Chapitre 8

I HEC- CES Rvision Comptable
Module : Rvision Comptable

Matire : Consolidation
Mohamed Neji Hergli Avril 2004
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& 8

Les liminations

SOMMAIRE

Paragraphe Sujet
Prambule
1. Elimination des comptes intra-groupe rciproques
1.1 Champ dapplication
1.2 Rapprochement des comptes intra- groupe
1.3 Elimination des comptes rciproques
1.4 Cas particulier des socits intgres proportionnellement
1.5 Exercice dapplication
2. Elimination des pertes et profits internes
2.1 Gnralits
2.2 Elimination des profits et pertes sur stocks
2.3 Les rsultats sur cessions internes d'lments de l'actif immobilis
2.4 Elimination des provisions sur socits du groupe
2.5 Elimination des dividendes

Prambule :

Aprs les retraitements et la conversion des comptes des tablissements trangers intervient le
processus de consolidation.

Rappelons quil existe deux procds de consolidation :

- La consolidation par les flux : les mouvements de lexercice sont ajouts aux comptes
consolids de lexercice prcdent.
- La consolidation par les soldes : les comptes annuels des entits consolides sont cumuls.
Selon lorganisation de la consolidation, les cumuls peuvent intervenir avant ou aprs
retraitement et/ou conversion
1
.

Le premier procd exige une parfaite matrise des techniques de consolidation. Le second est
le plus rpandu. Il ncessite le cumul des postes dactif et de passif, de charges et de produits
des socits intgres 100% pour les entits consolides par intgration globale, et au
pourcentage dintgration pour celles consolides par intgration proportionnelle.

Le cumul des comptes fait apparatre des doubles emplois. Il faut alors procder aux
liminations, que lon peut classer en deux grandes catgories :

F Elimination des oprations entre entreprises consolides :
Les comptes consolids ne doivent traduire que les oprations ou situations patrimoniales
envers des tiers. En consquence il y a lieu dliminer les oprations entre entreprises
consolides. Ces liminations, sont prvues par lIAS 27.17 (NC 35.14), lIAS 28.16
2
(NC
36.11) et lIAS 31.27 (NC 37.28) :

Elimination des rsultats internes lensemble consolid, y compris les dividendes ;
Elimination des comptes rciproques des entreprises consolides par intgration.

1
Dans le cadre de la dmarche H.I.E.R , lesdits cumuls interviennent aprs retraitement et/ou conversion.
2
Voir galement SIC-3 : Elimination des profits et des pertes latents sur des transactions avec des entreprises associes.
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F Elimination des titres et partage des capitaux propres :

Ces critures rsultent de la technique mme de la consolidation qui consiste substituer la
valeur comptable des titres :

Lensemble des lments dactifs et de passifs constitutifs de capitaux propres de ces
socits dtermins daprs les rgles de consolidation (intgration globale) ;
La fraction reprsentative des intrts de la socit ou des socits dtentrices dans les
lments actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de ces socits dtermins
daprs les rgles de consolidation (consolidation proportionnelle) ;
La part des capitaux propres des socits mises en quivalence

Nous allons examiner en dtail ces diffrents types d'liminations.

1. Elimination des comptes intra-groupe rciproques :
1.1. Champ dapplication :

Les liminations de comptes rciproques s'effectuent uniquement dans les socits intgres
(par intgration globale ou proportionnelle).

Ces oprations n'affectent pas le rsultat consolid. Les liminations s'oprent sur les lments
suivants :

Comptes de bilan : prts-emprunts, clients- fournisseurs, dbiteurs-crditeurs... ;
Comptes de charges ou de produits : achats- ventes, sous-traitance gnrale-production
vendue, charges financires-produits financiers, charges exceptionnelles-produits
exceptionnels... ;

1.2. Rapprochement des comptes intra-groupe :

Llimination des comptes rciproques n'est possible que si un inventaire complet a pu tre
ralis et que tous les ajustements aient t oprs. Cette phase d'ajustement est pralable la
consolidation et non directement lie l'tablissement des comptes consolids. Ainsi, le
rapprochement de ces comptes ncessite un travail prparatoire qui peut tre long et dlicat, et
la mise en place de procdures rigoureuses afin d'en faciliter le recensement. En pratique, les
principales origines des diffrences apparaissant au moment du rapprochement sont les
suivantes:

1.2.1. Marchandises ou produits en transit :

Lorsqu'une livraison d'une socit du groupe n'est pas encore parvenue, la date de clture de
l'exercice, chez le client, galement socit du groupe, on se trouve dans les circonstances
suivantes :

la crance client et la vente ont t comptabilises par la socit cdante ;
la dette fournisseur et l'achat n'ont pas encore t enregistrs par la socit cessionnaire.

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En fait, cet cart provient d'un manque de concertation ent re les deux socits. Il convient de
rechercher dans les contrats de vente laquelle des deux entreprises en cause supporte les
risques de l'expdition et quel moment a lieu le transfert des avantages inhrents la chose
vendue.

Ainsi, de la rsolution d'une simple difficult pratique en consolidation peut rsulter une revue
en profondeur des procdures administratives et comptables en vigueur dans les socits du
groupe.

1.2.2. Rglements en transit :

Lorsqu'un rglement d'une socit du groupe une socit du mme groupe a eu lieu dans les
derniers jours de l'exercice et n'a t comptabilis par la socit bnficiaire qu'au dbut de
l'exercice suivant, il convient d'enregistrer ce rglement dans les comptes de la socit
crancire.

1.2.3. Effets escompts non chus :

Lorsqu'une socit crancire a escompt l'effet de commerce reu en paiement de sa crance,
et quelle utilise la mthode qui consiste faire apparatre lencours des effets escompts et
non chus en hors bilan (notes aux tats financiers), il n' est plus possible d'liminer l'effet
payer qui figure au passif de la socit dbitrice. Le traitement consiste dans ce cas dbiter
le compte Effets recevoir escompts au bilan de la socit crancire et crditer le
compte Concours bancaires courants .

Les frais d'escompte subsistent car il s'agit d'une charge externe pour le groupe. Les effets
escompts non chus qui figurent dans les notes aux tats financiers de la socit crancire
doivent en revanche tre annuls.

1.2.4. Oprations en monnaie trangre :

La comptabilisation des oprations ralises entre deux socits utilisant des devises
diffrentes conduit la clture des carts lors de la conversion des comptes des entreprises
trangres.

En principe, ces carts sont neutraliss pour les dettes et crances par application de la rgle
d'actualisation des dettes et crances au taux de clture.

En revanche, pour les charges et produits, des carts peuvent exister.

Exemple:

La socit A, tunisienne, vend en euros sa filiale italienne B (entit non autonome), une
marchandise pour 100 . Le cours du jour de l'opration, utilis par A, pour enregistrer cette vente,
est de un euro pour 1,32 DT. En fin d'anne, les comptes de charges et de produits de la filiale
italienne sont convertis en dinars au cours moyen de un euro pour 1,36 DT.

Les comptes en dinars de la socit A font apparatre un produit de 132 DT (l00x1,32). Cette somme
est porte en dinars la clture de l'exercice sur la base d'un cours de 1,36 DT, soit 136 dinars. La
neutralisation en consolidation de lachat (136 DT) et de la vente (132 DT) fait ainsi ressortir un
cart de 4 DT Cette diffrence sera porte dans les diffrences de change au niveau de ltat de
rsultat consolid.
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1.2.5. Oublis ou erreurs :

Des erreurs ou oublis peuvent tre commis l'occasion de l'tablissement du dossier de
consolidation, certaines crances, dettes ou transactions intra- groupe n'ayant pas t inscrits
dans les comptes prvus cet effet dans le dossier de consolidation. Ces omissions sont
rectifies plus ou moins facilement selon qu'il s'agit de comptes de bilan ou de transactions
intra- groupe.

1.2.6. Incertitudes :

Malgr les recherches effectues, certains carts entre les comptes intra-groupe demeurent
inexpliqus. Ils concernent souvent les oprations d'achats ou de ventes et proviennent
notamment de l'inexistence de procdures administratives et comptables permettant au sein de
chaque socit d'individualiser parmi l'ensemble des oprations d'exploitation, celles
effectues avec les autres socits du groupe.

Dans ce type de circonstance, le service consolidation doit ajuster les carts de manire
arbitraire, en retenant la source d'information qui lui parat la moins sujette caution. En
principe, la rectification effectuer consiste en un simple reclassement de comptes et reste
sans incidence sur le rsultat de l'une ou l'autre des socits.

Il faut considrer que, a priori, l'metteur a raison, c'est--dire notamment : le vendeur, le
payeur, ou la socit-mre.

En outre, des seuils pourront tre fixs au-del desquels un tel ajustement ne pourra tre
accept et la cause de l'incertitude devra tre leve.

1.3. Elimination des comptes rciproques :

Llimination en elle mme est sans doute lcriture la plus simple du processus de
consolidation. Elle consiste en la contre-passation des montants.

Exemple:

Chez A: Prt B 1 000
Produits financiers avec A 100
Chez B: Emprunt A 1 000
Charges financires avec B 100

Lorsque A et B sont intgres globalement, lcriture dlimination est la suivante :

(B) Emprunts 1 000
(B) Prts 1 000
(G) Produits financiers 100
(G) Charges financires 100

1.4. Cas particulier des socits intgres proportionnellement :

1.4.1. Vis vis dune intgration globale :

Llimination des comptes intra-groupe entre une entreprise consolide par intgration
globale et une entreprise consolide par intgration proportionnelle seffectue selon le
pourcentage dintgration de la consolidation proportionnelle.
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Exemple:

Les comptes sont les suivants :
Client A chez M 100
Founisseur M chez A 100

A est intgre proportionnellement 40%. Eliminez les comptes rciproques

Llimination seffectue sur le plus petit des deux montants des comptes rciproques.

(B) Fournisseurs M 40
(B) Client A 40

Il reste dans les comptes consolids une crance de 60 lgard des autres associs de A.

1.4.2. Vis vis dune intgration proportionnelle :

Lorsquil existe des comptes intra-groupe entre deux entreprises consolides par intgration
proportionnelle, ceux-ci sont limins selon le pourcentage dintgration le plus bas.

1.5. Exercice dapplication :

Enonc:

Les rapprochements de comptes intra-groupe effectus par le service de consolidation ont permis de
mettre jour les anomalies suivantes :

1 La socit A a vendu et expdi la socit B des produits finis le 31 dcembre, date de
clture de l'exercice, pour un prix de 100. Cette opration figure dans les ventes de A et les
produits finis ne figurent plus dans ses stocks.

N'ayant pas reu ces marchandises, B ne les a pas comptabilises dans ses achats; elle n'en a pas
tenu compte pour valuer ses stocks.

2 La socit A a ralis une tude pour la socit B d'une valeur de 200.

Cette tude, acheve la clture de l'exercice, n'a t facture qu'au dbut de l'exercice suivant.
A l'a enregistre dans ses produits, par le dbit d'un compte de factures tablir. Les services
comptables de B n'en ayant pas
t avertis, aucune criture n'a t enregistre dans les livres de B du fait de cette tude.

3 La veille du jour de la clture de l'exercice, la socit A rgle la totalit d'une avance financire
de 1 000 effectue par B . Le rglement n'est reu par la socit B que quelques jours aprs la
clture, de sorte que sa crance vis--vis de la socit A est reste inchange et ses disponibilits
n'ont pas t augmentes hauteur du rglement effectu.

Sachant que les socits en prsence sont intgres globalement, indiquer dans chacun des trois cas
ci-dessus :

- le montant des carts mis jour l'occasion des rapprochements,
- les ajustements comptabiliser pour corriger les carts,
- les critures d'limination des comptes intra -groupe.

Par simplification, il ne sera pas t enu compte de la TVA.

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1- Les carts mis en vidence lors des rapprochements peuvent tre rcapituls comme suit :

Ecarts
Vente de "A" "B" en transit:
Bilan Client "B" 100 Fournisseur "A" 0 100
Etat de rsultat Vente "B" 100 Achat "A" 0 100
Etude ralise par "A" pour "B":
Bilan Facture tablir 200 Factures non parvenues 0 200
Etat de rsultat Prestations de services 200 Services ext rieurs 0 200
Rglement en transit de "A" "B":
Bilan Dette 0 Crance 1000 (1 000)
Socit "A" Socit "B"

2- Les ajustements comptabiliser pour corriger les carts sont les suivants :

Vente de A B en transit : ajustement des comptes de B
(G) Achats de marchandises 100
(B) Fournisseurs "A" 100
(B) Stocks de marchandises 100
(G) Variation des stocks 100

Etude ralise par A pour B : ajustement des comptes de B

(G) Services extrieurs 200
200 (B) Fournisseur "A" factures non parvenus

Rglement en transit : ajustement des comptes de B

(B) Banque 1 000
(B) Crance sur A 1 000

3- Elimination des comptes rciproques :

(B) Fournisseur "A" 100
(B) Fournisseur "A"-factures non parvenus 200
(B) Client "B" 200
(B) Factures tablir 100
(G) Ventes de marchandises 100
(G) Prestations de services 200
(G) Achats de marchandises 100
(G) Services extrieurs 200

NB : Il y aurait lieu le cas chant de neutraliser la marge en stocks (voir ci-aprs).

2. Elimination des pertes et profits internes :
Selon IAS 27.18 (NC 35.15) Les soldes et les transactions intra-groupe, y compris les
ventes, les charges et les dividendes, sont intgralement limins. Les profits latents rsultant
de transactions intra-groupe qui sont compris dans la valeur comptable d'actifs, tels que les
stocks et les immobilisations, sont intgralement limins. Les pertes latentes rsultant de
transactions intra-groupe qui viennent en dduction de la valeur comptable des actifs sont
galement limines, sauf si le cot ne peut pas tre recouvr. Les diffrences temporaires qui
proviennent de l'limination des profits et des pertes latents rsultant de transactions intra-
groupe sont traites selon IAS 12-Impts sur le rsultat.
2.1.Gnralits :
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2.1.1. Champ dapplication :

Les oprations entre entreprises consolides affectant le rsultat consolid sont
essentiellement :

les rsultats internes sur stocks ;
les plus et moins- values rsultant de cessions internes d'lments d'actif immobilis;
les provisions sur des socits du groupe (dprciation de titres, dprciation de crances,
provisions pour risques et charges) ;
les dividendes reus provenant de socits du groupe;

2.1.2. Partage entre la part du groupe et les intrts minoritaires :

Lorsqu'il y a intgration globale, l'limination des profits et des pertes ainsi que des plus-
values et moins-values est pratique 100 %. Limpact de llimination sur le partage des
capitaux propres peut tre apprhende de deux manires :

1- Rpartition de lincidence de llimination entre les intrts de l'entreprise
consolidante et les intrts minoritaires de l'entreprise ayant ralis le rsultat. Le
partage des capitaux propres et llimination des titres de participation se droule
ensuite sur la base des soldes avant limination;.
2- Correction des postes de capitaux propres (Rsultats et Rserves) de chaque entreprise
concerne par llimination et partage de ces mmes capitaux propres sur la base des
soldes retraits de leffet des liminations.

Lorsqu'il y a intgration proportionnelle ou mise en quivalence, cette limination est limite
au pourcentage dintrt.

2.1.3. Elimination des pertes :

Le principe de l'limination s'applique. Il convient toutefois, aprs limination, de comparer la
valeur comptable et la valeur recouvrable de l'lment du patrimoine ayant support
l'limination. Conformment au principe de prudence, lorsque la juste valeur est infrieure
la valeur recouvrable, il y a lieu de constater la perte de valeur
3
.

2.1.4. Incidence fiscale :

Limpt sur les bnfices est corrig de l'incidence de l'limination des rsultats internes (voir
dveloppements relatifs la fiscalit diffre- Chapitre 6 paragraphe 2-4).
2.2.Elimination des profits et pertes sur stocks :

3
En normes IAS/IFRS, les pertes latentes rsultant de transactions intra-groupe qui viennent en dduction de la
valeur comptable des actifs sont maintenues dans la limite permettant de ramener la valeur comptable desdits
actifs hauteur de leur valeur recouvrable. Bien que le paragraphe NC 35.15 ait repris les dispositions
normatives internationales, il conviendrait, notre avis, de nuancer la solution compte tenu des exigences de la
norme NC 14 relative aux ventualits. Ainsi, Il y a lieu, en normes tunisiennes, de juger le caractre rversible
de la dprciation. Lorsque la perte est juge rversible, il conviendrait, aprs limination totale de la perte
latente de constituer une provision pour dprciation. Dans le cas contraire, il y a lieu de saligner au traitement
prconis en normes internationales.
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2.2.1. Elimination des profits :

Lorsqu'une socit du groupe possde dans ses stocks des biens ou des services provenant
d'autres socits du groupe et sur lesquels une marge brute a t dgage, celle-ci doit tre
limine. En effet, tant que ces biens ou services ne sont pas refacturs l'extrieur du groupe,
le profit contenu dans ces biens ou services ne peut tre maintenu dans les rsultats consolids,
puisqu'il n'est pas ralis avec des tiers. Il ne s'agit que de l'application, au niveau du groupe,
du principe du cot historique : les stocks sont valoriss au prix de revient (pour le groupe).

Exemple 1 :

Au cours de lexercice N, une entreprise A a vendu pour 1000 DT, une entreprise B du
mme groupe des marchandises achetes 700 DT un fournisseur extrieur.

Deux cas peuvent se prsenter la clture de lexercice :

1
er
Cas : B a revendu ces marchandises 1.200 DT un client extrieur.

700 1 000 1 200
A B C
Groupe

Les profits comptabiliss par les deux socits slvent :

- Chez A : 1.000 700 = 300 DT
- Chez B : 1.200 1.000 = 200 DT

Les tats financiers cumuls enregistrent donc un profit total de 500 DT (300+200).

Si lon raisonne au niveau du groupe, on constate que celui-ci a achet des marchandises de 700 DT
pour les revendre 1.200 DT. Il a donc fait un bnfice de 500 DT (1.200-700).

Le rsultat du groupe correspondant celui comptabilis, il ny a pas lieu de modifier les comptes.

2
me
Cas : Les marchandises se trouvent dans les stocks de B la clture de lexercice :

700 1 000
A B
Groupe

Les profits comptabiliss par les deux socits slvent :

- Chez A : 1.000 700 = 300 DT
- Chez B : 0 DT puisque les marchandises nont pas t revendues.

Un bnfice de 300 DT figure donc dans les tats financiers cumuls. Or le groupe, na encore
ralis aucun bnfice dans lopration puisque les marchandises achetes nont pas t revendues.

Il faut donc liminer le profit interne de 300 DT comptabilis par A et actuellement inclus dans
les stocks de B .

Llimination des profits sur stocks appelle les remarques suivantes :

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l'limination implique une correction de la valeur des stocks apparaissant dans le bilan
de la socit acheteuse;
l'limination doit tenir compte des consquences de l'limination du profit sur stocks de
l'exercice prcdent ;
l'limination du profit doit tenir compte de la fiscalit diffre (comme pour l'ensemble
des rsultats internes) ;
le profit ayant t ralis par le vendeur, le partage groupe/minoritaires est calcul en
fonction du pourcentage d'intrt chez le vendeur.

Exemple 2 :

Au cours de l'exercice N, la socit A a vendu pour 250 000 DT de marchandises la socit
B , du mme groupe. Elle a ralis une marge de 25 % sur le prix de vente.

40 % de ces marchandises figurent dans le stock final de B (soit une marge incluse de 25 000 DT).
Le stock initial tait de 75 000 DT, reu de A en N - 1 (soit une marge incluse de 18 750 DT).

A et B sont intgrs globalement et leurs pourcentages d'intrts respectifs sont de 80% et 70%.

1- Les critures d'limination de la marge sur stock initial sont les suivantes en N :

Au bilan
(B) Rserves A [18 750x(1-35%)] 12 188
(B) Rsultats A 12 188
Etat Rst
(G) Rsultats A (en gestion) 12 188
(G) Charge d'impt diffr 6 563
(G) Variation des stocks 18 750

2- Les critures d'limination de la marge sur stock final sont les suivantes en N :

Au bilan
(B) Rsultats A [25 000x(1-35%)] 16 250
(B) Impt diffr-actif 8 750
(B) Stocks B 25 000
Etat Rst
(G) Produit d'impt diffr 8 750

2.2.2. Elimination des pertes :

Llimination des pertes internes nest pas aussi automatique que celle des profits car il faut
faire la distinction entre les pertes vritables, qui ont un caractre dfinitif, et celles qui
rsultent seulement de lutilisation de prix de transfert infrieurs la valeur relle des actifs
vendus.

Lorsquune transaction interne est conclue aux conditions normales du march et quelle
aboutit une perte pour le vendeur, on peut considrer quelle est dfinitive puisque le
rsultat aurait t le mme si lacheteur navait pas appartenu au groupe. Le principe de
prudence impose alors de la maintenir en comptabilit.

Mais les transactions entre socits du mme groupe sont souvent conclues des prix loigns
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de la juste valeur des actifs concerns, afin doptimiser la gestion des rsultats au niveau du
groupe et de minimiser la charge fiscale totale. Dans ce cas, la perte qui nest que la
consquence dun prix de vente volontairement sous-valu, doit tre limine car elle na pas
de caractre rel.

Exemple :

A la clture de lexercice, la socit A possde en stocks pour 1.000 DT de marchandises
achetes lentreprise B du mme groupe. Pour cette dernire, qui avait achet ces
marchandises 1.200 DT, la transaction sest solde par une perte de 200 DT.

Si la juste valeur des marchandises la clture est vraiment de 1.000 DT, la perte est dfinitive et na
pas tre limine.

Si, en revanche, cette valeur est suprieure 1.200 DT, la perte est totalement artificielle et doit tre
limine.

Pour une valeur comprise entre 1.000 et 1.200 DT, seule la fraction de la perte correspondant
lcart entre le prix de cession des marchandises et leur juste valeur la clture doit tre limine.

Supposons, par exemple, une valeur relle de 1.080 DT. La perte constate par B se dcompose
ainsi :

- Perte dfinitive (relle) : 1.200 1.080=120 DT : maintenir
- Perte temporaire (artificielle) : 1.080 1.000 DT=80 DT : liminer.


Llimination aura pour effet de ramener le stock sa valeur relle (1.080 DT).

Au bilan
(B) Stocks A 80
(B) Rsultats B [80x(1-35%)] 52
(B) Impt diffr-passif (80x35%) 28
Etat Rst
(G) Charge d'impt diffr 28
(G) Rsultats B (en gastion) 52
(G) Variation des stocks 80

2.2.3. Cas Complexes :

Consquences selon la mthode de consolidation :
En cas de cession par une entreprise intgre globalement une entreprise intgre
proportionnellement, l'limination est limite au pourcentage dintgration de l'entreprise
contrle conjointement. Il en est de mme en cas de cession par une entreprise intgre
proportionnellement une entreprise intgre globalement.

En cas de transaction effectue entre deux entreprises intgres proportionnellement,
llimination est limite au pourcentage le plus faible des deux participations.

Sont limins, hauteur du pourcentage dintrt dtenu par le groupe dans lentreprise mise
en quivalence, les rsultats compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs, et les
rsultats provenant doprations entre cette entreprise et celles dont les comptes sont intgrs
globalement.

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Exemple 1 :

Au cours de l'exercice N, la socit M a vendu pour 250 000 DT de marchandises la socit
C . Elle a ralis une marge de 25 % sur le prix de vente.

40 % de ces marchandises figurent dans le stock final de C (soit une marge incluse de 25 000 DT).
Le stock initial tait de 75 000 DT, reu de M en N - 1 (soit une marge incluse de 18 750 DT).

M tant la consolidante, C tant une co-entreprise intgre 50%.


Au bilan
(B) Rserves M [18 750x50%x(1-35%)] 6 094
(B) Rsultats M 6 094
Etat Rst
(G) Rsultats M (en gestion) 6 094
(G) Variation des stocks (18 750x50%) 9 375


Au bilan
(B) Rsultats M [25 000x50%x(1-35%)] 8 125
(B) Stocks A 12 500
Etat Rst
(G) Rsultats M (en gestion) 8 125

Exemple 2 :

Au cours de l'exercice N, la socit M a achet pour 250 000 DT de marchandises la socit
C . Cest la co-entreprise qui a ralis la marge bnficiaire de 25 % sur le prix de vente ; les
produits vendus par elle se trouvent dans les stocks de la socit consolidante.
40 % de ces marchandises figurent dans le stock final de M (soit une marge incluse de 25 000 DT).

Le stock initial tait de 75 000 DT, reu de C en N - 1 (soit une marge incluse de 18 750 DT).

M tant la consolidante, C tant une co-entreprise intgre 50%.


Au bilan
(B) Rserves C [18 750x50%x(1-35%)] 6 094
(B) Rsultats C 6 094
Etat Rst
(G) Rsultats C (en gestion) 6 094
(G) Variation des stocks (18 750x50%) 9 375


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Au bilan
(B) Rsultats C [25 000x50%x(1-35%)] 8 125
(B) Stocks M 12 500
Etat Rst
(G) Rsultats C (en gestion) 8 125

Exemple 3 :

Au cours de l'exercice N, la socit M a vendu pour 250 000 DT de marchandises la socit
A . Elle a ralis une marge de 25 % sur le prix de vente.

40 % de ces marchandises figurent dans le stock final de A (soit une marge incluse de 25 000 DT).
Le stock initial tait de 75 000 DT, reu de M en N - 1 (soit une marge incluse de 18 750 DT).

M tant la consolidante, A tant une entreprise associe mise en quivalence hauteur de 30%.

1- Les principes de llimination sont les suivants :

Il faut liminer le profit ralis par la socit consolidante lintrieur du groupe
(notion de ralit conomique des oprations ralises par le groupe avec lextrieur) ;
il convient donc de limiter llimination au pourcentage dintrt de linvestisseur
dans les rsultats de lentreprise associe. (paragraphe 3 de linterprtation SIC-3).
Il nest pas possible de diminuer la valeur des stocks finaux, puisque la survaluation
des produits vendus par linvestisseur se trouve dans les stocks de lentreprise associe
qui nont donc pas t intgrs par une opration de cumul ; cest pourquoi, il est
dusage dimputer ce profit interne dans un compte de rgularisation passif Produits
constats davance ou titres mis en quivalence
La fiscalit diffre doit tre prise en compte selon les conditions gnrales.


Au bilan
(B) Rserves Consolides [18 750x30%x(1-35%)] 3 656
(B) Rsultats consolids 3 656
Etat Rst
(G) Rsultats consolids (en gestion) 3 656
(G) Vente de marchandises (18 750x30%) 5 625


Au bilan
(B) Rsultats Consolids [25 000x30%x(1-35%)] 4 875
(B) Produits constats d'avance
ou (B) Titres A mis en quivalence 7 500
Etat Rst
(G) Vente de marchandises 7 500
(G) Rsultats Consolids (en gestion) 4 875

Page 13/21

Exemple 4 :

Au cours de l'exercice N, la socit A a vendu pour 250 000 DT de marchandises la socit
M . Elle a ralis une marge de 25 % sur le prix de vente.

40 % de ces marchandises figurent dans le stock final de M (soit une marge incluse de 25 000 DT).
Le stock initial tait de 75 000 DT, reu de A en N - 1 (soit une marge incluse de 18 750 DT).


1- Les principes de llimination peuvent tre repris de la dmarche prcdente :

Il faut liminer le profit ralis par lentreprise associe sur linvestisseur (transaction
ascendante) ; comme prcdemment, llimination est limite au pourcentage dintrt
de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise associe. (paragraphe 3 de
linterprtation SIC-3).
Il est possible de diminuer la valeur des stocks de la socit mre (ceux-ci tant, par
dfinition intgrs)
Il faut prendre en compte lincidence de la fiscalit diffre.


Au bilan
(B) Rserves Consolides [18 750x30%x(1-35%)] 3 656
(B) Rsultats consolids 3 656
Etat Rst
(G) Rsultats consolids (en gestion) 3 656
(G) Part dans les rsultats des S.M.E
(1)
1 969
(G) Variation de stocks 5 625

(1) LI.S tant pay par la socit A , le compte impt sur les bnfices nest pas intgr dans les comptes consolids.


Au bilan
(B) Rsultats Consolids [25 000x30%x(1-35%)] 4 875
(B) Titres A mis en quivalence
(2)
2 625
(B) Stocks M 7 500
Etat Rst
(G) Variation de stocks 7 500
(G) Part dans les rsultats des S.M.E
(3)
2 625

(2) Il nest pas possible dutiliser un poste de crances dimpt diffr , cette crance tant dtenue par la socit A
(dont les comptes ne sont pas intgrs dans le cadre de la mise en quivalence).
(3) LI.S tant pay par la socit A , le compte impt sur les bnfices nest pas intgr dans les comptes consolids.

Ventes et production en immobilisations :

Dans certains groupes, la cession dun produit fini peut se traduire par une immobilisation
chez le cessionnaire. Le principe dlimination du rsultat interne demeure bien sr applicable.
Il y a lieu de reclasser en production immobilise le cot de production pour le cdant.

Page 14/21

Exemple :

Le 1
er
Janvier N, la socit B a achet des machines fabriques par la socit A pour un total
de 150.000 DT. Cette dernire a ralis lors de la vente une marge de 15.000 DT. Ces machines sont
linairement amorties au taux de 20%


Llimination de la marge interne sera opre ainsi :

Au bilan
(B) Rsultats A [15.000x(1-35%)] 9 750
(B) Impt diffr-Actif (15.000x35%) 5 250
(B) Immobilisations corporelles 15 000
Etat Rst
(G) Production vendue 150 000
(G) Production immobilise 135 000
(G) Rsultats A 9 750

Il ne faut pas perdre de vue que les machines seront amorties dans les comptes consolids sur
la base de 135.000 DT au lieu de 150.000 DT, do le retraitement suivant :

Au bilan
(B) Amortissement des immob. (150.000-135.000)x20% 3 000
1 950
(B) Impt diffr-Passif (3.000x35%) 1 050
Etat Rst
(G) Rsultats B (en gestion) 1 950
(G) Dotation aux amortissements 3 000
(B) Rsultats B [3.000x(1-35%)]

2.3.Les rsultats sur cessions internes d'lments de l'actif immobilis :

2.3.1. Intgration globale :

Tout lment d'actif doit, l'intrieur d'un groupe, tre valu son cot historique pour le
groupe. Or, une cession (ou un apport) d'un tel lment au sein du groupe peut, si elle n'est
pas effectue la valeur nette comptable chez la socit cdante, avoir un impact sur
l'valuation du patrimoine du groupe.

Si la cession (ou l'apport) se traduit par une plus-value chez la cdante, cela quivaut une
rvaluation du bien. Le respect du principe du cot historique impose de ramener la valeur
de l'immobilisation dans les comptes de lentreprise cessionnaire sa valeur historique pour le
groupe.

Cela conduit :

l'limination de la plus-value;
au retour au cot historique groupe du bien par reconstitution de la valeur brute et des
amortissements antrieurs (mme si la cession s'est faite la valeur nette comptable) ;
la correction des amortissements sur la base du nouveau plan d'amortissement chez le
cessionnaire ;
Page 15/21

lors de la cession externe du bien, au calcul de la plus- value sur la base de la valeur
historique pour le groupe.

Cette limination impose un suivi complexe supposant une organisation administrative
parfaitement adapte.

Exemple :

Au dbut de l'exercice N, la socit A a vendu la socit B appartenant au mme groupe les
lments d'actif suivants :

- Un terrain:

* Valeur d'origine chez A : 100 000 DT ;
* Prix de cession B : 120 000 DT ;

- Une construction:

* Valeur d'origine chez A : 200 000 DT ;
* Amortissements cumuls la date de cession: 120 000 DT ;
* Mode d'amortissement: linaire sur 20 ans;
* Prix de cession B : 110 000 DT qui amortit le bien linairement sur 10 ans.


Les deux plus-values de cession de 20.000 DT et 30.000 DT sont des rsultats internes au
groupe. Selon le principe des cots historiques, le terrain et la construction ne peuvent tre
valus respectivement 120.000 DT et 110.000 DT chez B.

Les critures d'limination des profits internes sont les suivantes :

Au bilan
(B) Rsultats A (50.000)x(1-35%) 32 500
(B) Impt diffr-Actif (50.000x35%) 17 500
(B) Constructions 90 000
(B) Amortissement Constructions 120 000
(B) Terrains 20 000
Etat Rst
(G) Gain net sur cession d'immobilisations 50 000

Au bilan
(B) Amort. des constructions (110.000-80.000)x10% 3 000
1 950
(B) Impt diffr-Passif (3.000x35%) 1 050
Etat Rst
(G) Rsultats B (en gestion) 1 950
(G) Dotation aux amortissements 3 000
(B) Rsultats B [3.000x(1-35%)]

Page 16/21

2.3.2. Transactions ascendantes ou descendantes entre un investisseur (ou
lune de ses filiales) avec une entreprise associe :

Les deux hypothses distingues prcdemment dans le cadre de llimination des marges sur
stocks doivent aussi tre releves pour cette catgorie dlimination :

La socit consolidante ralise le rsultat de cession :

Limmobilisation rachete se trouve dans les comptes de lentreprise associe. La dmarche
suivre est la suivante :

- Il convient de procder llimination de lopration de cession, pour revenir aux valeurs
historiques qui existaient avant la cession.
- Llimination du rsultat est possible dans les comptes de la socit consolidante, mais il
nest pas possible de remettre en vidence les valeurs historiques de limmobilisation,
celle-ci tant utilise par lentreprise associe ; on pourra donc utiliser , comme en matire
dlimination de la marge sur stocks, un compte de produits constats davance ou
Titres mis en quivalence ; llimination du rsultat doit tre limite aux droits de la
socit mre dans les rsultats de lentreprise associe
- Il faut respecter le principe gnral selon lequel les lments sur exercices antrieurs sont
imputer en rserves ;
- La fiscalit diffre doit tre prise en compte selon les conditions gnrales

Exemple :

Supposons que le 1
er
juillet N, la socit M ait vendu un matriel de transport la socit A
dans les conditions suivantes :

Valeur
historique
chez M
Valeur de
rachat
Valeur brute du mat riel 250 000 160 000
Amortissements conomiques
125 000
(1) calculs sur 3
ans

(1)
Amortissements linaires calculs sur une dure de 5 ans.


1- Ecritures d'limination au titre de lexercice N :

Annulation du profit de cession ralis par M lors de la cession A .

Au bilan
(B) Rsultats Consolids [160 000-(250 000-125 000)]x30%x65% 6 825
(B) Impt diffr actif [10 500x35%] 3 675
Etat Rst
(G) Gains nets sur cession d'immobilisations 10 500
(G) produit d'impt diffr 3 675

Page 17/21

Rintgration de la plus-value annule au 1
er
juillet N pour compenser le supplment
damortissement pratiqu par A :

- Amortissement comptabilis au titre du 2
me
semestre N : 160.000x(1/3)x(6/12)= 26.667 DT.
- Amortissement calcul sur la base du cot historique : 125.000x(1/3)x(6/12)= 20.833 DT.
- Supplment net : 5.834 DT
- Part de M : 5.834x30%= 1.750 DT

Au bilan
(B) Produits constat s d'avance
(*)
1 750
( B) Titres A mis en quivalence
( 1 )
613
( B) Rsultats consolid s [1750x( 1-35%)] 1 138
Etat Rst
(G) Rsultats consolids ( en gestion) 1 138
( G) Part dans les rsulats des S .M.E
( 2 )
1 138

(1)
Il nest pas possible dutiliser un poste Impt diffr -passif , cette dette tant supporte par la
socit A dont les comptes ne sont pas intgres.
(2)
Il ne faut pas utiliser les comptes dotations aux amortissements et charge dimpt diffr
puisque les amortissements et limpt sont constats chez A dont les comptes ne sont pas intgrs.
(*)
Lorsque la plus-value est limine en utilisant le poste Titres A mis en quivalence il convient
de dbiter ce dernier pour 1.138 DT dans lcriture bilantielle.

2- Ecritures d'limination au titre de lexercice N+1 :


Au bilan
(B) Rserves Consolides [160 000-(250 000-125 000)]x30%x65% 6 825
(B) Impt diffr actif [10 500x35%] 3 675

Rintgration de la plus-value annule au 1
er
juillet N pour compenser le supplment
damortissement pratiqu par A :

Au bilan
(B) Produits constat s d'avance
(*)
5 250
( B) Titres A mis en quivalence
( 1 )
1 838
( B) Rserves consolides [1750x( 1-35%)] 1 138
Etat Rst
( G) Part dans les rsulats des S .M.E
( 2 )
2 275

(1)
Il nest pas possible dutiliser un poste Impt diffr -passif , cette dette tant supporte par la
socit A dont les comptes ne sont pas intgres.
(2)
Il ne faut pas utiliser les comptes dotations aux amortissements et charge dimpt diffr
puisque les amortissements et limpt sont constats chez A dont les comptes ne sont pas intgrs.
(*)
Lorsque la plus-value est limine en utilisant le poste Titres A mis en quivalence il convient de
dbiter ce dernier pour 3. 412 DT dans lcriture bilantielle.

Lentreprise associe ralise le rsultat de cession :

En reprenant les mmes donnes que dans lhypothse 1 supra, mais en posant que la cession
a t ralise par la socit A au profit de la socit M , on a les critures suivantes :
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1- Ecritures d'limination au titre de lexercice N :

Annulation du profit de cession ralis par A lors de la cession M .

Au bilan
(B) Rsultats Consolids [160 000-(250 000-125 000)]x30%x65% 6 825
(B) Titres A mis en quivalence [10 500x35%] 3 675
(B) Matriel de transport 10 500
Etat Rst
(G) Part dans les rsultats des S.M.E 6 825

Annulation du supplment damortissement pratiqu par M sur limmobilisation cde par
A :

Au bilan
(B) Amortissement du mat riel de transport 1 750
( B) Passif d'imp t diffr 613
( B) Rsultats consolid s [500x(1-35%)] 1 138
Etat Rst
(G) Charge d'imp t diffre 613
( G) Dotations aux amortissements 1 750

2- Ecritures d'limination au titre de lexercice N+1 :


Au bilan
(B) Rserves Consolides [160 000-(250 000-125 000)]x30%x65% 6 825
(B) Titres A mis en quivalence [10 500x35%] 3 675
(B) Matriel de transport 10 500

Annulation du supplment damortissement pratiqu par M sur limmobilisation cde par
A :

Au bilan
(B) Amortissements du mat riel de transport 5 250
( B) Impt diffr-Passif 1 838
( B) Rserves consolides [1750x( 1-35%)] 1 138
Etat Rst
(G) Charge d'imp t diffr 1 225
( G) Dotations aux amortissements 3 500

2.4.Elimination des provisions sur socits du groupe :

Dans les comptes annuels de la socit consolidante, des provisions pour dprciation des
titres et des crances, ainsi que des provisions pour risques et charges peuvent tre
enregistres lorsqu'une socit dtenue fait des pertes. En consolidation, ces provisions font
double emploi avec les pertes de ces socits constates dans l'exercice ou au cours des
exercices antrieurs. Elles doivent tre limines et tre affectes en rserves pour la part
relative aux exercices antrieurs et en rsultat pour la part affrente l'exercice.

Page 19/21

Cependant, si des risques ont t provisionns au-del des pertes constates, les provisions
correspondantes peuvent tre maintenues dans les comptes consolids si elles couvrent un
risque rel pour le groupe.

Par ailleurs, les provisions pour dprciation d'une crance sur une entit consolide (pour
risque de non recouvrement par exemple) doivent tre limines puisque la crance elle-
mme est limine.

Exemple :

La socit A dtient 80 % des parts des socits B, C et D.

Les capitaux propres de ces trois filiales sont respectivement de 100.000, 200.000 et 300.000 DT au
31.l2.N.

Au bilan au 31.l2.N de la socit A, ces titres figurent pour les montants suivants :

- titres B : 100 000 DT ;
- titres C : 180 000 DT ;
- titres D : 280 000 DT

Lvaluation des filiales B et C est faite sur la base des capitaux propres au 31.l2.N. La valeur
actuelle estime de la socit D est la moyenne algbrique d'une part des capitaux propres au
31.l2.N et d'autre part de la moyenne des rsultats prvus des trois prochains exercices (celle-ci ne
pouvant tre que positive ou nulle). La moyenne des rsultats prvus tant ngative, on considrera
qu'elle est gale zro.

La socit C est actuellement en litige avec une administration locale; pour prserver ses chances
de gagner dans le procs prvu, elle n'a pas constitu de provision pour ce litige. Si elle avait
constat une telle provision, son montant se serait lev 50 000 DT. A a tenu compte de ce risque
dans le calcul de la provision pour dprciation des titres C.

Enregistrer les critures d'limination des provisions au 31.12.N, en supposant qu'aucune provision
n'avait t constitue la clture de l'exercice prcdent.

1- Dtermination des provisions pour dprciation des titres constitus par la socit A :

Valeur
Titre
d'acquisition
Valeur actuelle Provision
Titres B 100.000 100.000 X 80 % = 80.000 20.000
Titres C 180.000 200.000 X 80 % = 160.000
litige: 50.000 X 80 % = (40.000)
120.000 60.000
Titres D 280.000 300.000 X 80 % + 0 X 80 %
= 120.000
160.000
2

2- Dtermination des provisions intra- groupe liminer

Titres B : la provision fait double emploi avec les pertes; il convient de l'liminer.
Titres C : une quote-part de la provision hauteur de 20.000 DT fait double
emploi avec les pertes; il convient galement de l'liminer. Quant la part de la
provision concernant le litige (40.000 DT), elle doit tre maintenue dans les comptes
consolids, mais reclasse en provision pour risque.
Page 20/21

Titres D : la provision pour dprciation fait double emploi avec les pertes
hauteur de : 280.000 - (300000 X 80 %) = 40.000 DT.

Le complment de 120.000 DT concerne les pertes futures. Il ne peut tre pris en
compte au niveau du groupe considr comme tant une seule entit en consolidation.
Par consquent, la provision sur titres D doit tre entirement limine.

Au bilan
(B) Provision pour dprciation titres "B" 20 000
(B) Provision pour dprciation titres "C" 60 000
(B) Provision pour dprciation titres "D" 160 000
(B) Provision pour risques et charges 40 000
(B) Rsultats A (200.000x65%) 130 000
(B) Impt diffr-passif (200.000x35%) 70 000
Etat Rst
(G) Rsultats A 130 000
(G) Dotation aux provisions pour risques et charges 40 000
240 000 (G) Dotation aux provisions pour dprciation de titres

2.5.Elimination des dividendes :

Selon IAS 27.18 (NC 35.15) Les soldes et les transactions intra-groupe, y compris les
ventes, les charges et les dividendes, sont intgralement limins

Llimination des dividendes reus se justifie par le fait quils sont juridiquement issus de
rsultats antrieurement raliss ; or ceux-ci ont t pris en compte leur origine au niveau
consolid en tant qulment de rsultat . Comme les dividendes reus sont inscrits en
produits caractre financier dans les comptes individuels, il faut en consolidation les
considrer comme un lment prlev sur exercice antrieur, et donc les rimputer en rserves
de lentreprise bnficiaire de la distribution.

Lcriture comptable en consolidation pour llimination des dividendes est la suivante :

Comptes de bilan

Comptes de rsultat

Rsultat X Revenus de valeurs mobilires X

Rserves X Rsultat X

Exemple :

Soit la socit M qui dtient 80% des droits de vote et des droits financiers de la filiale F, souscrits
lors de la constitution de celle-ci en N-5 pour 800 mDT.

Avant affectation du rsultat de lexercice, les capitaux propres (dtermins selon les rgles de
consolidation) la clture des exercices N-1 et N de la filiale F se prsentent comme suit en mDT.

Page 21/21

En juillet N, la totalit du rsultat de lexercice N-1 est mise en distribution.
4

La socit M a donc enregistr un produit financier de 160 (200x80%).

Les critures de rpartition des capitaux propres en consolidation se prsentent donc
comme suit (avant prise en compte de llimination des dividendes) :

Au 31 dcembre N-1

Au 31 dcembre N

Capital (F) 1000 Capital (F) 1000

Rserves (F) 300 Rserves (F) 300

Rsultat (F) 200 Rsultat (F) 250

Titres de participation 800 Titres de participation 800

Rserves M
(*)
240 Rserves M
(*)
240

Rsultats M
(*)
160 Rsultats M
(*)
200

Int. Min/capital&rsv. 260 Int. Min/capital&rsv. 260

Int.Min/Rsultats 40 Int.Min/Rsultats 50

(*)
Dans le sens rserves et rsultats du groupe.

Lanalyse du rsultat de la socit M au 31 dcembre N ressort :

- Rsultat en provenance de la socit F = +200
- Dividende reu de F inscrit dans les comptes individuels +160
- Total +360

Or, dans les comptes consolids au 31 dcembre N-1, le montant de 160 a dj t inscrit au
compte de rsultat revenant M (voir criture ci-dessus). Aussi, convient- il de rimputer au
31 dcembre N le dividende reu dans le poste de rserves :

Comptes de bilan

Comptes de rsultat

Rsultat M 160 Revenus de valeurs mobilires 160

Rserves M 160 Rsultat M 160

4
Pour les besoins de la dmonstration, on pose que la variation des capitaux propres entre les exercices ne prend
en compte que les distributions opres et le rsultat de chaque exercice (il est suppos que les retraitements de
consolidation aboutissent une interfrence nulle tant au niveau des rserves que du rsultat).
Dsignation des capitaux propres consolids
(4)
Au 31/12/N-1 Au 31/12/N
Capital 1 000 1 000
Rserves 300 300
Rsultats 200 250
Total Gnral 1 500 1 550

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