Privilegio Del Crédito Tributario

APUNTES SOBRE EL
PRIVILEGIO DEL CREDITO

TRIBUTARIO A PROPOSITO
DEL SEGUNDO PARRAFO
DEL ARTICULO 6 DEL
CODIGO TRIBUTARIO

Lourdes Roco Chau Quispe

INTRODUCCION

Los tributos constituyen el principal recurso que permitir al Estado
satisfacer las necesidades pblicas, ello justifica que la deuda tributaria
tenga un tratamiento especial dentro de la legislacin y, a la vez, se
asigne a la Administracin Tributaria una serie de facultades para lo-
grar, dentro del marco constitucional, que el tributo vlidamente crea-
do sea un tributo fsicamente percibido.

Como anota Ana Muoz en su obra Privilegios del crdito
tributario,
1
cualquier mecanismo que se otorgue al acreedor para
obtener la pretensin de su inters especfico, constituye una garanta
y, por ello, todas las prerrogativas de que goza la Administracin en la
relacin tributaria buscan asegurar la realizacin de su derecho de
crdito, incluyndose en consecuencia dentro de ellas las distintas
facultades que se le asignan en los procedimientos de fiscalizacin,
determinacin, recaudacin y sancin. No obstante, precisa que,
cuando se habla de las garantas del crdito tributario, se alude a todas
aquellas instituciones que pretenden de manera inmediata el
aseguramiento del crdito tributario, ante el eventual incumplimiento
el deudor.
Por su parte Cecilio Gmez en su trabajo La Concurrencia del crdito

d

1
MUOZ MERINO, Ana. Privilegios del crdito tributario Editorial Aranzadi,
Navarra, 1996, pg. 35.
Revista 47 - octubre 2008 45
Apuntes sobre el privilegio del Crdito Tributario...
tributario: aspectos sustantivos y procedimentales
2
puntualiza que, en
sentido lato, se entiende por garanta del crdito tributario cualquier me-
canismo que se conceda al acreedor para asegurar la satisfaccin de su
derecho de crdito, comprendindose por tanto, los procedimientos de
gestin, inspeccin, recaudacin, los deberes de informacin, etc.; sin
embargo, en sentido estricto, son los derechos, facultades o potestades
administrativas, que tienen como finalidad inmediata asegurar la satis-
faccin del crdito ante el eventual incumplimiento del deudor.

Ciertamente, no puede desconocerse que existen distintas facultades
otorgadas a la Administracin Tributaria, para una eficiente gestin de
los tributos, no obstante, estn directamente vinculadas al recupero de
stos, aquellas desarrolladas dentro de la etapa de recaudacin, las que
resultan de especial inters por ser en tal dimensin que se ver ms
cercana la actuacin de la Administracin con relacin al patrimonio
del deudor.

Como primer punto, en el mbito especfico recaudatorio, podemos re-
ferir la atribucin que tiene la Administracin para, por si misma, es
decir, sin recurrir a la maquinaria judicial, llevar adelante la ejecucin
forzada, reconocindose as la autotutela ejecutiva, que a decir de
Eduardo Garca de Enterra y Toms Ramn Fernndez,
3
implica la
facultad de la Administracin para el uso directo de su propia coaccin
sin necesidad de recabar el apoyo de la fuerza judicialmente
administrada y, se manifiesta en el paso al terreno de los hechos, del
comportamiento u operaciones materiales, concretamente al uso de la
coaccin frente a terceros. En nuestro pas, el artculo 192 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444 dispone que
Los actos administrativos tendrn carcter ejecutorio, salvo
disposicin legal expresa en contrario, mandato judicial o que estn
sujetos a condicin o plazo conforme a ley.

Dentro de la ejecucin forzada, la Administracin podr, una vez que
exista una deuda ejecutable por la va coactiva, trabar diversas medidas
cautelares con las que se obtendr el recupero de la suma adeudada.

2
GOMEZ CABRERA, Cecilio. La Concurrencia del crdito tributario: aspectos
sustantivos y procedimentales. Editorial Aranzadi, Navarra, 2000, pg. 29.
3
GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y TOMAS FERNANDEZ, Ramn. Curso de
Derecho Administrativo. Civitas Ediciones, Madrid, 2001. Tomo I, pg. 512.
Sin embargo, hay que reconocer que como instrumento de la Adminis-
tracin para lograr el recupero del adeudo en muchos casos se le otorga
tambin la facultad para trabar medidas cautelares previas aun cuando
no exista deuda exigible coactivamente, incluso cuando no haya valor
emitido, llmese resolucin de determinacin, resolucin de multa u
orden de pago. La finalidad de estas medidas, como su nombre lo indi-
ca, es proteger o cautelar el crdito tributario, es decir, diluir el riesgo
que conlleva el tener que esperar que adquieran el carcter de deuda
cobrable por la va coactiva, pues en dicho lapso podra ser que el deu-
dor se quede sin patrimonio; claro est, dado que implican una limita-
cin en las facultades de disposicin y de goce sobre los bienes o dere-
chos de ste, tienen carcter excepcional y por tanto slo deben ser
trabadas cuando est acreditado dicho riesgo.

Nuestro Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el proceso
de inconstitucionalidad planteado por la Municipalidad Metropolitana
de Lima contra el artculo 1 de la Ley N 28165 que modific algunos
artculos de la Ley de Ejecucin Coactiva N 26979, Expediente N
0015-2005-PI/TC, ha sealado, con acierto, que una medida cautelar
no puede decretarse de manera automtica ante la sola peticin del so-
licitante, se deben tener en cuenta, por lo menos, dos requisitos mni-
mos: (1) la verosimilitud en el Derecho, es decir, que quien afirma que
existe una situacin jurdica pasible de ser cautelada, debe acreditar la
apariencia de la pretensin reclamada (alto grado de posibilidad de que
la sentencia definitiva que se dicte reconocer el derecho en el que se
funda tal pretensin), a diferencia de la sentencia favorable sobre el
fondo, la cual se basa en la certeza de tal pretensin y, (2) peligro en la
demora, es decir, la constatacin de un peligro irreparable, derivado del
retraso en la expedicin del fallo definitivo.

Ahora bien, adems de las instituciones referidas, tenemos el trata-
miento particular que al crdito tributario concede la legislacin al
acreedor, cuando concurra con otros, al otorgarle una preferencia o pri-
vilegio en la prelacin.

La prelacin establece el orden en el cobro entre los distintos crditos
concurrentes contra un mismo deudor, habindose concedido a la
acreencia tributaria, una posicin privilegiada frente a otras que la nor-
mativa propia de cada pas puede considerar. Este privilegio, como pre-
cisa Gmez Cabrera,
4
constituye una cualidad del crdito que lo sita
en una posicin de mejor derecho para cobrar con preferencia a otros
acreedores del producto de la realizacin del patrimonio del deudor.

En el caso peruano, el artculo 6 del actual Cdigo Tributario
5
dispone
lo siguiente:

Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre
todos los bienes del deudor tributario y tendrn prelacin so-
bre las dems obligaciones en cuanto concurran con acreedo-
res cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aporta-
ciones impagas al Sistema Privado de Administracin de Fon-
dos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los in-
tereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse,
incluso los conceptos a que se refiere el artculo 30 del
Decreto Ley N 25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro
derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
La Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros
la inscripcin de Resoluciones de Determinacin, Ordenes de
Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deber anotar-
se a simple solicitud de la Administracin, obteniendo as la
prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la pre-
ferencia de los derechos que otorga el registro.
La preferencia de los crditos implica que unos excluyen a
los otros segn el orden establecido en el presente artculo.
Los derechos de prelacin pueden ser invocados y declara-
dos en cualquier momento.

Como se advierte, el primer prrafo dispone el orden como se repartir
el patrimonio del deudor en caso que concurran diversos acreedores de
diversa naturaleza, confirindose al titular del crdito tributario una
preferencia frente a los acreedores comunes.
6

4
GOMEZ CABRERA, Cecilio. Op. cit, pg. 34.
5
Segn el Texto Unico Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N135-99-
EF, modificado por el Decreto Legislativo N 953.
6
Tngase presente que segn la Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tribu-
tario dispone que slo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegacin,
El segundo prrafo, por su parte, posibilita la anotacin en registros de
los valores a sola solicitud de la Administracin para obtener la priori-
dad en el tiempo. Dada la generalidad de este enunciado nos parece
que corresponde un desarrollo interpretativo de su contenido a fin de
evitar un ejercicio indebido por la Administracin, de all que ser ste
el tema que nos ocupe en las lneas que siguen.

NATURALEZA DE LA INSTITUCION

Un primer punto de anlisis que sugiere el artculo 6 del Cdigo Tribu-
tario peruano, es la naturaleza de la institucin que regula.

A decir de Cecilio Gmez,
7
el privilegio no es una garanta en sentido
estricto, es una cualidad del crdito, de all que el acreedor privilegiado
slo ostenta accin contra su deudor para obtener la satisfaccin de
aqul, para cobrar antes que el resto de acreedores, por ello, afirma, la
preferencia slo ser operativa en el mbito procesal, pues slo entrar
en juego o cuando el acreedor opone su derecho a la pretensin de otro
no preferente de anticiparse en el cobro o, en situaciones de concurso
cuando el patrimonio del deudor no basta para satisfacer a todos los
acreedores.

Ana Muoz, en la obra ya citada,
8
considera que las garantas pueden
ser clasificadas en personales, reales y procedimentales. Las personales
son aqullas por las que se confiere al acreedor un derecho de naturaleza
personal o una facultad que no se dirige hacia una cosa concreta y
determinada sino al deudor o a un tercero, ser el caso de un aval, fiador
o responsable. Las reales son las que atribuyen al acreedor un derecho
de carcter real, que puede ejercitarse erga omnes, y un derecho de
realizacin del valor de los bienes, de sus frutos o productos o ambas
cosas, sera el caso de por ejemplo una hipoteca. Las procedimentales
seran aquellas que en sentido estricto cobran operatividad en el proce-
dimiento recaudatorio, como el derecho de prelacin de crditos, que
aade una cualidad a stos, y por tanto ajeno a l, que aun cumpliendo
los requisitos para constituir una garanta en sentido estricto, no puede

se puede establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria
(inciso e).
7
GOMEZ CABRERA, Cecilio, op. cit. pg. 32 a 34.
8
MUOZ MERINO, Ana, op. cit. pg. 44 a 63.
ser considerada ni como garanta personal ni como garanta real.

Creemos que el privilegio del acreedor tributario para ser satisfecho
antes que otros a quienes la ley no le reconoce un lugar preferente y
que est plasmado en el primer prrafo del artculo 6 en comentario,
se enmarca dentro de un concepto de garanta en sentido amplio pues
constituye una proteccin para que el titular del crdito pueda en la
etapa de recaudacin, lograr recuperar el adeudo y, por la forma en que
opera, resulta acertada la calificacin que Ana Muoz le asigna como
garanta procedimental, toda vez que se acciona cuando existe un pro-
cedimiento de cobro.

No obstante, considerando que el segundo prrafo de la norma faculta
a la Administracin Tributaria a solicitar a los Registros la inscripcin
de Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago o Resoluciones de
Multa, obteniendo con ello la prioridad en el tiempo de inscripcin
que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro, se
hace preciso un anlisis particular de tal situacin, a fin de determinar
si dicha anotacin genera los mismos efectos que una garanta real o
de una medida cautelar o de una anotacin preventiva de una demanda
dispuesta en un proceso judicial, que recae sobre el bien respecto del
cual se hace la anotacin.

i. Las garantas reales

Son las garantas que recaen sobre bienes y pueden ser la hipoteca, la
anticresis y la prenda, entre otros. Recaen tanto sobre bienes muebles
como sobre inmuebles, pueden ser legales o convencionales y confieren
al acreedor garantizado, un poder oponible frente a terceros respecto
del bien afectado.

En cuanto al mbito tributario, un deudor puede convenir por ejemplo,
en otorgar una garanta real para acceder a un fraccionamiento tributario.

ii. Las medidas cautelares

El Tribunal Constitucional en la Sentencia recada en el Expediente N
015-2005-PI/TC ya citada, ha sealado, recogiendo la definicin traba-
jada por Elizabeth Nima en su artculo Las medidas cautelares en un
procedimiento de cobranza coactiva,
9
que las medidas cautelares son
acciones destinadas a asegurar el pago de la deuda mediante la afecta-
cin de uno o varios bienes del presunto deudor, ante eventuales actos
de ste que pudieran obstaculizar su cobranza.

Al respecto, nuestro Cdigo Tributario y la Ley de Procedimiento de Eje-
cucin Coactiva
10
regulan las medidas cautelares que la Administracin
Tributaria puede adoptar para asegurar el cobro de la deuda tributaria,
las que si recaen sobre bienes, vienen a constituir cargas reales.

Cuando se ha iniciado el procedimiento de cobranza coactiva de la deu-
da tributaria, la Administracin puede trabar las medidas cautelares
que considere necesarias para asegurar el pago de la deuda materia de
cobranza. En estos casos se trata de una deuda exigible coactivamen-
te, esto es, una deuda que por sus caractersticas puede ser ejecutada;
es la ley la encargada de determinar los supuestos de exigibilidad de la
deuda y del anlisis de los supuestos previstos por nuestra legislacin
se advierte que se trata de una deuda que en el mbito administrativo
ha adquirido certeza.
11

9
NIMA NIMA, Elizabeth, Las medidas cautelares en un procedimiento de co-
branza coactiva Revista Actualidad Jurdica N 138, pg. 207.
10
Ley N 26979, modificada por la Ley N 28165.
11
El Cdigo Tributario establece en su artculo 115 lo siguiente:
Artculo 115.- DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA
La deuda exigible dar lugar a las acciones de coercin para su cobranza. A este
fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa o la conteni-
da en la Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas por la Adminis-
tracin y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolucin de
prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin de deuda exigible si efec-
tundose la reclamacin dentro del plazo, no se contina con el pago de las
cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas
fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siempre que no se
cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el
Artculo 137.
c) La establecida por Resolucin no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera
del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza res-
pectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 146, o la establecida por Reso-
lucin del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

e) Las costas y los gastos en que la Administracin hubiera incurrido en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicacin de sanciones no
pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Tambin es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas
cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artculos 56 al 58
siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme
con lo dispuesto en el primer prrafo del Artculo 117, respecto de la deuda
tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que stas se encuentren fijadas en el
Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe
mediante resolucin de la Administracin Tributaria; mientras que para el cobro
de los gastos se requiere que stos se encuentren sustentados con la
documentacin correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos
conceptos ser devuelto por la Administracin Tributaria.
La Ley N 26979 seala en su artculo 25 modificado por la Ley N 28165
que:
Artculo 25.- Deuda exigible coactivamente.
25.1. Se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa, emitida por
la Entidad conforme a ley, debidamente notificada y no reclamada en el plazo de
ley;
b) La establecida por resolucin debidamente notificada y no apelada en el plazo
de ley, o por Resolucin del Tribunal Fiscal;
c) Aquella constituida por las cuotas de amortizacin de la deuda tributaria
materia de aplazamiento y/o fraccionamiento pendientes de pago, cuando se
incumplan las condiciones bajo las cuales se otorg ese beneficio, siempre y
cuando se haya cumplido con notificar al deudor la resolucin que declara la
prdida del beneficio de fraccionamiento y no se hubiera interpuesto recurso
impugnatorio dentro del plazo de ley; y,
d) La que conste en una Orden de Pago emitida conforme a Ley y debidamente
notificada, de conformidad con las disposiciones de la materia previstas en el
Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario.
25.2. La Administracin Tributaria de los Gobiernos Locales nicamente emitir
Ordenes de Pago en los casos establecidos en los numerales 1 y 3 del Artculo 78
del Cdigo Tributario. Para los dems supuestos deber emitir Resoluciones de
Determinacin.
25.3. El Ejecutor tiene, asimismo, la facultad de ejecutar las garantas otorgadas a
favor de la Entidad por los deudores tributarios y/o terceros, cuando corresponda,
con arreglo al Procedimiento establecido por la ley de la materia.
25.4. Tambin sern exigibles en el mismo procedimiento las costas y los gastos en
que la Entidad hubiera incurrido en la cobranza coactiva de las deudas
tributarias.
Las medidas cautelares adoptadas dentro de un procedimiento de co-
branza coactiva suponen verdaderos actos de ejecucin sobre el patri-
monio del deudor en el caso de no cumplirse con la obligacin.
12

Sin embargo, nuestro ordenamiento tambin permite que tales medidas
puedan ser adoptadas con anterioridad al inicio del procedimiento de
cobranza coactiva, esto es, de manera previa. Estas medidas son slo
preventivas,
13
pues an la deuda no es exigible coactivamente, incluso
es posible que todava no haya sido determinada, pero hay ciertas cir-
cunstancias que permiten presumir a la Administracin que su cobro
puede devenir en infructuoso para cuando se inicie la cobranza coac-
tiva, por lo que se hace necesaria su adopcin, la cual slo se conver-
tir en definitiva una vez iniciado el procedimiento coactivo.
14

As, el artculo 56 del citado Cdigo, dispone que en forma excepcio-
nal y cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indis-
pensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza de
la deuda podra devenir en infructuosa, antes de iniciado el procedi-
miento de cobranza coactiva, la Administracin a fin de asegurar el
pago de la deuda tributaria y de acuerdo con las normas del referido
cuerpo normativo, podr trabar medidas cautelares por la suma que
baste para satisfacerla, inclusive cuando sta no sea exigible coactiva-
mente, aadiendo que para tal efecto se entender que el deudor tri-
butario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cau-
telar previa, cuando incurre en cualquiera de los supuestos previstos en
sus incisos a) al l).

Agrega dicha norma que las medidas sealadas sern sustentadas me-
diante la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de
multa, orden de pago o resolucin que desestima una reclamacin, se-
gn corresponda, salvo en el supuesto a que se refiere el artculo 58,
el cual regula la posibilidad excepcional de trabar medidas cautelares
an cuando no se hubiese emitido valor, siempre que llevndose a cabo

12
DANOS ORDOEZ, Jorge y ZEGARRA VALDIVIA, Diego. El Procedimiento de
Ejecucin Coactiva. Gaceta Jurdica Editores S.R.L., Lima, 1999, pg. 169.
13
En doctrina estas medidas cautelares previas son denominadas embargos
preventivos. As tambin las llamaba el Decreto Legislativo N 773.
14
DANOS ORDOEZ, Jorge y ZEGARRA VALDIVIA, Diego. op. cit. pgs. 169 y
172.
un procedimiento de fiscalizacin se verifique cualquiera de los supues-
tos establecidos en el primer prrafo del artculo 56, fijndose que si
stos no son notificados en un plazo de 30 das, prorrogables por 15
ms si se hubiera realizado la inmovilizacin o incautacin de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier natu-
raleza, caducarn. Si se trata de medidas cautelares adoptadas luego
de haberse emitido los valores, se mantendrn por un ao que se ex-
tender a dos ms si existiera resolucin desestimando la reclamacin.

En ambos casos, dada su naturaleza de medidas cautelares previas,
nicamente podrn ser ejecutadas luego de iniciado el procedimiento
de cobranza coactiva y vencido el plazo a que se refiere el primer p-
rrafo del artculo 117, siempre que se cumpla con las formalidades
establecidas en el Ttulo II del Libro Tercero de dicho cuerpo normativo.

En cuanto al tipo de medidas cautelares que pueden adoptarse, el ar-
tculo 118 del Cdigo Tributario, dispone que podrn ser de embargo
en forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en adminis-
tracin de bienes; en forma de depsito, con o sin extraccin; embargo
en forma de inscripcin, debiendo anotarse en el Registro Pblico u
otro registro, segn corresponda; y embargo en forma de retencin; in-
dicndose adems que podrn adoptarse otras medidas no contempla-
das en dicho artculo, siempre que asegure de la forma ms adecuada el
pago de la deuda tributaria materia de la cobranza.

Ntese que, especficamente, en el caso de la medida cautelar que re-
cae sobre un bien inscrito en registros pblicos, es decir el caso de un
embargo en forma de inscripcin, de lo que se trata es de imponer una
carga sobre el bien y por tanto limitar el derecho de su titular, generan-
do los efectos de oponibilidad erga omnes
15
publicidad jurdica, y prio-
ridad de rango,
16
estos dos ltimos reconocidos por los artculos 2012
y 2016 del Cdigo Civil. El acreedor tributario se asegura as, que en
el caso de la resistencia de deudor al pago voluntario de la deuda, pue-
da, con el remate del bien, hacerse cobro de sta, an cuando haya

15
DELGADO SCHEELJE, Alvaro: Principio de Publicidad en Cdigo Civil
Comentado, Tomo X, Registros Pblicos, obra colectiva. Gaceta Jurdica, Lima
2004. Pgs. 405 - 408.
16
GARCIA GARCIA, Luis. Principio de Prioridad de Rango, en Cdigo Civil
Comentado, Tomo X, Registros Pblicos, obra colectiva. Gaceta Jurdica. Pgs.
438 - 441.
sido transferido a un tercero.

Tratndose de deudas tributarias con los gobiernos locales, la Ley N
26979, modificada por la Ley N 28165, en su artculo 28, seala que
los ejecutores coactivos nicamente podrn trabar, en calidad de medi-
da cautelar previa, el embargo en forma de intervencin en informacin
previsto en su artculo 33, debiendo cumplir con los requisitos sea-
lados en el artculo 13 de la misma ley, y que en ningn caso, los eje-
cutores coactivos de los gobiernos locales podrn aplicar lo dispuesto
por los artculos 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario.

El mencionado artculo 13 establece que previa notificacin del acto
administrativo que sirve de ttulo para el cumplimiento de la obligacin
y aunque se encuentre en trmite recurso impugnatorio interpuesto
por el obligado, en forma excepcional y cuando existan razones que
permitan objetivamente presumir que la cobranza coactiva puede deve-
nir en infructuosa, se podr disponer que el ejecutor trabe medidas
cautelares previas por la suma que satisfaga la deuda en cobranza.

Merece ponerse nfasis en que atendiendo a que la deuda an no es
exigible, las medidas preventivas tienen carcter excepcional y slo se
justifican en los casos en que existen ciertos indicios o circunstancias
que permitan presumir que el cobro de la deuda podra ser infructuoso
o el comportamiento del deudor tributario as lo amerite,
17
no podra
entonces concederse a la Administracin la facultad para adoptarlas en
cualquier supuesto, pues ello implicara afectar arbitrariamente el patri-
monio del deudor; por ello tambin son admitidas pero con un carcter
temporal.

Ahora bien, apartando las diferencias planteadas entre las medidas
cautelares previas y las definitivas, se puede afirmar que existe un pun-
to en comn, tienen como objetivo asegurar el recupero del adeudo,
constituyendo una restriccin en la esfera patrimonial del obligado. Si
bien en el caso de las previas, habr que esperar que la deuda tributaria
se torne en exigible coactivamente para ser ejecutadas, no hay duda de
que su objetivo es satisfacer el crdito del acreedor con su realizacin.

17
El Cdigo Tributario establece en el artculo 56 que ciertos comportamientos
del deudor, a los que se refiere en forma taxativa, tambin ameritan la traba de
medidas cautelares.
En consecuencia, se enmarcan finalmente dentro del esquema de la eje-
cucin forzada, por cuanto ante la no cancelacin voluntaria de la deu-
da, el fisco podr con su materializacin, hacerse cobro de sta, de esta
forma, podemos concluir que estn directamente vinculadas con el
recupero del crdito.

iii. La anotacin de demanda en los Registros Pblicos

El Artculo 673 del Cdigo Procesal Civil dispone que:

Anotacin de demanda en los Registros Pblicos.-
Cuando la pretensin discutida en el proceso principal est
referida a derechos inscritos, la medida cautelar puede con-
sistir en la anotacin de la demanda en el registro respec-
tivo. Para su ejecucin, el Juez remitir partes al registra-
dor, los que incluirn copia ntegra de la demanda, de la
resolucin que la admite y de la cautelar.
El registrador cumplir la orden por su propio texto, siempre
que la medida resulte compatible con el derecho ya inscrito. La
certificacin registral de la inscripcin se agrega al expediente.
La anotacin de la demanda no impide la transferencia del
bien ni las afectaciones posteriores, pero otorga prevalencia
a quien ha obtenido esta medida.

El Tribunal Registral en su Resolucin N 018-2002-ORLC-TR de 17 de
enero de 2002 ha sealado que las anotaciones preventivas son asien-
tos provisionales y transitorios que tienen por finalidad preservar la
prioridad y advertir la existencia de una eventual causa de modificacin
del acto o derecho inscrito, siendo susceptibles de anotacin preventi-
va las demandas y dems medidas cautelares, as como las resoluciones
judiciales que no den mrito a una inscripcin definitiva, estando tam-
bin permitidas las dems anotaciones preventivas, cuando as lo auto-
rice una disposicin vigente, de conformidad con los artculos 64 y
65 del Reglamento General de los Registros Pblicos.

En la Resolucin N 117-2002-ORLC-TR de 18 de febrero de 2002, el
citado Tribunal tambin anota que conforme con el artculo 673 del C-
digo Procesal Civil, cuando la pretensin discutida en el proceso principal
est referida a derechos inscritos, la medida cautelar puede consistir en
la anotacin de la demanda en el registro respectivo. El registrador
cumplir la orden por su propio texto, siempre que la medida resulte
compatible con el derecho ya inscrito. Se resalta que la esencia de toda
anotacin preventiva de demanda de propiedad o de constitucin,
declaracin, modificacin o extincin de derechos reales, es destruir
mediante la publicidad de la contencin o litigio judicial, la buena fe de
los posteriores adquirentes del bien, impidiendo con ello la configuracin
del tercero registral a que se contrae el artculo 2014 del Cdigo Civil.

Como se observa, la anotacin preventiva regulada por el artculo 673
confiere la posibilidad para hacer una anotacin registral preventiva de
una demanda judicial, pero siempre que la pretensin discutida en l,
est referida a derechos inscritos.

iv. La anotacin en Registros Pblicos regulada por el segundo
prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario

Regulando el derecho de prelacin del acreedor tributario cuando con-
curre con otros de distinta naturaleza, el artculo 6 del Cdigo Tribu-
tario establece la facultad de la Administracin de solicitar a los Regis-
tros, la inscripcin de Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pa-
go o Resoluciones de Multa, la que deber anotarse a su simple solici-
tud, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que deter-
mina la preferencia de los derechos que otorga el registro.

Del tenor del texto citado, surge la interrogante de si lo que se est re-
conociendo es una medida distinta a una garanta real, a una medida
cautelar, a una anotacin de demanda en el proceso judicial, o por el
contrario constituye una de ellas.

En primer trmino, descartamos que sea una garanta real pues sus
orgenes (no es ni legal ni convencional) y efectos son dismiles.

Tampoco puede asimilarse a la figura que en el mbito procesal civil se
conoce como la anotacin de demanda en los Registros Pblicos, pues
ella se circunscribe a casos en que lo que se discute en el proceso judicial
versa sobre derechos inscritos, lo que no sucede en este caso, en que la
anotacin procede para asegurar finalmente el pago de una deuda.

Surge s la duda de si se trata de una medida cautelar. Al respecto, nos
parece que en este artculo se regula una institucin distinta, pues, de
tratarse de una medida cautelar comn, no hubiese sido necesaria su
estipulacin, bastando las normas generales existentes.

Ntese que la norma slo exige la existencia de resoluciones de deter-
minacin, resoluciones de multa u rdenes de pago, es decir, que exis-
ta una obligacin exigible, en otras palabras, que haya vencido el plazo
para el cumplimiento de la obligacin y sta no se haya cancelado, es-
tando debidamente cuantificada o, se haya impuesto una sancin pe-
cuniaria, de manera que la Administracin Tributaria, como entidad
que ejerce la gestin del crdito tributario, puede una vez advertida la
situacin antedicha, solicitar al registrador que inscriba a su sola peti-
cin los valores emitidos. En ese sentido, no se exige -para hacer una
comparacin con la medida cautelar previa-, la existencia de la verosi-
militud del derecho invocado y el peligro en la demora, ni -para hacer
lo propio con la medida cautelar definitiva- la existencia de una deuda
exigible coactivamente. As lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 06375-2-2005 de 18 de octubre de 2005 en que tratn-
dose de una resolucin de determinacin cuya reclamacin se encon-
traba en trmite, se valid la anotacin que se hizo sobre la partida
registral de un bien del deudor, en mrito al pedido efectuado por la
Administracin al amparo del artculo 6 del Cdigo Tributario.

De esta forma, entendemos que en la norma en cuestin se reconoce a
la Administracin una prerrogativa particular para solicitar la anotacin
en Registros Pblicos de la deuda que consta en los valores girados,
obteniendo as, prioridad en el tiempo de los derechos que confiere el
registro, a saber, la publicidad jurdica, la oponibilidad erga omnes y la
prioridad de rango. Con ello se busca que el crdito tributario tenga
una mayor proteccin pues le permite tener una mejor posicin ante
un tercero que pueda inscribir, con posterioridad, algn derecho real en
el registro. Claro est, la Administracin no puede inmediatamente lle-
var a remate el bien y hacerse cobro de la deuda, pues en tal escenario
necesariamente sta deber tener el carcter de exigible coactivamente
y adems observarse el procedimiento de ejecucin coactiva, que re-
quiere la intervencin del ejecutor coactivo.

No obstante lo expuesto, nos parece conveniente efectuar algunas preci-
siones sobre la prerrogativa en mencin, a fin de compatibilizarla con las
dems normas tributarias que en principio limitan a casos excepcionales
la posibilidad para que se puedan afectar los bienes del deudor si an no
existe deuda exigible coactivamente, tal como se plante en la Resolu-
cin del Tribunal Fiscal N 01748-5-2006 de 31 de marzo de 2006.

En esa lnea, estimamos que toda vez que la facultad de inscribir ha
sido conferida dentro del marco regulatorio de la concurrencia de
acreedores, la preferencia del acreedor tributario se reconocer slo si
en el momento en que tal figura (la concurrencia) se presenta, existe
una deuda que tiene el carcter de exigible coactivamente y, por tanto,
puede asumirse con certeza que existe tal acreedor tributario. A esta
conclusin se arriba de un anlisis del Cdigo Tributario y de la Ley de
Procedimiento de Ejecucin Coactiva, como se explica a continuacin.

En efecto, como se sabe, el ordenamiento peruano permite que puedan
adoptarse medidas cautelares con anterioridad al inicio del procedi-
miento de cobranza coactiva, esto es, de manera previa. Estas medidas
como en prrafos anteriores se ha explicado, son slo preventivas, toda
vez que la deuda no es exigible coactivamente, incluso es posible que
an no haya sido determinada, pero hay ciertas circunstancias que per-
miten presumir a la Administracin que su cobro puede devenir en in-
fructuoso para cuando se inicie la cobranza coactiva, por lo que se hace
necesaria dicha medida, la cual slo se convertir en definitiva una vez
iniciado el procedimiento coactivo.

Las referidas medidas, en el caso de las Administraciones Tributarias
distintas a los gobiernos locales estn reguladas en los artculos 56 a
58 del Cdigo Tributario y pueden ser de cualquier tipo, mientras que
tratndose de deudas tributarias con estos ltimos, la Ley N 26979,
modificada por la Ley N 28165, en su artculo 28, seala que los
ejecutores coactivos nicamente podrn trabar, en calidad de medida
cautelar previa, el embargo en forma de intervencin en informacin
previsto en su artculo 33, debiendo cumplir con los requisitos seala-
dos en el artculo 13 de la misma ley,
18
y que en ningn caso, los eje-

18
El mencionado artculo 13 establece que previa notificacin del acto adminis-
trativo que sirve de ttulo para el cumplimiento de la obligacin y aunque se
encuentre en trmite recurso impugnatorio interpuesto por el obligado, en for-
ma excepcional y cuando existan razones que permitan objetivamente presumir
que la cobranza coactiva puede devenir en infructuosa, se podr disponer que
el ejecutor trabe medidas cautelares previas por la suma que satisfaga la deuda
cutores coactivos de los gobiernos locales podrn aplicar lo dispuesto
por los artculos 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario.

De consentirse que la inscripcin en los registros de los valores que
contienen deuda tributaria, implica que la prioridad en el pago, cuando
exista una concurrencia de acreedores,
19
deba reconocerse aun cuando
no exista deuda exigible coactivamente, se estara aceptando los mis-
mos efectos de una medida cautelar previa de embargo en forma de
inscripcin, lo que no es vlido, pues todas las limitaciones estableci-
das para el caso de esta ltima (en cuanto a origen y tiempo), seran
irrelevantes, ms aun no sera necesaria su existencia, toda vez que a la
Administracin, le bastara inscribir los valores, para lo que no tendra
adems limitacin.

Ms evidente resultara ser la incongruencia, en el caso de los gobier-
nos locales, quienes por mandato de la Ley N 26979 estn impedidos
de trabar medidas cautelares previas de embargo en forma de inscrip-
cin, pues por esta va se estara obteniendo lo que expresamente ha
sido prohibido por la ley en mencin.

A lo expuesto debe sumarse que de por s la inscripcin permitida por
el artculo 6 en comentario, implica una afectacin al patrimonio del
deudor y al trfico patrimonial, por lo que corresponde optar por la in-
terpretacin que de mejor manera compatibilice, dentro del marco legal
existente, la prerrogativa del fisco para proteger su crdito tributario y
el derecho del administrado de no ver limitado su derecho de propiedad
innecesariamente.

Finalmente, cabe indicar que con la interpretacin planteada no se de-
bilita el derecho del fisco, pues como se ha visto, la legislacin ofrece
otras alternativas, como la posibilidad de trabar medidas cautelares
previas para lograr la tutela del crdito.

OTROS PUNTOS DE INTERES

en cobranza.
19
Un ejemplo sera el de un acreedor en favor de quien se ha otorgado una hipo-
teca inscrita despus de los valores que contienen deuda tributaria, ejecuta su
garanta por incumplimiento del deudor, pero an no existe deuda tributaria
exigible coactivamente.
Vinculados con el ejercicio del derecho preferente del fisco existen
otros aspectos que merecen por lo menos ser planteados en la discu-
sin, estos son:

a. Debe notificarse la medida adoptada de anotacin en registros de
los valores que contienen la deuda tributaria?

Entendemos que la Administracin debe emitir un acto administra-
tivo que ordene tal anotacin y, por tanto, debe ser notificada al
deudor luego de que ha sido comunicada a los Registros, otorgn-
dose un tratamiento similar que en el caso de la medida cautelar.

b. Qu sucede si se transfiere el bien y no existe al momento de dicha
transferencia deuda exigible coactivamente, debe dejarse sin efecto
la medida anotada?

Consideramos que si el bien se transfiere y no existe deuda exigible
coactivamente en ese momento, por las mismas razones expuestas
en los prrafos anteriores, deber dejarse sin efecto la anotacin de
la medida.

c. El acreedor tributario que concurre con algn otro que de acuerdo
con la legislacin tiene preferencia, pasa a ocupar mejor lugar que
ste por la anotacin en registros de los valores que contiene la
deuda?

Pensamos que an cuando el acreedor tributario hubiese inscrito
los valores emitidos en el registro con anterioridad a la exigencia de
pago de un acreedor por ejemplo alimenticio que segn nuestro
Cdigo Tributario tiene preferencia, y an siendo la deuda exigible
coactivamente, deber ceder ante el segundo, pues de lo contrario
se estara burlando la proteccin que a estos otros crditos ha
querido conceder la ley, en funcin al inters tutelado.

d. Si un acreedor comn hizo una anotacin de alguna medida
cautelar en registros con anterioridad a la del crdito tributario, se
preferir a ste?

Nos inclinamos por una respuesta afirmativa en tanto que a tenor
del mismo artculo 6 del Cdigo Tributario, tendra preferencia. En
igual sentido si un sujeto, al amparo del artculo 673 del Cdigo
Procesal Civil logra una anotacin de demanda en los Registros P-
blicos, no podr ejecutarse una medida si fue anotada con posterio-
ridad, que burle el derecho de aqul, pues esa fue justamente la
finalidad por la cual se efectu.

e. A travs de qu medio corresponde al titular de un bien que ve
afectado su derecho, solicitar que la anotacin efectuada en registro
quede sin efecto, cuando ello corresponde legalmente?

En primer trmino, estimamos que debe solicitarlo a la propia Ad-
ministracin Tributaria, mas no al registrador, por cuanto, este slo
lo har en la medida que se lo pida quien lo solicit. Ahora, en el
caso que la Administracin se niegue indebidamente a realizar tal
accin, lo correcto ser formular una queja al amparo del artculo
155 del Cdigo Tributario, que dispone que la queja se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directa-
mente o infrinjan lo establecido en este Cdigo; debiendo ser re-
suelto por el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles de presentado el recurso, tratndose de recursos contra la
Administracin Tributaria.

CONCLUSION

La prerrogativa de la Administracin, para solicitar la anotacin en re-
gistros de las resoluciones de determinacin, rdenes de pago o resolu-
ciones de multa, constituye un arma cuyo uso indebido puede generar
lesiones en el mbito patrimonial de los contribuyentes, por lo que la
interpretacin de sta bajo el marco del Cdigo Tributario, debe reali-
zarse en forma tal, que haga compatible el inters del fisco por cautelar
su derecho de crdito con el derecho de propiedad de los contribu-
yentes. Bajo tal escenario conviene repensar si es que no est ya lo su-
ficientemente protegida la acreencia tributaria con la posibilidad que
tiene la Administracin para trabar medidas cautelares previas y por
tanto no se justifique la existencia de la institucin cuyo anlisis ha
sido materia de este trabajo.

Lima, setiembre de 2008.

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