LEGISLAO TRIBUTRIA ASPECTOS JURDICOS

ISS NA IMPORTAO E EXPORTAO GATS, PRINCPIOS DE NO-DISCRIMINAO E FISCALIZAO

JOS ALBERTO MACEDO

Agosto de 2008
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ISS NA IMPORTAO E EXPORTAO GATS, PRINCPIO DE NO-DISCRIMINAO E FISCALIZAO JOS ALBERTO MACEDO
Bacharel em Direito pela USP Especialista em Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios - IBET Mestrando em Direito Tributrio pela USP Associado ao Instituto Brasileiro de Direito Tributrio - IBDT e Associao Paulista de Estudos Tributrios - APET Professor no Curso de Ps-Graduao Lato Sensu em Direito Tributrio do IBET Auditor Fiscal Tributrio Municipal e Conselheiro Julgador Efetivo do Conselho Municipal de Tributos de So Paulo

1. Introduo; 2. A Lei Complementar n 116/2003 e o Elemento de Conexo do ISS na Importao de Servios; 3. Exportao de Servios Servios Cujo Resultado aqui se Verifique; 4. Importao de Servio Servio Proveniente do Exterior Servio Cuja Prestao se Tenha Iniciado no Exterior do Brasil; 5. O General Agreement on Trade in Services (GATS); 6. As Modalidades de Prestao de Servio no GATS Confronto com a Definio de Importao de Servio da Lei Complementar n 116/2003; 7. O princpio da No-Discriminao no GATS; 8. Servios da Lei Complementar n 116/2003 que Constam na Lista de Compromissos Especficos; 9. A Tributao da Importao de Servios pelos Tributos Federais Convnio para Fiscalizao do ISS-Importao. 1. Introduo As modificaes trazidas primeiramente pela Emenda Constitucional n 37, de 12.06.2002 e, a seguir, pela Lei Complementar n 116, de 31.07.2003, no que tange tributao na exportao e na importao de servios tm ocasionado instigantes discusses na doutrina sobre a constitucionalidade da novel incidncia do imposto municipal sobre servios de qualquer natureza (ISS), qual seja, na importao dos servios, bem como sobre a definio do conceito de exportao de servio para fins de limitao da tributao pelo ISS. O presente trabalho pretende discorrer sobre conceitos relevantes para sustentar a constitucionalidade do presente regime, particularmente sobre a ausncia de certos critrios do antecedente (hiptese de incidncia tributria) da regra matriz de incidncia tributria do ISS na Constituio e o conseqente papel fundamental que exerce a lei complementar tributria, a qual atua como lei nacional, cumprindo sua funo de prevenir conflitos de competncia, bem como sobre o conceito de elemento de conexo. Pretende-se tambm tecer comentrios sobre o GATS (General Agreement on Trade in Services) e os servios sujeitos ao ISS previstos na lista de servios da Lei Complementar n 116/2003 que j se encontram submetidos ao regime no discriminatrio prescrito naquele tratado, verificando-se se as eventuais limitaes por ele impostas quanto ao poder de tributar dos Municpios apresenta-se ou no como novidade no nosso ordenamento. Passaremos enfim a tratar brevemente sobre os tributos federais que tributam importao de servios e a contribuio que a Unio pode dar aos entes polticos municipais 2

para o incremento na arrecadao do ISS por parte desses ltimos no que tange importao de servios, aprimorando seu poder fiscalizador. 2. A Lei Complementar n 116/2003 e o Elemento de Conexo do ISS na Importao de Servios A estrutura do Sistema Tributrio Brasileiro foi tratada de forma minuciosa pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, se comparada com a de praticamente qualquer outro ordenamento no mundo, no atinente outorga das competncias tributrias aos entes polticos. No entanto, particularmente quanto aos impostos, a prpria Constituio brasileira conferiu ao legislador complementar a competncia para integrar normas de sede constitucional que foram formuladas pelo constituinte com uma discricionariedade bastante ampla normas completveis por razes de convenincia do prprio constituinte1. Assim, a Lei Complementar n 116/2003 adveio, ento, para cumprir sua funo de uniformizar, entre outros temas, o trato da tributao de servios internacionais. Uma verdadeira norma geral no tema, com fundamento nos artigos 146, III, 156, III e 156, 3, II, da Constituio.
Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; (...)

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) (...) 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III (ISS) do caput deste artigo, cabe lei complementar:(Redao dada pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (...) II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
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BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar Teoria e Comentrios. So Paulo: Saraiva, 1985, p.6-7.

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E a lei complementar faz isso no tocante importao de servios quando estipula o critrio espacial do ISS nas hipteses de importao de servios como sendo o local do estabelecimento (ou, na falta deste, o domiclio) do tomador ou intermedirio do servio. Trata-se da escolha, por parte do legislador complementar, de um elemento de conexo. Elemento de conexo um instituto previsto na legislao que determina o local de certo evento da vida para um ordenamento tributrio, gerando-se efeitos jurdicos para esse evento pela aplicao de tal ordenamento.2 Quando o legislador complementar estipula como elemento de conexo o estabelecimento prestador para defini-lo como local da prestao do servio est cumprindo a funo de prevenir conflitos de competncia, nos termos do art.146, I, da Constituio de 1988, particularmente para as prestaes de servio intermunicipais, em que ocorre de o estabelecimento prestador se situar em um Municpio e a efetiva prestao (em mbito prjurdico) acontecer em outro Municpio. No havendo, por hiptese, uma lei complementar que definisse o fato gerador do ISS, imaginemos o caso de dois Municpios vizinhos em que um Municpio A decide eleger como fato gerador do ISS prestar servio, e o outro Municpio B institui como fato gerador do ISS tomar servio. Nesse caso, se um prestador tivesse estabelecido no Municpio A e o servio fosse prestado para tomador localizado no Municpio B, haveria bitributao. Por conta de casos como esse, fundamental o papel da lei complementar tributria para prevenir conflitos de competncia, numa funo uniformizadora do sistema federativo, de forma a conferir harmonia ao mesmo. Mas, especificamente no caso do ISS-Importao, apesar de obviamente tambm se valer de um elemento de conexo (no caso, o estabelecimento do tomador), a funo aqui por ele cumprida no a de prevenir conflitos de competncia, j que a efetiva prestao, in casu, necessariamente ocorre, ou pelo menos se inicia, l fora no exterior. Ento, em qual fundamento de validade constitucional se baseia o legislador complementar se a Constituio no prev expressamente, como o faz com o ICMS, por exemplo, que incide o ISS na importao de servios? Simplesmente no fato de que a Constituio, em seu artigo 156, no prescreveu o critrio material do ISS, deixando em

XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.252.

aberto a possibilidade para o legislador complementar, como legislador nacional, estipular tal critrio (podendo escolher, por exemplo, entre prestar servios e tomar servios). Assim, a mesma lei complementar que previu que o fato gerador prestar servios (no pela leitura isolada do seu art.1, que fala em prestao, o que ainda pode acarretar, como contribuinte, o prestador ou o tomador do servio, mas pela conjugao desse art.1 com seu art.5, que dispe que contribuinte o prestador do servio) tambm prescreveu que incide o ISS sobre a importao de servio, o que em nada contraria o comando genrico previsto constitucionalmente no caput do art.156 da Constituio, imposto sobre servios de qualquer natureza. Trata-se efetivamente de uma deciso soberana possvel de ser tomada na medida em que, havendo elemento de conexo relevante, qual seja, o estabelecimento do tomador do servio, factvel ao legislador nacional constituir o jurisdiction to enforce, ainda que o Estado em que se inicie ou mesmo se d por completo o servio, requisitado no Brasil, decida tributar l a prestao do servio pelo regime da origem. Logo, perfeitamente constitucional ao legislador complementar selecionar, nas prestaes de servio internacionais, o regime de tributao no destino na Lei Complementar n 116/2003, verificando-se, de pronto, que houve a opo pelo princpio do destino das prestaes de servios, em cumprimento ao disposto na Constituio de 1988, no inciso II do 3 do seu art.1563:
3 Em relao ao imposto previsto no inciso III [ISS] do caput deste artigo, cabe lei complementar: (...) II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

3. Exportao de Servios Servios Cujo Resultado aqui se Verifique Dos preceitos da Lei Complementar n 116/2003 que tratam da importao e da exportao de servios, podemos extrair as seguintes propriedades de fatos: (i) Servio proveniente do exterior do Brasil; (ii) Servio cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Brasil; (iii) Servios desenvolvidos no Brasil; (iv) Servios cujo resultado se verifique no Brasil; (v) Servios cujo pagamento feito por residente no exterior.
TRRES, Heleno Taveira. Prestaes de servios provenientes do exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior. In: TRRES, Heleno Taveira (org.). Imposto sobre Servios ISS na lei complementar n.116/03 e na Constituio. Barueri, SP: Manole, 2004, p.281.
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Em comum, em quase todas essas propriedades de fato, temos a vagueza e grande abertura semntica. Mas podemos nos utilizar de uma delas servios cujo resultado se verifica no Pas para realizarmos algumas inferncias. Para tentar definir o conceito de exportao de servios para o exterior, trazido pelo constituinte derivado por intermdio da Emenda Constitucional n 3 de 17.03.1993, o legislador complementar se valeu de tcnica que entendemos no ser muito apropriada, qual seja, a definio pela negativa. Isso porque a nica meno no sentido de uma definio do conceito de exportao de servios vem a lume a partir dos enunciados do pargrafo nico do art.2 da Lei Complementar n 116/2003.
Art. 2o O imposto no incide sobre: I as exportaes de servios para o exterior do Pas; (...) Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Mas pior que essa definio pela negativa a lacuna de reconhecimento4 que se apresenta em critrio dessa definio, qual seja, a expresso resultado do servio. Seria o local em que se d o resultado do servio aquele em que se finda a ao em si do prestador5? Um entendimento nesse sentido esvaziaria a classe exportao de servio para fins de ISS, removendo dessa classe todos aqueles fatos prestao de servio em que o prestador executa sua ao totalmente no Brasil e o tomador est estabelecido somente no exterior. E, por conseqncia, desprestigiaria a teleologia da norma trazida pela Emenda Constitucional n 3/1993, congruente com os princpios da ordem econmica, particularmente de tornar o servio brasileiro mais competitivo no mercado exterior, por conta da desonerao da exportao do servio. Entendimento nessa linha de raciocnio (resultado do servio onde se finda a ao em si) ensejaria s haver exportao de servio nos casos em que o prestador, de alguma forma, fosse ao exterior, seja para prestar o servio inteiramente l, seja para concluir l servio cuja
Ocorre a lacuna de reconhecimento nos casos particulares em que, na falta de determinao semntica dos conceitos que caracterizam um caso genrico, no se consegue saber ao certo se o caso particular pertence ou no ao caso genrico em questo. uma vaguidade inerente no s aos conceitos jurdicos, mas a toda a linguagem, sempre que tratarmos de conceitos empricos, ou seja, aqueles conceitos que se voltam para a descrio da realidade emprica. Cf. ALCHOURRN, Carlos E., BULYGIN, Eugenio. Introduccin a la metodologia de las ciencias jurdicas y sociales. 1 ed. 4 reimpresso. Buenos Aires: Astrea, 2002, p.62-63. 5 Um exemplo seria o servio de reparo de determinado equipamento, pertencente a empresa estabelecida no exterior, por prestadora de servio estabelecida no Brasil. Aqui a ao em si da prestao se consuma no Brasil, em que pese necessidade de se enviar o equipamento reparado para o tomador para que este usufrua do servio.
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prestao se iniciou aqui no Brasil. Vemos que se mostra uma linha interpretativa distante das diretrizes de ordem econmica privilegiadas pelo constituinte. Em conformidade com tais diretrizes, entendemos que o local do resultado do servio, pelo menos para fins de delimitao do conceito de exportao de servio, se confunde com aquele em que o tomador se encontra estabelecido. Conferindo peso a tal raciocnio vm as locues servios desenvolvidos no Brasil e ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. Afinal, afirmando o legislador complementar que h servios desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique, forosamente ele tambm admite a existncia de servios desenvolvidos no Brasil cujo resultado se verifique no exterior. Isso torna relevante o entendimento de que a concluso da ao em si do prestador guarda sinonmia com a concluso do desenvolvimento do servio e no com a verificao de seu resultado, que muitas vezes ocorre em momento posterior, quando da entrega do bem, material ou no, no local em que o tomador dele possa usufruir. Tambm quando cotejamos a expresso ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior com servios cujo resultado aqui se verifique, podemos notar o intuito do legislador de salientar a distino entre quem paga e quem toma o servio. Assim, para que haja a exportao do servio, no suficiente que aquele que paga pelo servio esteja l fora, mas sim que quem toma o servio quem esteja no exterior, independentemente de o seu desenvolvimento ter sido concludo no Brasil. 4. Importao de Servio Servio Proveniente do Exterior Servio Cuja Prestao se Tenha Iniciado no Exterior do Brasil Como pudemos observar acima, no h como negar que o legislador complementar optou pelo princpio do destino, na medida em que (i) ser devido o ISS sobre servios importados (servios provenientes do exterior ou servios cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Brasil); e (ii) aqueles servios voltados para tomador no exterior, mesmo que a ao de prestao em si tenha se dado no Brasil, ficam imunes tributao do ISS brasileiro. A diretriz por ns defendida em relao exportao de servios se harmoniza com o que prescreveu o legislador complementar para a importao de servios:
Art.1. (...). 1o O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.

Aqui, vemos de forma mais ntida a ateno do legislador para o fato de que, mesmo que o servio j tenha se desenvolvido por completo no exterior (servio proveniente do exterior, em contraposio a servio cuja prestao se tenha iniciado no exterior) ser tal fato considerado como uma importao de servio, bastando para isso que o tomador aqui no Brasil esteja estabelecido. A coerncia do sistema determina que raciocinemos ter o legislador optado apenas por um regime (tributao na origem ou no destino) no caso das prestaes de servio internacionais: o regime do destino, desonerando-se a origem dos servios internacionais, o que favorece a exportao de tais servios, chegando eles mais competitivos l fora. Tal escolha reflete inclusive uma tendncia mundial. Optou, ento, o legislador, como elemento de conexo, no caso de importao de servios, o local onde se deu o resultado do servio, o que se infere da expressa citao, no pargrafo nico do art.2, da relevncia do local em que o resultado do servio se d para efeito da ocorrncia ou no da exportao de servio. E, luz do critrio espacial do ISS na importao, adotado pelo legislador, podemos tambm inferir que, necessariamente, o local em que se d o resultado aquele em que se encontra o tomador por fora do que dispe o art.3, I, combinado com o art.1, 1, ambos da Lei Complementar n 116/2003:
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: I do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1o do art. 1o desta Lei Complementar (...)

5. O General Agreement on Trade in Services (GATS) O GATS um acordo relativamente recente que entrou em vigor em janeiro de 1995, sendo o primeiro conjunto de regras multilaterais a tratar de comrcio de servios. Encontra-se o GATS como um dos anexos do Acordo Constitutivo da OMC, o Anexo 1B. Conforme dispe seu artigo I:1, tal Acordo aplica-se s medidas adotadas pelos pases Membros que afetem o comrcio de servios. Note-se que qualquer medida passvel de estar sob a abrangncia do GATS (basta que afete o comrcio de servios), incluindo-se as medidas de poltica fiscal de qualquer das pessoas polticas da Repblica Federativa do Brasil. Portanto, os Municpios tambm devem se adequar a tais regras.

O objetivo do GATS dar maior previsibilidade e transparncia ao comrcio de servios. Quanto mais prximos os Estados Membros estiverem de tais objetivos, mais estveis estaro as regras do mercado e melhor informado estar o mesmo, contribuindo-se para uma maior competitividade, o que conduzir a servios de melhor qualidade, a inovaes tecnolgicas e a preos mais baixos6. Mas logo se percebeu que, devido s peculiaridades do comrcio de servios em relao ao comrcio de bens, era necessrio um acordo que levasse em conta tais diferenas, tratando de uma liberalizao progressiva das limitaes s importaes de servios. Entre essas diferenas, encontra-se a assimetria no grau de desenvolvimento das regulamentaes sobre servios dos diversos pases, regulamentao esta que atua como barreira no tarifria, mas cujo direito de modificar cabe aos pases, a fim de alcanarem seus objetivos nacionais. Portanto, diferentemente do que ocorre no mbito do GATT (General Agreement on Tariffs and Trade), em que as regras sobre o comrcio de bens so aplicadas a todos os segmentos, no comrcio de servios a negociao se desenvolve de uma maneira progressiva, consolidando-se a abertura de cada setor de servios em listas positivas de compromissos (Lista de Compromissos Especficos), numa negociao bottom up, isto , de baixo para cima7. E por isso que se torna possvel haver uma srie de excees aos princpios da Nao Mais Favorecida8, do Acesso a Mercados9 e do Tratamento Nacional10, como veremos abaixo. 6. As Modalidades de Prestao de Servio no GATS Confronto com a Definio de Importao de Servio da Lei Complementar n 116/2003 Dispe o GATS, no seu artigo I:2, da definio de comrcio internacional de servios. Traz ele quatro modalidades de servios, quais sejam: (i) prestao de um servio do territrio de um Membro ao territrio de outro Membro. a modalidade 1 ou cross-border supply. Neste caso, apenas o servio atravessa as
RODRIGUES DO AMARAL, Antnio Carlos. A Organizao Mundial do Comrcio OMC e o Acordo Geral sobre o Comrcio de Servios. In: TRRES, Heleno Taveira (org.). Comrcio Internacional e Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p.130. 7 PUPO, Rodrigo Lus. Acordo Geral sobre o Comrcio de Servios GATS. In: CELLI JUNIOR, Humberto. Comrcio de Servios na OMC. Curitiba: Juru, 2005, p.27. 8 Cada pas Membro deve conceder imediatamente e incondicionalmente aos servios e prestadores de servios de qualquer outro pas Membro, tratamento no menos favorvel do que aquele concedido a servios e prestadores de servios similares de qualquer outro pas. 9 Cada pas Membro outorgar aos prestadores de servios e aos servios dos demais pases Membros um tratamento no menos favorvel que o previsto sob os termos, limitaes e condies acordadas e especificadas em sua lista. 10 Cada Membro outorgar aos servios e prestadores de servios de qualquer outro Membro, com respeito a todas as medidas que afetem a prestao de servios, um tratamento no menos favorvel do que aquele que dispensa a seus prprios servios similares e prestadores de servios similares.
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fronteiras. Fornecedor e consumidor do servio no deixam seus respectivos territrios por ocasio da prestao do servio. Como exemplo, podemos citar os servios prestados por intermdio de telecomunicaes, consultorias em geral, internet etc. (ii) prestao de um servio no territrio de um Membro aos consumidores de servios de qualquer outro Membro. Esta a modalidade 2 de prestao de servio ou consumption abroad. Aqui, o consumidor do servio que atravessa a fronteira, consumindo o servio no territrio do prestador, sendo um no-residente neste territrio. Tpicos, nesta modalidade, so os casos de servios prestados a turistas, que consomem servios de hotelaria, por exemplo, e de servios prestados a estudantes, que vm ao pas do prestador apenas para consumir o servio educacional. (iii) prestao de servios de um Membro, por intermdio da presena comercial no territrio de qualquer outro Membro. Modalidade 3 ou presena comercial (commercial presence). Nesta modalidade, a prestao do servio se d por meio de um estabelecimento permanente, seja ele lotado por estrangeiros ou no. Esses estabelecimentos permanentes consubstanciam-se como filiais, subsidirias, sucursais ou mesmo um representante de um investidor estrangeiro estabelecido. Como exemplos, temos agncias ou filiais de bancos, escritrios multinacionais etc. O artigo XXVIII:d, i) e ii) traz a definio de presena comercial para fins do Acordo11. (iv) prestao de servio de um Membro, por intermdio da presena de pessoas naturais deste Membro no territrio de qualquer outro Membro. Tambm conhecida como modalidade 4 ou movimento de pessoas fsicas ou ainda presence of natural persons. Referese a estrangeiros pessoas fsicas que vem ao territrio de outro Membro para prestarem seus servios temporariamente (no-residentes). Interessante notar que as modalidades 2 (consumption abroad) e 3 (commercial presence), em que pese serem consideradas pelo GATS como comrcio internacional de servios, no o so, regra geral, pela Lei Complementar n 116/2003. Isto porque no caso de o consumidor estrangeiro (no-residente) de um servio (um turista, por exemplo) vir ao Brasil passar as suas frias, o resultado dos servios que lhe forem prestados se dar aqui, em territrio nacional, mesmo que a fonte pagadora esteja localizada no exterior, no se caracterizando tal como uma exportao de servio. Da mesma forma, se
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Art.28 - Para fins do presente Acordo: (...) d) "presena comercial" significa qualquer tipo de estabelecimento comercial ou profissional, inclusive sob a forma: i) da constituio, aquisio ou manuteno de uma pessoa jurdica; ou ii) da criao ou manuteno de uma sucursal ou escritrio de representaes, no territrio de um Membro para o propsito da prestao de um servio.

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um turista brasileiro for passar frias na Europa, nossa legislao, para fins de ISS, no considera o fato dos servios prestados a ele l fora como uma importao de servio, j que a fruio pelo tomador se deu l, ainda que ali ele seja no-residente. Assim tambm, se um escritrio de servios de engenharia de empresa estrangeira prestar servios aqui no Brasil, para efeitos de tributao do ISS, tal servio no ser tido como importado, j que se desenvolveu e se concluiu aqui no Brasil, na medida em que o escritrio aqui residente e aqui presta o servio. Isto significa que a liberalizao feita pelo Brasil, nessas modalidades (2 e 3), para os servios discriminados na Lista de Compromissos Especficos, foi incua no aspecto tributrio, porque como o ordenamento interno j considera tais servios, nas modalidades de consumo interno e de presena comercial, como servios domsticos, e no servios importados, os mesmos j estavam protegidos pelo princpio da no-discriminao, luz dos art.5, caput e 150, II, ambos da CF/88. 7. O Princpio da No-Discriminao no GATS importante aqui explicitar a distino entre princpios que veiculam limites objetivos e princpios que veiculam valores, conforme explicita PAULO DE BARROS CARVALHO12. Podemos afirmar que os dois princpios pilares do GATS relativos NoDiscriminao: (i) Nao Mais Favorecida; e (ii) Tratamento Nacional, so princpios que veiculam limites objetivos, na medida em que possvel ser verificado de forma imediata o seu cumprimento ou no por parte daqueles aos quais o princpio endereado: os pases Membros. Basta, para tal verificao, cotejar os elementos do caso concreto com o disposto nos artigos II e XVII, respectivamente, do GATS. Tais princpios objetivos no carregam, no seu enunciado em si, um elemento axiolgico. Este elemento axiolgico est presente, sim, no fim que perseguido pelos limites objetivos, particularmente a No-Discriminao. Ento, conclumos que, de todos esses princpios supracitados, o da No-Discriminao o princpio que veicula valores, por ser este ltimo norma jurdica que ocupa posio privilegiada nos ordenamentos e que porta valores que as sociedades entendem como expressivos. Os dois princpios objetivam a No-Discriminao, mas podemos traar distines entre os mesmos. O princpio da Nao Mais Favorecida volta-se para uma anlise

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Curso de Direito Tributrio. 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.142.

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comparativa entre dois ou mais pases Membros em relao quele que executa a anlise. Ou seja, as condies da prestao de servio de um pas Membro C no so comparadas com as da prestao de servio domsticas do pas Membro que faz a anlise, A, mas sim com as condies da prestao de servio de outro pas Membro B, sendo ambas as condies impostas por A, para B e C. Enquanto isso, o outro princpio, Tratamento Nacional, trata de uma anlise comparativa entre um e somente um pas Membro e aquele que executa a anlise, mas j tratando os dois servios internamente, entre as prestaes de servios que vieram de fora do pas Membro e as prestaes de servios domsticas, para que as condies internas dos servios importados no sejam mais gravosas que as condies internas que o pas Membro estipulou para seus servios domsticos. 8. Servios da Lei Complementar n 116/2003 que Constam na Lista de Compromissos Especficos Passemos, ento, a discriminar os itens da lista de servios da Lei Complementar n 116/2003 que j se encontram alcanados pelos setores de servios constantes das Listas de Compromissos Especficos apresentadas pelo Brasil na OMC e que, por conseqncia, no podem ser objeto de qualquer espcie de discriminao por parte do legislador municipal no exerccio de sua competncia tributria no que tange ao imposto sobre servios. A Lista de Compromissos Especficos apresenta as expresses unbound (irrestrito), quando no h qualquer comprometimento do Brasil perante os demais pases Membros em relao ao servio tratado (limitaes irrestritas ao Princpio); e none (nenhum) quando no h qualquer restrio ao Princpio. Na anlise da Lista de Compromissos Especficos, entendemos que, para se constatar a no-discriminao em seara tributria, no mbito do GATS, basta nos concentrarmos na anlise do princpio Tratamento Nacional. Pois, se constar none em relao ao servio em um de seus modos na coluna de limitaes ao Tratamento Nacional, porque se demonstrou a inteno do Brasil de no trazer qualquer restrio ao Tratamento Nacional, mesmo que a coluna de limitaes ao Acesso ao Mercado apresente condies e formalidades a serem cumpridas por parte do servio importador. Assim, se o Brasil tiver adotado, em relao a determinado servio discriminado na Lista de Compromissos, o termo unbound, poder haver sim discriminao tributria para o servio descrito e no modo de servio descrito. Tais discriminaes se justificam como

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instrumentos de poltica pblica para o pas Membro alcanar um objetivo especfico, mesmo que por intermdio da ordem jurdica parcial, no caso, os Municpios. De maneira inversa, se constar, para o servio, o termo none, no h qualquer possibilidade de tratamento tributrio discriminatrio para o servio e respectivo modo de servio descritos. A Lista de Compromissos dividida em Setores Especficos, Sub-setores de Servios e Servios, seguindo os padres da Lista de Classificao Setorial de Servios da OMC13, conforme sua diviso alfa-numrica. Concentrar-nos-emos apenas no aspecto tributrio das limitaes em Tratamento Nacional. No concernente aos Compromissos Horizontais, notamos que todos os setores de servios includos na Lista de Compromissos no modo 4 de prestao de servios (movimento de pessoas fsicas) apresentam limitao em Acesso a Mercado e em Tratamento Nacional. Portanto, conseqentemente, pode haver tratamento tributrio diferenciado nesse modo de prestao de servios nos setores de servios constantes da Lista de Compromissos. Ainda quanto aos Compromissos Horizontais, no pode haver qualquer discriminao tributria para prestaes de servios relacionadas com Investimentos vindos do exterior, no modo 3 (commercial presence). Importante notar que apesar de a Constituio de 1988 j possuir dispositivo vedante da discriminao tributria entre servios em razo de sua procedncia ou destino (art.152, da Constituio), o GATS espanca qualquer possibilidade de entendimento que adote a no aplicabilidade do Princpio da No-Discriminao para as prestaes de servio internacionais, obviamente para os servios j constantes da Lista de Compromissos Especficos. Seguem-se os servios constantes da Lista de Compromissos Especficos apresentada pelo Brasil14 que no apresentam restries quanto aplicao do Tratamento Nacional no modo 3 (presena comercial), e, por conseguinte, no podem sofrer qualquer discriminao tributria pelo legislador municipal e pelo aplicador da legislao tributria. SERVIO CPC(1) N na lista da

Documento MTN.GNS/W/120, disponvel on-line em http://www.wto.org Esta lista foi apresentada pelo Brasil em abril de 1994, tendo havido quatro suplementos: em julho de 1995, em outubro de 1995 e em fevereiro de 1998, alterando o setor de servios financeiros, e em abril de 1997, alterando o setor de telecomunicaes.
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LC 116/03 Contabilidade, auditoria e escriturao contbil Servios de Arquitetura Servios de Engenharia Consultiva Engenharia Industrial Desenho Industrial Outros Servios de Engenharia Planejamento Urbano Servios de Publicidade(2) Pesquisa de Opinio Pblica e Pesquisa de Mercado Consultoria de Gerenciamento Gerenciamento de Projeto Limpeza de Edificaes Servios de Intrprete e Traduo (exceto tradutores oficiais) Servios de Correios(3) Servios Gerais de Obra para Construes Servios Gerais de Obra para Engenharia Civil Fixas Outros Servios de Engenharia e Construo
lquido e gasoso e produtos relacionados)
511 7 10.09, 10.10 862 867 86721 86725 86722, 86723, 86724 86729 8674 871 864 865 86601 874 87905 75121 512 3.B 7 7.03 17.06 2 17.03 17.03 7.10 17.02 26 7.02 7.02 7.05 17.16 7.01 7.03 7.02 7.03

Instalao, Montagem e Manuteno e Reparo de Estruturas 514, 516

Servios em Comrcio por Atacado (exceto de combustvel slido, 622

Servios em Comrcio no Varejo Franquia (Franchising) (seguro de vida; de frete; de propriedade; seguro mdico; seguro de responsabilidade civil, inclusive para embarcaes)(4) Corretores e Agncias de Seguro
seguros(6)

631, 632 8929

10.09, 10.10 17.08 10.01

Todos os servios de seguros e relacionados a seguros 812(5)

7.A

10.01 10.01

Servios auxiliares de consultoria, atuarial e pesquisas, relativos a 7.A Aceitao de fundos de depsito; Emprstimos de todos os tipos; 7.B Leasing; Servios de pagamento (exceto cartes de dbito e

15.01, 15.09,

15.08, 15.11,

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crdito); Garantias; Negcios da prpria conta ou da conta de clientes, sejam no cmbio ou no mercado de balco; Participao em ofertas pblicas de ttulos; Corretagem de valores; Gerenciamento de ativos e de investimentos coletivos e servios de custdia e depsito; Servios de liquidao para ttulos e derivativos; Servios de consultoria, pesquisa de carteira de aes ou ttulos e anlise de crdito(7)

15.13, 15.16

Hotis e Restaurantes(8) Servios de transporte ferrovirio Servios de transporte rodovirio Manuseio de carga Estoque e armazenagem
Naes Unidas.

641, 642 71121, 71123, 71129 71231, 71233, 71234 741 742

9.01 16 16 11.04 11.04

(1) Central Product Classification um sistema de classificao mantido pela Diviso de Estatstica das (2) para produtores estrangeiros que j residam no Brasil h pelo menos 3 anos. (3) No modo 1, tambm no h limitao ao Tratamento Nacional. (4) No modo 1, tambm no h limitao ao Tratamento Nacional para seguros de frete, exceto em contratos relativos a bens importados, incluindo qualquer responsabilidade correlata. (5) Indica que o servio somente um componente de um item especfico do CPC mais agregado em outra parte da lista de classificao. (6) Nos modos 1 e 2, tambm no h limitao ao Tratamento Nacional. (7) Inclui servios prestados por instituies financeiras e no-financeiras. (8) A nica limitao ao Tratamento Nacional que os incentivos fiscais para empresas operando nas regies da Amaznia e do Nordeste s se aplicam se o capital majoritrio da empresa for de cidados brasileiros ou de pessoas jurdicas brasileiras.

9. A Tributao da Importao de Servios pelos Tributos Federais Convnio para Fiscalizao do ISS-Importao O fato de a Unio, no exerccio de sua competncia tributria, se valer de fatos geradores de tributos que coincidem com a importao de servios ou a tangenciam deve levar os Municpios a buscar um aproveitamento da estrutura de arrecadao da Unio com a finalidade de auxili-los na fiscalizao das empresas importadoras de servios no atinente ao ISS. Assim que temos a CIDE-Remessa, contribuio de interveno no domnio econmico instituda pela Lei n 10.168 de 29.12.2000, com fundamento no art.149 da 15

Constituio, que incide sobre a remunerao devida pela pessoa jurdica decorrente de deteno de licena de uso, de aquisio de conhecimentos tecnolgicos, de explorao de patentes ou de uso de marcas e de fornecimento de tecnologia e prestao de assistncia tcnica (contratos que impliquem transferncia de tecnologia) a residentes ou domiciliados no exterior. Tambm h o Imposto de Renda Retido na Fonte, que incide sobre os rendimentos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos para pessoas jurdicas domiciliados no exterior em diversas hipteses de importao de servios, tais como a cesso de direitos de uso de marcas e de sinais de propaganda e os servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhantes (IRRF-Remessa, cuja legislao est consolidada na Instruo Normativa SRF n 252, de 03.12.2002). Finalmente, vigoram, a partir da vigncia da Lei n 10.865, de 30.04.2004, o PIS/PASEP-Importao e a COFINS-Importao, que incidem sobre o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por servio proveniente do exterior, seja ele executado no Brasil, seja ele executado no exterior, mas cujo resultado aqui se verifique. Seguem os cdigos de receita especficos previstos pela Receita Federal do Brasil (RFB) para os tributos acima citados no caso da importao de servios: 9303 CIDE - Remessa Exterior - Lei 10332/01 - Lanamento de Ofcio; 8741 CIDE - Remessas ao Exterior - L 10332/01; 9427 IRRF - Remunerao de Direitos - Residentes no Exterior; 9478 IRRF - Aluguel E Arrendamento - Residentes no Exterior; 1708 IRRF - Remunerao Servios Prestados por Pessoa Jurdica; 5434 PIS - Importao de Servios; 0449 PIS - Importao de Servios - Lanamento de Ofcio; 5442 Cofins - Importao de Servios; 0434 Cofins - Importao de Servios - Lanamento de Ofcio. Tais cdigos podem propiciar o sucesso de um eventual convnio celebrado entre a Unio e o Municpio de So Paulo, nos termos do que dispe o art.199, CTN, para que os dados das empresas contribuintes dos supracitados tributos federais sejam analisados pelo Municpio na fiscalizao sobre o regular recolhimento do ISS-Importao por tais empresas.

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Bibliografia ALCHOURRN, Carlos E., BULYGIN, Eugenio. Introduccin a la metodologia de las ciencias jurdicas y sociales. 1 ed. 4 reimpresso. Buenos Aires: Astrea, 2002. BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar Teoria e Comentrios. So Paulo: Saraiva, 1985. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000. PUPO, Rodrigo Lus. Acordo Geral sobre o Comrcio de Servios GATS. In: CELLI JUNIOR, Humberto. Comrcio de Servios na OMC. Curitiba: Juru, 2005. RODRIGUES DO AMARAL, Antnio Carlos. A Organizao Mundial do Comrcio OMC e o Acordo Geral sobre o Comrcio de Servios. In: TRRES, Heleno Taveira (org.). Comrcio Internacional e Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. TRRES, Heleno Taveira. Prestaes de servios provenientes do exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior. In: TRRES, Heleno Taveira (org.). Imposto sobre Servios ISS na lei complementar n.116/03 e na Constituio. Barueri, SP: Manole, 2004. XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

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