO DE GESTO ..................................................................... 93

APRESENTAO

Os intuitos da disciplina correspondem s expectativas da universidade e dos coordenadores pedaggicos no que se refere ao que o professor deve proporcionar a seus alunos. De acordo com o Plano Pedaggico do Curso Superior Tecnolgico de Gesto Financeira da Universidade Paulista (UNIP), as metas da disciplina Controladoria so: expor as funes e atribuies da controladoria; expor uma comparao entre controladoria e gesto nanceira; expor a elaborao do primeiro oramento; expor o oramento na prtica. Ainda de acordo com o Plano Pedaggico do Curso Superior Tecnolgico de Gesto Financeira da Universidade Paulista (UNIP), objetiva-se especialmente capacitar o aluno a lidar com ferramentas e conceitos que permitam identicar necessidades atuais e futuras de recursos, avaliar a sade nanceira das organizaes, tomar decises a partir dessas avaliaes e relatar aos outros prossionais que fazem parte do negcio. Na elaborao deste livro-texto, tambm foram seguidas as orientaes da Ifac (International Federation of Accountants federao internacional dos contadores) em sua diviso Paib (Private Accountants in Business contadores privados que atuam nas empresas e que so conhecidos no Brasil como controllers). Essa preocupao teve por m trazer um contedo em estado de arte, ou seja, em seu mais alto nvel de desenvolvimento e em convergncia ao esforo internacional de harmonizao contbil. Para atingir esses objetivos, os autores deste trabalho optaram por expor as teorias de forma ampla e com comparaes entre autores da rea contbil. Ainda, por este material ser destinado a um curso superior de tecnologia, optou-se tambm pela exposio de casos, para que assim a teoria possa ser compreendida por meio de sua aplicao no ambiente prossional. Como tema transversal, escolheu-se a produo de vinho. O motivo dessa escolha se deve ao fato de ser salutar para o aluno conhecer as particularidades de um processo produtivo para bem entender a teoria de controladoria.

Observao

Tema transversal uma opo pedaggica do professor, que escolhe um tema que ser desenvolvido paralelamente ao assunto principal do texto.
7

H ramos de negcios nos quais muito difcil ou, em alguns casos, praticamente impossvel conhecer detalhes dos processos de produo. Contrariamente, nos negcios relacionados viticultura e ao vinho, a disponibilidade de informaes sobre os processos produtivos farta. Nesse caso, no raramente detalhes minuciosos e at mesmo segredos industriais so expostos com absoluta transparncia, pois sabe-se que os concorrentes no conseguiro copiar e/ou se apropriar desses segredos.

Observao O vinho adquire caractersticas especficas da regio, da altitude e do nvel de exposio ao sol dos locais onde as uvas so plantadas. Dessa forma, o sabor de um vinho produzido do mesmo modo no Chile, no sul do Brasil, na Frana ou na frica do Sul assumir caractersticas diferenciadas. Por definio, o vinho um alimento que envolve uma riqueza cultural muito extensa. H vincolas espalhadas em vrias regies das cidades brasileiras e possvel visitar suas instalaes industriais. Isso sem contar a existncia de vincolas em outros pases, o que oferece facilidades tursticas como, por exemplo, a possibilidade de trabalhar por alguns dias em um parreiral ou em uma vincola. Nesse sentido, o aluno que tem diculdades para conhecer e/ou visitar uma dessas indstrias ou empresas onde mora poder conhecer uma vincola em uma viagem de turismo no territrio brasileiro e/ou no exterior. Alm disso, poder tambm acessar uma srie de informaes tcnicas pela internet, informaes essas que facilitaro seu estudo.

Saiba mais No Nordeste brasileiro, h um roteiro turstico para a visitao de vrias vincolas localizadas na regio do vale do rio So Francisco. Obtenha mais informaes em sites especializados, como: <http://www.viagemesabor. com.br/noticias/roteiros/br/nordeste/o_novo_roteiro_do_vinho>. Acesso em: 10 ago. 2011. A combinao da exposio ampla de um referencial terico e de casos reais e ctcios com o tema transversal do vinho auxilia na aprendizagem. Esse um caminho interessante e, qui, muito agradvel para o estudo da controladoria.

Observao O vinho um excelente alimento, porm, tambm alcolico, o que exige cuidados em seu consumo. Por isso, o vinho deve ser consumido sempre com moderao e em consonncia com eventuais orientaes mdicas. necessrio esclarecer que a escolha do vinho como tema transversal deste livro-texto no pode ser entendida como sugesto de consumo, mas como reconhecimento da importncia desse ramo de negcios na economia.
INTRODUO

Ol, aluno. H dois grandes grupos de usurios da contabilidade: os usurios externos, que no fazem parte da administrao e/ou do corpo funcional da empresa, e os usurios internos, que fazem parte da administrao e do corpo funcional da companhia. Embora muitas vezes as mesmas informaes contbeis sejam usadas pelos dois grupos, entende-se que o grupo de usurios internos precisa ter antecipadamente informaes mais detalhadas e amplas, isso para que possa existir um melhor planejamento e para que as decises possam ser tomadas em prol do sucesso da empresa. Geralmente, uma Demonstrao do Resultado do Exerccio que informa um bom lucro muito bem recebida no mercado, porm, ela costuma ser intil para os gestores da empresa, pois estes certamente j a consideram como fato passado. Dessa forma, naturalmente, ao mostrar as realizaes da empresa e seu desempenho no passado, a informao contbil passou a ter para o usurio externo um carter de prestao de contas. A chamada contabilidade gerencial, por sua vez, ao fornecer dados estruturados e pormenorizados da empresa, caracterizou-se como mais dinmica. Na maioria dos casos, esses dados so considerados secretos e/ou condenciais. Entendeu-se, assim, que a contabilidade nanceira seria o aspecto pblico da empresa e a contabilidade gerencial, o particular. Nos ltimos anos, a contabilidade se tornou sinnimo desse aspecto pblico, no qual o trabalho do contador e/ou do gestor seria publicvel apenas como uma forma de prestao de contas para atrair novos investidores e interessados em negcios, pois estes estariam preocupados com o desempenho passado da empresa e no exatamente com o futuro dela. Nos Estados Unidos, a contabilidade se transformou em sinnimo de mercado de capitais e, no Brasil, de administrao tributria. curioso observar que, nos primrdios, a contabilidade tinha um carter essencialmente privado, sendo de uso exclusivo dos proprietrios da empresa. Por inuncia do Frei Luca Pacioli que, segundo S (2004), usava a frase ragio spessa amista longa, ou seja, quanto mais frequentemente as
9

demonstraes contbeis forem publicadas, mais amigos se atrair , a contabilidade passou a ter um aspecto essencialmente pblico, o que ofuscou seu aspecto privado. No entanto, o trabalho da contabilidade gerencial, de uma forma ou de outra, sempre foi realizado. Com o tempo, sentiu-se a necessidade de separar o aspecto pblico da contabilidade de seu aspecto privado. Assim, a palavra de origem inglesa controller passou a designar o trabalho do contador gerencial, numa tentativa de diferenci-lo do contador nanceiro ou tributrio. Desse modo, o termo controladoria passou a ser muito usado nas empresas e nos cursos de preparao seja em cursos de graduao, tecnolgicos ou de ps-graduao lato ou stricto sensu. Em muitos casos, a controladoria foi ou ainda exposta como um departamento diferenciado da contabilidade, como um rgo administrativo independente ou at mesmo como uma cincia diferenciada. No raramente, surgiram contedos em controladoria que no tinham correspondncia com os de contabilidade, o que passou a dar a interpretao errnea de que a contabilidade gerencial ou a controladoria seria um trabalho livre, ou seja, um trabalho que seguia to somente a intuio dos administradores da empresa e tinha demonstrativos e dados formados arbitrariamente, sem nenhum vnculo com as normas de contabilidade ou com a estrutura legal do pas. Essa congurao uma deturpao clara do sentido da contabilidade. Ocorreu com a contabilidade o que ocorreu com a arte ou cincia da estratgia. Da posse de um aspecto crucial de grandes decises, tanto a contabilidade quanto a cincia da estratgia passaram a ter um aspecto livre e corriqueiro no qual tudo o que importante estratgico. Essa tentativa de diferenciar o trabalho do contador normal do contador gerencial no interessa para nosso estudo de controladoria. muito importante que se tenha a exata noo de que controladoria no outra contabilidade ou algo completamente alheio a ela. Controladoria contabilidade da mesma forma. A nica diferena reside no fato de que a controladoria um trabalho feito prioritariamente para o usurio interno e este livro-texto foi estruturado nessa base. Isso tambm no quer dizer que a controladoria fornea dados apenas para os usurios internos. Na atual e sosticada economia, observa-se que cada vez mais dados antes tidos como particulares esto sendo divulgados ao meio externo. Em especial, o esforo de harmonizao contbil internacional do qual o Brasil faz parte exige que a contabilidade fornea dados qualitativos a seus usurios externos. Ao contrrio do que muitos pensavam anteriormente, os usurios externos tambm precisam de dados pormenorizados e informaes sobre o futuro da empresa, ou seja, eles no precisam apenas do desempenho passado da companhia. Em recentes orientaes da Federao Internacional dos Contadores (Ifac), entendeu-se que muito mais estratgico para o trabalho do contador e dos gestores o uso da contabilidade j nas fases preliminares de planejamento e deciso, pois nessas etapas que a maioria das decises sobre um novo empreendimento ou projeto so tomadas. 10

A disciplina Controladoria integrante do ncleo Estratgia e Controladoria, do Plano Pedaggico do Curso Superior Tecnolgico de Gesto Financeira da Universidade Paulista (UNIP). O objetivo desse ncleo o de proporcionar a aquisio de conhecimentos sobre contabilidade e controladoria e habilitar o uso desse conhecimento (tanto para usurios internos como externos da informao contbil) para uma interao entre o homem ou a mulher de negcios e os prossionais da empresa a partir do relato de situaes e da tomada de decises. Alm disso, a controladoria tambm ser uma importante ferramenta para avaliar o desempenho dos outros prossionais da empresa. Portanto, nesta disciplina voc estar sendo preparado para a ao, ou seja, voc ter contato com elementos importantes para obter sucesso em sua atuao e entre as pessoas com quem trabalha. Isso porque h uma grande concentrao de conhecimentos na rea de contabilidade de custos, que abrange a contabilidade gerencial. Ao nal deste estudo, espera-se que voc tenha formado habilidades para interferir nas situaes que se colocam e para tomar decises de melhor qualidade. Bom (e entusiasmado) estudo! Sugestes de estudo Cada um tem suas individualidades e manias. H pessoas que conseguem absorver bem um assunto a partir de uma simples leitura. Outros no tm muita pacincia para ler e preferem fazer exerccios. H ainda os que tm predileo por livros coloridos, preenchidos com grcos, elementos visuais e resumos ou aqueles que no gostam de teorias acadmicas e do preferncia a livros que ilustrem exemplos prticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial. Desse modo, quando este trabalho foi elaborado, pensou-se em mesclar estratgias de ensino para que ele se tornasse interessante. No entanto, o que viria a ser um contedo interessante? O que seria um contedo chato? Essas respostas dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendao : aproveite este livro-texto com olhos interessados. claro que voc livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eciente. Porm, nesse sentido, sugere-se que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliograa. Verique livros, artigos e referncias que foram utilizados na elaborao deste livro-texto. Em seguida, percorra as unidades, sempre fazendo as atividades propostas. No resumo inicial de cada unidade, h perguntas para aguar sua curiosidade. So elas: qual a utilidade da controladoria? qual a relao entre controladoria e administrao nanceira? quais so as tcnicas avanadas de custos? o que um Balanced Scorecard? 11

Observao Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos fruns. Alm disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observaes, pois, no momento em que voc leva uma pergunta aos professores ou faz um comentrio pertinente, voc adota uma forma muito ecaz de estudar e, tambm, contribui para que seus colegas observem pontos de vista diferentes. Discutir os conceitos faz com que o contedo deste livro-texto se expanda, o que melhora o processo de aprendizagem. importante salientar que o livro-texto no esgota todas as possibilidades de estudo. Ao contrrio, ele apenas um dos instrumentos de aprendizado e no deve jamais ser visto como fonte nica para seus estudos. Em cada uma das unidades, leia sempre os resumos iniciais e nais, faa as atividades e exerccios e, a partir das indicaes nos Saiba Mais, leia os artigos sugeridos. O fundamental ativar sua curiosidade pelo tema. Ao nal de cada unidade, estudaremos o jargo especco da rea e discutiremos o signicado dos termos. Isso importante para que voc no se limite a conhecer o sentido literal das palavras na lngua portuguesa, mas o que elas signicam no contexto estudado. H muitos termos novos que foram introduzidos com a harmonizao internacional e eles precisam ser entendidos. A meta que, ao nal de seu estudo, voc se sinta conante e, ao mesmo tempo, insatisfeito, pois essa saudvel insatisfao que lhe far substituir dvidas simples por dvidas mais sosticadas e lhe far, principalmente, estudar cada vez mais.

Saiba mais Conforme j mencionado, este livro-texto no deve ser visto como nica fonte de estudos. Assim, consulte os livros a seguir: HOJI, M. Administrao nanceira, uma abordagem prtica. So Paulo: Atlas, 2005. LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2009. MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Controladoria: anlise nanceira, planejamento e controle oramentrio. So Paulo: Atlas, 2008.

12

CONTROLADORIA

Unidade I
Arte e tecnologia

Figura 01

Nessa imagem, possvel ver um homem conferindo a qualidade do vinho presente numa taa. Ele est observando a transparncia e a consistncia do lquido, aspectos centrais que os especialistas analisam nessa bebida cheia de particularidades. Esse homem est em um galpo onde so armazenados barris de vinho. Esse galpo provavelmente est em uma vincola, pois possvel observar que h vrios barris armazenados, j que o armazenamento do vinho uma fase importante da produo. A imagem ilustra no apenas o lado puramente tcnico do homem conferindo a qualidade do vinho, mas a emoo, o esforo, o carinho, o cuidado e o senso de responsabilidade que esto implcitos no trabalho. Nesta unidade, daremos incio ao estudo dos aspectos fundamentais da controladoria. Vericaremos seu papel, funes e atribuies, o papel da contabilidade gerencial, os modelos de controladoria nas empresas, os princpios de planejamento e controle de resultados, o planejamento de resultados e o plano estratgico. Sendo assim, esta unidade uma importante preparao para o que estudaremos nas unidades seguintes. 13

Unidade I
Por m, importante no ter ansiedade para ir diretamente ao estudo de tcnicas avanadas de controladoria, pois, com a preparao proposta, ser mais fcil entender o porqu da adoo de tcnicas avanadas e da existncia de vrios mtodos.

Observao A pergunta desta unidade : qual a utilidade da controladoria? Esquentando os motores Trigueiro acabou de sair de casa, onde deixou os filhos em uma baguna insuportvel. Todas as manhs eram assim. O caf da manh nunca era como seu pai sempre havia lhe ensinado: um momento de acordar e pensar no que fazer e refletir calmamente sobre o dia. Era uma baguna imensa com seus filhos berrando alto, todos (sempre) atrasados para ir escola e comendo fatias de po em todos os ambientes da casa, deixando cair colheradas de geleia de morango no cho sem nenhuma ordem ou respeito ao alimento. Apesar de seus incessantes pedidos para que as crianas comessem na mesa, como todas as famlias fazem, eles no se importavam com a higiene da casa. No entanto, de certa forma, Trigueiro gostava dessa baguna porque deixava o ambiente mais descontrado e dava nimo para trabalhar, j que ele detestava acordar cedo. Ao chegar ao trabalho, uma vincola em uma cidade ao sul de Santa Catarina, vrios problemas o aguardavam. De vez em quando, os problemas eram a falta de pedidos, assim, no sabia o que fazer para vender a produo. Entretanto, especicamente naquela ocasio, o Sr. Tobias, um novo vendedor, felizmente conseguira contatos com timos compradores em So Paulo e no Rio de Janeiro. Um desses compradores tinha condies de exportar parte da produo da vincola para os Estados Unidos. A produo da vincola era limitada oferta de uvas da regio, de uma fazenda dos proprietrios e de alguns produtores independentes. Esses produtores estavam descontentes com o preo que se pagava pelo quilo da uva in natura. Com esse aumento de demanda, no haveria mo de obra especializada na regio. Assim, seria necessrio treinar novos funcionrios, o que geraria despesas. Trigueiro teria de resolver essa questo, porm, seu oramento era diminuto e ele no vislumbrava nenhuma boa vontade por parte dos proprietrios e administradores no intuito de aumentar esse oramento. Que argumentos poderia oferecer a eles para obter esse aumento? Quantas horas a mais de mo de obra precisaria? Quanto a mais de insumos necessitaria? Quanto ao custo, daria para manter o mesmo patamar anterior? Certamente, com todos esses problemas, os proprietrios e administradores iriam querer reduzir os custos.
14

CONTROLADORIA
Assim, Trigueiro percebeu que preferia resolver os problemas relacionados ao fato de a empresa no ter a quem vender, pois estes eram bem mais fceis.1 A partir do relatado, pergunta-se: as preocupaes do Sr. Trigueiro tm fundamento? a contabilidade (ou controladoria) pode ajud-lo a ter mais sucesso como gestor?
1 O PAPEL DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A contabilidade gerencial possui o objetivo principal de suprir o processo de tomada de decises da empresa com informaes relevantes. Assim, enquanto a contabilidade financeira costuma conjugar verbos no passado, referentes ao registro do que ocorreu, a contabilidade gerencial conjuga verbos no futuro, preocupando-se com o que ocorrer a partir de uma deciso tomada (BRUNI, 2008). O foco da contabilidade gerencial a deciso e a anlise de suas consequncias. Desse modo, outras formas e mecanismos so empregados na compreenso e viso de gastos. Enquanto para a contabilidade nanceira existe a necessidade de distino entre custos e despesas, para a contabilidade gerencial existe a preocupao em separar gastos que sofrem efeito de uma deciso tomada dos gastos que nada sofrem (BRUNI, 2008).
1.1 Gesto empresarial

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), devido ao atual ambiente de competio empresarial, as empresas precisam maximizar o desempenho. Ao encontro desse objetivo, a controladoria exerce um importante papel de apoio aos gestores porque possibilita gerar informaes contnuas que permitem integrar vrias funes e especialidades na organizao. Para tal, a controladoria desenvolveu modelos de gesto a partir dos quais possvel identificar a razo de ser de uma organizao e assegurar sua continuidade. importante, dentro desse modelo de gesto, estudar os conceitos de ecincia e eccia. A priori, essas duas palavras podem at parecer sinnimas, no entanto, elas representam conceitos diferentes: ecincia: fazer bem alguma coisa, fazer um trabalho bem feito; eccia: o grau em que as expectativas de resultado so satisfeitas. Conra a seguir um quadro comparativo com as atitudes para ser eciente e ecaz.

O caso descrito ctcio e foi redigido exclusivamente para uso universitrio. Qualquer semelhana com fatos ou pessoas reais mera coincidncia.
1

15

Unidade I
Quadro 01 Ecincia e eccia Eciente Faz as coisas de maneira certa Resolve problemas Cuida dos recursos Cumpre seu dever Reduz custos Ecaz Faz as coisas certas Produz alternativas criativas Otimiza os resultados Obtm resultados Aumenta lucros Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

Conforme ensina Perez Jr., Pestana e Franco (1997), a palavra gesto deriva do latim gestione e signica gerir, gerncia, administrao. Alguns administradores costumam utilizar tambm a expresso inglesa to run a business, ou seja, fazer um negcio andar, correr. Administrar planejar, organizar, dirigir e controlar recursos com a nalidade de se atingir uma meta. Catelli (1995) ensina que gerir fazer com que os planejamentos se tornem empreendimentos reais e trabalhar para que a organizao atinja seus objetivos. Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12) dizem que o modelo de gesto representa os princpios bsicos que norteiam uma organizao. So princpios que formam um conjunto de referncias para orientar os gestores nos processos de planejamento, tomada de decises e controle. Esses princpios levam em conta que um negcio no tem por objetivo apenas a maximizao do lucro ou de seus resultados, mas tambm outros importantes elementos qualitativos, tais como: melhoria de produtividade; satisfao de clientes; responsabilidade pblica; desenvolvimento de recursos humanos etc. A seguir, os componentes do sistema de gesto sero detalhados.
1.2 Crenas e valores

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) ensinam que as crenas e valores pelos quais cada entidade norteia seus negcios reetem o pensamento de seus fundadores e proprietrios. Essas crenas e valores so expressos por meio de atributos que podem ser formalizados com orientaes (ou ordens) escritas e dirigidas aos administradores ou podem ainda ser expressos informalmente, de acordo com atos, opinies, hbitos e gostos. Assim como Perez Jr., Pestana e Franco (1997), vrios autores da administrao atribuem uma importncia fundamental aos fundadores e proprietrios, pois as bases para todo o trabalho administrativo surgem deles. 16

CONTROLADORIA

Observao H vrios programas televisivos nos quais empresrios so entrevistados. Observe as crenas e valores que eles costumam apresentar nesses programas. Alguns aspectos que espelham as crenas e valores nos quais os fundadores e proprietrios se baseiam e que acabam por inuenciar o modo como a entidade interage so: consideraes sobre o meio ambiente; qualidade; tica no relacionamento com clientes e fornecedores; respeito aos funcionrios; responsabilidade para com a comunidade e os rgos pblicos (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997). Enquanto algumas empresas so muito preocupadas com a questo do meio ambiente e agem com profundo respeito natureza, outras lamentavelmente so lderes na emisso de poluentes. H empresas que enfatizam a qualidade, enquanto outras utilizam meios escusos para conseguir seus objetivos. Esses comportamentos so decorrentes das crenas de cada empresrio. Dessa forma, as crenas inuenciam as operaes futuras da empresa e tambm trazem reexos em todos os nveis, determinando a prpria estrutura organizacional (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observao O presidente da Vincola Santon, uma das mais importantes vincolas brasileiras, apontava que a manuteno da tradio seria um dos segredos do sucesso. Assim, os executivos dessa vincola usam essa crena na elaborao dos planos da empresa. Perez Jr., Pestana e Franco (1997) exemplicam que uma indstria qumica na qual os fundadores ou proprietrios tm responsabilidade ecolgica, por exemplo, provavelmente ir promover investimentos relevantes em equipamentos e controle de poluio, dando grande importncia aos aspectos estratgicos, nanceiros e logsticos voltados aos processos de deciso. No entanto, esses mesmos autores comentam que muitas vezes as crenas dos fundadores ou proprietrios no so explcitas, o que diculta a compreenso. Essa diculdade pode fazer com as aes reais da empresa sejam conitantes com seus valores.
17

Unidade I
1.3 Estabelecimento da losoa da empresa

A losoa de cada empresa denida em funo das crenas e valores individuais de seus scios e administradores. Um empresrio que acredita dever conduzir seus negcios com base nas crenas indicadas estabelecer uma losoa para sua empresa, envolvendo provavelmente pagamentos de salrios justos a seus colaboradores, treinamento constante, estrita obedincia s leis scais, tributrias, eleitorais e outras relacionadas ao seu ramo de atividades, inteno de produzir sem agredir o meio ambiente e assim por diante (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). A seguir, ilustra-se esses conceitos por meio de um exemplo prtico, divulgado pela empresa Albarus, fabricante de peas automotivas. Viso, misso e valores da Albarus

Nosso negcio
Sistemas e componentes para mercados da mobilidade e de equipamentos industriais.

Nossos valores
Ns agimos com integridade. Ns respeitamos o indivduo. Ns queremos qualidade total em tudo, sempre. Ns vemos resultados como garantia de sucesso. Ns delegamos autoridade compatvel com a responsabilidade. Ns incentivamos a comunicao e a criatividade. Ns provemos satisfao total para nossos clientes.

Nossa viso
Ns sempre excederemos as expectativas de nossos clientes internos e externos. Ns enfatizamos a melhoria contnua da qualidade de nossos produtos, servios e processos pela parceria com nossos clientes, fornecedores e nossa gente. Ns buscaremos permanentemente novas tecnologias que adicionem valor a nossos produtos e servios, antecipando-nos s necessidades de mercado. Ns reconhecemos que nosso sucesso depende da participao de nossa gente e de sua experincia e a encorajamos a aceitar desaos e equilibrar seu envolvimento com a empresa, a famlia e a comunidade. Ns seremos um exemplo de companhia ntegra, focalizada em resultados que garantam nossa continuidade e crescimento para benefcio de nossos acionistas, de nossa gente e das comunidades onde atuamos. 18

CONTROLADORIA
Os enunciados que abordam o tema de qualidade esto sintetizados na poltica de qualidade, descrita a seguir (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Poltica de qualidade A Albarus est comprometida em buscar a melhoria contnua da qualidade dos produtos, servios e processos por meio da parceria com clientes, colaboradores e fornecedores, valendo-se de novas tecnologias no intuito de exceder a expectativa dos clientes externos e internos, dos acionistas e da comunidade.
1.4 Determinao da misso da empresa

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) armam que a misso a razo de existncia da empresa. Denir a misso determinar o que a companhia se prope a fazer em funo da losoa existente sem que haja conitos de propsitos. Dessa forma, um empresrio preocupado com a questo ecolgica poderia denir como misso de sua empresa a produo a partir de matrias-primas reciclveis. A misso da Albarus est ilustrada a seguir. Nossa misso Oferecer sistemas e componentes para os mercados da mobilidade e de equipamentos industriais e de seus mercados de reposio com qualidade total e competitividade que exceda as expectativas de nossos clientes, de nossa gente e da comunidade (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
1.5 Determinao dos propsitos bsicos

Uma entidade sensvel questo ecolgica espera o reconhecimento da sociedade por seu respeito e proteo ao meio ambiente; outra, que valoriza seu quadro de pessoal, espera ter seus funcionrios motivados e engajados no cumprimento da misso denida; uma terceira, que promove a qualidade, procura o aumento de sua produtividade e competitividade no mercado e, em consequncia, procura tambm continuar seu negcio, oferecer empregos e gerar lucros. Ainda como propsitos bsicos, podemos considerar a garantia de uma lucratividade adequada que permita pagar dividendos satisfatrios aos acionistas e oferecer segurana ao investimento (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
1.6 Modelo de gesto

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o modelo de gesto adotado pela equipe mostra como a empresa agir. Por sua vez, esse modelo advm da misso da empresa e dos propsitos e objetivos a alcanar.
1.7 Situao desejada

O desenvolvimento das atividades empresariais e gerenciais que devem estar de acordo com a misso da organizao levam a empresa a uma situao atual. Visando classicar e detalhar os 19

Unidade I
conceitos, dividiremos essa situao atual em situao atual diagnosticada e situao atual real (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). 1.7.1 Situao atual diagnosticada Obtm-se a situao atual diagnosticada por uma anlise do desempenho da empresa nos ltimos perodos. Nessas anlises, procura-se depreender as causas que levaram situao em que se est (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). 1.7.2 Situao atual real a situao da empresa medida em nmeros e informaes gerados pelo sistema de informaes operacionais e gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2 SISTEMAS DE INFORMAES GERENCIAIS

Os sistemas de informaes gerenciais so um banco de dados em que esto centralizadas as informaes da empresa. O sistema de informaes gerenciais baseia-se no sistema contbil, complementado pelo sistema de contabilidade gerencial, centralizando o registro de todas as operaes da organizao e proporcionando a elaborao de relatrios que permitam a anlise e mensurao de resultados e o fornecimento de dados para a tomada de decises (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Observao Anlise a interao entre os pesquisadores e os dados (STRAUSS e CORBIN, 2008, p. 25).
2.1 Situao futura

O desenvolvimento da situao atual levar a empresa a uma situao futura. As caractersticas dessa situao futura, por sua vez, dependero dos objetivos escolhidos pela empresa. Esses objetivos determinaro o planejamento e os rumos que sero utilizados para levar a organizao ao estado futuro desejado pela organizao (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Para melhor compreenso, detalha-se essa etapa do processo classicando a situao futura em situao futura prognosticada, situao futura desejada e situao futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). 2.1.1 Situao futura prognosticada Com base na situao atual, procura-se projetar uma situao futura. A situao futura prognosticada aquela que considera as condies existentes, o que permite prever em qual situao especca a empresa estar no futuro (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
20

CONTROLADORIA
2.1.2 Situao futura desejada O empresrio poder reconhecer que a situao futura prognosticada talvez no seja a efetivamente desejada. A situao futura desejada determinada pelo empresrio, podendo existir inclusive a necessidade de reavaliao e de mudana da misso anteriormente acordada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Com base na experincia, nas condies do presente e nas perspectivas para o futuro, a organizao deve estabelecer objetivos exequveis e realistas a serem atingidos em perodos especcos e que a levaro a uma situao futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). A execuo dos objetivos denidos pela organizao so normalmente de mdio e longo prazo e reetem ou deveriam reetir as polticas e os ideais da empresa. Os seguintes critrios devem ser levados em considerao quando de sua denio: adequao de crenas, losoa, misso e propsitos bsicos da empresa; mensurao em termos de unidades, quantidades, prazos, valores percentuais, ndices e outros, permitindo a comparao com os resultados reais; possibilidade prtica de realizao em temos de disponibilidade de recursos humanos, tecnolgicos e materiais e de quaisquer restries no ambiente interno e externo da empresa; participao ativa da gerncia em sua determinao, com o intuito de obter os maiores nveis de aceitao e comprometimento possveis dentro da empresa; comprometimento das gerncias na consecuo do plano; perfeita compreenso de cada objetivo por todos os envolvidos em sua consecuo, permitindo o direcionamento dos esforos aplicados pelas diversas unidades para um m claramente denido; exibilidade para modicaes nos objetivos originalmente denidos em virtude da ocorrncia de eventos no esperados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Esses aspectos de determinao da situao futura prognosticada, desejada, planejada e projetada so muito importantes dentro do processo, pois carregam conceitos e procedimentos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). So eles: a identicao de uma situao atual da empresa exige a existncia de um sistema de informaes gerenciais que seja oportuno e convel. Esse sistema de informaes dever apresentar como caracterstica a integrao entre padres, oramento e contabilidade; o prognstico de uma situao futura, caso se mantenham as condies atuais, permite identicar quaisquer tendncias adversas e, em sentido amplo, antever em que situao se encontrar a organizao no futuro e se atende ou no aos interesses da administrao ou dos proprietrios; 21

Unidade I
o sistema requer a denio de objetivos que precisam ser alcanados para que a entidade atinja, no futuro, a situao que foi planejada; o sistema obriga a imediata identicao, pelo menos em nvel preliminar, das necessidades de investimentos de capital e de medidas e aes distintas a m de atingir os objetivos propostos e reverter o processo de declnio, caso este exista. 2.1.3 Situao futura planejada Para que uma situao planejada possa ser atingida, necessrio que seja traado um plano estratgico, que dever orientar e controlar as medidas e operaes necessrias para a consecuo dos objetivos propostos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). O planejamento estratgico ento procura estabelecer metas que, se atingidas, possibilitaro organizao alcanar os objetivos denidos. O planejamento estratgico indica a forma e os meios pelos quais essas metas sero alcanadas a curto e mdio prazos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Para serem realizveis, as metas devem levar em considerao o cenrio em que a organizao atua e o meio ambiente onde ela vive. Devem incluir tambm uma avaliao realista quanto aos recursos humanos, materiais e tecnolgicos existentes na entidade e quanto aos que se encontram acessveis e podem ser adquiridos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Em nvel operacional e gerencial, o planejamento estratgico inclui tambm a denio de novos setores envolvidos a partir de metas, objetivos e atribuio das responsabilidades inerentes a cada rea (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.2 Oramento empresarial integrado

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o oramento a etapa nal do processo de planejamento e nele se faz um levantamento dos recursos necessrios de forma que as metas traadas para curto e longo prazos venham a ser atingidas. Os dados para esse levantamento so extrados dos sistemas de informaes contbeis e de custos padro da empresa.
2.3 Apurao de uma situao futura projetada

A situao futura projetada aquela obtida com base nas informaes e nos nmeros do oramento. Ela mensurada atravs de uma projeo das demonstraes nanceiras para um perodo futuro, decorrente do processo oramentrio (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.4 Comparao da situao futura projetada com a planejada

Nessa etapa do processo, verica-se se a situao projetada permite a consecuo dos objetivos que foram propostos no planejamento estratgico, ou seja, identicam-se as variaes entre as situaes futuras originalmente planejadas e aquelas projetadas com base no oramento. Caso surjam variaes 22

CONTROLADORIA
signicativas entre ambas as posies, necessrio uma reavaliao e eventuais modicaes nos objetivos propostos, nos planos estratgicos e, nalmente, nos nmeros do oramento (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.5 Avaliao e aprovao

Em ltima anlise, esse processo de comparao representa a avaliao dos resultados do planejamento estratgico. Aps reformulaes que se zerem necessrias nos objetivos e metas propostos, eles sero aprovados em conjunto com o oramento e as demonstraes contbeis e nanceiras projetadas (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.6 Execuo

O sucesso obtido na execuo do plano depender do grau de envolvimento de cada rea. Assim sendo, fundamental a divulgao do plano e das metas a serem alcanadas, bem como o comprometimento de todos os setores envolvidos. As operaes realizadas, por sua vez, geram documentos e informaes que alimentaro o sistema de informaes gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.7 Mensurao da execuo

Os resultados obtidos pela execuo oramentria so analisados pelos executivos da empresa a partir do sistema de informaes gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.8 Apurao da situao real da empresa

O sistema de informaes operacionais e gerenciais, por meio de seu sistema contbil e com base nas informaes geradas pela execuo do oramento, fornece a situao real da empresa decorrente das operaes realizadas. fundamental que a forma de mensurao dessa situao real seja compatvel com a forma das demonstraes contbeis projetadas, para que seja possvel a comparao e a anlise. Por exemplo, se as demonstraes contbeis projetadas tiverem sido elaboradas em moeda estrangeira, as demonstraes contbeis reais tambm devem ser elaboradas na mesma moeda (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
2.9 Comparao da situao real com a originalmente projetada

A comparao deve conter um acompanhamento da execuo das operaes, a comparao entre o orado e o realizado, a apurao e a classificao das variaes ocorridas, a identificao dos motivos dessas variaes e a proposta de adoo de medidas corretivas (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). A situao real da empresa comparada com a que havia sido anteriormente projetada com base nos objetivos e metas denidos e no oramento e demonstraes nanceiras projetadas. Essa comparao cobre todo o processo, que inclui: 23

Unidade I
uma comparao entre os valores orados e os efetivamente realizados. As causas das variaes so apuradas, as reas responsveis so identicadas e medidas corretivas so propostas e adotadas; uma comparao entre as metas denidas e os resultados reais, permitindo identicar a necessidade de reformulao dessas metas ou mesmo de um melhor acompanhamento das atividades; uma comparao entre os objetivos denidos e os resultados reais. Periodicamente, os resultados obtidos so analisados com a nalidade de se avaliar se os objetivos propostos esto sendo efetivamente alcanados. Nessa ocasio, a necessidade de reformulao dos objetivos propostos avaliada, o que desencadear todo o processo do ciclo de controle (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997, p. 22). 2.10 Avaliao da execuo

A etapa nal desses processos a avaliao da execuo, realizada com base nas concluses decorrentes do processo de comparao de valores projetados e realizados, conforme indicado no tpico anterior. Com essa avaliao, identicam-se as reas que necessitam de reestruturao e as metas e os objetivos que devem ser reavaliados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997). Para melhor visualizao, vamos a um exemplo prtico, que cobre todos os conceitos apresentados no modelo de gesto proposto por meio da comparao de cada etapa do processo de planejamento e controle com uma situao normal em que um indivduo visita seu mdico. Essas etapas sero apresentadas na mesma ordem sequencial que a utilizada na apresentao dos conceitos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
Quadro 02 Um indivduo visita seu mdico etapas segundo o modelo de gesto Nmero 1 Indivduo O modo de vida de um indivduo (sedentarismo, tabagismo etc.) leva sua sade situao atual. Preocupado, ele procura um mdico. Atravs de anamnese (descrio dos sintomas), o mdico procura determinar o histrico do indivduo para estabelecer as causas dos males. O laboratrio de anlises efetua testes a pedido mdico e, posteriormente, envia um relatrio com os resultados observados. Esse relatrio utilizado pelo mdico como um complemento de suas prprias observaes, convices e concluses. O laboratrio de anlises recebe informaes (amostras), processa-as (testes clnicos) e reporta os resultados (relatrio do resultado das anlises). Empresa A prtica das etapas de reconhecimento de crenas e valores e a busca do cumprimento de sua misso levam a empresa situao atual que apresenta como caracterstica, por exemplo, problemas de liquidez. Analisando seu desempenho nos ltimos perodos, estabelecemse as causas determinantes da situao em que a empresa se encontra. Os problemas de liquidez podem ser decorrentes de m poltica de crdito e de planejamento inadequado das compras. A situao atual (real) a situao da empresa medida em nmeros e informaes gerados pelo sistema de informaes gerenciais. A anlise dos prazos mdios de pagamentos e recebimentos permite a identicao dos perodos e das causas da situao. O sistema de informaes gerenciais registra as operaes da empresa, alm de mensurar e reportar os resultados, fornecendo as bases para as decises. As informaes necessrias so fornecidas administrao atravs das demonstraes contbeis e dos relatrios gerenciais.

24

CONTROLADORIA
O desenvolvimento dos fatos, ocorridos a partir da situao atual, levar a sade do indivduo a uma situao futura. As caractersticas dessa situao futura dependero do planejamento feito e das aes que forem adotadas. A situao futura prognosticada dada pelo mdico: se o indivduo continuar fumando e no fazendo exerccios, comear a apresentar problemas especcos. A situao futura desejada, por exemplo, a longo prazo, ser manter o colesterol e o acar do sangue nos limites mximos aceitos pela rea mdica. O mdico determina como um dos objetivos a reduo em 20%,no prazo de trs meses, dos nveis de colesterol e acar. Apesar dessa reduo, os nveis nais desejados infelizmente no sero alcanados. preciso um planejamento estratgico para alcanar o objetivo. O mdico deve analisar e denir quais as medidas a serem adotadas: dieta, caminhadas dirias, remdios; eliminao do fumo etc. Alm disso, o mdico deve denir tambm metas que, sendo paulatinamente alcanadas, permitem atingir os objetivos propostos. O mdico detalha as etapas do processo: indica os remdios e como aplic-los; indica quais alimentos so permitidos; estabelece objetivos limitados (por exemplo, a reduo do nvel de acar em 8% no primeiro ms); e, nalmente, estabelece o procedimento de visitas e exames mensais para o acompanhamento do processo. Atravs desse detalhamento, possvel mensurar os recursos materiais e nanceiros, bem como o tempo necessrio para a execuo do plano. Sendo as orientaes integralmente cumpridas, o mdico poder projetar os nveis derivados do metabolismo do indivduo incluindo colesterol e acar para um momento futuro (no exemplo, aps 30 dias) e avaliar, de forma geral, seu provvel futuro estado de sade. O desenvolvimento da situao atual levar a empresa a uma situao futura, cujas caractersticas dependem de um planejamento para a determinao de metas e objetivos que lhe permitam alcanar, no futuro, a situao desejada pelos gestores. A situao atual permite projetar uma situao futura (prognosticada) caso nenhum investimento seja feito e nenhuma medida ou ao sejam adotados. Pelo retrospecto, conclui-se que, em mdio prazo, a empresa chegar a uma situao de insolvncia. A empresa entende que deve reverter a situao diagnosticada. O empresrio determina qual a situao futura desejada em face da misso denida para a empresa. No exemplo, procura-se fazer que a empresa volte a apresentar solidez e rentabilidade. A empresa planeja a situao futura com base na experincia havida, nas condies do presente e nas perspectivas do futuro e estabelece objetivos que, se atingidos, a levaro situao planejada. Os objetivos denidos para a organizao incluem a recuperao de sua liquidez no prazo de um ano, crescimento de 10% ao ano e gerao de lucros de 12% ao ano sobre o capital. O planejamento estratgico estabelece metas a serem atingidas para a consecuo dos objetivos que foram denidos. Tambm atua na orientao e no controle das medidas aplicadas para o atingimento dessas metas. Ser feito, por exemplo, um plano de saneamento das nanas da empresa atravs de uma adequada poltica de crdito e de planejamento de compras; sero desenvolvidos novos produtos e mercados; haver um processo de reengenharia etc. Nesta etapa, calculam-se os recursos necessrios para que as metas sejam atingidas; essas alocaes esto consubstanciadas no oramento. As quantidades envolvidas e os respectivos valores atuais e projetados para um momento futuro so levantados. Em resumo, o oramento indica os meios para se chegar s metas.

10

11

A situao futura projetada obtida do oramento, mensurada por meio de uma projeo das demonstraes contbeis para um perodo futuro e decorrente do processo oramentrio. Essa projeo representa o resultado das operaes e os saldos das vrias peas que compem o oramento empresarial integrado. Ela oferece ainda ao analista uma viso clara do resultado que ser obtido com o desenvolvimento do plano estratgico e da situao patrimonial que a empresa dever apresentar no nal do perodo orado. Essa projeo ser representada por, no mnimo, trs peas bsicas, que so: demonstrao do resultado projetado, balano patrimonial projetado e uxo de caixa projetado. A empresa verica se a situao projetada permite alcanar os objetivos propostos no planejamento estratgico. Na existncia de variaes materiais entre as situaes planejada e projetada, fazse necessrio reavaliar os objetivos e a estratgia que se pretende adotar para que eles sejam atingidos. Essa comparao efetuada de forma objetiva, considerando como padro as demonstraes projetadas e os objetivos propostos.

12

O mdico analisa se o resultado esperado atende suas expectativas. Com esse resultado, os objetivos sero alcanados (entre outros, reduo de 20% no colesterol em trs meses , conforme a etapa 8 , comeando com uma reduo limitada de 8% em 30 dias, conforme a etapa 10). Em caso negativo, o mdico reavalia seus objetivos ou modica seu plano estratgico (aumento na dosagem dos remdios em detrimento de dietas, por exemplo).

25

Unidade I
O mdico dene determinada linha de ao, sempre mantendo em vista os objetivos que foram estabelecidos. O sucesso do plano depende do indivduo. De qualquer forma, os resultados dos testes clnicos mensais indicaro sua sade real. Os nveis de colesterol, acar e outros so revelados pelos resultados dos testes clnicos feitos em bases mensais (etapa 10). Com base nos resultados dos testes clnicos e vericao prpria, o mdico avalia claramente a sade do indivduo. Aps a avaliao e as devidas modicaes nos objetivos e/ou no plano estratgico, ambos so aprovados em conjunto com as demonstraes contbeis e nanceiras projetadas. O sucesso do plano depende do envolvimento de todos. As operaes que ocorrerem iro gerar informaes que alimentaro o sistema de informaes gerenciais. Os resultados obtidos pela execuo oramentria so mensurados atravs do sistema de informaes gerenciais. Com base nas informaes geradas pela execuo oramentria, o sistema de informaes gerenciais fornece a situao real da empresa (sistema de contabilidade) por meio das demonstraes contbeis e dos relatrios gerenciais. fundamental que essas informaes sejam apresentadas nas mesmas bases utilizadas para as informaes projetadas, a m de possibilitar a comparao entre os resultados orados e os reais. A situao real da empresa comparada com a projetada, incluindo: - comparao entre metas denidas e resultados reais; - comparao entre valores orados e resultados reais, permitindo identicar necessidades de reformulao de metas; - comparao entre objetivos propostos e resultados reais para identicar necessidades de reformulao desses objetivos. 18 Conforme comentado, o mdico avalia a execuo com base nas concluses do processo de comparao entre o projetado e o real e determina as reestruturaes necessrias e eventuais alteraes nas metas e nos objetivos. A avaliao da execuo feita com base nas concluses decorrentes da comparao entre valores projetados e reais. Com essa avaliao, so identicadas as reas que necessitam de reestruturao e as eventuais necessidades de reviso de objetivos e metas. Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

13 14 15

16

17

O mdico compara esses resultados com os objetivos que haviam sido denidos nas etapas 8 e 10 e com os resultados esperados. Essa avaliao ir determinar a reavaliao dos objetivos propostos (aumentando ou reduzindo as expectativas) e a reavaliao do plano estratgico denido (etapa 9), obrigando, por exemplo, a diminuio na dosagem dos remdios e a reavaliao nos resultados esperados (como nos nveis de metabolismo, por exemplo).

2.11 A empresa como sistema aberto

Segundo o exposto por Molina (s. d.), a partir do modelo de gesto da companhia e do quadro de referncia, possvel integrar os vrios componentes da empresa tendo por base uma viso sistmica. O conceito de sistema remete ideia de um conjunto de partes que interagem e so interdependentes entre si. Esse conjunto forma uma unidade e ela tem certo objetivo e funo. Formada por recursos humanos, materiais, nanceiros, econmicos e tecnolgicos, a companhia um sistema que se relaciona com a sociedade por meio da economia, concorrncia, poltica e tecnologia. Os sistemas so compostos por:
objetivos: estes so o motivo pelo qual o sistema existe. Alm disso, eles correspondem aos objetivos dos usurios do sistema e aos do sistema em si;

26

CONTROLADORIA
entradas: aos sistemas, as entradas oferecem energia, informao e material para que o processo se realize. A partir disso, determinadas sadas do sistema sero geradas e elas devem condizer com os objetivos estabelecidos anteriormente; transformaes: esses processos permitem a transformao de insumos (entradas) em produtos, servios ou resultados (sadas) e representam o modo como os componentes se inter-relacionam para gerar as sadas previstas; sadas: correspondem ao produto das transformaes e podem ser conceituadas como as nalidades para as quais os objetivos, os atributos e as relaes do sistema foram justapostas; controles e avaliaes: servem para examinar se as sadas condizem com as metas preestabelecidas. Para que o controle e a avaliao sejam feitos adequadamente, uma medida de desempenho do sistema, chamada padro, faz-se necessria; retroalimentao, realimentao ou feedback: ao responder a cada entrada, esse processo de comunicao utilizado como ferramenta de regulao, pois confere as divergncias a m de manter o controle e diminuir eventuais desacordos (MOLINA, s. d.).

Para explicar o que uma empresa, muitos autores utilizam a viso sistmica, evidenciando a inuncia e interao existente entre os elementos externos e internos. Para Nakagawa (1993), por exemplo, o emprego do conceito de sistema aberto implica a ideia de que o sistema importa recursos diversos que, aps serem processados e entregues sociedade na forma de produtos e servios, so exportados para o ambiente externo, ou seja, para o mercado. Dessa forma, o ambiente externo exerce grandes presses sobre a empresa na forma das mais variadas restries e exigncias. Essa viso de uma empresa como um sistema aberto fundamental na elaborao do planejamento estratgico, pois a partir dela que possvel aos prossionais enxergar os inter-relacionamentos e interaes entre os elementos internos e externos, o que muitas vezes denominado viso holstica (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
2.12 Sistema de informaes gerenciais

O sistema de informaes gerenciais oferece a possibilidade de os resultados reais das operaes serem apurados e comparados com aqueles orados. Isso possvel por meio da integrao entre os padres e oramentos (os dados previstos) e a contabilidade (os dados reais) (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997). A integrao entre padres, oramento e contabilidade o que d a possibilidade de ao aos gestores no processo de administrao da entidade. Alm disso, essa integrao permite operacionalizar 27

Unidade I
a adequao conceitual entre os trs sistemas, de forma a consider-los como um nico banco de dados (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observao Os autores Perez Jr., Pestana e Franco (1997) consideram, assim como a maioria dos acadmicos das reas de administrao e controladoria, que imprescindvel uma anlise entre real e orado a posteriori, ou seja, aps as aes ocorrerem. Nas mais recentes orientaes da Ifac e de pesquisadores como Kurt Vikas ou mesmo no entendimento de um dos autores deste livro-texto, Alexandre Saramelli, essa avaliao a posteriori j no mais to importante. O que imprescindvel que seja realizada uma anlise ex ante muito cuidadosa, ou seja, antes que as operaes reais comecem, os administradores devem tomar decises e se comprometer para que o planejamento acontea de fato, sem variaes ou com pouca variao (o que leva esse trabalho tambm para a cadeia de produo, com compromissos entre fornecedores e clientes). Mesmo que algo venha a mudar no decorrer do caminho, entende-se que possvel efetuar alteraes no planejamento no sentido de perseguir o melhor resultado. O requisito fundamental para a adequao do sistema de informaes ao processo de planejamento diz respeito qualidade das informaes geradas por esse sistema, o que inclui os seguintes fatores:
o contedo das informaes, no sentido de serem completas, detalhadas e conveis no nvel necessrio; a idade da informao, o que representa o intervalo entre a data da ocorrncia do fato e a da gerao da informao, ou seja, sua oportunidade; a frequncia ou periodicidade com que a informao gerada, de modo que atenda s necessidades da administrao (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997, p. 31).

O que distingue dado de informao o conhecimento que esta propicia quele que toma decises. Verique os seguintes conceitos:
dado qualquer elemento identicado em sua forma bruta e que, por si s, no conduz a uma compreenso de determinado fato ou situao; informao um dado trabalhado que permite ao executivo tomar decises; gerencial o processo administrativo (planejamento, organizao, direo e controle) voltado para resultados (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997, p. 31).

28

CONTROLADORIA

Observao O conjunto de caracteres NCC-1701, armazenado em um computador ou em um livro da forma como est, nada signica, apenas um dado que pode representar a placa de um carro, o nome de uma rua, o registro de um produto em um rgo governamental etc. Se dissermos, no entanto, que esses caracteres representam a sigla da nave espacial ccional USS Enterprise, do seriado norte-americano Jornada nas Estrelas, ofereceremos uma informao mais ampla que pode vir a ser trabalhada por um executivo. A essa informao, adicionam-se os fatos: a sigla NCC foi escolhida pelo diretor de arte Matt Jefferies, responsvel pelo desenho da nave; NC uma sigla comum para aeronaves norte-americanas; houve o acrscimo de um C para diferenciar a nave das aeronaves norte-americanas tradicionais; o nmero 1701 representou o 17 desenho de cruzador que Jefferies produziu em sua primeira verso. A partir disso, o executivo ter condies de tomar algumas decises. Se a essas informaes for ainda adicionado o fato de que a primeira miniatura da nave USS Entreprise foi construda em 1965, um executivo que trabalhe em uma empresa de miniaturas de brinquedos poder, por exemplo, decidir se ou no um bom momento para lanar rplicas da nave no mercado. Assim, ser gerado o conhecimento de como a empresa lida com os consumidores desse tipo de material e obtm resultados nanceiros. Com base nessas denies, apresenta-se, de acordo com Oliveira (1992), o signicado do Sistema de Informao Gerencial (SIG):
Sistema de Informao Gerencial (SIG) o processo de transformao de dados em informaes que so utilizadas na estrutura decisria da empresa, proporcionando, ainda, a sustentao administrativa para otimizar os resultados esperados (OLIVEIRA, 1992, p. 39).

29

Unidade I
Para Batista (2004), sistema de informao gerencial:
o conjunto de tecnologias que disponibilizam os meios necessrios operao do processamento dos dados disponveis. um sistema voltado para a coleta, armazenagem, recuperao e processamento de informaes usadas ou desejadas por um ou mais executivos no desempenho de suas atividades. o processo de transformao de dados em informaes que so utilizadas na estrutura decisria da empresa e proporcionam a sustentao administrativa para otimizar os resultados esperados (BATISTA, 2004, p. 22).

A controladoria usa os Sistemas de Informaes Gerenciais para assessorar os gestores no processo de tomada de decises com base em informaes extradas dos Sistemas Operacionais (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997). Os SIG trazem benefcios para a empresa na medida em que otimizam o processo de gesto, reduzem os custos de operaes e permitem a melhoria no acesso de informaes, a rapidez na tomada de decises, o aumento da produtividade e ecincia das gestes, a tomada antecipada de decises e a melhoria dos resultados econmicos, nanceiros e operacionais (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).
2.13 Accountability: conceito e relao com a controladoria

Nakagawa (1993) exps o conceito de accountability como uma obrigao de prestao de contas ao relatar os resultados obtidos das responsabilidades que foram geradas a partir de uma delegao de poder. A autoridade e o poder so delegados por meio de toda a estrutura organizacional. O processo inicia-se com a eleio, feita pelos acionistas, de um conselho de administrao, que dever representar os acionistas, denir as diretrizes estratgicas da entidade e garantir retorno adequado sobre cada investimento feito (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Prestao de contas

Presidente, scio, proprietrio, fundador...

Delegao

Gestores Figura 02 Representao do processo de delegao de atribuies, que gera a necessidade de prestaes de contas

30

CONTROLADORIA
Exemplos de aplicao

Ao longo da unidade, voc teve contato com termos da rea contbil que correspondem a determinados conceitos e, em razo disso, prope-se que voc aprofunde sua compreenso em relao a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas prprias palavras o que signica o termo em destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet no s o que o termo signica, mas como os prossionais da rea contbil o utilizam). O termo : losoa empresarial. ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ ________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________. Declarao de misso e objetivos Na internet, visite sites jornalsticos nos quais so apresentadas notcias do universo nanceiro. Escolha uma ou mais notcias nas quais haja uma empresa que tenha a inteno de realizar um novo negcio ou empreendimento. A seguir, v ao site dessa empresa e verique se a empresa publicou nele sua misso e seus objetivos. A partir dessas pesquisas, compare se a inteno da empresa de realizar o novo empreendimento anunciado coerente com a declarao de sua misso e de seus objetivos. Se possvel, busque tambm as demonstraes contbeis dessa empresa e observe se, no relatrio da administrao, o administrador comenta algo sobre esse novo negcio e se, nas notas explicativas, o contador tambm revela alguma informao. Com isso, imagine-se como gestor dessa empresa. O que voc poderia fazer para executar a inteno revelada na notcia veiculada pela imprensa? (Estudaremos sobre isso mais detalhadamente nas prximas unidades). ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ ___________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________

31

Unidade I
No espao a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos estudados nesta unidade.

Resumo A unidade I apresentou importantes elementos introdutrios para o estudo da controladoria, uma rea que no deve ser encarada apenas como um manual de procedimentos, mas que tem todo um envolvimento com a administrao estratgica da empresa. Ao nal desta unidade, espera-se que voc tenha compreendido a importncia estratgica da controladoria no atual contexto empresarial e, tambm, que esteja confortvel para seguir para a prxima unidade, na qual estudaremos uma relao particularmente importante para o gestor em nanas: a relao entre controladoria e gesto nanceira. Por m, para reforar os conhecimentos estudados, procure fazer as atividades propostas anteriormente.
32