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DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO

PROF. FRANCIS RAJZMAN

1. Administração Tributária

Conceito

Hely Lopes Meirelles conceitua Administração Pública, em seu aspecto subjetivo,


como “todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus serviços,
visando à satisfação das necessidades coletivas”I. O autor complementa: “A
Administração é o instrumento de que dispõe o Estado para pôr em prática as opções
políticas do Governo”.II
A Administração Tributária, nos dizeres de Gustavo da Rocha Schmidt, nada
mais é “do que a Administração Pública, no exercício das atribuições de constituição do
crédito tributário, de fiscalização e de arrecadação de tributos. É, pois, todo o
aparelhamento do Poder Público, voltado para o exercício da atividade financeira do
Estado, mais especificamente para obtenção de receita tributária”.III
A Administração tributária apesar de se destacar, mais comumente, na
fiscalização e na arrecadação de tributos, relaciona-se a toda atividade administrativa
exercida na esfera fiscal. Assim, está intrinsecamente ligada a organização e ao
funcionamento das repartições públicas fazendárias, inclusive os órgãos incumbidos de
atender e orientar o contribuinte.
Diante disso, percebe-se no conceito de administração tributária as tarefas de
orientação ao contribuinte e de treinamento do próprio pessoal administrativo, porque
a legislação tributária deve ser observada tanto pelo contribuinte quanto pelo próprio
Poder Público.
O CTN – Lei 5172/66 – disciplina a administração tributária no Título IV do seu
Livro Segundo, compreendendo os artigos 194 a 208, regrando, em separado, as
matérias pertinentes à fiscalização – Capítulo I, arts. 194 a 200 -, à Dívida Ativa –
Capítulo II, arts. 201 a 204 – e às Certidões Negativas – Capítulo III, arts. 205 a 208.

I
Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 21ª edição, São Paulo: Malheiros, 1996, p. 60/61.
II
Ibidem.
III
Schmidt, Gustavo da Rocha. Curso de Direito Tributário Brasileiro vol. 3, São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 100.
Garantia Constitucional e o Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade explícito nos artigos 5º., inciso LIV; 150, I, ambos da
CRFB e no artigo 97, inciso I do CTN estabelece uma garantia e ao mesmo tempo um
dever tanto ao contribuinte quanto para o Fisco. No que tange ao Fisco significa dizer
que, toda a realização da atividade administrativa tributária deve ser guiada pela lei,
sendo assim, as tarefas de fiscalização, arrecadação e lançamento dos tributos, por
exemplo, somente podem ser efetivadas em conformidade com a legislação tributária,
previamente prevista, sob pena de caracterização de ilicitude, levando ocasionalmente
os atos administrativos tributários praticados a solução da anulabilidade.
Trata-se dessa forma de uma garantia constitucional de todo e qualquer
cidadão/sujeito passivo tributário de que o Poder Público somente possa atuar em
conformidade com a lei, sob pena de serem criadas vantagens odiosas a favor do
Fisco, trazendo, conseqüentemente, lesões ao direito de propriedade resguardado
constitucionalmente a esses cidadãos. O que se tem no caso são dois lados de uma
mesma moeda, pois ao se resguardar a legalidade se está automaticamente
protegendo e garantindo o direito de propriedade e o de liberdade.
Não fora o predicado do citado princípio estar explícito em nossa Constituição
da República abrir-se-ia uma brecha para que arbitrariedades fossem cometidas pelo
Estado Fiscal, o que sobremaneira geraria uma situação de total insegurança jurídica
nas relações jurídicas entre Estado e cidadão-contribuinte, culminando num Estado
ditatorial e de ausência de garantias e liberdades constitucionais.
O princípio da legalidade, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, “rege,
severamente, toda a atividade administrativa do Estado. Os atos administrativos
exarados pelos agentes públicos mantêm-se dentro dos estritos termos da lei, assim os
de competência vinculada, como os discricionários, em qualquer setor do vasto campo
de sua atuação. Em matéria tributária, terreno sobremodo delicado, por tocar direitos
fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e o de
liberdade, as normas que disciplinam a atividade administrativa são especificamente
rígidas, com seus momentos capitais regulados por expedientes que devem guardar
cabal aderência aos mandamentos que o direito positivo institui. Nenhum ato pode ser
praticado sem autorização expressa da lei e o funcionário não dispõe de liberdade de
ação para inovar o quadro das providências legalmente possíveis.”IV
É de conhecimento que, em alguns casos, como ocorre no lançamento
tributário, a Administração Tributária não tem a mais a mínima margem de
discricionariedade, de modo que, presentes os pressupostos legais, o ato deve ser
praticado, sob pena, inclusive, de responsabilidade funcional administrativa. Em
outros, em especial no exercício do poder de polícia, confere a lei à autoridade
administrativa certa margem de discricionariedade, a fim de avaliar se a prática do ato,
no caso concreto, atende ao interesse públicoV. Entretanto, em qualquer hipótese, a
atuação administrativa encontra limites e respaldo na lei.

Fiscalização Tributária

Como já dito anteriormente, toda a atividade administrativa tributária está


sujeita ao princípio da legalidade, sendo a fiscalização uma das formas de expressão
dessa atividade administrativa, submete-se ao citado princípio.
O artigo 194 do CTN dispõe que compete à legislação tributária detalhar a
competência e poderes outorgados às autoridades administrativas, observando-se os
ditames estabelecidos pelo próprio CTN e pelos atos normativos relativos a cada
tributo.
Ao estabelecer a competência para disposição sobre competência administrativa
à legislação tributária, quis o legislador se referir a gama de instrumentos normativos
previstos no artigo 96 do CTN, ou seja: leis, decretos, regulamentos, instruções
normativas, portarias, resoluções e todas as espécies normativas que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. É de se verificar que
compete a lei estabelecer normas gerais de competência e, também em linhas gerais,
outorga de poderes à autoridade administrativa. Todavia, cabem aos decretos,
portarias, instruções normativas e às demais espécies normativas viabilizar a sua
execução.
Exemplo prático de ofensa ao princípio da legalidade em matéria administrativa
tributária é o de fiscal de IRPJ que autua um contribuinte, pessoa jurídica, por conduta

IV
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 13ª. Ed. Rev., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 522.
V
Discussão quanto ao artigo 116 do CTN ?
contrária à legislação do tributo de ICMS, sem que aquele tenha, no entanto,
competência para proceder ao referido ato administrativo, por não se enquadrar
legalmente na sua esfera de poderes outorgados pela lei. Trata-se de ato ilícito que
deve ser rechaçado do mundo jurídico por anulabilidade em virtude de vício formal,
caracterizado no elemento competência.
Observe-se que essas normas jurídicas são direcionadas a todos, contribuintes
ou não, mesmo aqueles que gozem de imunidade tributária, ou de isenção subjetiva ou
pessoal – artigo 194, parágrafo único, CTN. É de competência da fiscalização verificar
se estão presentes os requisitos para que se faça jus a uma determinada isenção, ou à
imunidade tributária, conforme o artigo 14 do CTN. Mesmo porque nem a imunidade
nem, tampouco, a isenção exoneram o particular de cumprir as obrigações acessórias.
Assim, ainda que imune ou isento a entidade está obrigada a emitir a nota fiscal e a
escriturar seus livros.

Sigilo Comercial

O sigilo comercial em questão é relativo aos livros, escriturações, negócios


jurídicos, assim como, ao lucro e prejuízo dos particulares, mais propriamente no que
tange as pessoas jurídicas.
Ocorre que no passado o sigilo comercial foi amplamente alvo de proteção como
vinha previsto no artigo 17 do Código Comercial de 1850VI, em homenagem ao
princípio do segredo da escrituração mercantil, ligado à proteção dos negócios dos
particulares e, também, aos direitos fundamentais à intimidade e à privacidade,
assegurados nas modernas Constituições escritas, especialmente na CRFB em seu
artigo 5º., incisos X e XII. Assim entendeu-se que se trata de direito dos comerciantes
individuais e dos sócios, cotistas ou acionistas, guardar em segredo o montante de
seus lucros e prejuízos. A exibição compulsória das referidas informações somente era
aceita em determinadas e específicas situações expressamente previstas nos artigos
18 e 19 do CCom.VII

VI
Art. 17, CCom: Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja, pode praticar
ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil,
ou neles tem cometido algum vício.
VII
Art.18 e 19, CCom: i) em favor dos interessados em questões de sucessão, comunhão, ou sociedade, administração ou gestão
mercantil por conta de outrem e em caso de quebra; ii) e, na presença do próprio comerciante, para fazer de um fato específico.
No entanto, atualmente, o supracitado entendimento perdeu sua força e os
adeptos de sua defesa, tendo em vista, que o próprio STF, antes do advento do CTN,
chegou a editar a súmula 439, na qual reconheceu a prerrogativa das autoridades
fazendárias examinarem os livros comerciais, em sede de fiscalização tributária e
previdenciária. Respaldou o Pretório Excelso na primazia do interesse público sobre o
privado.
Há que se ter em vista que o segredo da escrituração dos livros sofreu grande
abalo quando da edição dos Decretos-Lei 385 de 1938 e 1.168 de 1939, os quais
derrogaram o artigo 17 do CCom.
Mesmo havendo clara modificação no cenário de resguardo do sigilo dos livros
comerciais, a prerrogativa outorgada ao Fisco não é absoluta, pois a própria Suprema
Corte estabeleceu uma limitação ao atuar da autoridade fazendária, restringindo o
exame dos livros àquilo que for pertinente ao objeto da investigação. Disso se conclui
que a quebra de sigilo comercial se caracteriza como uma exceção, não se permitindo
à fiscalização uma ampla devassa nos livros do sujeito passivo.
Nos dias atuais, a matéria encontra-se regulada no artigo 195 do CTN e no
artigo 1.193 do CC.
O que se retira do entendimento moderno é que a administração fazendária no
exercício fiscalizatório poderá proceder a quebra de sigilo comercial, sem que haja a
necessidade de autorização judicial para tal desiderato, em homenagem ao princípio da
legalidade e a supremacia do interesse público sobre o privado. Assim, a fiscalização
tributária autorizada legalmente pelos citados dispositivos legais e, ainda, pelo artigo
145 parágrafo 1º. da CR, caberá examinar livros, documentos, papéis, arquivos,
mercadorias para efeitos de fiscais, com o intuito de esclarecer se, há ou não, a
caracterização de obrigação tributária não satisfeita ou irregular. Note-se que tal
prerrogativa dada não somente à União, mas, ainda, a todos os entes federativos
somente pode ser instrumentalizada com o fim fiscal, portanto, não caberá à
autoridade fazendária se utilizar dessas informações para qualquer outra finalidade,
sob pena de configuração de desvio de finalidade da autoridade competente.
Percebe-se que o tema em questão é gerador de outras controvérsias, como a
referente ao alcance dessa prerrogativa no que concerne aos livros e documentos
fiscais, pois há autores como Hugo de Brito Machado que entendem que ao artigo 195
do CTN se referir ao exame de livros e documentos, está o mesmo a limitar tal atuação
da autoridade aos livros comerciais e contábeis que sejam considerados obrigatórios de
escrituração por lei, excluindo-se assim, aqueles livros considerados facultativos pela
lei, mas que o comerciante os possui para escrituração comercial. O fundamento dado
pelos autores que comungam dessa corrente é que se o agente fiscal requer esses
livros facultativos do comerciante e este não os possui, não há que se falar em sanção
pecuniária ou qualquer outra, em razão da lei não fazer tal exigência. Com isso,
concluem os autores que se não há sanção para aquele comerciante que não possui os
livros facultativos, não deve ocorrer o mesmo em relação aqueles que possuem mas
não desejam que os mesmos sejam objeto de quebra de sigilo comercial. Entretanto, o
que se dá na realidade é o inverso, posto o agente fiscal ao proceder a fiscalização
requererá todos e quaisquer livros e documentos fiscais e comerciais que sejam
necessários para o esclarecimento de qualquer dúvida acerca do fato tributário, e em
havendo qualquer conduta negativa por parte do comerciante ou contribuinte no
fornecimento de tais informações, deverá a autoridade enquadrar tal conduta em
contrária à lei, sendo cabível a imposição de sanção legal correspondente, de natureza
fiscal ou penal, conforme o caso.
Apesar das vozes dos eminentes juristas como Hugo de Brito, a doutrina que
tem prevalecido é a que o artigo 195 do CTN refere-se, genericamente, e em caráter
exemplificativo, a livros, arquivos, documentos, papéis, etc., não fazendo qualquer
diferenciação entre livros obrigatórios e facultativos. Assim, nessa esteira de
entendimento encontra-se o Prof. Luiz Emygdio da Rosa e Junior. Entende o jurista que
se o legislador não esclareceu a dicção legal é porque teve a intenção de que a
interpretação legal fosse a mais ampla possível, caso contrário, teria expressamente
reduzido o alcance da norma jurídica e, conseqüentemente, as prerrogativas das
autoridades fazendárias. Há ainda que se ter em conta que ao se fazer uma
interpretação sistemática poder-se-á concluir que a norma jurídica tem o condão de
enaltecer a supremacia do interesse público sobre o interesse privado, visto que se
trata de arrecadação de receita pública que tem como finalidade fundamental fazer
face as despesas públicas do Estado, corroborando o entendimento que a interpretação
não poderia ser outra senão essa exposada pelo tributarista acima.
Observados então os parâmetros legais, não poderá o contribuinte se furtar à
fiscalização, sob pena da conduta negativa de exibição de seus livros, ou documentos,
caracterizar uma infração fiscal administrativa sancionada com uma multa
administrativa fiscal, mas também, configurar-se no crime de desobediência, previsto
no artigo 330 do CP. E diante desse fato, somente restará à autoridade, na falta de
informações necessárias sobre a atividade desempenhada pelo contribuinte, proceder
ao lançamento por arbitramento.

Apreensão de Livros e Documentos

Em que pese as palavras exaradas até esse momento no tocante a fiscalização


de livros e documentos por parte das autoridades fazendárias, concluindo-se que não
há que se falar em ilegalidade nesse tipo de proceder, em razão da própria dicção legal
do artigo 195 do CTN; vislumbra-se relevante controvérsia na doutrina e jurisprudência
pátrias a respeito dos limites dos poderes conferidos à Administração Tributária.
Nessa linha de pensamento o conflito é gerado em torno da dúvida razoável se,
haveria ou não, permissivo legal no referido dispositivo fiscal para que a autoridade
fazendária apreenda os livros e documentos de titularidade do comerciante, quando
presentes indícios da prática de ilícitos de natureza fiscal.
Com enfoque na referida controvérsia, o STJ no julgamento do HC 18.612/RJ,
através de sua 5ª. Turma, entendeu que a apreensão de livros e documentos fiscais,
pela autoridade fazendária, encontraria suporte legal, também, no artigo 195 do CTN.
A citada turma do egrégio tribunal superior fundamentou sua decisão no caráter
público dos referidos documentos e livros contábeis, tornando-os de apreensão
obrigatória ao se verificar a prática de conduta inquinada com vício de ilegalidade de
natureza penal e de ofensa aos cofres públicos.VIII
Não obstante a posição da 5ª. Turma do STJ, em sentido totalmente oposto se
firmou o entendimento da 1ª. Turma do mesmo tribunal superior, através do RESP
300.065/01. Seu fundamento se pautou no princípio da legalidade, tendo em vista,
que o artigo 195 do CTN não autoriza a apreensão de livros ou documentos sem a
devida autorização judicial.
Partindo-se da interpretação literal utilizada pela 1ª. Turma chega-se à
conclusão iniludível que o artigo 195 autoriza somente o exame de livros e
documentos, e não a sua apreensão.

VIII
HC 18.612/RJ – Ementa: CRIMINAL. HC. SONEGAÇÃO FISCAL. NULIDADE DE PROCESSOS, FUNDADOS EM LIVROS
CONTÁBEIS E NOTAS FISCAIS APREENDIDOS PELOS AGENTES DE FISCALIZAÇÃO FAZENDÁRIA, SEM MANDADO
JUDICIAL. DOCUMENTOS NÃO ACOBERTADOS POR SIGILO E DE APRESENTAÇÃO OBRIGATÓRIA. PODER DE
FISCALIZAÇÃO DOS AGENTES FAZENDÁRIOS. ILEGALIDADE NÃO EVIDENCIADA. PRECEDENTE. ORDEM DENEGADA.
Com esteio em Luis Roberto Barroso, na sua obra Interpretação e Efetividade
das Normas Constitucionais, verifica o ilustre jurisconsulto que no processo de
interpretação da lei, valer-se, num primeiro momento do elemento gramatical, para
definir o seu conteúdo é a prática aceita. Não obstante, deve o intérprete, em segundo
momento interpretativo verificar que o apego à literalidade da lei rende uma gama de
equívocos. Diante dessa circunstância deve o analista do direito procurar o sentido e o
espírito da lei, sob pena de caracterizar-se como pragmático.
O que se conduz no caso em análise é que a norma jurídica em apreço trata-se
de norma restritiva de direitos fundamentais, em especial os direitos à intimidade e à
privacidade. Por ser norma restritiva de direito, não pode ter o alcance estendido a
situações por ela não previstas expressamente, em sua literalidade.
Sob esse prisma o STF já havia firmado o seu entendimento ao restringir o
exame dos livros àqueles objetos de investigação, sem estender o alcance de sua
dicção. Ao se admitir a apreensão de livros e documentos estar-se-ia, por via
transversa, autorizando uma ampla devassa na documentação contábil da pessoa
jurídica, contrariando a orientação explanada na Súmula 439 do citado tribunal.
Portanto, não pode a autoridade competente apreender os livros do
contribuinte, uma vez que a lei só autoriza o seu exame, jamais a sua apreensão. A
apreensão só será válida se for previamente autorizada pela autoridade jurisdicional.

Dever do Contribuinte de Conservação dos livros


obrigatórios

O dever tributário expresso no parágrafo único do artigo 195 do CTN destina-se


ao sujeito passivo tributário, caracterizando-se como uma obrigação acessória, tal qual
definida no artigo 113, parágrafo 2º., do CTN, trata-se de conduta comissiva de
manter em conservação os livros e documentos contábeis e fiscais, que reflitam fatos,
atividades ou operações configuradoras de fato gerador de algum tributo definido em
lei.
Note-se que o ato de conservação deve ter um limite de tempo razoável,
suficiente para que a administração tributária cumpra o seu desiderato relativo ao
lançamento tributário e suas possíveis revisões. Assim, o dispositivo legal dispõe que a
conservação deverá se dar até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram os livros e documentos conservados.IX
Em se verificando a ocorrência de quaisquer causas suspensivas ou
interruptivas da prescrição, o lapso temporal do dever de conservação sofre também
dilatação. Assim, trata-se de um erro comum se falar que o prazo de guarda e
conservação dos livros e documentos contábeis e fiscais de um contribuinte é de
apenas cinco anos. Certo é que a regra é que essa obrigação instrumental se perpetue
por cinco anos contados da constituição definitiva do crédito tributário.
Insta salientar que o parágrafo único do artigo 195 não se refere a decadência,
mas em prescrição. O legislador agiu dessa maneira no interesse exclusivo do Fisco,
toda vez que aquele instituto precede ao da prescrição. A decadência se relaciona ao
lapso temporal necessário para que a autoridade fazendária ao se deparar com a
concretização de um fato gerador proceda ao seu imediato lançamento tributário, que
se destina à identificação dos sujeitos da relação jurídica tributária, individualização do
núcleo do fato gerador (elemento objetivo), assim como dos elementos quantitativos
destinados a resultar no quantum debeatur do referido crédito tributário. Ultrapassado
esse momento é que surge o instituto da prescrição tributária.
Somente com o esgotamento do prazo prescricional é que tem por liberado o
contribuinte da obrigação acessória ou instrumental.
Por último, cabe lembrar que o mero pagamento do tributo devido não exonera
o contribuinte de suas obrigações acessórias, ainda que tenha caráter, a princípio,
extintivo do crédito tributário, na medida que é a conservação dos livros que permite
ao Fisco apurar se o pagamento efetuado corresponde a real situação do contribuinte.
Assim, o que se verifica é que a guarda e conservação dos livros interessa não só a
Administração Tributária, mas, ainda, ao contribuinte por servir de prova de
regularidade fiscal.

Procedimento de Fiscalização

IX
Artigo – Prescrição Tributária – teoria dos 5 + 5.
O procedimento fiscalizatório por se enquadrar como procedimento
administrativo deve respeito ao princípio da legalidade, dessa forma, a autoridade
fazendária ao iniciá-lo deverá se pautar pelos ditames previamente determinados em
lei. O artigo 196 do CTN vem, justamente, esclarecer como e de que maneira a
autoridade competente com atribuição para a fiscalização deverá orientar a sua
atuação perante o contribuinte ou sujeito passivo tributário. Trata-se do denominado
formalismo fiscal, que informa a atividade fiscalizadora do Poder Público. Nesse
diapasão cabe ao agente fiscal lavrar termo que documente o início do procedimento
fiscal, indicando o ponto objeto de investigação.
Com isso, pode-se entender que qualquer ato praticado pela autoridade e que
não seja objeto de redução a escrito, com o objetivo de posterior controle, é passível
de anulação, por afronta ao princípio da legalidade e ao próprio dispositivo legal em
questão. Despiciendo lembrar, que a fiscalização levada a efeito sem a lavratura de
qualquer ato será, também, considerada nula de pleno direito.
A lavratura dos atos do procedimento pode muitas vezes destinar-se a fins
diversos e relevantes, como a referente ao marco inicial do procedimento de
fiscalização, que interessa para a aplicação, ou não, da norma do artigo 138 do CTN X,
pois para efeito de exclusão da responsabilidade, só se caracteriza a denúncia
espontânea quando o pagamento do tributo é efetuado antes de iniciada a fiscalização.
Significa dizer que o sujeito passivo somente se libera da responsabilidade quando
efetiva o pagamento do tributo, acompanhado de correção monetária e de juros
moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização – artigo 138, parágrafo único.
O CTN é norma geral tributária, por isso, cabe a ele a disposição das regras
matrizes a serem observadas no procedimento fiscalizatório, entretanto, competem as
leis específicas de cada tributo a delimitação de regras especiais relativas ao
procedimento de fiscalização dos tributos em espécie, assim, caberá a cada lei de cada
tributo definir os prazos de duração dos referidos procedimentos, e ainda a forma
como se efetivará a fiscalização. No entanto, como já comentado outrora, inegável é
que o procedimento deve ser reduzido a termo, seja através de sua aposição no
próprio livro fiscal do contribuinte, seja por meio de documento ou outro meio hábil,
que deve imediatamente ser entregue em cópia ao contribuinte sujeito do
procedimento. Sendo necessário inclusive nessa última hipótese que o sujeito passivo

X
Artigo 138 do CTN:
aponha o seu “ciente” na via que couber à autoridade. Em caso de recusa por parte do
contribuinte em apor o seu ciente, deverá a autoridade reduzir essa informação por
escrito, a fim de evitar eventual alegação de vício do procedimento.

Dever de Prestar Informações ao Fisco

Como já visto anteriormente, cabe ao sujeito passivo da relação tributária


manter em conservação livros e documentos fiscais e contábeis, dentro do prazo
prescricional do art. 174 do CTN, para que possa a autoridade fazendária se valer dos
mesmos para proceder a eventual fiscalização, em razão de dúvida quanto ao
lançamento perpetrado pelo contribuinte, ou mesmo, por ser obrigação do próprio fisco
a verificação dessas informações para poder efetivar o lançamento tributário e dessa
maneira individualizar os elementos do tributo para que o mesmo seja objeto de
cumprimento.
Ocorre que não só é dado ao contribuinte o dever de prestar informações de
modo a possibilitar um eficaz lançamento tributário, há pessoas designadas em lei que
têm a obrigação de colaborarem com a autoridade fazendária para que seu desiderato
seja igualmente alcançado. São essas as pessoas a que se referem os incisos do artigo
197 do CTN. Cuida-se de um dever instrumental instituído no interesse do fisco.
No entanto, apesar da dicção legal não ser clara, por óbvio, se sustenta que as
informações declaradas por essas pessoas devem ter pertinência com a atividade
exercida pela pessoa indicada na lei, nas palavras de Luciano Amaro.XI
Os incisos I, IV, V e VI tratam de atividades que são exercidas no interesse do
público. Exercem os tabeliães, escrivães, oficiais, corretores, leiloeiros, despachantes
oficiais, inventariantes, síndicos, comissários e liquidatários verdadeiros múnus público,
não no interesse particular, mas no interesse da coletividade. Assim com base nesse
interesse maior é que devem cooperar com a fiscalização fazendária, fornecendo
informações requisitadas pela autoridade competente.
Os demais incisos, II, III e VII referem-se a certas pessoas que, em razão dos
serviços que prestam, têm acesso a informações relevantes a respeito do patrimônio
pessoal dos contribuintes, em especial seus bens e suas rendas.

XI
Amaro, Luciano. Curso de Tributário. P. 459.
Urge destacar que o parágrafo único do artigo em análise reza que estão
excluídos da referida obrigação os fatos sobre os quais o informante esteja legalmente
obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividades
ou profissão, uma vez que o Código Penal no artigo 154, pune a quebra de tal sigilo,
considerando-a crime de violação de segredo profissional. O prof. Hugo de Brito
detalha mais a questão ao dizer que “o sigilo preservado pelo parágrafo único prende-
se apenas ao fato que o profissional tenha conhecimento em razão de sua profissão,
mas não abrange fatos conhecidos pelo profissional no exercício de outra atividade,
como, por exemplo, o advogado que exerce a função de inventariante.”XII
Especial cuidado merece a análise dos incisos II e VII, visto que o dever
contido no dispositivo legal em tela se contrapõe a certas garantias constitucionais
previstas no artigo 5º., incisos X, XII e XIV da CR/88 – sigilo bancário e o sigilo
profissional.

Sigilo bancário

A regra jurídica constante no artigo 197, inciso II, do CTN levanta antiga
controvérsia no direito brasileiro respeitante ao alcance da garantia constitucional do
sigilo bancário frente ao dever de prestar informações ao fisco.
O STF provocado a se manifestar em sede de RMS, ainda sob a vigência do D.
47.373/59, sobre se o sigilo bancário seria, ou não, oponível ao fisco, sufragou o
entendimento que não haveria nenhum risco de ampla divulgação das informações
colhidas junto às instituições financeiras, pelo motivo dos agentes fazendários terem o
dever de manter em sigilo os dados por eles conhecidos, sob pena de caracterização
de responsabilidade funcional no seu atuar.XIII
Percebe-se que a posição do STF, à época, estava em sintonia com a Lei
4595/64, que trata das instituições financeiras, ao disciplinar no artigo 38, parágrafos
5º. e 6º., que os agentes fiscais tributários poderiam proceder a exames de
documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo
instaurado e os mesmos forem indispensáveis pela autoridade competente. E ainda,
que a prestação de esclarecimentos e informes pelas instituições financeiras às

XII
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11ª. Edição, p. 168.
XIII
RMS 15.925/66. Relator Ministro Gonçalves Oliveira.
autoridades fiscais deveriam ser mantidos sob sigilo, devendo ser examinados
reservadamente.
O posicionamento do STF e os ditames legais dessas duas leis não importava
em negativa a garantia de intimidade ou privacidade, a primeiro momento, tendo em
vista que os referidos exames documentais pelas autoridades fiscais não poderiam ser
objeto de divulgação em nenhuma hipótese, sob pena de caracterização de infração
penal, sujeitando o infrator a pena de reclusão de 1 a 4 anos.
Com a entrada em vigor da Lei 5172 de 1966, parte da doutrina sustentou
que o artigo 197, II teria derrogado os parágrafos 5º. e 6º., art. 38 da Lei 4595/64.
Todavia, a interpretação literal já foi suficiente para se expurgar qualquer dúvida a este
respeito, visto que não há que se falar em normas antagônicas. Ao contrário, a
interpretação literal demonstra que as referidas normas jurídicas se completam, ao se
verificar que o artigo 38 da lei das instituições financeiras, nada mais fez, do que
esclarecer a forma como deveria se dar a quebra de sigilo pela autoridade fazendária,
ou seja, quais os requisitos necessários para alcançar esse objetivo.
Sigilo bancário é a expressão dos direitos à privacidade e à intimidade, tendo
sido alçado a garantia constitucional, expressamente pelo art.5º., inciso XII, da CR/88,
ao erigir o sigilo de dados como um dos pilares da Constituição da República.XIV
Tal direito é consistente na faculdade dada aos cidadãos de negar a
divulgação de informações, dados e registros relativos ao seu patrimônio, que estejam
alocados em contas-correntes, aplicações financeiras e movimentações bancárias,
consoante as palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho.
Assim como ocorre com todo e qualquer direito, o sigilo bancário não é
absoluto, sendo admitida a sua relativização quando contrapõe a um interesse maior,
de índole coletiva, como sói acontecer com o interesse público da administração
tributária de ver resguardado o cofre público de eventuais fraudes ou assaltos por
parte dos contribuintes. Situações como a de sonegação fiscal de tributos, por
configurar infração de natureza penal fiscal, basta para que o apresentado direito
constitucional seja relativizado, rendendo-se ao interesse coletivo de moralidade e
legalidade perante o poder público. Em razão disso, é que no âmbito do Poder
Judiciário jamais houve questionamentos acerca da possibilidade de quebra de sigilo
bancário, para fins de investigação criminal. Assim, verifica-se que a quebra de sigilo
mesmo que perpetrada pela atividade jurisdicional deve respeito a pressupostos

XIV
Schmidt, Gustavo da Rocha. Op. Cit., p. 117.
mínimos balizadores dessa atuação, sob pena de haver ampla devassa na esfera de
privacidade do particular, vindo a ocasionar inúmeros prejuízos patrimoniais ou morais
a sua individualidade e intimidade.
O STJ, através do RESP 206.963/99, teve a oportunidade de manifestar a sua
posição perante o tema, vindo a admitir a quebra de sigilo bancário, em sede de
execução, quando esgotados para o credor todos os meios para encontrar bens em
nome do executado.
A controvérsia em torno da quebra de sigilo bancário por autoridade
fazendária é ainda mais tortuosa. Com efeito, o Colendo Superior Tribunal de Justiça,
firmou-se no entendimento que o fisco não poderia proceder a quebra do sigilo
bancário, sem que houvesse prévia autorização judicial, como se pode depreender do
acórdão proferido pela 1ª. Turma no RESP 114.741/DF.XV
Posteriormente a edição desse acórdão do STJ foi promulgada a LC 105/01,
que estabeleceu, no seu art. 5º. e parágrafos, normas jurídicas de maneira oposta a
estabelecida pelo citado tribunal e, ao mesmo tempo, vindo a revogar os ditames da
Lei 4595/64, no seu art. 38, que disciplinava a matéria conteúdo dessa discussão. A lei
complementar veio então de encontro com as decisões dos tribunais superiores,
enaltecendo os poderes da administração tributária de quebra de sigilo bancário para
efeitos fiscais, entretanto, manteve a dicção da lei revogada, quanto a necessidade de
serem respeitados requisitos mínimos para esse procedimento e, ainda, resguardando
o segredo das informações em relação aos agentes que com elas mantiverem contato,
sob pena de responsabilidade funcional.
Ao mesmo tempo foi promulgada a Lei 10.174/01, que introduziu um
parágrafo 3º., ao artigo 11 da Lei 9311/96, lei da CPMF, ocorrendo com ela verdadeiro
alargamento dos poderes da administração tributária quanto a quebra de sigilo
bancário dos cidadãos para efeitos fiscais.
Não faltaram vozes na doutrina tributária e constitucionalista que se
insurgissem pela inconstitucionalidade da referida LC 105/01, como se nota a seguir o
discurso de Roque Antonio Carrazza:

XV
RESP 114.741/DF – EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. SIGILO BANCÁRIO. PRETENSÃO ADMINISTRATIVA
FISCAL. RÍGIDAS EXIGÊNCIAS E PRECEDENTE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. LEI 8021/90 (ART. 5º., PARÁGRAFO ÚNICO). 1.
O sigilo bancário não constitui direito absoluto, podendo ser desvendado diante de fundadas razões, ou da excepcionalidade do motivo,
em medidas e procedimentos administrativos, com submissão a precedente autorização judicial. Constitui ilegalidade a sua quebra em
processamento fiscal, deliberado ao alvitre de simples autorização administrativa.
“A Lei Complementar n. 105, de 10.01.2001, a pretexto de
– como consta de sua própria ementa – dispor sobre o sigilo das
operações financeiras, atentou, de modo irremissível, contra esta
garantia fundamental, constitucionalmente assegurada.
Com efeito, os incs. X e XII do art. 5º. da CF asseguram,
respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a
inviolabilidade do sigilo de dados. Para efetivá-las, entendem os
mais conspícuos constitucionalistas que estes incisos garantem o
sigilo das informações bancárias, seja das constantes nas próprias
instituições financeiras, seja das existentes na Receita. De fato,
por meio da análise e divulgação de dados bancários, deixa-se ao
desabrigo a intimidade da pessoa; fica fácil saber quais suas
preferências políticas (v.g., na hipótese de ter feito uma doação a
um partido), qual a sua religião (pelo eventual donativo que fez a
uma igreja), com quem se relaciona, quais suas diversões, que
lugares freqüenta, se está passando por dificuldades financeiras
(comprováveis por constantes saldos bancários negativos) etc.
Tudo isto pode levar a situações altamente embaraçosas.
...
Muito bem, a conta de evitar a fraude e a evasão fiscal, foi
editada, a partir de projeto apresentado pelo Executivo Federal, a
Lei Complementar n. 105/2001, que, grosso modo, permite que,
em qualquer situação, o agente fiscal quebre o sigilo bancário do
contribuinte que lhe suscitar suspeita. Basta que intua – critério
eminentemente subjetivo – a experiência de alguma
irregularidade (omissão de receita, aquisição de imóvel por valor
inferior a seu valor de mercado, gastos incompatíveis com os
rendimentos declarados etc.).
...
Mais e mais corporifica-se, pois, a idéia de que não poderia um
ato normativo de nível legal anular a garantia constitucional ao
sigilo bancário. Muito menos de sorrate fez a Lei n. 105/2001 –
circunstância que nos permite falar, até, em desvio de poder”.XVI

XVI
Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 19ª. Edição, rev. amp. e at., Malheiros, 2003, p. 424/426.
A matéria em comento foi objeto de cinco ADI’s em sede controle abstrato de
constitucionalidade, perante o Supremo Tribunal Federal, sendo a precursora das
ações, provocada pela Confederação Nacional de Comércio (ADI 2386), tendo sido
todas distribuídas à relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence. Contudo, até a presente
data (fevereiro de 2008) não houve pronunciamento por parte da Suprema Corte,
trazendo com isso uma gama de decisões contraditórias perante os tribunais inferiores
de todo o país.
Verifica-se que o STJ não só já examinou a matéria, como já posicionou-se
pela admissão da quebra de sigilo bancário, por autoridade fazendária, como, também,
tem conferido aos referidos instrumentos normativos aplicação imediata, em razão de
seu caráter nitidamente instrumental.XVII
Atualmente, o STJ ainda tem entendido através de vários acórdãos
proferidos, que a Fazenda Pública pode quebrar o sigilo bancário dos contribuintes,
dando dessa maneira aplicabilidade integral aos dispositivos legais, os quais se discute
perante o STF as suas inconstitucionalidades.XVIII
Certo é que a controvérsia irá ainda gerar grandes mazelas perante o Poder
Judiciário, ao menos, até o momento em que o STF venha a se pronunciar em
definitivo no âmbito das referidas ações de constitucionalidade abstrata.

Sigilo Profissional

O dever de prestar informações não é absoluto em nosso sistema jurídico


tributário, encontrado certas restrições legais como a designada pela regra do inciso
VII do artigo 197 do CTN. Assim, verifica-se que aqueles obrigados a prestar

XVII
RESP 506.232/PR de 02/12/2003.
XVIII
RESP 668.012/PR; AgRg na MC 7.513-SP, DJ 22/3/2004; REsp 533.947-SC, DJ 28/6/2004; REsp
505.493-PR, DJ 8/11/2004; REsp 479.201-SC, DJ 24/5/2004; REsp 726.778-PR, DJ 13/3/2006; REsp
685.708-ES, DJ 20/6/2005; REsp 506.232-PR, DJ 16/2/2004; AgRg no REsp 700.789-RS, DJ 19/12/2005;
REsp 645.371-PR, DJ 13/3/2006, e REsp 628.116-SC, DJ 21/11/2005. AgRg na MC 7.513-SP, DJ 22/3/2004;
REsp 533.947-SC, DJ 28/6/2004; REsp 505.493-PR, DJ 8/11/2004; REsp 479.201-SC, DJ 24/5/2004; REsp
726.778-PR, DJ 13/3/2006; REsp 685.708-ES, DJ 20/6/2005; REsp 506.232-PR, DJ 16/2/2004; AgRg no
REsp 700.789-RS, DJ 19/12/2005; REsp 645.371-PR, DJ 13/3/2006, e REsp 628.116-SC, DJ 21/11/2005.
informações sobre fatos e dados que possam interessar ao fisco somente podem fazê-
lo se esta obrigação de fazer for imposta através de lei em sentido formal, uma vez
que, para o particular, só a lei é capaz de criar obrigações, como se depreende do
artigo 5º., inciso II da CRFB (princípio da legalidade). Com isso, não é possível a
imposição desse tipo de obrigação ao cidadão através de decretos, regulamentos,
resoluções ou portarias, caso contrário, estar-se-ia contrariando a legalidade tributária.
O sigilo profissional é regra restritiva do dever de informar, não sendo
possível obrigar o particular a prestar informações sobre fatos em relação aos quais
esteja legalmente obrigado a conservar segredo, em razão de cargo, ofício, função,
atividade ou profissão (art. 197, p. ú.)XIX. Exemplo típico dessa espécie de restrição é a
relativa a profissão de Advogado. É direito –e mesmo dever- do advogado recusar-se a
depor sobre fatos em relação aos quais tenha tomado ciência em razão do exercício de
sua profissão. O sigilo profissional imposto ao advogado é, em verdade, um pilar do
Estado Democrático de Direito, de modo que possui natureza quase absoluta,
conforme doutrina Sacha Calmon Navarro CoelhoXX.
O sigilo profissional é consectário de uma série de princípios constitucionais
que lhe dão sua base jurídica, em especial os princípios da intimidade e da privacidade.
Assim aplica-se o sigilo também nas hipóteses dos médicos e psicólogos. E, ainda,
compreende-se porquê o seu desrespeito é caracterizador da norma penal prescrita no
artigo 154 do CP.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL OU PAF

Introdução

XIX
RMS 9.612/SP de 1998.
XX
Coelho, Sacha Calmon Navarro, op. Cit., p. 900.
O processo administrativo tributário ou fiscal merece um
tratamento atento por parte da doutrina considerando se tratar de
espécie de processo administrativo, orienta-se por princípios básicos
referentes a esse tipo de instrumento de exteriorização da ampla defesa
e do contraditório por parte dos indivíduos. Assim há que atentar para
as diversas normas jurídicas dos entes federativos regentes dos seus
respectivos ritos processuais. Cabe ainda lembrar que em se tratando se
Direito Tributário é sempre relevante rememorar que cabe a lei
complementar estabelecer normas gerais de tributação e as leis
ordinárias a estipulação dos tributos, podendo ainda, esses sofrerem
regulamentação através de decretos, resoluções, portarias, instruções
normativas e pareceres normativos.

Os entes federativos por disposição constitucional são atribuídos


de competência tributária específica para instituição, extinção e
administração dos seus tributos, sendo a competência criativa
indelegável por expressa disposição constitucional, entretanto, a
atribuição administrativa ou o poder de polícia tributário dos entes, este
é passível de transferência de uma entidade estatal a outra de menor
competência territorial ou geográfica. Disso pode-se concluir que a
cobrança e a fiscalização do pagamento ou recolhimento de créditos
tributários pode ser objeto de delegação de um ente federativo a outro,
por se enquadrar essa atribuição em sendo uma mera atividade
administrativa estatal, não havendo conflito com as regras estipuladas
constitucionalmente pelo Poder Constituinte Originário.

O processo administrativo em questão regula-se por princípios e


valores fundamentais previstos na Constituição, por ser considerado um
dos meios colocados à disposição de todos para veicularem um
requerimento, solicitação ou reclamação perante o Estado-gestor, em
razão de direitos ou deveres a serem respeitados em determinado lapso
temporal e espacial.

Por serem três as esferas de governo existentes em nosso


ordenamento jurídico pátrio, federal, estadual e municipal, trataremos
nesse trabalho inicialmente pela esfera federal, por ser a mesma a
precursora e padronizadora das demais leis e regulamentos das demais
esferas governamentais.

PROCESSO E PROCEDIMENTO

Os institutos não são passíveis de serem confundidos, visto que


o primeiro possui natureza material, enquanto o segundo natureza
formal, o que os torna relevantemente diversos entre si
conceitualmente. O processo é a reunião de atos materiais e de relações
daqueles decorrentes, já o procedimento constitui apenas o meio
extrínseco pelo qual se instaura, desenvolve e se extingue o próprio
processoXXI. Ou como diriam os exímios docentes da cadeira processual:
o processo é o trem enquanto o procedimento é o trilho sobre o qual
aquele caminha até chegar o seu destino.
No campo do direito administrativo esses conceitos ganham
feições e comportamentos diversos, sem no entanto perderem sua única
finalidade que vem a ser a de prestação de atividade administrativa a
um indivíduo pertencente a sociedade. Por isso, apesar de se questionar
a verdadeira natureza jurídica do processo administrativo, material ou

XXI
formal, ou mesmo ambos dependendo do ângulo ou perspectiva em
apreço, o que importa é que se traduz em instrumento efetivo de
exercício de direito fundamental previsto constitucionalmente.

Cabe ressaltar que relativamente ao processo administrativo


como elemento caracterizador elementar não há que se falar em
esgotamento das vias de defesa cabíveis no ordenamento jurídico em
detrimento de sua utilização, entretanto, verifica-se por questões de
equilíbrio e harmonia entre os poderes constituídos que uma vez
provocado o Estado-Administração a se manifestar em processo
administrativo em andamento, torna-se incongruente a utilização da
medida judicial concomitante, gerando tal situação a desistência daquele
em face deste.

No que concerne ao Processo Administrativo Fiscal essas


questões ganham maior ênfase e cuidado por parte de seus atores, pois
em tal procedimento o Estado atua também no papel de sujeito ativo da
relação, levando a cabo sua atividade fiscalizatória e de cobrança dos
créditos tributários respectivos.

O CTN dispõe claramente em seu artigo 3º., que o tributo será


cobrado através de atividade administrativa vinculada, o que vem a
estabelecer ad initio a presença do processo administrativo como
instrumento a cargo do Estado para o exercício de suas premissas
constitucionais.

No mais o processo também é exercitável pelo contribuinte ou


responsável tributário quando de sua insatisfação com qualquer
elemento atribuível pelo Estado quanto ao tributo. Dessa forma surge ao
indivíduo um meio administrativo de expressar sua vontade de ver o
tributo revisado pela Administração Pública.

CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO - PAF

O Brasil diferencia-se dos demais países como a França por não


admitir o exercício da função jurisdicional pelos órgãos do Poder
Executivo, especialmente para decidir, em definitivo, questões
relacionadas com os atos por aquele praticados. Sendo assim, o
ordenamento jurídico brasileiro adota o princípio da universalidade de
jurisdição, cabendo ao Poder Judiciário o monopólio da atividade
jurisdicional. Em decorrência, exsurge o princípio da inafastabilidade de
apreciação de qualquer lesão ou ameaça de lesão do Poder Judiciário.

Mesmo assim o Brasil adotou em nossa sistemática a criação de


tribunais administrativos para a decisão de questões fiscais e
previdenciárias, porém, sem poder jurisdicional efetivo, encontrando-se
as decisões sujeitas à revisão pelo Poder Judiciário.

Assim, por carecer a esses tribunais administrativos a


característica de definitividade de suas decisões é que se tem entendido
que os mesmos possuem uma relação de suplementariedade e não
simultânea relativamente ao processo judicial tributário.

Em vista da carência da eficácia definitiva das decisões dos


tribunais administrativos é que em se verificando a utilização de uma
medida judicial com os mesmos elementos característicos de anterior
medida administrativa, consagra-se o entendimento que ocorre a
renúncia desta última em razão da primeira, em virtude do poder
revisional do Poder Judiciário das decisões e atos emanados do Poder
Executivo.

Por isso mesmo, a Lei 6830/80 em seu artigo 38 fez previsão da


mencionada regra acerca da renúncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e desistência do recurso acaso interposto, na hipótese de
concomitante ou simultâneo ajuizamento de medida judicial.

PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PAF

1. PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E DA AMPLA


DEFESA

Art. 5º., LVI, CR/88.

Assegurar o direito de defesa e o devido processo legal é assegurar que


a Administração possa ser parte de um processo que seja desenvolvido
com a observância das garantias e princípios constitucionais, com o
respeito às etapas previamente previstas, ainda que acarrete em uma
tramitação um pouco menos célere, e que o resultado final seja a
expressão da legalidade na aplicação da norma, fruto da soma de atos
regulares praticados pela Administração e pelo particular.
O princípio em comento abrange, portanto, as outras garantias
constitucionais e serve de suporte para que as mesmas venham a ser
implementadas e respeitadas.

Diante do exposto é verificável que o desrespeito ao devido


processo legal e a ampla defesa fatalmente importará no aviltamento
das demais garantias fundamentais, visto que as mesmas não
encontrarão oportunidade para se expressarem e se concretizarem no
âmbito do processo administrativo.

O processo administrativo somente pode ser considerado válido e


eficaz se ao longo dele e suficientemente para a evolução de um
resultado final seja garantido ao contribuinte momentos para
apresentação de seus argumentos, produção de provas pertinentes,
refutar sempre os atos administrativos, deduzir as pretensões que julgar
convenientes, obter manifestações motivadas da Administração sobre os
fatos alegados e pedidos realizados, ou seja, exercer de forma ampla e
sem surpresas, o seu direito de defesa à pretensão impositiva do
Estado.

2. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E DA OFICIALIDADE

O princípio da legalidade está previsto em diversas passagens do


texto constitucional, de modo geral no art. 5º., II e, especialmente para
os atos e relações envolvendo a Administração Pública e o particular, nos
artigos 37, caput e 150, I.

A submissão da Administração à lei assegura que a atividade


principal por ela exercida seja generalizada e impessoal, desprovida de
interesses próprios e específicos, cujo objetivo é a aplicação da lei, de
forma desinteressada.

Essa vinculação ao princípio da legalidade leva, necessariamente,


ao princípio da oficialidade, o qual pressupõe que a Administração,
quando do exame do processo administrativo tributário, não necessita
de provocação para que examine qualquer questão que possa levar à
modificação do ato administrativo realizado. Com o intuito de velar pela
aplicação estrita da legalidade, a Administração, ao se deparar com
situação que evidencie a incorreção do lançamento realizado deve, de
ofício, mesmo diante do silêncio do contribuinte, rever o ato praticado e
adequá-lo aos ditames da lei.

Um dos efeitos práticos da conjugação de ambos princípios é a


possibilidade de reexame, pela Administração, mesmo em caso de
impugnação apresentada intempestivamente pelo contribuinte, do
lançamento realizado e da legalidade do mesmo.

Exemplo: impugna intempestiva que contenha prova inequívoca do


pagamento total do tributo. Deve a Administração examinar a prova e
determinar o cancelamento de auto de infração acaso lavrado contra o
contribuinte.
3. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL

Trata-se de princípio corolário do devido processo legal e ampla


defesa, que preceitua a necessidade do PAF buscar e, principalmente,
permitir buscar, por meio de todas as provas e diligências necessárias a
ocorrência ou não daquele fato gerador exigido através do lançamento e
contestado pela impugnação.

Significando isto dizer que deve ser concedido ao contribuinte a


faculdade e a possibilidade de produção de todas as provas necessárias
à comprovação das alegações aduzidas na peça impugnatória, assim
como deve a própria Administração promover as diligências
investigativas pertinentes, de modo a comprovar e a certificar da efetiva
ocorrÊncia do fato gerador e da legalidade do crédito tributário.

Com isso através do PAF é possível extrapolar o rito normal do


processo e a Administração, diante de um indício que possa indicar o
desacerto da autuação lavrada deve, de ofício, determinar as diligências
próprias para averiguar aquele fato.

4. PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO DOS ATOS


ADMINISTRATIVOS

A prática dos atos administrativos deve ser acompanhada da


justificativa para a consecução daquele ato. Ou seja, estando a
Administração e seus servidores jungidos à legalidade objetiva, deve-se
sempre explicitar as razões para a produção dos atos.

Em primeiro lugar, para que o contribuinte possa impugnar


determinado ato administrativo necessariamente deve ser possível o
conhecimento das razões que ensejaram a realização do ato. Em
segundo lugar, a motivação impede a discricionariedade de determinado
servidor ou órgão, facilitando à revisão daquele ato pelas autoridades
administrativas superiores.

Para que o referido princípio seja cumprido de maneira efetiva não


basta somente, ao servidor encarregado pela prática do ato ou do órgão
responsável, a indicação do dispositivo legal violado, sendo obrigatório
constar do processo administrativo um relatório pormenorizado fazendo
menção aos normativos infringidos e, também de exposição da conduta
ilegal praticada pelo contribuinte e a forma através da qual aquele
lançamento foi efetuado.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL

Decreto 70.235/72

1. ATOS E TERMOS PROCESSUAIS


Art. 2º., Decreto.

A norma estabelece que na ausência de previsão legal estipulando


de modo específico, os atos processuais devem ser praticados visando à
objetividade e a segurança jurídica.

Determina que os atos não podem conter rasuras não ressalvadas


e a existência de entrelinhas em branco, de modo que o contribuinte
não venha a ser surpreendido com acréscimos ou modificações nos atos
já praticados.

2. DOS PRAZOS

O PAF segue a regra geral de contagem dos prazos judiciais, ou


seja, exclui-se o dia de começo e inclui-se o dia do seu término, art. 210
do CTN.

Os prazos são contínuos e sem interrupções, ressalvado quanto ao


início e ao fim que devem se dar em dias úteis.

Impugnação Administrativa – 30 dias


Recurso ao Conselho de Contribuintes – 30 dias
Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais – 15 dias
Embargos de Declaração – 5 dias

3. INTIMAÇÕES
Intimação é o ato pelo qual se dá ciência à parte do processo dos
atos e termos praticados naquele, e que determine o cumprimento de
providência ou determinação. Consoante o artigo 28 da Lei 9784/99,
deve-se dar ciência de todos os atos cometidos ou decisões proferidas
em âmbito do processo administrativo que resultarem para a
Administração ou ao administrado à imposição de deveres ou ônus.

Trata-se de instrumento necessário ao contribuinte a fim de que


possa exercer efetivamente o contraditório e a ampla defesa, bem como
para a Administração cumprir o princípio da publicidade dos seus atos.

São 3 as formas previstas no Decreto 70.235 de Intimação:

- Intimação Pessoal;

Obs: A intimação pessoal de PJ segundo a jurisprudência mais abalizada


exige somente que a pessoa que recebeu a intimação exerça atividade
regular na empresa, não se exigindo que o funcionário tenha poderes
específicos para tanto, art. 23, II, decreto.

- Intimação por via postal;

- Intimação por edital.


4. ATOS PROCEDIMENTAIS E DO PROCESSO LITIGIOSO EM
1ª. INSTÂNCIA

O PAF deve ser dividido para efeitos didáticos em 2 etapas a


atividade administrativa de constituição do crédito:
1ª. De natureza procedimental – através de atos investigatórios e
de fiscalização que podem resultar na execução do lançamento;

2ª. De natureza processual – iniciada com a irresignação do


contribuinte frente ao lançamento efetuado, por meio da
impugnação ao mesmo.

Art. 10 do Decreto – 1ª. Etapa.

Portaria SRF 1265/99 – Mandado de Procedimento Fiscal – deve


acompanhar o trabalho dos agentes fazendários quando do início da
fiscalização. Trata-se de um código de postura e condutas a serem
seguidas pelos agentes de forma a detalhar o máximo possível os atos
por estes praticados bem como os fatos violadores das normas
tributárias.

Já a 2ª. Etapa se inicia quando do término da contagem final do


prazo de 30 dias para o contribuinte efetuar o pagamento, que, em via
oposta, resolve apresentar impugnação ao lançamento efetuado pela
autoridade fiscal, art. 16 do decreto.

O rito do PAF sintetiza em um só momento as fases postulatória e


probatória, determinando de imediato que sejam indicadas as provas
que se pretende produzir, conferindo sobremaneira maior celeridade ao
PAF.
A autoridade responsável pelo julgamento em 1ª. Instância é a
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO, Art. 25.

DA FASE RECURSAL

Com a decisão de 1ª. Instância, o contribuinte, uma vez intimado,


pode interpor recurso dentro do período de 30 dias do recebimento da
intimação, caso a decisão lhe seja desfavorável parcial ou integralmente.
Entretanto, caso a decisão seja favorável parcial ou integralmente ao
contribuinte exsurge à Fazenda Pública uma sucumbência, sendo cabível
neste caso recurso voluntário com o objetivo de revisão do ato exarado
pela autoridade julgadora.

A competência para conhecimento e julgamento de ambos os


recursos, voluntário e de ofício, é do Conselho de Contribuintes, órgão
colegiado, composto por representantes do Ministério da Fazenda e por
entidades de classe da sociedade civil, inclusive quanto à apreciação de
intempestividade do recurso voluntário, art. 35 do decreto.

DA GARANTIA RECURSAL NO PAF:

Ainda antes da conversão da Medida Provisória 1.621/97 na Lei 10.522/


02, o Supremo Tribunal pronunciou-se pela validade do depósito prévio
exigido pela Fazenda Pública, conforme voto do Ministro Maurício
Corrêa:

É firme na jurisprudência desta Corte que a instrução do


recurso administrativo com a prova do depósito prévio da
multa não constitui óbice ao exercício do direito fundamental
(CF, art. 5º, LV), por se tratar de pressuposto de
admissibilidade e garantia recursal, visto que a
responsabilidade da recorrente, representada pelo auto de
infração, está aferida em decisão fundamentada (RE
210.373, de DJU 06.03.98, de que fui relator e RE 235.357,
DUJ de 09.04.99, Min. Ilmar Galvão).

Esse mesmo entendimento foi esposado a respeito do


depósito de, no mínimo, trinta por cento da exigência fiscal
como condição para recorrer administrativamente perante o
Fisco, como se infere do julgamento da ADI 1922, Moreira
Alves, DJ de 24.11.00.

A Ação Declaratória de Inconstitucionalidade 19228, também


mencionada no voto acima transcrito, trata especificamente da matéria
ora em comento. De acordo com o voto de seu relator, Min. Moreira
Alves, a exigência de depósito prévio não ofende a garantia do duplo
grau de jurisdição porque a Constituição Federal não a contempla. Aliás,
segundo seu entendimento, “Se não há nenhum princípio segundo o
qual haja constitucionalmente a necessidade de duplo grau de
jurisdição, com maior razão não há constitucionalmente duplo grau em
processo administrativo”.

Nesse diapasão é a posição do Min. Sepúlveda Pertence, no


mesmo julgamento: “Com relação ao processo jurisdicional, já afirmei,
incidentemente, nesta Casa, a inexistência da garantia constitucional do
duplo grau de jurisdição, o que tornaria fácil concluir que menos ainda
existiria ela na instância administrativa”.

Portanto, a decisão do Supremo Tribunal Federal considera que a


exigência de depósito prévio para que se possa recorrer
administrativamente no processo tributário não é um óbice à garantia do
duplo grau de jurisdição, visto que esta garantia não tem
fundamentação constitucional, podendo ser suprimido o grau revisor por
mera disposição legal.

Ver art. 33, Decreto alterado pela Lei 10.522/02.

DECISÃO DE 2ª. INSTÂNCIA E A COMPETÊNCIA DO


CONSELHO DE CONTRIBUINTES

Garantida a via recursal sob o coeficiente de 30% sobre o valor


devido, o instrumento recursal será submetido a julgamento por uma
das câmaras do CC (Portaria MF 55/98).

O colegiado poderá acolher ou rejeitar o recurso voluntário ou de


ofício. Poderá ainda requerer diligências que se façam necessárias para
o esclarecimento da questão submetida.
O Conselho de Contribuintes pode afastar lei ou ato normativo que
considere ilegal ou inconstitucional para que possa dessa forma
proceder ao julgamento do recurso?

- O Regimento Interno do CC possui vedação expressa nesse


sentido, art. 22-A, DL 2303/86;

- O CC de contribuintes por diversas vezes justificou a prática


desse tipo de controle de legalidade e constitucionalidade com base no
princípio da economia processual, assim como o de proteção ao Erário
Público frente a questões já pacificadas pelo Poder Judiciário;

- A função do CC é a de interpretação e aplicação da legislação


tributária, esta deve ser entendida em seu conjunto, mediante a análise
de todo o ordenamento jurídico, e não somente frente à uma ou outra
lei (Helenilson Cunha Pontes).

Entretanto, em sentido diametralmente oposto pode –se


argumentar que:

- O CC não possui competência para declarar ou reconhecer


determinada lei como inconstitucional, por ser atribuição exclusiva do
Judiciário, conforme estabelecido expressamente na CF/88;

- O CC por ser órgão administrativo vinculado à Administração,


não pode deixar de aplicar a lei vigente, vez que aquela goza de
presunção de validade, até que seja expurgada do ordenamento jurídico
pelas vias competentes (Marco Aurélio Greco);

DA INSTÂNCIA ESPECIAL – Art. 37, decreto.

Após o julgamento do recurso voluntário ou de ofício, a decisão


proferida pode ser reformada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
somente nos casos expressos em lei.

Tal recurso é denominado Recurso Especial.

Pode ser manejado tanto pelo contribuinte como pelo


representante da Fazenda Pública, entretanto, aquele para que possa
instrumentalizar essa via necessita a comprovação de decisões
conflitantes com outra câmara do CC. Dessa maneira, a Câmara
Superior foi elevada a órgão de uniformização da jurisprudência
administrativa e, ao mesmo tempo, de recisor, em última instância, da
legalidade dos atos decisórios praticados pelos julgados inferiores.

REVISÃO MINISTERIAL EM PAF

STJ – 1ª. SEÇÃO – a revisão somente deve-se dar em casos


extremos, em que a ilegalidade da decisão resta plenamente
configurada, não se prestando para decidir sobre questões de
interpretação de norma legal – MS 8810/DF de 13.08.2003.
Assim, somente é cabível quando ficar demonstrada a
extrapolação de competência por parte do órgão administrativo julgador
ou nulidade flagrante da decisão para ensejar a reforma da mesma
através do Recurso Hierárquico.