El Control Fiscal

artcuIos no derivados de
proyectos de investigacin
Contabilidad 25.indb 503 09/12/2009 10:13:05 p.m.
cuo. confe. / eooofh, coLonei, v zs:sos-so / 1uLio-oicienene zooa / 505
EI controI scaI y Ia revisora
scaI en Ias entidades
pbIicas: frente aI dictamen
sobre Ios estados contabIes,
quin tiene Ia razn?
* Artculo no cientco.
1ess Ivn CastiIIo
Contador pblico de la Universidad Libre de Colombia.
Especialista en gestin pblica de la Escuela Superior de
Administracin Pblica, ESAP; en revisora scal y control
de gestin de la Universidad Cooperativa de Colombia; en
pedagoga y docencia universitaria de la Universidad de
San Buenaventura. Se ha desempeado como docente en
la Universidad Cooperativa de Colombia y la Universidad
Piloto de Colombia.
Correo electrnico: icastillo@contaduria.gov.co
506 / voL. e / no. zs / 1uLio-oicienene zooa
Resumen El control scal y la revisora scal hacen
parte de los mecanismos de control externo diseados por
el Estado para la vigilancia de la gestin scal de la admi-
nistracin y para el aseguramiento del buen uso y conser-
vacin de los recursos pblicos y privados, de conformidad
con las normas legales, que dadas las caractersticas y natu-
raleza funcional, presentan similitudes, pero tambin mar-
cadas diferencias.
El control scal es una funcin pblica, mediante la cual se
realiza vigilancia sobre la forma como las entidades mane-
jan los recursos pblicos. Es una actividad independiente y
autnoma que tiende a asegurar los intereses generales de
la comunidad.
Por su parte, la revisora scal, aunque no tiene una deni-
cin legal, desarrolla unas funciones que permiten sealar
y resaltar su importancia, por cuanto ejerce inspeccin y
vigilancia de las sociedades mercantiles; se estructura con
el n de dar seguridad a los propietarios del cumplimien-
to, por parte de la administracin de las entidades, de las
normas legales y estatutarias; procura una adecuada con-
servacin de los activos sociales y la delidad de los estados
nancieros puestos a disposicin.
Cuando estos dos mecanismos estatales de control conu-
yen simultneamente en un mismo ente econmico del
sector pblico o privado que administra recursos pblicos,
materializados por medio de la Contralora General de la
Repblica, para el control scal y el revisor scal, circuns-
tancia que es factible, o porque se cumplen los mandatos
legales para tener la gura del revisor scal, o porque la ley
que crea la entidad incorpora en la estructura orgnica esta
gura, se presentan situaciones problemticas, que en oca-
siones se tornan contradictorias, como las diferencias de
opiniones frente a los estados nancieros que deben dicta-
minar en cumplimiento de sus funciones.
Se toman los casos concretos de cinco (5) entidades p-
blicas que forman parte del Balance General de la Nacin,
correspondiente al ao 2006, a las cuales la Contralora
General de la Repblica, en ejercicio del control scal,
practic auditora nanciera para dictaminar sus estados
contables, y que simultneamente tienen la gura del revi-
sor scal, a quien le corresponde, igualmente, dictaminar
los estados nancieros por el mismo perodo, en los que se
encontraron diferencias en las opiniones emitidas.
El presente documento describe los objetivos, caracters-
ticas, importancia y metodologas de trabajo de cada uno
de estos mecanismos o instituciones de control, con el n
de encontrar las causas de estas diferencias y concluye con
unas reexiones y una propuesta para evitar situaciones
como las que se presentan en estas cinco (5) entidades p-
blicas analizadas y tomadas como ejemplo.
PaIabras cIave autor Gestin scal, control scal,
revisora scal, auditora integral, control nanciero, con-
trol de scalizacin, normas de auditora gubernamentales
colombianas, dictamen, opinin.
PaIabras cIave descriptor Colombia, Adminis-
tracin pblica, Auditora, Auditora scal, Normas de au-
ditora.
FiscaI ControI and FiscaI Auditing in
PubIic Entities: When Facing FinanciaI
Reports, Who is Right?
Abstract Fiscal control and scal audits are both exter-
nal control mechanisms devised by the state in order to
oversee the relevant administrations scal management
and to guarantee the proper use and conservation of both
public and private resources in accordance with legal regu-
lations; both mechanisms, given their functional charac-
teristics and nature, present similarities but also marked
dierences. Fiscal control is a public function by means of
which entities that manage public resources are supervised.
It is an autonomous and independent activity which aims
to protect the communitys general interests. As far as scal
audits are concerned, even if they lack a proper legal de-
nition, they do carry out some functions which allow us
to point out and highlight their importance, since in actual
fact they do inspect and supervise commercial ventures;
they are structured to guarantee to the owners that legal
eL confnoL riscL v L nevison riscL en Ls enfiooes rueLics / 1. csfiLLo /507
and statutory regulations are complied with by the entities
management; they to try to adequately preserve corporate
assets, and the consistency of the available nancial state-
ments.
When these two state mechanisms simultaneously conver-
ge on one and the same economic entity (whether public or
private) that manages public resources, either because both
the scal control and the scal audit are performed under
the umbrella of the Oce of the Comptroller General of the
Republic or because the law that created the entity inclu-
ded this gure within its organic structure, contradictions
and problems may arise which produce dierent opinions
vis--vis the nancial statements on which they must pass
judgment to comply with their functions. We examine ve
(5) specic public cases which formed part of the National
Balance Sheet for 2006 and that were audited by the Oce
of the Comptroller General of the Republic in its capacity as
scal control at a time when the scal auditor, who also exa-
mined the nancial statements for the same period of time,
came out with a dierent opinion. This document describes
the goals, characteristics, importance, and work methodo-
logies used for each of these mechanisms or control institu-
tions, in order to nd the cause or causes of the dierences
found and make a proposal to avoid situations like those that
these ve public entities examined presented.
Key words author Fiscal Management, Fiscal Con-
trol, Tax Inspection, Comprehensive Audit, Colombian Go-
vernment Auditing Standards, Dictum, Opinion.
Key words pIus Colombia, Public administration,
Auditing, Tax auditing, Auditing Standards.
O controIe scaI e a auditoria scaI nas
entidades pbIicas: diante do parecer
sobre os estados contveis quem tem
razo?
Resumo O controle scal e a auditoria scal fazem par-
te dos mecanismos de controle externo desenhados pelo
Estado para a vigilncia da gesto scal da administrao e
para o garantir o bom uso e conservao dos recursos pbli-
cos e privados, de acordo com as normas legais, que dadas
as caractersticas e natureza funcional, apresentam simi-
laridades, mas tambm marcadas diferenas. O controle
scal uma funo pblica, mediante a qual se realiza vigi-
lncia sobre a forma como as entidades gerem os recursos
pblicos. uma atividade independente e autnoma que
tende a garantir os interesses gerais da comunidade. Por
sua parte, a auditoria scal, ainda que no tenha uma de-
nio legal, desenvolve funes permitem assinalar e des-
tacar sua importncia, j que exerce inspeo e vigilncia
das sociedades mercantis; estrutura-se com o objetivo de
dar segurana aos proprietrios do cumprimento, por parte
da administrao das entidades, das normas legais e estatu-
trias; busca uma adequada conservao dos ativos sociais
e a delidade dos estados nanceiros postos a disposio.
Quando estes dois mecanismos estatais de controle con-
uem simultaneamente em um mesmo ente econmico do
setor pblico ou privado que administra recursos pblicos,
materializados por meio da Controladoria Geral da Rep-
blica, para o controle scal e a auditoria scal, circuns-
tncia que factvel, ou porque se cumprem os mandatos
legais para ter a gura do auditor scal, ou porque a lei que
cria a entidade incorpora na estrutura orgnica esta gura,
apresentam-se situaes problemticas, que em ocasies
tornam-se contraditrias, como as diferenas de opinies
com respeito aos estados nanceiros que devem apresen-
tar em cumprimento de suas funes. Mostram-se os ca-
sos concretos de cinco (5) entidades pblicas que formam
parte do Balano Geral da Nao, correspondente a 2006,
as quais a Controladoria Geral da Repblica, no exerccio
do controle scal, realizou auditoria nanceira para apre-
sentar seus estados contveis, e que simultaneamente pos-
suem a gura do auditor scal, que da mesma forma deve
apresentar os estados nanceiros pelo mesmo perodo, nos
que se encontraram diferenas nas opinies emitidas. O
presente documento descreve os objetivos, caractersticas,
importncia e metodologias de trabalho de cada um destes
mecanismos ou instituies de controle com o objetivo de
encontrar as causas destas diferenas e naliza com algu-
mas reexes e uma proposta para evitar situaes com as
que se apresentam com estas cinco (5) entidades pblicas
analisadas e tomadas como exemplo.
PaIavras chave autor Gesto scal, controle scal,
reviso scal, auditoria integral, controle nanceiro, con-
trole de scalizao, normas de auditoria governamentais
colombianas, parecer, opinio.
PaIavras chave descritor Colmbia, Administrao
pblica, Auditoria, Auditoria scal, Normas de auditoria.
Introduccin
Las entidades pblicas estn sometidas a un
control scal que ejercen la Contralora Gene-
ral de la Repblica en las entidades del nivel
nacional y las contraloras departamentales,
distritales o municipales, en las respectivas en-
tidades del mbito territorial, entendido como
una funcin pblica para vigilar el manejo de
los recursos pblicos. El control scal se eje-
cuta apoyado en principios como la eciencia,
economa, ecacia, equidad y valoracin de
costos ambientales. Adicionalmente, debe ser
posterior, selectivo y realizado sobre procesos
ya desarrollados, lo cual permite hacer una va-
loracin de los resultados de la entidad o em-
presa que maneja recursos del Estado.
Para el ejercicio del control scal, se apli-
can sistemas de control como el nanciero, de
legalidad, de gestin, de resultados, la revisin
de cuentas y la evaluacin del control interno.
El control nanciero corresponde al examen
realizado con base en normas de auditora gu-
bernamentales, que establecen si los estados
nancieros de una entidad reejan razonable-
mente el resultado de sus operaciones y los
cambios en su situacin nanciera, para lo cual
el organismo de control scal, en cabeza del
respectivo contralor, debe emitir un dictamen.
Ahora bien, cuando una entidad o una em-
presa pblica adicional al control scal que
desarrolla la respectiva contralora tienen la
gura del revisor scal, o porque cumplen las
condiciones establecidas en la ley como socie-
dad mercantil, o porque la norma que las cre
seala su obligacin, o porque los propios es-
tatutos incorporan esta gura, le corresponde
a esta persona contador pblico dictaminar
los estados nancieros sobre la base de la apli-
cacin de las normas de auditora generalmente
aceptadas y expresar una opinin sobre la razo-
nabilidad de las cifras consignadas en ellos.
El ejercicio o desarrollo simultneo de las
funciones de control scal y de revisora scal
que para el caso de dictaminar los estados -
nancieros cumplen el mismo propsito pre-
senta en ocasiones situaciones contradictorias
o diferencias sustanciales en las opiniones emi-
tidas por las dos instituciones de control, lo
cual resulta preocupante e inconcebible, para la
administracin de la entidad y para los diferen-
tes usuarios de la informacin.
El presente ensayo busca analizar y reexio-
nar sobre las razones que podran justicar o no,
el hecho de que se presenten dictmenes u opi-
niones diferentes por parte de las dos instancias
de control, sobre los estados nancieros presenta-
dos a una misma fecha y para una misma entidad.
Al destacar los aspectos generales de la
metodologa utilizada por cada institucin de
control, se pretende presentar argumentos que
permitan encontrar respuestas a muchos de
los interrogantes que alrededor de este tema o
situacin particular se tienen, para sealar la
denicin y objetivos de la revisora scal y del
control scal, la importancia, caractersticas,
normas, modalidades y tipos de auditora que
aplican, los tipos de dictmenes que emiten y,
por ltimo, las reexiones y conclusiones en
torno a la situacin descrita.
De la misma manera, se reexiona sobre la
necesidad de articular el trabajo de estas im-
portantes instituciones de control y formula
una propuesta de complementariedad, que en
la prctica se traduzca en presentar dictmenes
previamente discutidos entre las dos institucio-
nes, para no sorprender a la administracin y
dems usuarios de la informacin.
4. Descripcin de Ia situacin
probIemtica
Del anlisis que se hace al proceso de auditora
nanciera practicada por la Contralora Gene-
ral de la Repblica, CGR, al Balance General
de la Nacin, en cumplimiento de lo sealado en
la Constitucin Poltica de Colombia,
1
y en el
ejercicio del control scal, y del anlisis de los
dictmenes de los revisores scales para entida-
des pblicas, llama la atencin la situacin que
se presenta en algunas de ellas, en las cuales sus
estados contables son dictaminados tanto por el
organismo que ejerce el control scal la Con-
tralora General de la Repblica, como por el
revisor scal, que bien sea por mandato de la
ley, o por estatutos, cuentan con esta gura.
1 En el pargrafo del artculo 354 de la Constitucin Polti-
ca se establece: Seis meses despus de concluido el ao scal,
el gobierno nacional enviar al Congreso el balance de la Ha-
cienda, auditado por la Contralora General de la Repblica,
para su conocimiento y anlisis.
La situacin que se analiza corresponde a
los dictmenes u opiniones que se emiten so-
bre los estados contables en desarrollo de las
funciones establecidas, tanto para la Contralora
como para el revisor scal, en los que se pre-
sentan diferencias sustanciales sobre la razona-
bilidad de las cifras de la misma entidad, para el
mismo perodo auditado.
Se toma como ejemplo de esta situacin el
caso de cinco (5) entidades que forman parte
del Balance General de la Nacin por el ao
correspondiente a 2006, tres de las cuales son
empresas de servicios pblicos, ESP, y las otras
dos son corporaciones autnomas. La situacin
se resume en el cuadro 1:
Entidad
Dictamen u
opinin de Ia
ContraIora
CeneraI de
Ia RepbIica,
CCR
Dictamen
u opinin
deI revisor
scaI
Empresa de Energa
de Cundinamarca
S.A. ESP, EEC
Negativo
Razonable con
salvedades
Empresa de Energa
del Amazonas S.A.
ESP, Amazonas
Negativo Limpio
Centrales Elctricas
de Nario S.A. ESP,
CEDENAR
Negativo
Razonable con
salvedades
Corporacin
Autnoma Regional
de Cundinamarca,
CAR
Negativo
Razonable con
salvedades
Corporacin
Autnoma Regional
de los Valles del
Sin y San Jorge,
CVS
Salvedad Limpio
Cuadro 1. Entidades auditadas por la Contralora General
de la Repblica y por el respectivo revisor scal
Fuente:
Frente a la situacin observada en el cua-
dro, surgen muchos interrogantes, que se resu-
men as:
Cmo debe interpretarse el hecho de que
en una entidad el revisor scal, despus de
dictaminar los estados contables, exprese
una opinin limpia o con salvedades, y que
la Contralora General de la Repblica o la
contralora territorial presenten una opi-
nin adversa o negativa sobre los mismos
estados, o viceversa?
No queda en entredicho la validez de estos
estados contables?
Quin tiene la razn?
Presentar elementos conceptuales, norma-
tivos y jurisprudenciales que permitan revelar
los propsitos, alcance y formas de ejecucin
del trabajo de cada institucin, para entender
y conocer con mayor profundidad sus queha-
ceres y, a partir de all, responder a los inte-
rrogantes planteados, es la razn para escribir
este ensayo.
2. Opiniones y
argumentaciones de Ias
instituciones de controI
Sin tomar partido a favor o en contra de ningu-
na de las instituciones de control en la proble-
mtica planteada, se presenta un resumen de
las opiniones emitidas, tanto por los revisores
scales como por la Contralora General de la
Repblica, para cada una de las cinco entidades
seleccionadas, indicando los argumentos que
las sustentan.
2.4. Empresa de Energa de
Cundinamarca S.A. ESP, EEC
La Contralora General de la Repblica en la
auditora nanciera practicada determina un
dictamen con una:
Opinin: Negativa
Existe incertidumbre en propiedades, planta
y equipo por $45.632 millones y en valori-
zaciones de estas propiedades por $78.697
millones, porque la empresa no tiene ac-
tualizado el inventario, lo cual gener in-
certidumbre en el patrimonio por valor de
$124.329 millones.
4.6.1. Control interno contable
Presenta debilidades en el manejo y con-
trol de sus activos fijos, al no contar con
un inventario actualizado de sus bienes.
().
El revisor scal de la empresa arma:
En mi opinin, excepto por el efecto de los
ajustes mencionados en el prrafo 1 literales
b)(ii) y c) precedentes, los estados nancie-
ros antes mencionados, que fueron elmen-
te tomados de registros contables, presentan
razonablemente la situacin nanciera de
la empresa al 31 de diciembre de 2006, los
resultados de la actividad econmica, nan-
ciera y social, los cambios en su patrimonio
y los ujos de efectivo por el ao terminado
en esa fecha, de conformidad con los princi-
pios de contabilidad generalmente aceptados
[PCGA] en Colombia, especialmente los dis-
puestos por la Contadura General de la Na-
cin ().
Las salvedades de la revisora scal se ree-
ren a que la empresa no ha efectuado la actua-
lizacin del inventario fsico, y que por tanto,
mantuvo el monto de la valorizacin de este ru-
bro en $78.443 millones.
2.2. Empresa de Energa deI Amazonas
S.A. ESP, Amazonas
dictamen con una:
Opinin: Negativa
Depreciacin present incertidumbre por
$4.189 millones, porque se realizaron con
clculos globales y no de manera individual,
situacin que afecta el gasto.
[La cuenta] otros activos present incerti-
dumbre por $700 millones. Estn valorados
sobrepasando los porcentajes establecidos y
afectan el patrimonio.
Revela incertidumbre en el clculo efectua-
do por concepto de retencin en la fuente,
que segn revisin efectuada a los documen-
tos y soportes, no se efectuaron retenciones
por pagos o abonos en cuenta ().
Se presenta incertidumbre por $3.878 mi-
llones en valorizacin, redes, lneas y cables,
no revela con exactitud su cuanta, aspecto
que afecta a su vez el supervit por valoriza-
ciones ().
En mi opinin, de acuerdo con lo expues-
to, los Estados Financieros de la Empresa de
Energa del Amazonas S.A. ESP, antes men-
cionados que acompaan este informe, los
cuales han sido tomados elmente de los li-
bros ociales, presentan razonablemente, en
todo aspecto signicativo, la situacin nan-
ciera de la empresa a la fecha de cierre del
ejercicio, los resultados de las operaciones,
los cambios en patrimonio y los cambios de la
situacin nanciera de la sociedad a 31 de
diciembre de 2006, de conformidad con las
normas y principios de contabilidad general-
mente aceptadas y aplicadas uniformemente.
2.3. CentraIes EIctricas de Nario S.A.
ESP, CEDENAR
dictamen con una:
Opinin: Negativa
Bancos y corporaciones est sobrestimada,
por el no registro de notas dbito por $6,1
millones, con subestimacin de los gastos -
nancieros en la misma cuanta.
Sobrestimacin en deudores, servicios pbli-
cos, por consignaciones no registradas por
$272,9 millones, lo que subestim bancos y
corporaciones.
Estn pendientes por incorporar los resul-
tados del inventario fsico de redes, lneas y
cables, por lo que presenta incertidumbre
respecto a las cifras registradas en este activo
y patrimonio por $61.551,7 millones.
Igualmente, la valorizacin de redes, l-
neas y cables es el producto de la aplicacin
del porcentaje de ajuste del ao gravable
[PAAG] acumulado y no el resultado de un
inventario fsico y su correspondiente va-
lorizacin, lo que gener incertidumbre de
valorizaciones por $57.194,5 millones y su
contrapartida del patrimonio supervit por
valorizacin. ().
En mi opinin, los Estados Financieros audi-
tados por m, que se adjuntan a este informe,
fueron tomados elmente de los Libros de
Contabilidad y presentados por la Adminis-
tracin a travs de la Subdireccin Adminis-
trativa y Financiera de la empresa, muestran
razonablemente en todos sus aspectos de
importancia, la situacin de CEDENAR S.A.
ESP a 31 de diciembre de 2006, los resulta-
dos de actividad nanciera, econmica y so-
cial, los cambios en su situacin nanciera
y los ujos de efectivo por los aos en esas
fechas, de conformidad con los principios de
contabilidad pblica generalmente acepta-
dos en Colombia para instituciones vigiladas
por la Contadura General de la Nacin o en
su defecto por la Superintendencia de Ser-
vicios Pblicos Domiciliarios (). Excepto
por la cuenta de Valorizaciones de Activos
Fijos-Redes, Lneas y Cables que se presen-
ta en forma globalizada y se ajust aplican-
do el porcentaje de ajuste del ao gravable
[PAAG] acumulado al 2006, por falta de un
Estudio Tcnico ().
2.4. Corporacin Autnoma RegionaI de
Cundinamarca, CAR
dictamen con una:
Opinin: Negativa
Las propiedades, planta y equipo, por
$145.185 millones generan incertidumbre
por falta de inventario fsico de los bienes al
cierre del ejercicio, los inventarios de las de-
pendencias estn desactualizados y no se ha
asignado la responsabilidad para su manejo
y custodia; no se aplican procedimientos de
vericacin y conciliacin entre almacn y
contabilidad. ()
Las valorizaciones por $97.868 millones,
presentan incertidumbre por cuanto la enti-
dad no registr la valorizacin de 437 bienes.
Lo anterior resta conabilidad a la informa-
cin sobre el saldo de Propiedades, Planta y
Equipo, el cual debe reejar todos los hechos
que afectan su valuacin de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente
aceptados e incide en la determinacin del
patrimonio.
Los pasivos estimados no se ajustaron de
acuerdo con el estado de los procesos, en
concordancia con el procedimiento seala-
do en la Circular Externa 034 de 2000 de la
Contadura General de la Nacin, CGN, lo
cual incide en su correcta cuanticacin, en
la determinacin del gasto de provisin para
contingencias y en los registros acumulados
por este concepto en orden ().
El revisor scal de la entidad arma:
En mi opinin, excepto por los efectos de
los asuntos mencionados en los prrafos an-
teriores, los estados nancieros arriba men-
cionados, tomados elmente de los libros,
presentan razonablemente, en los aspectos
importantes, la situacin nanciera de la
Corporacin Autnoma Regional de Cundi-
namarca, CAR, al 31 de diciembre de 2006 y
2005, y los resultados de la actividad nan-
ciera, econmica y social, el estado de origen
y aplicacin del excedente social, los cam-
bios en su situacin nanciera, econmica
y social y el estado de ujos de efectivo, por
los perodos terminados en esas fechas, de
conformidad con las normas de contabilidad
generalmente aceptadas en Colombia para
el sector pblico, aplicados uniformemente
para el perodo en mencin ().
Las salvedades aludidas en el informe se
reeren a procesos judiciales que se adelan-
tan contra la CAR y el estimativo como pasivo
registrado es de $17.974 millones para el ao
2006, que se estn interponiendo gestiones ju-
rdicas. Tambin se indica de las inversiones
que se realizaron por intermedio de la rma
Comisionista de Bolsa Colcaribe S.A. en liqui-
dacin, por valor de $5.700 millones, valor in-
cierto en su recuperacin, provisionado en el
100%. Se indica adems del nuevo estudio ac-
tuarial y de la reclasicacin de saldos de activos
correspondiente a las plantas de tratamiento y
distrito de riego, de la amortizacin de las in-
versiones en recursos naturales en explotacin
y que afect los resultados en $14.346 millones.
2.5. Corporacin Autnoma RegionaI de
Ios VaIIes de Sin y San 1orge, CVS
auditora nanciera practicada determina:
Opinin: Salvedad
Deudores no Tributarios: Intereses por
cobrar por $44 millones, presenta incer-
tidumbre, porque no se tuvo en cuenta la
liquidacin y el cobro de los intereses mo-
ratorios por tasa retributiva y tasa por uti-
lizacin de aguas, al igual que su cuenta
correlativa de Ingresos en el mismo valor a
pesar de que la Ley 1066 del 29 de julio de
2006 establece su cobro, situacin que deno-
ta una deciente gestin para el recaudo de
ingresos, la cual gener el incumplimiento
de disposiciones generales, y que se dejen de
recibir recursos para invertir en programas
de mejoramiento ambiental (sic).
Deudores No Tributarios: Tasa por Conta-
minacin de Recursos, por $134 millones
gener incertidumbre, porque no se ha de-
nido el criterio tcnico que establezca si
Asodoctrina [Distrito de riego La Doctrina]
es sujeto pasivo para el cobro de la tasa.
Inversin Recursos Naturales Renovables
por $9.868 millones presenta incertidum-
bre, porque no se dio aplicacin al artcu-
lo 3, numeral 2.3.6. de la Resolucin 322
de 2004, expedida por la Contadura Ge-
neral de la Nacin (vigente desde el 9 de
septiembre de 2004), toda vez que no se
analiz el saldo de estas inversiones que
identicaran los ajustes y/o reclasicacio-
nes respectivos.
El revisor scal de la entidad arma:
Para la realizacin de mi trabajo, obtuve las
informaciones necesarias que me permitie-
ron desarrollar mi labor, de acuerdo a las
normas de auditora generalmente acepta-
das en Colombia, las cuales me facilitaron
planear y efectuar un completo examen y
cerciorarme de que la Informacin Financie-
ra, Econmica y Social reeja razonable-
mente la situacin nanciera y el resultado
de sus operaciones del ejercicio contable
().
La Informacin Financiera, Econmica y So-
cial presenta razonablemente la situacin de
la Corporacin Autnoma Regional de los
Valles del Sin y San Jorge a diciembre 31 de
2006 de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, aplica-
dos de manera uniforme.
3. Aspectos que diferencian Ias
dos funciones de controI
3.4. Denicin y objetivos
3.1.1. Del control scal
El control scal es una funcin pblica seala-
da en el artculo 267 de la Constitucin Poltica
para ser ejercida por la Contralora General de
la Repblica, la cual vigila la gestin scal de la
administracin y de los particulares o entidades
que manejan fondos o bienes de la Nacin. De
igual manera, en el artculo 272 de la Carta Po-
ltica se seala que la vigilancia del control s-
cal de los departamentos, distritos y municipios
donde haya contraloras corresponde a stas.
Esto se ratica en la Ley 42 de 1993, rela-
cionada con la organizacin del sistema de con-
trol scal nanciero y los organismos que lo
ejercen, cuando en el artculo 4 expresa:
El control scal es una funcin pblica, la cual
vigila la gestin scal de la administracin y
de los particulares o entidades que manejen
fondos o bienes del Estado en todos sus r-
denes y niveles.
En relacin con el concepto de gestin s-
cal, el artculo 3 de la Ley 610 de 2000 seala:
Para los efectos de la presente ley, se entien-
de por gestin scal el conjunto de activi-
dades econmicas, jurdicas y tecnolgicas,
que realizan los servidores pblicos y las
personas de derecho privado que manejen
o administren recursos o fondos pblicos,
tendientes a la adecuada y correcta adqui-
sicin, planeacin, conservacin, adminis-
tracin, custodia, explotacin, enajenacin,
consumo, adjudicacin, gasto, inversin y
disposicin de los bienes pblicos, as como
a la recaudacin, manejo e inversin de sus
rentas en orden a cumplir los nes esencia-
les del Estado, con sujecin a los principios
de legalidad, eciencia, economa, ecacia,
equidad, imparcialidad, moralidad, transpa-
rencia, publicidad y valoracin de los costos
ambientales.
En el mismo sentido, la sentencia C-374 de
1995 de la Corte Constitucional en relacin con
el tema del control scal estableci que:
En la Constitucin Poltica de 1991 se re-
conoce expresamente la funcin de control
scal, como una actividad independiente y
autnoma y diferenciada de la que corres-
ponde a las clsicas funciones estatales, lo
cual obedece no slo a un criterio de divi-
sin y especializacin de las tareas pbli-
cas, sino a la necesidad poltica y jurdica
de controlar, vigilar y asegurar la correcta
utilizacin, inversin y disposicin de los
fondos y bienes de la Nacin, los depar-
tamentos, distritos y los municipios, cuyo
manejo se encuentra a cargo de los rganos
de la administracin, o eventualmente de
los particulares.
Como se advierte, el control scal tiene
como nalidad asegurar el buen manejo y des-
tino de los bienes y recursos pblicos, actuando
siempre en inters de la sociedad. As lo seala
la sentencia referida, cuando expresa:
El control scal constituye una actividad
de exclusiva vocacin pblica que tiende
a asegurar los intereses generales de la co-
munidad, representados en la garanta del
buen manejo de los bienes y recursos pbli-
cos, de manera tal que se aseguren los nes
esenciales del Estado de servir a aqulla y de
promover la prosperidad general, cuya res-
ponsabilidad se confa a rganos especcos
del Estado como son las Contraloras (nacio-
nal, departamental, municipal), aunque con
la participacin ciudadana en la vigilancia de
la gestin pblica. Pero si bien el ejercicio
del control scal es responsabilidad de las
contraloras, ello no excluye la posibilidad de
que excepcionalmente la vigilancia se realice
por los particulares.
Tambin lo expresa Diego Younes-Moreno
(2000), este control persigue proteger el patri-
monio de la Nacin y garantizar la legalidad y
correcta utilizacin de los recursos pblicos.
La Corte ha dado el siguiente alcance a la ex-
presin: La gestin scal de la administracin se
inicia con los actos de adquisicin o integracin de
un patrimonio del Estado que se destina a satis-
facer las necesidades del servicio pblico; prosigue
con los actos propios a su conservacin, mejora-
miento y explotacin; y concluye con la afectacin,
disposicin o inversin de los bienes muebles o in-
muebles que de l hacen parte, para el mismo n
que le dio origen, y lo justica.
2
As lo resea Clara Lpez-Obregn,
3
2006:
() la nalidad del control scal apunta a
la proteccin del patrimonio de la Nacin y
a ofrecer claridad y transparencia por la co-
rrecta utilizacin legal de los recursos pbli-
cos, tanto de la administracin como de los
particulares que manejan fondos o bienes de
la Nacin. Lo anterior se traduce en un cam-
po de accin ms amplio que la revisin le-
gal establecida bajo el modelo anterior.
Esta vigilancia de la gestin scal del Esta-
do y de los particulares que manejan fondos
o bienes pblicos, incluye el ejercicio de un
control nanciero, de gestin de resultados
fundado en la ecacia, la economa, la equi-
dad y la valoracin de los costos ambien-
tales; de tal forma, que el anterior control
scal numrico legal de las contraloras cam-
bia ahora su nfasis, para concentrarse en un
2 Diego Younes-Moreno (2000). Rgimen del control scal y
del control interno. Bogot: Legis. p. 35.
3 Clara Lpez-Obregn (2006). Control scal territorial,
fundamentos de reforma. Bogot: Universidad del Rosario.
p. 49.
control de evaluacin de los resultados glo-
bales de la gestin administrativa del Estado.
3.1.2. De la revisora scal
La ley colombiana no dene la institucin de la
revisora scal. En el Decreto 410 de 1971, co-
nocido como el Cdigo de Comercio, en el captu-
lo VIII, se establece la gura del revisor scal,
sealando y deniendo aspectos relacionados
con las condiciones u obligacin para las socie-
dades de contar con esta institucin, el rgano
responsable de su eleccin, las funciones por
desarrollar, las inhabilidades para el desempe-
o, los informes que debe presentar y las res-
ponsabilidades, entre otros.
En relacin con las funciones el artculo
207 del Cdigo de Comercio seala:
Son funciones del revisor scal:
1. Cerciorarse de que las operaciones que
se celebren o cumplan por cuenta de la so-
ciedad se ajustan a las prescripciones de los
estatutos, a las decisiones de la asamblea ge-
neral y de la junta directiva.
()
5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la
sociedad y procurar que se tomen oportuna-
mente las medidas de conservacin o seguri-
dad de los mismos y de los que ella tenga en
custodia a cualquier otro ttulo.
()
7. Autorizar con su rma cualquier balance
que se haga, con su dictamen o informe co-
rrespondiente.
()
9. Cumplir las dems atribuciones que le se-
alen las leyes o los estatutos y las que, siendo
compatibles con las anteriores, le encomien-
de la asamblea o junta de socios.
Ante la falta de una denicin legal sobre la
revisora scal en Colombia, el Consejo Tcni-
co de la Contadura Pblica en diferentes pro-
nunciamientos y orientaciones ha procurado
establecerle una identidad conceptual, la cual
ha evolucionado con las concepciones e inter-
pretaciones que se presentan en este organis-
mo, por quienes en su momento lo dirigen. Se
transcribe la denicin establecida en el pro-
nunciamiento No. 7:
4
La revisora scal es un rgano de scaliza-
cin al que, en inters de la comunidad, bajo
la direccin y responsabilidad del revisor
scal y con sujecin a las normas de audito-
ra generalmente aceptadas, le corresponde
dictaminar los estados nancieros y revisar
y evaluar sistemticamente los componentes
y elementos que integran el control interno,
en forma oportuna e independiente en los
trminos que le sealan la ley, los estatutos y
los pronunciamientos profesionales.
De conformidad con el artculo 207 del C-
digo de Comercio, la revisora scal tiene
como objetivos: el examen de la informacin
4 Es importante aclarar que las orientaciones profesionales,
antes llamadas pronunciamientos, emitidas por el Conse-
jo Tcnico de la Contadura Pblica, as como las normas
expedidas por la Junta Central de Contadores, pierden su
fuerza vinculante mediante la sentencia C-530 de 2000
y, por tanto, no son de obligatorio cumplimiento, pero s
guan y encauzan el ejercicio profesional de los contadores
pblicos. Consejo Tcnico de la Contadura Pblica (2000,
15 de agosto). Gua de Orientacin Profesional No. 002.
nanciera del ente a n de expresar una opi-
nin profesional independiente sobre los
estados nancieros y la evaluacin y supervi-
sin de los sistemas de control con el prop-
sito de que stos permitan:
El cumplimiento de la normatividad del
ente.
El funcionamiento normal de las opera-
ciones sociales
La proteccin de los bienes y valores de
propiedad de la sociedad y los que tenga
en custodia a cualquier ttulo.
La regularidad del sistema contable.
La efciencia en el cumplimiento del ob-
jeto social.
La emisin adecuada y oportuna de cer-
ticaciones e informes.
La confanza de los informes que se su-
ministra a los organismos encargados
del control y vigilancia del ente.
Aunque el presente trabajo se reere a si-
tuaciones presentadas para el ao 2006, con el
n de observar la evolucin conceptual alre-
dedor de la revisora scal, se incorpora la de-
nicin que est consignada en la Orientacin
Profesional para el ejercicio profesional de la revi-
sora scal, expedida por el Consejo Tcnico de
la Contadura Pblica CTCP en el ao 2008.
5
()
La revisora scal es una institucin de ori-
gen legal, de carcter profesional a la cual le
5 A pesar que esta Orientacin recoge los pronunciamien-
tos o disposiciones que sobre revisora scal ha expedido el
CTCP, se tomarn algunos de ellos para referenciar la evo-
lucin de determinados conceptos. www.jcc.gov.co.
corresponde por ministerio de la ley, bajo la
responsabilidad de un profesional contable,
con sujecin a las normas que le son propias,
vigilar integralmente los entes econmicos,
dando fe pblica de sus actuaciones.
Con el propsito de contribuir a la conan-
za pblica, la revisora scal se fundamenta
en el inters pblico y en la necesidad de
que sus acciones brinden seguridad a quie-
nes interactan con los entes econmicos,
en especial en lo concerniente con el cum-
plimiento de las disposiciones vigentes, la
integridad, conabilidad y pertinencia de la
informacin suministrada, la diligencia de
los administradores y, la eciencia y ecacia
de las operaciones realizadas.
As las cosas, se puede denir tambin la
revisora scal, como una interventora in-
tegral de carcter general, que con sujecin
a la ley, examina el ente econmico con sus
operaciones, decisiones y contratos, para
emitir un informe contentivo de su juicio
profesional con base en la evidencia y los ha-
llazgos encontrados.
En otro orden de ideas, se puede armar
que el revisor scal, dadas las connotacio-
nes expuestas puede entenderse como un
scal empresarial o un interventor integral
con poder de sindicar conductas y compor-
tamientos.
En este punto, es importante resear algu-
nos de los apartes de la entrevista realizada y
publicada por el semanario mbito Jurdico al
C.P. Rafael Franco-Ruiz, presidente del Consejo
Tcnico de la Contadura Pblica, rerindose
a la nueva orientacin profesional sobre el tema
de la revisora scal:
6
Ambito 1urdico: Por qu se expidi esta
nueva orientacin profesionaI?
Rafael Franco-Ruiz: Tuvimos motivos de or-
den tcnico-jurdico y temtico. () Pero la
razn de fondo es la implicacin de esas dis-
posiciones en la formacin y ejercicio profe-
sional de los contadores pblicos. Algunas de
esas normas tenan inexactitudes de carcter
tcnico conceptual, que les generaban dao a
los estudiantes y profesionales, como pudimos
constatarlo.
.J.: Cules son los principales efectos
de la orientacin del pasado 14 de febrero?
R.F.R.: Se eliminan los 10 pronunciamien-
tos o disposiciones profesionales, expedidos en
la dcada del noventa. Salen de todas las publi-
caciones del CTCP y de su pgina web. Es decir,
se intenta que su desaparicin del universo jur-
dico no sea solamente una aseveracin lings-
tica, sino una realidad prctica.
.J.: En concreto, qu disposiciones cau-
saban dao en la formacin y el ejercicio
profesional?
R.F.R.: Por ejemplo, la Disposicin Profe-
sional 7 de 1994, que deni a la revisora scal
como auditora integral, compuesta por audito-
ras nanciera, de gestin y resultados, de cum-
plimiento y de control interno. Pero la revisora
scal no es auditora, no se familiariza con sta
ni es una sumatoria de auditoras. La reviso-
ra scal es scalizacin, y esto hace relacin
a control permanente. Por eso, la scalizacin
6 Tomado del semanario mbito Jurdico, de Legis. Del 21
de abril al 4 de mayo de 2008. p. 20.
trabaja con tcnicas de interventora, no con
tcnicas de auditora.
.J.: En la prctica, qu diferencia a la
auditora y la revisora?
R.F.R.: Desde la perspectiva de la auditora
nanciera, digamos el smil ms comn, la fun-
cin de sta es vericar las armaciones con-
tenidas en los estados nancieros. Eso implica
que la auditora siempre aplica unas tcnicas
de conrmacin o de vericacin y reconstruc-
cin de saldos. A la auditora no le interesa de
dnde salieron los saldos, le interesa que lo que
digan los estados nancieros sea ms o menos
cierto. se es el sentido de lo razonable. La s-
calizacin, por el contrario, lo que hace es ir en
todo el proceso de planeacin y de gestin ob-
servando la formacin de los saldos. Es decir,
si uno pone una lnea divisoria en el tiempo, la
auditora trabaja de adelante hacia atrs, has-
ta la fecha de los estados nancieros, mientras
que la scalizacin trabaja en todo el proceso
de formacin de los saldos que integran los es-
tados nancieros.
3.2. Importancia y caractersticas
3.2.1. Del control scal ejercido por las
contraloras
Como se ha indicado, el control scal es una
funcin pblica con la cual se realiza una vigi-
lancia sobre la forma como las entidades mane-
jan los recursos pblicos. Para ello, se utilizan
ciertos sistemas que permiten la valoracin del
manejo del dinero del Estado. Este control es
desarrollado sobre la base de principios consti-
tucionales como la eciencia, economa, eca-
cia, equidad y valoracin de costos ambientales,
siendo su actuar posterior y selectivo, lo que
signica que la evaluacin se realiza sobre pro-
cesos ya ejecutados que permitan valorar los
resultados, al seleccionar en forma general
muestras representativas de las operaciones
realizadas por la entidad o la empresa que ma-
neja recursos del Estado.
En este punto, relacionado con la impor-
tancia del control scal y sus caractersticas, es
conveniente presentar algunos de los apartes
consagrados en la exposicin de motivos de la
Ley 42 de 1993:
Hasta el momento, la Contralora General
de la Repblica slo poda confrontar de ma-
nera mecnica los gastos realizados por las
entidades con lo presupuestado, limitando
la funcin de vigilancia a una inspeccin nu-
mrico-legal, la cual resultaba insuciente
para realizar una gestin scal de alto nivel,
pues no permita evaluar la calidad con que
se hace uso de los recursos pblicos. En la
nueva concepcin del control scal, el exa-
men contable y jurdico se ve enriquecido
con la dimensin econmica, la cual permi-
tira analizar el impacto que las acciones de
la Administracin Pblica tienen sobre el
conjunto de la economa e identicar su e-
cacia con relacin a los propsitos contem-
plados por la Constitucin y la ley, para que
stos sean cumplidos plenamente por los
encargados de apropiar y distribuir la rique-
za nacional.
As mismo, por mandato constitucional, el
control scal ser exclusivamente de carc-
ter posterior y selectivo y la Contralora Ge-
neral de la Repblica realizar funciones de
control de gestin y de resultados. Con este
paso se dejan atrs las modalidades de con-
trol previo y perceptivo que se haban con-
vertido, especialmente el control previo, en
un nocivo sistema de coadministracin, has-
ta el punto de que cualquier decisin que se
pensara tomar por parte de un ordenador del
gasto, se condicionaba al visto bueno que pu-
diera dar el auditor correspondiente.
En consecuencia, el control posterior y se-
lectivo que se congura en este proyecto de
ley se entiende como la vigilancia de las ac-
tividades, operaciones y procesos ejecutados
por los sujetos de control y de los resulta-
dos por ellos obtenidos en un perodo de-
terminado; y por selectividad, la eleccin
de muestras representativas de recursos,
cuentas, operaciones o actividades que nos
permitan obtener conclusiones sobre el uni-
verso respectivo.
Es importante resear lo indicado por Clara
Lpez-Obregn en relacin con el nuevo modelo
de control scal, a partir de la Constitucin de
1991:
7

La incorporacin del control de gestin y
resultados de la gestin scal de la adminis-
tracin es de suma trascendencia, pues con
l la sociedad tendra la informacin reque-
rida para ejercer un adecuado control social
y participar, con conocimiento de causa,
en los certmenes electorales y la toma de
decisiones en democracia. Desafortunada-
7 Clara Lpez-Obregn (2006). Control scal territorial,
fundamentos de reforma. Bogot: Editorial Universidad del
Rosario. p. 47.
mente, es un campo donde los desarrollos
y la prctica han sido insucientes frente a
las necesidades e importancia crucial de la
misin encomendada. En esencia, el control
de resultados por parte de las contraloras es
un mecanismo para hacerles seguimiento a
las directrices constitucionales y legales del
gasto pblico y a su adecuacin al modelo
del Estado Social de Derecho, con el n de
dotar a la sociedad de los instrumentos ne-
cesarios para ejercer su derecho a controlar
la administracin pblica. Es, por ilustrarlo
de alguna manera, la contraparte colectiva e
institucional de la accin de tutela, que per-
mite avanzar en la garanta de los derechos
individuales.
3.2.2. De la revisora scal
La revisora scal como institucin de control
ha sido defendida desde sus inicios por la impor-
tancia que tiene para la empresa, para los pro-
pietarios de la empresa, para el Estado y para
la sociedad en general. Una encuesta efectuada
por la Cmara de Comercio de Bogot en el ao
2000 entre sociedades obligadas a tener revisor
scal, con motivo de la discusin del proyecto
de ley sobre la Revisora Fiscal concluy que
un 72% la consideraba importante, aunque no
comparta la forma en que era ejercida (Pea,
2007).
8
Se pueden destacar la importancia y las ca-
ractersticas de la Revisora Fiscal al analizar
algunas de las sentencias de la Corte Constitu-
cional, por ejemplo:
8 Jess Mara Pea-Bermdez (2007). Revisora scal: una
garanta para la empresa, la sociedad y el Estado. Bogot:
ECOE Ediciones. p. 15.
La Sentencia C-780 de 2001, magistrado
ponente Jaime Crdoba-Trivio, expresa:
La revisora scal participa en el cumpli-
miento de las funciones y nes del Estado,
razn por la cual se le impone el ejercicio de
una labor ecaz, permanente, integral, inde-
pendiente, oportuna y objetiva, con el n de
garantizar e incentivar la inversin, el aho-
rro, el crdito y, en general, la promocin del
desarrollo econmico.
Su actuacin no se limita a dar seguridad a
los propietarios de las empresas acerca del
cumplimiento de las normas legales y esta-
tuarias por parte de la administracin y de
la conservacin de los bienes de la sociedad.
Le corresponde tambin la proteccin de los
intereses de terceros, representados en la
conanza y la certeza sobre el respaldo y el
manejo del crdito y del ahorro por parte de
la entidad nanciera.
La revisora scal representa tambin un se-
llo de garanta de la gestin eciente y trans-
parente del administrador; adems, participa
en la proteccin y estabilidad del sistema eco-
nmico y en la generacin de conanza en
el manejo de los recursos provenientes del
ahorro privado.
Esta institucin constituye adems el medio
para ejercer la funcin pblica de inspeccin
y vigilancia de la actividad econmica a cargo
del Estado y, en este caso en particular, de las
sociedades del sector nanciero. En nombre
del Estado, el revisor scal tiene el encargo de
velar por el cumplimiento de las leyes y de los
estatutos de las empresas. Su actividad gira
esencialmente en torno a los dictmenes so-
bre los estados nancieros de las empresas y
el resultado de las operaciones en cada pero-
do. Para el cumplimiento eciente de las fun-
ciones a su cargo est facultado para solicitar
y obtener todos los actos, libros, documen-
tos y valores de las empresas, cuya informa-
cin debe estar a su alcance, circunstancia
que le exige, a la vez que le permite, estar al
tanto de la actividad empresarial.
En la Sentencia C-621 de 2003, magistrado
sustanciador Marco Gerardo Monroy-Cabra, se
anota:
De otro lado, corresponde al revisor scal dar
fe pblica respecto de los balances y esta-
dos nancieros de la sociedad, de manera que
cuando han sido suscritos por l debe enten-
derse que reejan elmente la contabilidad y
la situacin nanciera de la sociedad. Esta ne-
cesidad de fe pblica se justica precisamente
por los diversos intereses que concita la acti-
vidad de las sociedades mercantiles, incluida
la funcin social que le reconoce la Carta a la
empresa como base del desarrollo (Constitu-
cin Poltica, artculo 333). Por ello, la juris-
prudencia ha hecho ver que la empresa, dada
su funcin social, convoca permanentemen-
te el inters legtimo del Estado y de diversos
colectivos: trabajadores, acreedores, provee-
dores, consumidores, ciudadanos, etc. Co-
rresponde al revisor scal cerciorarse de que
las operaciones de la sociedad y su funciona-
miento se cian a la ley, la cual a travs de sus
contenidos perla la dimensin social de la
empresa. Sentencia C-538 de 1997, magistrado
ponente Eduardo Cifuentes-Muoz.
En este punto, se resean las circulares exter-
nas emanadas de algunas Superintendencias,
9

en relacin con la importancia de la revisora
scal, teniendo en cuenta que en el conjunto
de empresas que vigilan hay tanto pblicas, so-
metidas a la vigilancia scal por parte de la res-
pectiva contralora, como privadas, que deben
contar con la gura del revisor scal. En estas
circulares se ha expresado:
La revisora scal desempea un papel de
especial importancia en la vida del pas, a tal
punto que una labor ecaz, independiente
y objetiva, es incentivo para la inversin, el
ahorro, el crdito y en general facilita el di-
namismo y el desarrollo econmico. Como
rgano de scalizacin, la revisora est es-
tructurada con el nimo de dar seguridad
a los propietarios de las entidades sobre el
sometimiento de la administracin a las nor-
mas legales y estatutarias, as como acerca
de la seguridad y conservacin de los activos
sociales, amn de la conducta que ha de obser-
var en procura de la delidad de los estados
nancieros.
La institucin de la revisora scal es uno
de los instrumentos a travs de los cuales
se ejerce inspeccin y vigilancia de las so-
ciedades mercantiles; ha recibido la dele-
gacin de funciones propias del Estado,
9 Circular Externa 7 de 2003 Superintendencia de la
Economa Solidaria; Circular Externa 7 de 1996, Superin-
tendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera, re-
seadas en el libro Rgimen Contable Colombiano, de Legis;
Circular conjunta Superintendencia Nacional de Salud y
Junta Central de Contadores, 2001 (No. 122 SNS y No. 036
JCC, 21 de septiembre de 2001).
cuales son las de velar por el cumplimiento
de las leyes y acuerdos entre los particulares
(estatutos sociales y decisiones de los rga-
nos de administracin), y dar fe pblica, lo
cual signica entre otros, que su atestacin
o rma har presumir legalmente, salvo
prueba en contrario, que el acto respectivo
se ajusta a los requisitos legales, lo mismo
que los estatutarios, en caso de personas ju-
rdicas.
En relacin con las caractersticas de la re-
visora scal, estos organismos de inspeccin,
control y vigilancia
10
han expresado que las prin-
cipales se resumen as: permanencia, por cuanto
su labor debe cubrir las operaciones en su fase
de preparacin, celebracin y ejecucin; cobertu-
ra total, dado que su accin debe ser total, de tal
manera que ningn aspecto o rea de operacin
de la empresa est vedado al revisor scal; inde-
pendencia de accin y criterios, por cuanto debe
cumplir las responsabilidades que le asigna la ley
y su criterio debe ser personal, basado en las nor-
mas legales, en su conciencia social y en su capa-
cidad profesional, y funcin preventiva, en cuanto
la vigilancia que ejerce el revisor scal debe ser
de carcter preventivo, sus informes oportunos,
para que no se incurra en actos irregulares o no
se persevere en conductas ajenas a la licitud o a
las rdenes de los rganos superiores, segn lo
dispone el artculo 207 del Cdigo del Comercio,
ordinales 2 y 5 ibdem.
La Orientacin Profesional del Consejo Tc-
nico de la Contadura Pblica, que desarrolla
10 Seccin I - La institucin de la revisora scal, en el li-
bro Rgimen contable colombiano, de Legis, pp. 748-753.
el tema del ejercicio profesional de la revisora
scal, expedida en 2008, en relacin con la im-
portancia y las caractersticas de esta institu-
cin seala:
() la revisora scal tiene su origen y se
sustenta en el modelo de control de scali-
zacin, puesto que lleva a cabo un examen
integrado e integral de los objetos materia de
su supervisin y vigilancia, no se detiene en
la simple deteccin de errores e irregularida-
des, sino que por el contrario los denuncia y
propone su correccin, para identicar ade-
ms a sus responsables.
As pues, la revisora scal se ejecuta sobre
un sistema, estructura o ente constituido por
bienes y recursos de toda ndole, ya sean hu-
manos, tcnicos, fsicos, econmicos o nan-
cieros, al igual que por decisiones que hacen
que los recursos se dinamicen y se conviertan
en actividades y operaciones, las cuales se en-
cuentran sujetas a una regulacin particular y,
a su vez, tienen conexidad con el entorno que
las rodea, todas las cuales se encuentran auna-
das para generar una relacin de benecio.()
Por ello, la revisora scal determina un valor
agregado no otorgado por otros tipos de con-
trol, dado que al prevenir neutraliza amenazas,
evita prdidas, previene riesgos y coadyuva
al aprovechamiento de oportunidades y a la
eliminacin de debilidades; en la deteccin,
promueve la productividad y la disciplina tri-
butaria, mientras en la evaluacin, promueve
la transparencia y la equidad, todo dentro
de las garantas del contrato social, el ordena-
miento legal y la normatividad estatutaria.
Como se advierte, la revisora scal como
control de scalizacin integral es de suma
importancia para el ente econmico, acta
permanentemente en inters de la comunidad
y en representacin del Estado bajo las nor-
mas que determinan sus funciones, examina
las operaciones, los procesos desarrollados y
la gestin realizada con ajuste a las normas, y
rinde informes para dar fe pblica, con lo cual
otorga conanza a quienes tienen inters de
conocer el comportamiento econmico y ad-
ministrativo del ente, y su perspectiva de con-
tinuidad.
3.3. Formas de intervencin
3.3.1. En el control scal
La Constitucin de 1991, en el artculo 267,
establece que la vigilancia scal del Estado in-
cluye el ejercicio de un control nanciero, de
gestin y de resultados, fundado en la ecien-
cia, la economa, la equidad y la valoracin de
los costos ambientales.
Para el ejercicio del control nanciero, la
Contralora General de la Repblica, mediante
la Resolucin 4721 de 1999, expide las Normas
de Auditora Gubernamentales Colombianas,
NAGC, con el n de unicar y estandarizar los
lineamientos generales y especcos, que deben
ser considerados y aplicados por los auditores
gubernamentales en el proceso de auditora que
desarrollen los organismos scalizadores.
En cuanto a su estructura, las NAGC estn
divididas en cuatro partes:
a. Postulados bsicos.
b. Normas de auditora gubernamental gene-
rales.
c. Normas de auditora gubernamental perso-
nales.
d. Normas de auditora gubernamental relati-
vas al trabajo.
Es importante resaltar los siguientes postu-
lados bsicos:
P-04. Principios marco para la accin del
control scal. Los auditores gubernamenta-
les en los procesos de auditora debern te-
ner como marco de referencia, tanto en su
trabajo como en las actividades que se estn
evaluando o analizando, la debida conside-
racin que se haya hecho por los siguientes
principios:
Economa.
Efciencia.
Efcacia.
Equidad.
Comentario. En la medida en que los admi-
nistradores de los recursos pblicos guarden
la debida consideracin por cada uno de los
principios enumerados dentro de sus res-
ponsabilidades y funciones, se obtendr un
mayor grado de benecio para la sociedad.
Las contraloras son garantes del uso racio-
nal de los recursos pblicos, tendiente a fa-
vorecer la equidad social, la estabilidad y el
crecimiento econmico, la descentralizacin
y el desarrollo sostenible desde el punto de
vista ambiental, en armona con las metas
del Plan Nacional de Desarrollo.
P-05. Propsito de las normas de auditora.
El propsito de las normas es el de estable-
cer las directrices mnimas que los auditores
gubernamentales deben seguir para medir
la calidad del trabajo de auditora, logrando
que sus actuaciones sean objetivas, sistem-
ticas e imparciales.
Comentario. Esta norma da una connotacin
y un sentido de estandarizacin y armoni-
zacin de las reglas que se han especicado
como normas de auditora. Los auditores gu-
bernamentales, mediante su aplicacin, ob-
tienen resultados concretos y homogneos
durante todo el proceso de la auditora.
Las normas de auditora estn enmarcadas
como un sistema general para dirigir y llevar
a cabo las labores de control scal dentro de
unos propsitos y parmetros previamente
establecidos.
P-06. Alcance y aplicacin de las normas en
el proceso de auditora. Las normas de audi-
tora gubernamental debern considerarse
en todo proceso de auditora, por parte de
las contraloras, sin desconocer el criterio
profesional del auditor gubernamental.
Comentario. En la medida en que las con-
traloras y los auditores gubernamentales
se apoyen para su trabajo en las normas de
auditora gubernamental colombianas, se
tendrn criterios estndar en el desarrollo de
los mismos, que permitirn la obtencin de
unos resultados homogneos y satisfactorios
en trminos de calidad.
La aplicacin de esta norma constituye un
requisito previo para alcanzar la unidad de
criterio y coherencia de quienes tienen la
responsabilidad de emitir informes y opinar
sobre los resultados del proceso y/o activida-
des de control scal.
Las Normas de Auditora Gubernamental
Generales, NAGG, denen los parmetros glo-
bales, dentro de los cuales se desarrollan las
actividades, requisitos y condiciones mnimas
exigidas que deben observar los organismos
que ejercen el control scal, para obtener una
adecuada y ecaz gestin scalizadora, en cum-
plimiento de su mandato constitucional y legal.
Estas normas se reeren a:
NAGG-01. Articulacin del proceso de au-
ditora con el propsito de la entidad.
NAGG-02. Plan general de auditora.
NAGG-03. Independencia institucional.
NAGG-04. Control de calidad.
NAGG-05. Poltica de administracin del
recurso humano.
NAGG-06. Comunicacin de irregularida-
des e ilcitos.
NAGG-07. Supervisin y revisin.
Personales, NAGP, estn relacionadas con las
cualidades y calidades del auditor gubernamen-
tal, su buen juicio y criterio en la ejecucin y
desarrollo del trabajo, sus consideraciones en
la evaluacin y anlisis, y la redaccin y presen-
tacin del informe respectivo. Lo anterior se
enmarca en las directrices, polticas, losofa,
objetivos y metas del ente scalizador.
El comportamiento del auditor gubernamen-
tal difcilmente puede ser sometido a par-
metros: emana del ser y es el producto de una
reexin personal. Por tanto, estas normas bus-
can ser la pauta para la reexin.
Estas normas se reeren a:
NAGP-01. Capacidad profesional.
NAGP- 02. Idoneidad personal.
NAGP-03. Independencia.
NAGP-04. Diligencia profesional.
NAGP-05. tica.
NAGP-05-1. Integridad.
NAGP-05-2. Responsabilidad.
NAGP-05-3. Condencialidad.
NAGP06. Relaciones del auditor en su tra-
bajo.
NAGP-07. Compromiso.
NAGP-08. Capacidad de observacin.
Colombianas relativas al trabajo de auditora,
NAGT, incorporan y describen los postulados y
criterios que guan el proceso de auditora en sus
fases de planeacin, examen, informe y segui-
miento. Los auditores gubernamentales deben
observar en su trabajo el cumplimiento de las fa-
ses y considerar los recursos disponibles con el
nimo de alcanzar los objetivos planteados para
toda la auditora y para cada una de sus fases.
3.3.2. En la revisora scal
El artculo 8 de La Ley 43 de 1990 dene las
normas que deben observar los contadores p-
blicos, y en el numeral 2 se establece que estn
obligados a Actuar con sujecin a las normas de
auditora generalmente aceptadas, las cuales se
sealan en el artculo 7, as:
De las normas de auditora generalmente acep-
tadas. Las normas de auditora generalmente
aceptadas se relacionan con las cualidades pro-
fesionales del Contador Pblico con el empleo
de su buen juicio en la ejecucin de su examen
y en su informe referente al mismo.
Las normas de auditora son las siguientes:
1. Normas personales.
2. Normas relativas a la ejecucin del trabajo.
3. Normas relativas a la rendicin de informes.
Lo seala el profesor Hernando Bermdez
(2006): la aplicacin obligatoria de las normas
de auditora deja en claro que la obtencin de
la evidencia no es asunto sujeto al libre albedro
del contador, sino que, precisamente por tratar-
se de una actividad profesional, ha de obrarse
conforme a la tcnica que ese ocio impone.
11
En relacin con las normas jurdicas en las
que estn contenidas las normas de auditora,
el profesor Bermdez seala:
En el sistema jurdico colombiano, las nor-
mas de auditora generalmente aceptadas
estn contenidas en diversos instrumentos,
que estn organizados jerrquicamente, ra-
zn por la cual deben aplicarse segn el si-
guiente orden de prelacin:
1. Las contenidas en las leyes, como el ar-
tculo 7 de la Ley 43 de 1990.
2. Las contenidas en decretos reglamenta-
rios expedidos por el Gobierno Nacional.
3. Los reglamentos tcnicos contenidos en
otros actos administrativos, tales como re-
soluciones o circulares, como por ejemplo
la Circular Externa 7 de 1996, proferida
por la Superintendencia Bancaria (hoy
Superintendencia Financiera).
11 Hernando Bermdez-Gmez (2006). Comunicaciones
del auditor estatutario. Cuadernos de Contabilidad (22). Pon-
ticia Universidad Javeriana. p. 105.
En forma claramente subsidiaria, supletiva,
de conformidad con el prrafo 16 de la sec-
cin 160 del pronunciamiento nmero 2 del
Consejo Tcnico de la Contadura Pblica,
puede acudirse a la doctrina de la profesin,
que se encuentra contenida, en su orden, en:
1. Los reglamentos tcnicos denominados
pronunciamientos, emitidos por el Con-
sejo Tcnico de la Contadura Pblica.
2. Pronunciamientos de los Congresos de
Contadores Pblicos y de los Simposios
de Revisores Fiscales.
3. Las normas internacionales de auditora
emitidas por la IFAC [Federacin Interna-
cional de Contadores].
4. Las normas de tica internacionales emi-
tidas por la IFAC.
6. Otros lineamientos de la profesin (va-
se el artculo 36 de la Ley 43 de 1990).
En esta categora se ubican, entre otros,
los estndares adoptados por la profesin
en otros pases, como, por ejemplo, los
Statements on Auditing Standards (SAS)
emitidos por el Auditing Standard Board,
unidad perteneciente al American Insti-
tute of Certied Public Accountants, de
aplicacin en los Estados Unidos de Am-
rica.
6. Las normas internas de las corporaciones,
es decir, de las propias rmas de auditores.
12
En el pronunciamiento nmero 4 del Con-
sejo Tcnico de la Contadura Pblica,
13
se se-
ticia Universidad Javeriana. pp. 106-107.
13 Aunque lo relacionado con el tema de la revisora scal
qued recogido en la nueva Orientacin Profesional Ejer-
ala que las normas de auditora contienen las
reglas bsicas que el contador pblico debe seguir
de manera estricta en la realizacin de una au-
ditora, revisora scal o en el examen de estados
nancieros, o sea, cuando el contador realiza una
actividad pblica.
Se establece en el mencionado pronuncia-
miento que las normas personales se reeren a
las cualidades del contador pblico, a la calidad
de su trabajo en el ejercicio de su profesin y a
aspectos de tica profesional. Estas normas per-
sonales se materializan con la formacin tcni-
ca y capacidad profesional, la independencia,
integridad y objetividad del contador pblico
en el ejercicio de su trabajo.
Las normas relativas a la ejecucin del tra-
bajo tienen como objetivo la determinacin de
los procedimientos de auditora que deben ob-
servar los contadores pblicos en la realizacin
de una auditora o en el ejercicio de la revisora
scal. Se materializan con los procesos de pla-
nicacin, supervisin del trabajo, el estudio
y evaluacin del sistema del control interno, la
evidencia suciente y competente, y los papeles
de trabajo.
3.4. NetodoIogas de trabajo que se
utiIizan
3.4.1. Modalidades del control scal
La Ley 42 de 1993, sobre la organizacin del
sistema de control scal nanciero y los or-
ganismos que lo ejercen, establece como mo-
cicio profesional de la revisora scal, del CTCP, se resean
pronunciamientos anteriores por contener aspectos que
merecen ser destacados y por conocer su evolucin doc-
trinal.
dalidades del control scal, el nanciero, de
legalidad, de gestin, de resultados, la revisin
de cuentas y la evaluacin del control interno,
lo cual nos permite concluir que estamos frente
a un proceso de auditora integral, que se deno-
mina Auditora Gubernamental con Enfoque
Integral.
El control nanciero se realiza con base en
las normas de auditora expedidas por la pro-
pia Contralora General de la Repblica
14
y para
aplicacin de todos los organismos que ejercen
el control scal. Este control busca establecer
si los estados nancieros de una entidad p-
blica reejan razonablemente el resultado de
sus operaciones y los cambios en su situacin
nanciera, con el cumplimiento de las normas
contables prescritas por el Contador General de
la Nacin.
En el control de legalidad, se comprueba
que las operaciones nancieras, administra-
tivas, econmicas y de otra ndole realizadas
por la entidad estn conformes con las normas
que le aplican. El control de gestin se ree-
re a un examen de la eciencia y ecacia en la
administracin de los recursos, al evaluar los
procesos administrativos, con la utilizacin de
indicadores de rentabilidad pblica, desempe-
o y determinar los benecios de la actividad
que desarrolla la entidad.
Con el control de resultados, se examina el
logro de los objetivos por parte de la entidad, el
cumplimiento de los planes, programas y pro-
yectos adoptados en un perodo determinado.
14 Las normas de auditora expedidas por la Contralora
General de la Repblica se denominan Normas de Audi-
tora Gubernamentales, mediante la Resolucin 4721 de
1999.
La revisin de cuentas es un estudio de los do-
cumentos que sirven de soporte legal, tcnico,
nanciero y contable a las operaciones realizadas
por los responsables de las mismas, para determi-
nar el cumplimiento de los principios constitucio-
nales de economa, ecacia, eciencia, celeridad
y equidad en sus actuaciones.
En el Audite 3.0 se dene el concepto de
Auditora Gubernamental con Enfoque Integral
de la siguiente manera:
Es un proceso sistemtico que mide y evala,
acorde con las Normas de Auditora Gu-
bernamental Colombianas prescritas por la
Contralora General de la Repblica (com-
patibles con las Normas Internacionales de
Auditora, NIA), la gestin de una organi-
zacin, mediante la aplicacin articulada y
simultnea de los procedimientos de evalua-
cin contable y/o nanciera, de legalidad
y de gestin, para determinar, con conoci-
miento y certeza razonable, la calidad de su
informacin, el cumplimiento de la norma-
tividad, la eciencia en la administracin de
los recursos pblicos, la ecacia con que lo-
gra los resultados y su correspondencia entre
las estrategias y propsitos de los sujetos de
control, de manera que le permitan funda-
mentar sus opiniones y conceptos.
El proceso sistemtico se reere a las fases y
actividades que estn relacionadas por un obje-
tivo y con base en las normas de auditora para
el control scal. Examen articulado por el enla-
zamiento de los procedimientos entre los dife-
rentes tipos de auditora, que se aprovechan para
realizar el examen integral de los procesos
por auditar. Es simultnea por cuanto los pro-
cedimientos de evaluacin se aplican al mismo
tiempo sobre la lnea de auditora denida.
De la misma manera, el Audite 3.0 seala:
La Auditora Gubernamental con Enfoque
Integral es la respuesta a la demanda de la
ciudadana y de los administradores pbli-
cos de informacin sobre los resultados de la
gestin del Estado y las cuentas que rinden.
Esta auditora le permite a la Contralora
General de la Repblica, CGR, pronunciarse
de manera integral, sobre los resultados de
la administracin del Estado, determinando
si las entidades que lo conforman, cumplen
efectivamente con los propsitos que les fue-
ron asignados.
El Audite 3.0 seala en forma explcita que
el ejercicio del control scal practicado por la
Contralora General de la Repblica y dems
contraloras, al igual que la Auditora General
de la Repblica,
15
mediante la aplicacin de la
Auditora Gubernamental con Enfoque Inte-
gral, se orienta a la consecucin de resultados
que permitan:
Establecer si los recursos humanos, fsicos,
nancieros y tecnolgicos puestos a disposi-
cin de un administrador pblico se maneja-
ron de forma eciente, ecaz, econmica y
efectiva, en cumplimiento de los propsitos y
de los planes y programas de la entidad.
Determinar si la informacin administrati-
va, contable y nanciera de la entidad audi-
15 La Auditora General de la Repblica es la entidad p-
blica encargada de practicar el control scal a la Contralo-
ra General de la Repblica y a las contraloras territoriales.
tada es suciente, til, oportuna y conable
para la toma de decisiones y si es preparada
teniendo en cuenta las normas de contabili-
dad y dems preceptos legales.
Determinar si en el desarrollo de sus fun-
ciones, la entidad cumple con la normativi-
dad y reglamentacin que le es aplicable.
Determinar si el desarrollo de las activida-
des de la entidad se cumplen con criterios y
principios de sostenibilidad ambiental.
Determinar si el Sistema de Control Inter-
no de las entidades auditadas es efectivo y
conable, de manera que garantice con cer-
teza razonable el cumplimiento de los pro-
psitos de las organizaciones y se constituya
en herramienta gerencial para la adminis-
tracin.
Advertir y comunicar, tanto a la administra-
cin como a la ciudadana, los riesgos y de-
ciencias detectados durante el proceso de
evaluacin, de tal manera que la gerencia
tome las medidas preventivas y correctivas
que conduzcan al logro de objetivos de ma-
nera ms eciente.
Los aspectos relacionados con el control
scal y la modalidad de auditora que utiliza
la Contralora General de la Repblica estn
estructurados en el Audite,
16
concebido como
un tutorial metodolgico que unica y estanda-
riza los criterios para el ejercicio de la Auditora
Gubernamental con Enfoque Integral. Permite que
los auditores aancen sus conocimientos y utilicen
herramientas que hacen ms eciente y efectiva su
labor de auditora. Es una herramienta orientada
a concebir el control scal micro como una funcin
16 Ver Audite 3.0, en www.contraloriagen.gov.co.
con procesos estandarizados que facilite perma-
nentemente el aprendizaje y focalice la evaluacin
integral de la gestin pblica.
3.4.1.1. Evaluacin de los estados contables
o nancieros
El Audite 3.0 describe las caractersticas de la
evaluacin de los estados contables o nancie-
ros, como una modalidad de auditora, las cua-
les se sintetizan as:
Posterior. Se practica despus de la ejecucin
y registro de las operaciones nancieras.
Objetiva. Se fundamenta en los mismos
criterios que tiene el administrador para
realizar sus registros y preparar los estados
contables o nancieros.
Independiente. Es un examen que requie-
re alto grado de independencia mental de
quien lo practica.
Oportuna. El carcter de posterior no im-
pide que, en el desarrollo de las actividades
y antes de formular los estados nancieros,
se practiquen pruebas preliminares ten-
dientes a obtener informacin de carcter
general.
Profesional. Requiere slidos conocimien-
tos de contabilidad, auditora y disciplinas
anes, por parte del auditor.
Crtica. Exige amplitud de criterio para ana-
lizar, interpretar y dictaminar el desarrollo
y registro de las operaciones, as como la ob-
servancia de las normas y procedimientos
contables.
Sin limitaciones. Comprende revisin y ve-
ricacin de transacciones nancieras a sa-
tisfaccin del auditor sin limitacin alguna y
la obtencin de evidencia comprobatoria de
personas ajenas a la entidad auditada, ade-
ms de la evaluacin de los sistemas y proce-
dimientos de orden contable y nanciero.
Tcnica. El examen supone una aplicacin
de tcnicas y procedimientos diseados y es-
tablecidos para cada rubro en particular que
permita emitir un dictamen sobre los esta-
dos nancieros en su conjunto.
Selectiva. El auditor emplear criterios de
seleccin y muestreo que constituyan evi-
dencia suciente en relacin con el monto
total de las operaciones.
Normativa. Evala el cumplimiento de las
disposiciones legales y polticas administrati-
vas de todo orden aplicables a la entidad.
De las funciones establecidas en el artculo 207
del Cdigo de Comercio, de las dems normas
relacionadas que le otorgan funciones al revisor
scal y del pronunciamiento 7 del Consejo Tc-
nico de la Contadura Pblica, se concluye que
el revisor scal debe practicar una auditora in-
tegral, en la cual se sealan objetivos concretos
para cada modalidad.
Auditora nanciera. Se debe determinar
si, a juicio del revisor scal, los estados -
nancieros del ente se presentan de acuerdo
con las normas de contabilidad de general
aceptacin en Colombia.
Auditora de cumplimiento. Determinar si
el ente ha cumplido las disposiciones legales
que le son aplicables en el desarrollo de sus
operaciones.
Auditora de gestin. Evaluar el grado de
eciencia y ecacia en el logro de los obje-
tivos previstos por el ente y el grado de e-
ciencia y ecacia con que se han manejado
los recursos disponibles.
Auditora de control interno. Evaluar el
sistema de control interno del ente para con-
ceptuar sobre lo adecuado del mismo.
Por su parte, la Orientacin Profesional
Ejercicio profesional de la revisora scal, expedi-
da por el CTCP en 2008, seala:
() Por esta razn, el ejercicio de la revi-
sora scal requiere de la aplicacin de un
control integral y permanente en la organi-
zacin (de estrategia, de gestin y de resul-
tados), a partir de un plan de scalizacin
donde se predeterminan los objetivos, meto-
dologas, tcnicas o instrumentos a aplicar
con determinacin cronolgica y documen-
tacin pertinente de sus acciones. ()
El control de estrategia o control de soste-
nibilidad se caracteriza como control pre-
ventivo, corresponde a la accin de prever
la forma en que afectarn las decisiones ad-
ministrativas o los factores del entorno, a la
organizacin en el futuro. () El control de
gestin o control perceptivo da cuenta de la
ejecucin de actividades de las organizacio-
nes, coadyuvando a la productividad de la
organizacin. () El control de resultados o
control posterior scaliza los resultados ob-
tenidos por la organizacin en sus diferentes
frentes.
Como se ha expresado, toda esta labor se
realiza mediante un trabajo de vericacin
ex ante o previo, perceptivo o simultneo
y posterior o ex post facto sobre los hechos
econmicos, las decisiones administrativas y
las operaciones del ente, as como sobre sus
resultados econmicos, contables y nancie-
ros, para informar y dictaminar sobre las la-
bores de su esencia, las cuales cubren todos
los procesos, fases de modo, tiempo y lugar
en relacin con los hechos econmicos,
operaciones y reas que entran en la compo-
sicin del ente, cuya duracin en el tiempo
es constante, para dar garanta de la raciona-
lidad de los resultados econmicos.
En este orden de ideas y dada la naturaleza
de la revisora scal en pro de la proteccin
del inters pblico, sus mtodos de trabajo
no pueden quedar circunscritos a la utiliza-
cin de una determinada tcnica o mtodo
particular, pues el revisor scal, apoyado en
sus conocimientos y experiencia profesional,
debe denir la metodologa de trabajo apli-
cable de acuerdo con la naturaleza y particu-
laridades del ente bajo examen. ()
Como se ha venido sealando, el ejercicio
de la revisora scal se rige por un control de
scalizacin, cuyo desarrollo se debe guiar por
los siguientes principios, como se anota en la
orientacin profesional antes reseada:
Permanencia. Labor continua. Vigilancia
constante sobre las operaciones sociales en
todas sus fases.
Integralidad. El proceso de scalizacin
debe ser integral; por tanto, ninguna activi-
dad, rea, operacin o funcin puede esca-
par a la labor del revisor scal.
Oportunidad. La labor del revisor scal no
puede ser posterior, puesto que perdera su
esencia. La oportunidad es la labor eciente
en trminos de conveniencia, de inspeccin
y vigilancia.
Funcin preventiva. Sus labores deben bus-
car evitar el dao, de all, la importancia de
los informes oportunos.
Independencia. Sus funciones emanan de
la ley y su nombramiento por el mximo r-
gano de direccin, por tanto, sin presiones
administrativas.
Objetividad. Actitud imparcial en todas las
labores realizadas, sustentada en la realidad
y la conciencia social.
Fe pblica. Los informes y documentos sus-
critos por el revisor scal tienen el sello de
verdad y certeza.
Actuacin racional. Ejercicio con criterio
racional y basado en la lgica, sustentando
sus juicios en la evidencia obtenida y en la
conciencia social.
Cobertura general. Sin limitacin en su
labor, tanto en aspectos internos como ex-
ternos, y para tipo de recursos (humanos,
econmicos, tcnicos, tecnolgicos), opera-
ciones, transacciones.
Cumplimiento de las normas de la profe-
sin contable. Las labores realizadas por el
revisor scal se harn con respeto a las nor-
mas aplicables en cada caso a los profesiona-
les de la contadura pblica.
De un anlisis comparativo de las carac-
tersticas que tiene la evaluacin de los esta-
dos contables por parte de la Contralora y los
principios que rigen el ejercicio de la revisora
scal, se puede concluir que hay elementos co-
munes y diferenciadores.
Los elementos comunes son la indepen-
dencia de labor a realizar, la integralidad de las
operaciones que analizan, la objetividad en sus
juicios, la actuacin racional o crtica, y el cum-
plimiento de las normas.
Los elementos diferenciadores son el carc-
ter posterior del control scal por parte de las
contraloras, y la labor permanente de scaliza-
cin por parte del revisor scal; la oportunidad
de los informes como consecuencia de lo ante-
rior; la funcin preventiva por parte del revisor
scal; la cobertura total por parte del revisor
scal y la selectividad por parte de las contralo-
ras; el carcter de fe pblica que otorga el revi-
sor scal en sus informes.
3.5. Informes y modaIidades de
dictamen
Tomando como base que el control nanciero
como modalidad del control scal debe deter-
minar la razonabilidad de las cifras consignadas
en los estados nancieros, lo cual se expresa en
un dictamen por parte del organismo de con-
trol scal, y como una de las funciones que le
corresponde al revisor scal de dictaminar los
estados nancieros, se presenta una compara-
cin entre las diferentes modalidades de opi-
nin que se han establecido para cada una de
estas instituciones.
3.5.1. En el control scal
Se realiza la auditora denominada Evaluacin
de Estados Contables o Financieros, la cual, se-
gn el Audite 3.0, se dene como el examen ob-
jetivo, sistemtico, profesional e independiente,
efectuado generalmente con posterioridad a
las operaciones nancieras que han dado lu-
gar a los estados contables o nancieros, con el
n de determinar la razonabilidad de las cifras
presentadas en ellos. De la misma manera, se
establecen cuatro clases de opiniones, segn lo
sealado en la Resolucin Orgnica 5774 del 31
de agosto de 2006, de la Contralora General de
la Repblica, as:
Limpia. Indica que la situacin nanciera
y estados conexos presentan salvedades que
no superan el 9,9%, de acuerdo con lo ana-
lizado por el auditor. Por consiguiente, per-
mite opinar que los estados contables estn
razonablemente presentados.
Con salvedades. Se emite cuando el equi-
po auditor, en el transcurso de su trabajo, ha
encontrado errores e inconsistencias, en un
porcentaje de materialidad superior o igual
al 10% e inferior al 40% del total del activo o
del pasivo ms patrimonio.
Adversa o negativa. Se emite cuando se
han encontrado errores e inconsistencias en
los Estados Contables que, en su conjunto,
inciden en el resultado de las operaciones,
con una materialidad igual o mayor al 40%
del total del activo o del pasivo ms patri-
monio. En este caso, la opinin del auditor
es que los Estados Contables no presentan
razonablemente la situacin nanciera de la
empresa.
Abstencin de opinin. Ocurre cuando el
auditor tiene limitaciones en la informacin,
o cuando no se ha suministrado a tiempo o
la informacin suministrada est incomple-
ta, lo cual no permite al auditor formarse
una idea sobre la calidad y cantidad de las ci-
fras sujetas a examen.
Bajo esta ltima condicin la entidad esta-
ra obstaculizando la labor de la Contralora
General de la Repblica y se sometera a
las posibles sanciones previstas por la Ley.
En el cuadro 2 se observan los tipos de opi-
niones y el efecto scal que tendra sobre el fe-
necimiento de la cuenta scal:
Opinin sobre Ios estados contabIes, EC
Opinin Situacin nanciera ExpIicacin Efecto scaI
Limpia
Errores o inconsistencias que sumados
sean iguales o inferiores al 9,9%
del total de activos o del pasivo ms
patrimonio.
Estados contables
razonablemente presentados.
Contribuye a fenecer
la cuenta scal
Con salvedades*
sean iguales o superiores al 10% y
menores al 40% del total de activos o
del pasivo ms patrimonio.
Los estados contables, excepto
por los errores citados, presentan
razonablemente la situacin
nanciera.
Contribuye a fenecer
la cuenta scal
Adversa o negativa
sean iguales o mayores al 40% del total
de activos o del pasivo ms patrimonio.
Los estados contables no
presentan razonablemente la
situacin nanciera.
Contribuye a NO
fenecer la cuenta scal
Abstencin
Limitaciones en la informacin y/o no
suministro de la misma.
La cantidad y calidad de la
informacin no permiten al
auditor opinar sobre las cifras.
Contribuye a NO
fenecer la cuenta scal
Cuadro 2. Tipos de opiniones y su efecto scal sobre el fenecimiento de la cuenta scal
* Las salvedades en el balance se presentarn por cada una de las cuentas examinadas.
Es importante anotar que, con la Resolu-
cin Orgnica 5970 del 18 de junio de 2008, la
CGR modic los porcentajes relacionados con
la clase de opinin, as:
Opinin limpia. El porcentaje de errores
o inconsistencias detectadas sean menores
o iguales al 5% del total del activo o pasivo
ms patrimonio.
Opinin con salvedades. El porcentaje de
errores e inconsistencias sean superiores al
5%, pero inferiores al 30% del total del acti-
vo o pasivo ms patrimonio.
Opinin adversa o negativa. El porcentaje
de errores e inconsistencias detectadas sean
superiores al 30% del total del activo.
Antes de especicar las categoras de dictme-
nes u opiniones que se pueden presentar sobre
los estados nancieros, es importante sealar
una denicin sobre lo que se debe entender
por dictamen. Para ello, se toma como referen-
cia la siguiente denicin (Bermdez, 2006):
Un dictamen sobre estados nancieros es
un documento mediante el cual un conta-
dor pblico expresa su conclusin sobre la
manera como los estados en cuestin, de
acuerdo con una base de contabilidad, mues-
tran la situacin nanciera de la empresa, el
resultado de sus operaciones, los cambios en
su patrimonio y sus ujos de efectivo.
17
ticia Universidad Javeriana. p. 98.
Las principales normas legales que regu-
lan lo relacionado con el dictamen sobre los
estados nancieros se pueden resumir as: El
artculo 10 de la Ley 145 de 1960, el artculo
208 del Cdigo de Comercio, el numeral 3 del
artculo 7 de la Ley 43 de 1990 y el artculo 38
de la Ley 222 de 1995. Como orientaciones se
pueden tomar los pronunciamientos 6 y 7 del
Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, y la
Orientacin Profesional Ejercicio Profesional
de la Revisora Fiscal, que recoge en una sola
gua los anteriores pronunciamientos.
El numeral 3 del artculo 7 de la Ley 43 de
1990, reglamentaria de la profesin de Conta-
dor Pblico, relacionado con las normas relati-
vas a la rendicin de informes, establece entre
otras cosas que cuando el contador pblico sea
asociado con estados nancieros, debe expre-
sar claramente la naturaleza de su relacin con
ellos, si practic un examen, el alcance, debe ex-
presar su dictamen profesional sobre lo razona-
ble de la informacin que contienen, sobre si se
presentan de acuerdo con principios de conta-
bilidad generalmente aceptados en Colombia y
si sobre stos se aplican de manera uniforme en
relacin con el perodo anterior.
De la misma manera, se seala que puede
expresar salvedades sobre algunas de las arma-
ciones en forma clara e inequvoca, indicando
los motivos e importancia en relacin con los
estados nancieros, y puede manifestar no es-
tar en condiciones de expresar un dictamen.
Tomando como referencia el Pronunciamien-
to No. 6 del Consejo Tcnico de la Contadura
Pblica, se sealan las diversas formas en que el
contador pblico puede rendir su dictamen:
a. Limpio o sin salvedades. En el cual se
declara que los estados nancieros pre-
sentan razonablemente en todos los
aspectos signicativos, la situacin nan-
ciera, los cambios en el patrimonio, los
resultados de operaciones y los cambios
en la situacin nanciera, de conformi-
dad con los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, PCGA.
b. Con excepciones o salvedades. Declara
que, a excepcin del (de los) asunto (s)
al (a los) que ste se reere, los estados
nancieros presentan razonablemente
en todos los aspectos signicativos, la
situacin nanciera, los cambios en el pa-
trimonio, los resultados de operaciones y
los cambios en la situacin nanciera, de
conformidad con los PCGA.
c. Negativo u opinin adversa. Declara
que los estados nancieros no presentan
una situacin nanciera razonable, ni los
resultados de las operaciones, ni los cam-
bios en el patrimonio, ni los cambios en
la situacin nanciera, de conformidad
con los PCGA.
d. Abstencin de opinin. Declara que el
contador pblico no expresa una opinin
sobre los estados nancieros.
En la Orientacin Profesional Ejercicio pro-
fesional de la revisora scal, del CTCP de 2008,
la cual recoge los pronunciamientos anteriores
sobre este tema, se expresa en relacin con el
dictamen del revisor scal:
Corresponden a la emisin obligatoria del
juicio profesional del revisor scal, una vez
concluido el examen y comprobacin de los
objetos materia de scalizacin. El dictamen
debe constar por escrito y debe sujetarse ple-
namente a las normas legales y profesionales
que le son aplicables. () En el dictamen, el
revisor scal expresar la forma de realiza-
cin del trabajo, la metodologa aplicada, las
bases que se tomaron para formar su juicio y
el cumplimiento de cada una de las funcio-
nes y tareas que le competen. ()
El juicio profesional expresado en el dicta-
men podr consistir en la manifestacin de
una seguridad positiva o de una seguridad
negativa. Podr asumir la forma de benepl-
cito, con salvedades, con incertidumbre o re-
servas, negativo o abstencin. ()
El revisor scal debe entender que el dic-
tamen sobre estados nancieros es un
documento amparado por el derecho a la in-
formacin y, por tanto, tiene que depositarse
en las Cmaras de Comercio del domicilio
social, junto con los estados nancieros para
su pblico conocimiento. ()
Lo anterior denota sin sombra de duda, que
un revisor scal slo puede suscribir Estados
Financieros que lleven previamente la rma
del representante legal y del contador pbli-
co, pues stos son responsables de los mis-
mos en su calidad de certicantes; al revisor
scal slo le compete emitir un juicio pro-
fesional sobre dichos estados, el cual plasma
en su dictamen que se acompaa con estos
documentos.
Un anlisis comparativo entre las modalida-
des o formas de dictamen que expresan las con-
traloras en ejercicio del control nanciero y el
revisor scal en cumplimiento de sus funciones
nos permite concluir que hay coincidencia en
el tipo de dictamen y las diversas formas de opi-
nin que se pueden emitir, es decir, opiniones
limpias, con salvedades, negativas o adversas y
abstencin de opinin. De igual manera, hay si-
militud en lo que signica, dene y representa
en cada tipo de dictamen u opinin.
No obstante, se observa una marcada dife-
rencia en la forma y en las bases objetivas que
se toman para establecer el tipo de opinin
que el dictamen debe expresar. Esto, porque la
Contralora General de la Repblica establece
o basa su dictamen en porcentajes previamente
jados de errores o inconsistencias detectados
en el proceso auditor, tomando como referen-
cia el total del activo, pasivo o patrimonio.
Por su parte, el revisor scal, aunque debe
indicar en su dictamen la metodologa aplicada
en el trabajo, las bases que se tomaron para for-
mar su juicio profesional, es su propio criterio
objetivo el que determinar el tipo de opinin
que expresar en su dictamen, por cuanto no
hay una base uniforme previamente estableci-
da, sino el empleo de su buen criterio con base
en las evidencias obtenidas.
4. Reexiones y concIusiones
De las descripciones que se han presentado so-
bre los aspectos fundamentales que identican
a las instituciones de control como la revisora
scal y el control scal, aplicado simultnea-
mente en entidades pblicas, se establecen al-
gunas conclusiones y reexiones, que buscan
dar respuesta a los interrogantes que fueron
planteados inicialmente as:
Desde el punto de vista de la defnicin y
los objetivos, se pueden sealar importantes
similitudes y diferencias en estas dos fun-
ciones de control. El control scal es una
funcin pblica de origen constitucional,
cuyo propsito es el control, vigilancia y
aseguramiento de la correcta utilizacin,
inversin y disposicin de los fondos y bie-
nes del Estado. Por su parte, la revisora
scal es de origen legal, de carcter pro-
fesional, de control y anlisis permanente
para la proteccin, conservacin y utiliza-
cin adecuada del patrimonio de la entidad
o empresa, y para que las operaciones se
ejecuten con la mxima eciencia, entre
otras funciones.
Los dictmenes emitidos por la Contralo-
ra General de la Repblica, en ejercicio del
control scal, y por el revisor scal, se sus-
tentan en el cumplimiento de las funciones
que cada institucin desarrolla, soportadas
en la ley, con criterios profesionales y suje-
tos a sus propias metodologas.
No obstante, cuando estos dictmenes u
opiniones sobre los estados nancieros son
contrarios, preocupa la desconanza que
generan frente a los usuarios de esa infor-
macin. Sin lugar a dudas, los dos informes
resultaran descalicados por quien debe to-
mar decisiones con base en la informacin.
Se presenta incertidumbre respecto de la
razonabilidad de los estados contables con
un efecto negativo para el tomador de deci-
siones y para los dems usuarios de la infor-
macin. De ah que las opiniones emitidas
no cumplen el propsito de dar conanza y
garantizar el adecuado cumplimiento de las
normas contables.
De acuerdo con las caractersticas de la fun-
cin de control scal y de revisora scal las
principales diferencias, en relacin con la
forma de desarrollar el trabajo, radican en
el carcter posterior y selectivo que tie-
ne el control scal, mientras que la reviso-
ra scal tiene un carcter permanente que
le permite llevar a cabo un examen integra-
do e integral de los objetos materia de su
supervisin y vigilancia, que combina veri-
cacin ex ante o previa, perceptiva o simul-
tnea y posterior o ex post facto.
Esto de ninguna manera pretende descali-
car o privilegiar una u otra actuacin, senci-
llamente se establecen formas distintas de
planear la ejecucin del trabajo de audito-
ra, que denotan grados diferentes de pro-
fundidad y tcnicas para utilizar.
En relacin con las personas que realizan el
trabajo en cada una de estas instituciones,
es posible sealar algunas diferencias. El
ejercicio de la revisora scal es exclusivo
para los contadores pblicos y las socieda-
des de contadores. El revisor scal puede
tener colaboradores o auxiliares pagados li-
bremente por l, o pagados por la empresa,
y en cualquier caso, seleccionados, dirigi-
dos, y removidos por l.
Para el ejercicio del control fscal en la mo-
dalidad de auditora nanciera, teniendo en
cuenta que la responsabilidad es institucio-
nal para las diferentes contraloras, el traba-
jo es realizado por un equipo de auditora,
en el cual intervienen contadores pblicos
sin que se pueda precisar, ms all de la Ley
43 de 1990, la obligatoriedad de ello.
En cuanto a las formas de intervencin,
se puede sealar que los procedimientos y
tcnicas utilizados son similares. La revi-
sora scal aplica las Normas de Auditora
Generalmente Aceptadas, sobre la base de
lo denido en la Ley 43 de 1990 y los pro-
nunciamientos u orientaciones profesiona-
les del Consejo Tcnico de la Contadura
Pblica que, sin ser obligatorios, son una
gua importante para el ejercicio profesio-
nal. Para el ejercicio de la funcin de con-
trol scal, especcamente para el control
nanciero, se han emitido las Normas de
Auditora Gubernamentales por parte de
la Contralora General de la Repblica, de
obligatoria aplicacin por parte de los audi-
tores.
De un anlisis detallado y comparativo de
estos dos tipos de normas de auditora se
concluye que no hay diferencias conceptua-
les de fondo, en la medida en que cumplen
el mismo objetivo de lograr una opinin so-
bre la razonabilidad de los estados nancie-
ros preparados por la administracin.
Pero frente a la pregunta de quin tiene la
razn, cuando las opiniones emitidas son
totalmente contrarias, es difcil determinar-
lo sin el ejercicio de un trabajo de auditora
y un anlisis ms detallado de las razones
que motivaron a cada institucin para emi-
tir sus respectivas opiniones. No obstante,
los dictmenes no cumplen lo que se pre-
tende, de contribuir a la conanza pblica.
En relacin con el control scal, funcin
de rango constitucional, la responsabilidad
es institucional y los dictmenes son emiti-
dos por el respectivo Contralor, es decir, el
Contralor General de la Repblica, tratn-
dose de entidades pertenecientes al orden
nacional, o sus delegados, o los contralores
departamentales, distritales o municipales,
cuando corresponda a entidades del orden
territorial, quienes, apoyados en el trabajo
de auditora adelantado por el respectivo
equipo designado para esta labor, dictami-
nan los estados contables.
Es importante sealar que si alguien quiere
contradecir el dictamen expresado por el re-
visor scal, debe hacerlo mediante el examen
que al respecto practique otro contador
pblico, quien, como se ha denido, es el
nico autorizado legalmente. En este caso,
antes de emitir su juicio profesional, y en
el evento de estar en desacuerdo con lo ex-
puesto por el revisor scal, debe solicitarle
las aclaraciones por escrito. En caso contra-
rio, estara incumpliendo lo sealado en el
artculo 57 de la Ley 43 de 1990.
18
Sobre las repercusiones que puede tener
este tipo de situaciones, de contar con dic-
tmenes distintos sobre los estados nan-
cieros emitidos por la revisora scal y por
el organismo de control scal en una misma
entidad, y para el mismo perodo, se consi-
dera que deben ser muchas, pero principal-
mente la falta de credibilidad y certidumbre
frente a la verdad de las cifras consignadas
18 El artculo 57 de la Ley 43 de 1990 seala que: Ningn
contador pblico podr dictaminar o conceptuar sobre actos
ejecutados o certicados por otro Contador Pblico que perju-
dique su integridad moral o capacidad profesional, sin antes
haber solicitado por escrito las debidas explicaciones y aclara-
ciones de quienes hayan actuado en principio.
en los estados nancieros. Situacin que no
resulta conveniente, si se tiene en cuenta el
propsito de la informacin contable y los
usuarios de la misma, entre ellos, los po-
tenciales inversionistas, la comunidad y los
organismos de inspeccin, vigilancia y con-
trol.
La administracin de la entidad o empresa
pblica debe adelantar todas las acciones
que sean necesarias, y en todas las instan-
cias posibles, en aras de obtener un dicta-
men que reeje una opinin acorde con la
verdadera situacin econmica de la em-
presa, por cuanto, respecto de una misma
informacin no es posible predicar su razo-
nabilidad y, al mismo tiempo, su no razona-
bilidad.
Ms all de cualquier consideracin, es la
actuacin de la administracin la que est
cuestionada y le corresponde propiciar es-
pacios de discusin, evaluacin y concerta-
cin entre los diferentes juicios que tienen
tanto la revisora scal, como el organismo
de control scal sobre un mismo asunto.
La misma situacin debe predicarse del
mximo rgano colegiado, responsable del
nombramiento del revisor scal, quien
dndole las respectivas instrucciones a la
administracin debe indicarle llevar esta
situacin hasta las ltimas instancias, para
restablecer la credibilidad en la empresa y
en los rganos de control respectivos.
En esa misma direccin, considero que la
actuacin de la revisora scal y del organis-
mo de control scal en la modalidad de la
auditora nanciera, dentro de una misma
entidad debe ser de mutua colaboracin.
En este sentido, entre las funciones del revi-
sor scal, el artculo 207 del Cdigo de Co-
mercio expresa: () 3) Colaborar con las
entidades gubernamentales que ejerzan la ins-
peccin y vigilancia de las compaas, y ren-
dirles los informes a que haya lugar o le sean
solicitados.
De la misma manera se seala en el artculo
24 de la Ley 42 de 1993: El informe del revi-
sor scal a la asamblea general de accionistas
o junta de socios deber ser remitido al rgano
de control scal respectivo con una antelacin
no menor de diez (10) das a la fecha en que se
realizar la asamblea o junta. Igualmente, de-
ber el revisor scal presentar los informes que
le sean solicitados por el contralor.
Esa labor de colaboracin debe llevar a esta-
blecer un consenso o una revisin argumen-
tados sobre la opinin que cada institucin
se ha formado en relacin con los estados
contables, porque insistimos que no es cla-
ro para los usuarios de la informacin que
se presenten opiniones tan dispares sobre
la razonabilidad de las cifras en un mismo
ente pblico para un mismo perodo.
5. Propuesta
Por ltimo, se considera que el Estado debe re-
visar el papel que cumplen las dos instancias de
control, y se debe estudiar la posibilidad de que
si el ente pblico tiene por ley o por estatutos
la gura de la revisora scal, y en forma conco-
mitante es sujeta del control scal, se debera
delegar en dicha institucin lo atinente al dicta-
men sobre los estados nancieros, y lo relacio-
nado con los controles de gestin y resultados,
la evaluacin del control interno y el cumpli-
miento de las normas, entre otras funciones,
que en forma simultnea desarrollan, y que
cumplen bsicamente los mismos propsitos.
As lo seala Luis Alonso Colmenares
(2007):
19
La scalizacin no estatal, o scalizacin
privada, o revisora scal propiamente dicha,
est orientada al inters pblico y construc-
cin de conanza realizada por personas na-
turales, entes o instituciones no estatales en
la perspectiva de la proteccin de recursos y
bienes sociales. La scalizacin estatal, por
su parte, est orientada a la proteccin del
inters pblico y construccin de conanza
ejecutada por personas naturales en repre-
sentacin de organismos del Estado (con-
traloras) con el objetivo de proteger bienes
pblicos y recursos estatales.
Ahora bien, siguiendo con la propuesta, la
Contralora intervendra o actuara en la me-
dida en que pueda tener algn indicio de no
estar de acuerdo con la labor desarrollada por
la revisora scal, o ante una situacin especial
en la entidad respectiva, situacin que de com-
probarse debera ser causal de remocin de la
revisora scal.
Hay todava mucho por investigar y anotar
alrededor de estas dos importantes instituciones.
19 Luis Alonso Colmenares-Rodrguez (2007). La revisora
scal en el sector pblico. Bogot: Legis.
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Legis.
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bre). Ley 43 de 1990, por la cual se adiciona la
ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesin
de contador pblico y se dictan otras disposi-
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Ley 42 de 1993, sobre la organizacin de con-
trol scal nanciero y los organismos que lo
ejercen.
Congreso de la Repblica (2000, 15 de agosto).
Ley 610 de 2000, por la cual se establece el tr-
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de competencia de las contraloras.
Congreso de la Repblica (2006, 29 de julio).
Ley 1066 de 2006, por la cual se dictan nor-
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Consejo Tcnico de la Contadura Pblica
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la cual se modica el Plan General de Conta-
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Contralora General de la Repblica (1999, 3 de
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se establecen las normas de auditora guberna-
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Contralora General de la Repblica (2006,
31 de agosto). Resolucin Orgnica 5774 de
2006, por la cual se aclara la aplicabilidad de
la Gua de Auditora Gubernamental con Enfo-
que Integral Audite 3.0 en la Contralora Gene-
ral de la Repblica.
Contralora General de la Repblica (2008, 18
de junio). Resolucin Orgnica 5970 de 2006,
por la cual se modica parcialmente la Reso-
lucin Orgnica No. 05774 del 31 de agosto de
2006, en algunos temas de la Gua de Auditora
Gubernamental con Enfoque Integral Audite3.0.
Corte Constitucional. Sentencia C-374 de 1995.
Corte Constitucional. Sentencia C-538 de 1997.
Corte Constitucional. Sentencia C-780 de
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