Evento Cientfico CONTABILIDAD, FINANZAS Y AUDITORA EN EL PROCESO DE INTEGRACIN IBEROAMERICANA Ciudad de La Habana Cuba - 1992

LA TEORA GENERAL DEL COSTO Un marco necesario

ARGENTINA

Prof. Enrique Nicols Cartier Prof. Dr. Oscar Manuel Osorio

La Teora General del Costo Un marco necesario

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LA TEORA GENERAL DEL COSTO UN MARCO NECESARIO

INTRODUCCIN La presente ponencia se ubica dentro de la lnea temtica propuesta: La Contabilidad de Costes, Situacin Actual y Perspectiva y apunta a formular algunas reflexiones sobre el objetivo de analizar la utilizacin del coste en funcin de la direccin.. Vale aclarar que las consideraciones que efectuaremos en ste aporte, si bien corresponden en principio a la realidad concreta de la Repblica Argentina, nuestra experiencia nos muestra que pueden resultar vlidas para todo el contexto iberoamericano, y aun fuera de l. La temtica elegida, obviamente, impone a quienes la aborden el compromiso de emitir un claro diagnstico respecto de la situacin actual de la Contabilidad de Costos en relacin con la Gestin y la Direccin. En este sentido pretendemos ser absolutamente difanos: creemos que la Contabilidad de Costos es una herramienta que no se ha utilizado hasta ahora, que no se utiliza en el presente y que no se utilizar adecuadamente en el futuro en funcin gerencial y de direccin, si no se verifican ciertas circunstancias a las que adelante nos referiremos. En esta colaboracin nos proponemos analizar las causas por las cuales se ha venido verificando sta indeseada realidad y formular algunas propuestas en orden a su superacin. NUESTRA CONCEPCIN SOBRE LA CONTABILIDAD Dado a que nos referiremos a aspectos particulares de la CONTABILIDAD, creemos que es previo y necesario precisar cul es la concepcin que tenemos de esta tecnologa cientfica segn la terminologa empleada por Mario Bunge. La CONTABILIDAD es el sistema de informacin por excelencia, que se ocupa de identificar, medir y registrar fenmenos econmicos que afectan a los entes (ya sean empresas o haciendas no lucrativas), tanto en la vinculacin que estos tengan con el contexto, como en lo relativo a la circulacin y transformacin de valores dentro de ellos. La informacin que la CONTABILIDAD brinda, puede tener dos tipos distintos de destinatarios: los usuarios externos (accionistas, acreedores, inversores temporarios, fisco, etc.) y los usuarios internos (bsicamente la Direccin y la Gerencia). Cada grupo utilizar la informacin para distintos objetivos, de ah que la misma deba ser diferente, tanto en su contenido como en las tcnicas utilizadas en su elaboracin. En consecuencia a nuestro juicio- la CONTABILIDAD es nica, aunque la generacin de informacin con distintos destinos hace que puedan distinguirse dos sistemas claramente diferenciados: la Contabilidad financiera (cuyos resultados se concretan en los denominados Estados Contables de publicacin) y la Contabilidad de Gestin (que brinda informacin correspondiente a la circulacin y transformacin de valores dentro del ente). La primera sujeta al cumplimiento de normas emanadas de organismos profesionales o estatales y la segunda ajustada solo a postulados fundamentalmente basados en la adecuada interpretacin de los principios propios de la Economa de empresas. NUESTRA CONCEPCIN SOBRE LA CONTABILIDAD DE COSTOS Existen dos grandes grupos de hechos econmicos registrables: a) las TRANSACCIONES con el contexto externo en las que el ente participa como sujeto no exclusivo y en las que su magnitud en trminos monetarios est siempre objetiva y naturalmente expresada aun cuando puedan ser necesarias ciertas adecuaciones por la prdida en el valor adquisitivo de la moneda- (por ejemplo: compras, ventas, pagos, cobros); y b) las TRANSFORMACIONES internas de valor en las que el ente es el sujeto exclusivo del hecho, los que no tienen una expresin monetaria objetiva dado que, por naturaleza, se trata de fenmenos esencialmente fsicos (por ejemplo: consumo, produccin). Los hechos econmicos de este ltimo tipo son los que la CONTABILIDAD DE COSTOS, como subsistema de la Contabilidad, debe atender buscando, precisamente, darles la expresin monetaria que naturalmente no tienen, procurando la satisfaccin de los requerimientos de los dos sistemas antedichos, sin una subordinacin especfica a ninguno de ellos. Independientemente del objeto particular asignado a la Contabilidad de Costos, al ser concebida esta como un apndice de un cuerpo ms amplio la CONTABILIDAD-, su objetivo final no podra, lgicamente, ser otro que el propio objetivo que se le asigna a esta.

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POSICIONES SOBRE LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD Por lo difundida, no resulta necesario profundizar demasiado en la dicotoma de las posiciones que, sobre la concepcin de la Contabilidad y sus objetivos, tienen las dos corrientes clsicas de la disciplina contable: la Escuela Anglosajona y la Escuela Europea Continental. Baste referir que la Escuela Anglosajona, ms all de la retrica con que viste sus afirmaciones, apunta a poner nfasis en el objetivo autnomo de brindar informacin contable hacia fuera del ente emisor, centrando bsicamente sus desvelos en los Estados Contables de publicacin, a travs de los cuales se brinda informacin sobre la situacin patrimonial del ente y de los hechos econmicos que originaron su evolucin. En resumen, esta Escuela privilegia la idea y el desarrollo hasta el lmite casi de la exclusividad- de lo que hemos llamado Contabilidad financiera. La Doctrina Europea-Continental particularmente la Escuela Italiana y la Escuela Alemana-, en cambio, conciben a la Contabilidad como parte instrumental o expositiva de un cuerpo ms genrico llamado por unos Economa Haciendal y por otros Economa de Empresa, cuyo objetivo comprende segn Fabio Besta-, la gestin, la direccin y el control. Precisamente, este ltimo objetivo de control se cumplimenta a travs de la Contabilidad, concebida como un medio de conocer y estudiar la realidad econmica de la empresa y cuyo cometido no debe ser slo el registro, sino tambin el anlisis y la interpretacin de los datos obtenidos. (Gino Zappa, citado por Pietro Onida). En sntesis, la diferencia bsica entre las clsicas posiciones doctrinarias radica fundamentalmente en el reconocimiento, o no, del nexo que une a la Contabilidad con la Teora Econmica. En la Repblica Argentina, y en toda Amrica, fueron los postulados de la Escuela Anglosajona los que por diversas circunstancias que no analizaremos aqu- calaron ms hondo en los organismos profesionales y en las instituciones acadmicas, al punto que los enfoques de la doctrina Europea Continental quedaron relegados en los ms oscuros y lejanos rincones de nuestras bibliotecas. Es as que, como consecuencia, la disciplina y la profesin contable han quedado presas de una petulante sensacin de autonoma respecto de la teora econmica, con la que pretende vincularse en plano de la interrelacin pero nunca en el de la subordinacin. En ste sentido vale transcribir por su claridad y actualidad -a pesar de haber sido escrito hace ya ms de treinta y dos aos- un prrafo del prlogo que el Catedrtico Manuel de Torres escribiera para la segunda edicin espaola del libro Contabilidad Industrial del Profesor Erich Schneider, uno de los exponentes mximos de la Escuela Alemana: el divorcio existente entre la tcnica de la Contabilidad y la teora econmica ha tenido una doble consecuencia; de una parte, ha quitado a la Contabilidad su base racional y lgica, su fundamento natural; de otra, y por efecto anterior, ha tendido a acentuar su carcter tcnico para suplir, de esta manera, la estructura terica suprimida; pero como la tcnica jams puede ser un sustitutivo adecuado de la teora, la Contabilidad se ha desviado hacia los detalles, destacando lo puramente formal. () De ah que, bajo la presin de las circunstancias y necesidades de la vida prctica.se haya destacado lo quese conoce con el nombre de Contabilidad externa. En estas condiciones, la Contabilidad slo satisface las condiciones mnimas que justifican su empleo. INADECUADA CONCEPCIN DOCTRINARIA SOBRE LA CONTABILIDAD DE COSTOS Al aplicar la lgica del razonamiento general a la concepcin de la Escuela Anglosajona, la conclusin se impone: si se asume que la Contabilidad de Costos es un apndice de la Contabilidad, y que sta tiene como cometido principal la emisin de Estados Contables hacia usuarios externos, la Contabilidad de Costos deber necesariamente subordinar sus objetivos particulares a los objetivos generales de su sistema macro: la Contabilidad financiera. Es obvio que, con stas restricciones, mal podran satisfacerse las necesidades de la direccin y de los responsables de la gestin gerencial. La complejidad y el grado de detalle de los datos exigidos por stos usuarios internos y, sobre todo, la relatividad de la informacin de costos respecto de los objetivos perseguidos y las decisiones a adoptar, son absolutamente incompatibles con un modelo de informacin tan rgido como el que esta concepcin tradicional propone. EL COSTO COMO PROBLEMA ECONMICO ANTES QUE CONTABLE El problema de la gestin y de la direccin de las unidades econmicas consiste en obtener y combinar eficientemente recursos escasos en orden a maximizar determinados objetivos. Es decir, se trata claramente- de un problema econmico.

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La economa poltica, como ciencia, desde hace ya tiempo abord el asunto por va de una de las ramas: la microeconoma o economa de empresa; y, dentro de ella, particularmente a travs de las investigaciones sobre la llamada teora de la produccin, entendida como bien seala Spranzi- como una teora de las relaciones dinmicas entre medios y resultados fsicos. Coincidiendo con J.F. Due, entendemos por PRODUCCIN a toda actividad econmica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los bienes para satisfacer necesidades o, lo que es lo mismo, para generar o crear utilidad , sea sta una utilidad de forma, de lugar, de tiempo, de cambio, de modo, etc.. En consecuencia, PROCESO PRODUCTIVO sera el conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para darles distinta utilidad a la que tenan antes del ejercicio de aquellas (Osorio). En todo proceso productivo, concebido este tanto para la unidad empresa como para cada accin particular que dentro de ella se desarrolle, es factible reconocer por un lado- FACTORES, MEDIOS o RECURSOS productivos objetivamente entrados y por el otro- PRODUCTOS o RESULTADOS objetivamente salidos. (Ver GRFICO I).
FACTORES, MEDIOS O RECURSOS PRODUCTIVOS

PROCESO PRODUCTIVO
GRFICO I

RESULTADOS U OBJETIVOS PRODUCTIVOS

Desde la perspectiva econmica entonces, COSTO no sera otra cosa que la vinculacin vlida entre un RESULTADO dado y los FACTORES necesarios para su obtencin. Pero, dado que esa vinculacin no puede hacerse sino a travs del conjunto de acciones que componen el Proceso, su validez necesariamente tendr que ver con la razonabilidad de la interpretacin del fenmeno productivo particular que se pretenda costear. (Ver GRFICO II).

PROCESO PRODUCTIVO
FACTORES, MEDIOS O RECURSOS PRODUCTIVOS Accin Accin Accin Accin Accin Accin Accin Accin Accin RELACIONES FUNCIONALES RESULTADOS U OBJETIVOS PRODUCTIVOS

COSTO
GRFICO II

El cometido de la TEORA GENERAL DEL COSTO sera entonces, la construccin de esquemas de anlisis que interpreten y expliquen coherentemente la realidad del fenmeno productivo y que, por consiguiente, sean tiles a los efectos de vincular razonablemente los Factores o Recursos empleados con los Objetivos o Resultados obtenidos, a travs de la definicin de relaciones funcionales entre las distintas acciones que componen el Proceso Productivo en cuestin y su valorizacin. LA TEORA GENERAL DEL COSTO La Teora General del Costo es quizs una teora en gestacin. La misma, en su extensin, debera abarcar lo relativo a la cuantificacin y medicin de los costos (aspecto contable) a partir de una fundamentacin econmica de los fenmenos propios de la gestin empresarial.

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Quienes adherimos a ella partimos de una premisa metodolgica bsica: las tcnicas de costeo, a las que la investigacin contable y la bibliografa dedican su mximo nivel de abstraccin con el que podemos explicar la problemtica del Costo. Si bien es cierto que una tcnica constituye una modelizacin de la realidad y, como tal, es una abstraccin til para resolver determinados problemas, esto no significa que no haya un nivel de abstraccin superior que rena al conjunto de principios liminares, los fundamentos sobre los cuales se asientan y elaboran las diferentes tcnicas de costeo. De este modo, esta teora debe tender el puente imprescindible que debe existir entre la Microeconoma y los Sistemas de Informacin contables y no contables vinculados con stos, en la gestin de unidades econmicas. Pero lo dicho representara una mera peticin de principios sin ningn contenido prctico, si no se comprende que el reconocimiento de ste plano de abstraccin deviene en la aceptacin de la relatividad de toda tcnica de costeo y, por consiguiente, en el abandono de la consuetudinaria forma de manejar la disciplina con el criterio de los opuestos segn el cual si un costo es el verdadero, los otros resultarn necesariamente falsos-, para pasar a usar el criterio de los complementarios donde todo Costo, en la medida que en su determinacin se hayan respetado los principios tericos fundamentales, puede ser til a algn objetivo de anlisis. Y no se trata slo de una diferencia sutil. Represe en que, segn la posicin conceptual adoptada, podrn o no coexistir en un mismo Sistema de Informacin, por ejemplo: Costos Completos y Costos Variables (o Directos, por reflejo de la expresin inglesa direct costing); Costos Basados en Actividades (ABC) y Costos por Secciones Homogneas; Costos Resultantes y Costos Normalizados y an Costos Estndares. Por su obviedad, nos sentimos eximidos de demostrar cunto ms til para el control de la gestin y la toma de decisiones en los niveles gerenciales y de direccin- resulta un Sistema de Informacin basado en el criterio de los complementarios. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LA TEORA GENERAL DEL COSTO Como qued expresado, es sta una teora an en gestacin que se viene alimentando con el aporte de distintas investigaciones y experiencias de campo realizadas por especialistas en la materia; y aunque no constituye todava un cuerpo orgnico, son significativos los avances realizados y, a simple ttulo de enunciacin, intentaremos exponer en forma de DECLOGO, los aspectos ms destacados inherentes a la misma y de los que ella debe ocuparse. 1) El concepto de COSTO y su extensin Como ya se dijo antes, desde la perspectiva econmica, se considera COSTO a cualquier vinculacin vlida entre un OBJETIVO o RESULTADO dado y los FACTORES, MEDIOS o RECURSOS considerados necesarios para su obtencin en un PROCESO PRODUCTIVO. Esta relacin adhiere al concepto econmico de Costo como sacrificio y no al contable financiero del Costo como consumo. El concepto de PROCESO PRODUCTIVO no est referido exclusivamente a los procesos industriales. Como tambin ya qued expresado, se entiende como PROCESO PRODUCTIVO a cualquier conjunto de acciones que tengan como objetivo aumentar la capacidad de satisfaccin de necesidades de un bien o de un servicio. De modo que el concepto de Costo es genrico y, por lo tanto, abarcativo de todas las actividades (industriales, comerciales, administrativas, financieras, de servicios, extractivas, pecuarias, etc.) y de todos los ramos particulares de cada una de ellas. Igualmente, el concepto de Objetivo o Resultado Productivo apuntado abarca y supera a la Unidad de Fabricacin, Unidad de Trabajo o Unidad de Producto, concepto ste que resulta solo una especie, con la misma entidad e importancia que cualquier otro Objetivo o Resultado que se defina. 2) El COSTO como fenmeno fsico antes que monetario. La vinculacin que caracteriza al fenmeno COSTO constituye bsica y esencialmente una relacin fsica entre cantidades entradas de Recursos con cantidades salidas de Objetivos, en un Proceso Productivo en trminos econmicos. As, el COSTO de cualquier Objetivo podra ser expresado en trminos de las cantidades fsicas necesarias insumidas para su obtencin.

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3)

La monetizacin del COSTO como necesidad instrumental. Dada las distintas naturalezas, condiciones y/o especies de los Recursos empleados en la obtencin de un Objetivo, se impone la necesidad instrumental es decir, para un mejor manejo operativo de la informacin- de encontrar un elemento homogeneizador que permita expresar el COSTO de un determinado Resultado Productivo en trminos totalizantes. En este orden, la unidad monetaria resulta aun con sus imperfecciones- el elemento homogeneizador ms usual, aunque no necesariamente el nico. Podra, de hallarse la adecuada, en ciertos casos usarse una medida fsica como denominador comn de todos los factores sacrificados o comprometidos en el proceso.

4)

El Componente Fsico y el Componente Monetario del COSTO. De lo antedicho se deduce que el COSTO de un determinado Recurso o Factor para la obtencin de un determinado Objetivo se expresa, en trminos monetarios, a travs de la relacin entre la cantidad fsica insumida y el precio o valor de cada unidad de Factor. En trminos algebricos, la afirmacin quedara expresada as:

C X, A = Q X, A P X
donde: C X, A: Costo del factor X para el objetivo A. Q X, A: Cantidad fsica del Factor X sacrificada para el Objetivo A. P X: Valor o Precio Unitario del Factor X. Se deduce entonces que en todo Costo es posible reconocer: Un componente fsico constituido por la cantidad de Factor que se sacrifica en pos de un determinado Objetivo (Q X, A); y Un componente monetario representado por el valor o precio unitario tomado en consideracin para expresar en trminos de moneda el componente fsico respectivo (P X). Este componente monetario (elemento de valorizacin del componente fsico) podr ser distinto, lo que arrojara valorizaciones diferentes y todas ellas vlidas, segn sea el objetivo perseguido. As P X puede corresponder a un precio real incurrido, a un precio esperado, o a un precio asignado o negociado. De igual modo podra concluirse en que el COSTO de un determinado Objetivo (C A) podra expresarse como:

C A = Q Xi, A P Xi
i=1

Es decir, el sumatorio del producto entre los respectivos componentes fsicos y componentes monetarios de cada Factor Xi considerado necesario en el Proceso de obtencin del Objetivo A. Queremos destacar la necesidad de separar, en toda determinacin o anlisis de costos, los dos componentes mencionados, por su distinto comportamiento, pues el concepto de costo no es un concepto unvoco, como ms adelante se concluye. 5) La necesariedad desde el punto de vista cuantitativo. Al precisar el concepto de COSTO se mencionaba la vinculacin entre Objetivos y los Factores cuyo uso o utilizacin se consideraban necesarios para su obtencin. Un aspecto de la necesariedad tiene que ver con la cantidad de Factor que se puede considerar como necesaria para la obtencin de un Objetivo. En ese sentido debe admitirse que no existe un criterio nico y excluyente. Por el contrario, sera posible considerar como cantidad necesaria de Factor, por lo menos: a la cantidad realmente usada (concepto ex post o resultante). a la cantidad que normal o idealmente, en forma imprescindible debi ser usada (concepto ex ante). Lo dicho no debe interpretarse exclusivamente referido al componente fsico del Factor. Tambin puede ser vlido para el componente monetario, para el que sera posible considerar la magnitud monetaria expresada por:

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el precio real negociado para la compra de un Factor. el precio hipottico, ideal o esperado al que debera ser adquirida cada unidad del Factor. 6) La necesariedad desde el punto de vista cualitativo. Otro aspecto de la necesariedad tiene que ver con la cualidad o caracterstica que puede exigirse al Factor para ser considerado necesario para medir el costo en el proceso de obtencin de un Objetivo. A partir de ste reconocimiento, los Factores relevantes para costear determinados resultados, segn renan, o no, las condiciones impuestas. Por ejemplo, el Costeo Variable (Direct Costing) y el Costeo Completo como tcnicas que son- se diferencian entre s solo en la consideracin respecto de las cualidades que deben tener los factores para ser considerados necesarios a los efectos del costeo (factores de comportamiento variable respecto a los niveles de actividad o factores con cualquier tipo de comportamiento). 7) La naturaleza del Proceso Productivo y las Relaciones Funcionales. Todo Proceso Productivo es un sistema de ACCIONES en donde stas se correlacionan mutuamente en forma dinmica y con carcter complementario, es decir, sin que se pueda identificar y medir claramente el papel asumido singularmente por cada ACCIN particular en el logro de los Objetivos concretos. El reconocimiento de este principio que es propio de la teora de la produccin- implica que no es posible establecer relaciones de causa - efecto entre todas las acciones que componen un proceso y, por lo tanto, sera inconducente la bsqueda de una secuencia incontrovertible que explique la forma en que todos y cada uno de los Factores Productivos son convertidos en Objetivos o Resultados. De modo que es necesario admitir solo la posibilidad de RELACIONES FUNCIONALES entre gran parte de las distintas acciones que componen los procesos de produccin y que vinculan los Factores con los Objetivos. Igualmente es necesario reconocer que las Relaciones Funcionales resultan siempre condicionadas por la finalidad de los anlisis en los que se las emplea y, por lo tanto, poseen un importante y legtimo- grado de subjetividad. 8) Las Relaciones Objetivas entre Factores Productivos y las Acciones que componen el Proceso de Produccin. Los Factores o Recursos Productivos son, necesariamente, utilizados y consumidos en la realizacin de acciones singulares del Proceso, o bien para el desarrollo conjunto de un grupo de ellas. sta circunstancia torna factible la identificacin, ahora s objetiva, de los recursos utilizados en cada accin o conjunto de acciones que compone el Proceso Productivo. Es posible entonces considerar al desarrollo de las acciones como la causa inmediata que explica el qu y el dnde del sacrificio de los Recursos Productivos. 9) Los factores de Devengamiento de los Recursos. Los Factores de Devengamiento, o Factores de influencia, o determinantes del Costo, son los elementos que explican el cuanto y el por que del sacrificio de un Recurso, es decir, su causa eficiente. Cada Recurso Productivo reconoce habitualmente varios Factores de Devengamiento o de influencia simultneos, sin perjuicio del reconocimiento de alguno de ellos como preponderante. 10) La RELATIVIDAD del Concepto de COSTO. Como resumen y consecuencia de los puntos anteriores, es necesario aceptar que el COSTO como vinculacin entre Objetivos y Recursos- resulta ser un concepto antes que absoluto, eminentemente RELATIVO y dependiente del modo como se interprete el sistema de interrelaciones existente en el Proceso de Produccin. Ms concretamente, cada OBJETIVO o RESULTADO salido podr tener tanto COSTOS como interpretaciones razonables podamos hacer del PROCESO PRODUCTIVO donde se gener, de las acciones y las relaciones entre ellas y su devengamiento. Paradjicamente, esta conclusin lejos de ser descalificadora de la utilidad de la informacin de Costosconstituye su principal fuerza, a poco de que quin la use posea la capacidad de discernir qu costo es el ms til para el objetivo de anlisis que le ocupa, y reconozca que ste ha sido determinado a partir de ciertas premisas.

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Precisamente, sta capacidad de discernimiento- y no la condicin de absoluto de los datos que manejan- es lo que diferencia a un decididor exitoso de otro que no lo es. SISTEMAS DE INFORMACIN BASADOS EN LA TEORA GENERAL DEL COSTO La rigidez del modelo de Contabilidad financiera tradicional, que admite una y solo una- forma de interpretacin del fenmeno productivo (la que se registra formalmente para cumplimentar el objetivo de los Estados Contables de publicacin), obviamente no permite satisfacer adecuadamente las necesidades de la Direccin y de la Gerencia. Tal vez en este punto resulte ms comprensible nuestra hiptesis sobre las causas de la no utilizacin de la Contabilidad de Costos por parte de los usuarios internos. En el ttulo del presente trabajo pretendimos resumir nuestra idea sobre el modo de superar esta antigua y nefasta situacin: La Teora General del Costo debe ser el marco necesario donde se encuadren los sistemas de informacin sobre costos que aspiren a ser tiles para diferentes usuarios y para diferentes finalidades. Slo los sistemas de costos que se estructuren sobre la idea de su relatividad podrn cumplimentar la regla de oro permanente de quienes deciden: HAY UN COSTO PARA CADA DECISIN (o para cada objetivo de anlisis). Pero lo importante es que esta posibilidad no impide la alternativa de obtener costos que sean tiles a los objetivos de la Contabilidad financiera. El criterio de los complementarios permite que convivan perfectamente, en el mismo sistema, diferentes costos para diferentes objetivos. Pero, cul es el modo de estructurar Sistemas de Informacin enmarcados en la Teora del Costo?. Una contestacin minuciosa a esta pregunta supondra la definicin concurrente de una tcnica general de costeo. Pero descreemos de las tcnicas de validez universal. Es ms, pensamos que es absolutamente inconducente discutir tcnicas de aplicacin sin la referencia necesaria al mbito o la realidad concreta y precisa donde sta se va a utilizar. De modo que la respuesta (que abordamos con el Grfico III) solo puede ser genrica: es necesario entender que se trata de conformar un BANCO DE DATOS (tanto de datos fsicos como monetarios) relativo a los hechos y acciones ocurridas, o de ocurrencia prevista o contingente, en los Procesos de Produccin del ente.
HECHOS ECONMICOS TRANSFORMACIN Y CIRCULACIN DE VALORES

USUARIOS

Necesidades de informacin

USO DE LA INFORMACIN

BANCO DE DATOS

DATOS FSICOS DATOS MONETARIOS

Interpretacin del fenmeno productivo

Informacin sobre COSTOS

__________________________________________________________________________ REGISTRO DE DATOS ELABORACIN Y ANLISIS DE LA INFORMACIN GRFICO III

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Pero los datos que se registren en l deben tener la caracterstica de estar lo menos contaminados posible de cualquier tipo de interpretacin. Es decir, debe tratarse de un BANCO que contenga datos puros, objetivos, y si se nos permite aspticos de la realidad productiva, expresados en mdulos que posibiliten su uso mltiple para satisfacer diferentes necesidades. Las interpretaciones solo deben formar parte de la etapa de elaboracin y anlisis de la informacin. Es precisamente en sta fase donde, segn cul fuere el objetivo del usuario (gerencia, direccin, terceros, etc.), los datos relevantes deben ser combinados segn el modo ms adecuado para satisfacer la puntual necesidad de quin deba adoptar una decisin basada en informacin referida a Costos. De este modo, es posible que en la fase de uso de la informacin es decir cuando se adoptan las decisiones- los Costos utilizados sean funcin de la necesidad concreta del usuario y no, como ocurre con el enfoque tradicional, donde un costo nico (y que registra la Contabilidad de Costos considerada como apndice de la Contabilidad financiera) se pretende que debe servir para todas las decisiones y todos los usuarios, quimera sta que a nuestro juicio- es la causa de la manifiesta inutilidad de la Contabilidad de Costos a la que nos referimos al comenzar este trabajo.

REFLEXIONES FINALES La III Ctedra de Costos es absolutamente consciente de la deuda y la mora- que nuestra profesin contable tiene para con la sociedad toda y con cada uno de los usuarios que demandan sus servicios. Tambin es consciente respecto de que sta incmoda posicin slo puede ser revertida por las futuras generaciones de profesionales que hoy se estn formando, si es que pueden entender lo que -a nuestro juicio- resulta esencial para el ejercicio fructfero de la actividad: el profesional debe comprometerse con su realidad y constituirse en factor real de su cambio, para mejorarla y, con eso, mejorar la realidad de todo el contexto econmico y social de su pas. La docencia universitaria tiene como obvia, grave e indelegable responsabilidad en orden a lograr ste objetivo. Para el prlogo de las sucesivas ediciones de su clebre libro Contabilidad Industrial, el profesor E. Schneider utiliz un prrafo que pertenece a Schmalenbach y que ste transcribiera en el ao 1934. Los conceptos que en l se vierten han sido adoptados por la Ctedra a la que pertenecemos como referencia permanente y gua fecunda. En homenaje a estos olvidados maestros, pero tambin porque resume maravillosamente la intencin ltima de nuestra ponencia, hemos credo oportuna su transcripcin, a ttulo de final aporte y formal invitacin para su anlisis y reflexin por parte de todos aquellos que comparten con nosotros la responsabilidad docente en la materia contable. La enseanza universitaria debe aspirar como meta de su labor a poner de relieve los problemas fundamentales, la unidad de la contabilidad dentro de la diversidad de sus mtodos contables, el sentido de su lgica inherente. Ha de proponerse con respecto a la contabilidad, lo mismo que con respecto a las dems disciplinas de la ciencia de la Economa y de la ciencia en general, dotar al universitario de esa aptitud intelectual que hace fructferos los hechos que capacita a quin lo posee para reconocer lo esencial en cada caso particular concreto. Esta formulacin intelectual no se adquiere solamente con un estudio intensivo de los hechos y de las reglas prcticas que los resuelven. () Hay solo una posibilidad: conseguir del alumno una formacin terica que lo forme para resolver los innumerables casos prcticos de la economa de empresa, incluso aqullos problemas nuevos que nunca se la haban presentado. CITAS BIBLIOGRFICAS - BUNGE, Mario. La Ciencia y su mtodo. Ed. Amel, Barcelona, Espaa. - DUE, John F. Anlisis Econmico. Editorial Universitaria de Buenos Aires, Argentina, 1987. - ONIDA, Pietro. Le discipline economico aziendali. Ed. Gluffre, Milano, Italia, 1947. - OSORIO, Oscar M. La capacidad de produccin y los costos. Ed. Macchi, Buenos Aires, Argentina. 2da. Edicin. 1992 - SPRANZI, Aldo. La variabilidad de los costes de produccin. Ed. Montecorvo, Madrid, Espaa, 1966. - BESTA, Fabio. La ragioneria. Milano. Italia. 1932.

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