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1. Histrico da Tributao
A economia brasileira at a dcada de 30 apresentava-se,
predominantemente agrcola. As principais fontes de receitas do mprio eram
oriundas do Comrcio Exterior (a economia era extremamente aberta). Seu principal
imposto era o mposto sobre as mportaes, que chegou a representar metade da
receita do governo antes da proclamao da Repblica.
Com a Constituio de 24 de fevereiro de 1891, foi adotado o regime
federativo e com isso, a criao dos Municpios. A partir desse momento, as receitas
tributrias teriam que ter uma repartio, visto no comprometer a Autonomia dos
recm-criados Municpios.
A Unio coube os mpostos sobre mportao, Taxas como de selos e
correios. Aos Estados a decretao de mpostos sobre Exportao, sobre mveis
(tanto urbanos, quantos rurais), sobre a Transmisso de Propriedades (similar ao
atual TCD). Aos Municpios couberam mpostos regionais que lhes assegurassem
autonomia.
O mposto de mportao ainda manteve seu importante papel na
Constituio de 1934 como principal fonte de receita da Unio. Os mpostos sobre
consumo representavam somente 10% de todas as receitas.
Mas com os adventos de conflitos externos, como as Guerras Mundiais, o
Estado Federativo teve que adotar outra estratgia de arrecadao. Com a reduo
do Comrcio Exterior, a estratgia foi adotar uma maior tributao sobre o Comrcio
nterno sobre Consumo e Rendimentos.
A Constituio de 1934 tambm trouxe outra inovao: a repartio de
receitas. Os mpostos Residuais que poderiam ser criados pelo Estado teriam que
destinar 30% Unio e 20% aos Municpios de origem.
A seguinte Constituio pouco mudou em relao Estrutura Tributria. A
Unio passou a assumir a Competncia dos consumos de combustveis e das
Propriedades Rurais que eram pertencentes aos Estados e Municpios,
respectivamente. Mas a atribuio residual de instituir impostos passou a pertencer
aos Estados..
A partir de 1940, face s limitaes impostas cobrana do imposto de
exportao pela Constituio de 1934, o imposto de vendas e consignaes tornou-
11
se rapidamente a principal fonte de receita estadual, chegando proporo de 45%
de suas receitas.
Em 1946, o imposto de vendas e consignaes j era responsvel por cerca
de 60% da receita tributria estadual e chegou a ultrapassar as receitas do mposto
de Renda.
A Constituio de 18 de setembro de 1946 mostrou uma tendncia a
aumentar os ingressos nos cofres municipais, dando aos Municpios dois novos
impostos: o imposto sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competncia e
o imposto de indstrias e profisses (este que pertencia aos Estados).
A competncia residual voltou a ser exercida pela Unio e pelos estados.
Mas, esta inteno de aumentar os recursos Municipais no se concretizou.
Os Estados na prtica no repassavam os produtos de excesso de sua arrecadao
e as Cotas do mposto de Renda eram recebidos j corrodos pela inflao
Durante as seguintes dcadas, os impostos sobre produtos internos e
consumos aumentam sua importncia representando 45% das receitas da Unio e
90% das receitas dos Estados. Mas todos esses recursos no eram suficientes, era
necessria uma nova reforma tributria.
Na dcada de 50, foi criado o Banco Nacional de Desenvolvimento
Econmico (BNDE) com o objetivo de incentivar a indstria nacional.
Todo esse apoio fez aumentar o ingresso de recitas nos cofres pblicos,
mas que no foram suficientes para suprir os gastos, chegando o dficit a atingir
13% do PB no incio dos anos 60. Fazendo aumentar as crises econmicas internas
e a inflao.
J nessa poca era criticado o aparelho arrecadador. Os impostos sobre
produo e consumo eram excessivos, devido a sua cumulatividade, aumentando a
indignao de todos os agentes econmicos.
Em 1963, foi criada a Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda com a
tarefa de reorganizar e modernizar a administrao fiscal federal. Essa Comisso
tinha uma difcil tarefa de resolver srios problemas como manter o aparelho Estatal
em pleno funcionamento sem a diminuio das receitas, estimular a economia,
simplificao da tributao, garantir a autonomia dos Entes da Federao, dentre
outros.
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Foram estabelecidas mudanas tributrias como diferenas no mposto de
Renda e nstituio do mposto sobre Produtos ndustriais, ficando este separado
dos impostos sobre consumo.
Todas essas mudanas reabilitaram as contas nacionais, que atingira o
mnimo de 8,6% do PB em 1962, recuperou-se e, em 1965, j chegava aos 12%.
Ainda nesta dcada, foram feitas intenes de acabar com a cumulatividade
em impostos sobre o consumo e restringiu algumas das decises polticas sobre
tributao, fazendo com que as regras sejam estabelecidas para todos, evitando
uma guerra fiscal.
Mas a intensa concesso de incentivos fiscais corroia excessivamente a
receita. Ento, o governo federal criou o PS - contribuio para o Programa de
ntegrao Social -, marcando a volta da cumulatividade e diminuiu a incidncia de
isenes sobre alguns setores da economia.
A Emenda Constitucional n 23/83, elevou os percentuais do Fundo de
Participao dos Estados e dos Municpios para 14% e 16%, respectivamente. As
transferncias da Unio cresceram at atingir o mximo de 16% de sua receita
tributria em 1988.
Em meio a toda essa complexidade tributria veio a Constituio Federal de
1988.
A Constituio de 1988 trouxe um sistema tributrio preparado uma
renomada equipe tcnica, mas com profundo carter poltico.
A estrutura tributria sempre foi concentrada no poder Federal, a CF 1988
trouxe uma tendncia de aumentar a participao dos Estados e Municpios, com o
fim de fortalecer a autonomia destes Entes.
Foi estabelecido que os Entes Autnomos pudessem fixar suas alquotas e
suas regras, desde que obedecendo s normas gerais fixadas pela Constituio
Federal.
Os percentuais do produto da arrecadao de R e P destinados ao Fundo
de Participao dos Municpios foram, outra vez, progressivamente ampliados, mas
o Fundo de Participao dos Estados foi extinto.
A partilha de impostos da Unio como mposto de Renda e mposto sobre
Produtos ndustrializados tambm aumentou o montante transferido aos Estados e
Municpios.
13
O Fundo de Participao dos Municpios uma transferncia constitucional (CF,
Art. 159, , b), da Unio para os Estados e o Distrito Federal, composto de 22,5% da
arrecadao do mposto de Renda (R) e do mposto sobre Produtos ndustrializados (P).
Art. 159. A Unio entregar:
- do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e
proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma:
b) vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de
Participao dos Municpios;
Nas demais reas de atuao do Estado, a Carta de 1988 estabeleceu
atribuies e competncias para legislar privativas da Unio e dos municpios,
reservando aos estados s competncias que por ela no lhes sejam vedadas.
A Constituio de 1988 reduziu os recursos disponveis para a Unio. Mas
as dificuldades da Unio se financiar foram dadas em razo das dificuldades
financeiras, como a estagnao econmica, a acelerao da inflao e a m
administrao dos recursos.
Para aumentar suas receitas, o Estado Brasileiro criou novas Contribuies
e aumentou algumas alquotas dos mpostos j existentes.
O Plano Real iniciado em 1994, aps uma fase preparatria, ofereceu meios
prticos para assegurar uma inflao controlada. Essa nova estabilizao gerou um
alto crescimento da economia brasileira.
Todo esse crescimento econmico fez aumentar as receitas tributrias e o
Estado precisaria investir mais, com o crescimento das cidades e dos servios
pblicos. A carga tributria de 1995 superou a marca de 30%.
Mas mesmo com o crescimento das receitas, a maior clareza das contas
pblicas, agora com o controle da inflao estabilizado, mostrou outro problema: o
desajuste estrutural e financeiro do Setor Pblico. sso comprometeu as polticas
pblicas, a qualidade dos servios, dentre outros.
Para sustentar a carga tributria por longo tempo em patamar
elevado preciso que se empreenda uma reforma com o
objetivo de assegurar que tal esforo seja suportvel. Nesse
sentido, faz-se necessrio harmonizar a necessidade de
14
arrecadar com a de minimizar o efeito perverso da tributao
sobre a eficincia e competitividade do setor produtivo. A
anlise revela que uma parte significativa da tributao dos
bens e servios feita por meio de impostos e contribuies
cumulativos que so incompatveis com o objetivo de insero
do pas na economia global, posto que impem distores e
perda de competitividade ao nosso setor produtivo. preciso
tambm garantir melhor distribuio da carga tributria entre
contribuintes, o que inclui ampliao da tributao da renda e
do patrimnio pessoais e vigoroso combate sonegao. sso
s ser possvel caso se invista no aprimoramento das
administraes fazendrias. O nvel da tributao dos fluxos de
renda no Brasil ainda relativamente baixo e, em particular, a
tributao de pessoas fsicas pouco explorada
.
15
2. Da Progressividade Regressividade Fiscal
O peso dos impostos no bolso dos brasileiros e somou 33,92% do PB em
2010 e 36,3% em 2012. Uma das cargas tributrias mais altas do mundo. Proporo
semelhante aos nveis da Europa Ocidental; mas o pas, campeo de desigualdade,
ocupa a 69 posio no ranking do DH das Naes Unidas, a despeito de contar
com polticas sociais razoavelmente desenvolvidas (UNTED NATONS, 2006, p.
302).
Porm, a maioria do ingresso dessas receitas nos cofres pblicos vem de
tributao sobre alguns setores como a Produo de Bens e Mercadoria e o
Consumo de Bens e Servios.
Metade da tributao provm do consumo, 48,49% do total (BRASL, 2006a)
e os impostos sobre valor agregado (CMS, P) e faturamento (SS) representam
26,76% do total das receitas.
Mas o peso para o contribuinte no se d de forma igualitria. Para os mais
pobres, a tributao indireta equivale a 74% do total de transferncias monetrias
que recebem do governo (REZENDE; CUNHA, 2002, p. 106-110), mostrando que os
programas de transferncia de renda so suportados pelos mais pobres e no pela
faixa dos mais ricos. Enquanto isso, a tributao sobre o patrimnio e sobre doao
e herana representam menos de 3,5% do PB (ANDRADE et al., 2000).
Um estudo feito por SANSON J. R. aborda que o impacto da tributao
indireta proporcionalmente maior nas classes mais baixas, tornando este importo
regressivo, vide a Tabela 1 na prxima pgina.
"Observa-se imediatamente que ambos os impostos so
bastante regressivos. O P comea com um acrscimo de
renda de 5% para a classe de renda mais baixa e vai
diminuindo at 1% para a classe mais alta. O CM comea com
18% e vai at 3%.
"A explicao para a regressividade de ambos os impostos est
no fato de que taxa mais mercadorias com a quota que no
discriminamos consumidores por faixa de renda. SANSON J.
R, 1991.2
16
Com o passar do tempo o desenvolvimento das cidades e aumento da
utilizao dos consumos de bens e servios, trouxe ao Estado algumas das
atribuies que antes no desempenhava como a ampliao da nfraestrutura, a
necessidade de atuar em setores como telefonia, tecnologias em geral. Enfim, o
Estado brasileiro assumiu novas funes e por isso precisou agregar mais recursos
financeiros.
As alteraes realizadas na legislao tributria aps 1996 agravam a
regressividade da carga tributria brasileira. Com isso, vem aumentando a incidncia
tributria sobre bens e servios (consumo) saltando de 17,2% do PB, em 1996, para
20,8%, em 2005.
A proporo da renda gasta pelos mais pobres sobre consumo muito alta e
impostos sobre renda e patrimnio, que de regra teriam mais incidncia sobre a
classe da populao de maior poder econmico, no chega a ser expressivo. Os
impostos que tm incidncia sobre o patrimnio, no Brasil, apresentam uma
arrecadao insignificante, apenas 3,4% do montante arrecadado.
Ainda h a presena de fortes presses polticas nas concesses de
intenes e imunidades, privilgios fiscais so concedidos, muitas vezes, no para
incentivar o crescimento econmico, mas para lobby.
17
Entre os privilgios tributrios concedidos ao grande capital, especialmente
os bancos, est a iseno de imposto de renda da remessa de lucros e dividendos
ao exterior (art. 10, Lei 9.249/1995).
1
Como o consumo proporcionalmente decrescente em relao
renda conforme ela aumenta, prejudicando mais os
contribuintes de menor poder aquisitivo. O resultado uma
carga tributria regressiva, significando que o Estado brasileiro
financiado pelas classes de menor poder aquisitivo e pelos
trabalhadores, com a populao de baixa renda suportando
uma elevada tributao indireta. Estudo realizado com base na
Pesquisa de Oramento Familiar (POF) do BGE, de 1996,
revela que, no Brasil, quem ganha at dois salrios mnimos
gasta 26% de sua renda no pagamento de tributos indiretos,
enquanto o peso da carga tributria para as famlias com renda
superior a 30 salrios mnimos corresponde apenas a 7%.POF
2002/2003 mostra que essa regressividade vem aumentando:
as famlias com renda de at dois salrios mnimos passaram a
ter uma carga tributria indireta de 46% da renda familiar,
enquanto aquelas com renda superior a 30 salrios
mnimos gastam 16% da renda em tributos indiretos.
(SALVADOR, E. 2007).
2
3. Real Carga Tributria e !e"ici#!cia
1
SANSON, J. R. (1991). ncidncia tributria e os gastos em alimentos. Anlise
Econmica, Porto Alegre: UFRGS, v.9, n. 16, p. 107-123
2
SALVADOR , E. A distribuio da carga tributria : Quem paga a conta , p.79-
98, in "Arrecadao:de onde vem, Gastos Pblicos : para onde vo SCSU , Joo (organizador),
Boitempo Editorial, So Paulo , 2007
18
O nus tributrio maior ou menor dependendo de diversos fatores, como a
elasticidade da oferta e da demanda para o bem tributado e para os fatores de
produo, sendo que nos modelos no competitivos h uma tendncia a se repassar
todo esse custo para o consumidor final.
No se pode deixar de considerar o fator de que uma possvel desonerao
governamental aos setores produtivos no sejam repassados aos preos,
aumentando a margem de lucros das empresas. O mercado produtor brasileiro
composto por grandes indstrias e monoplios que passam todos os custos aos
consumidores, tornando o peso da carga tributria maior s classes mais pobres.
"Os resultados mostram que atividades para as quais existe
uma poltica explcita de desonerao de impostos so de fato
significativamente tributadas, indicando que a incidncia final
pode ser bem diversa daquela defendida pelos formuladores de
polticas tributarias ou desejada pela sociedade. (Siqueira R.
B.)
3
No existe uma real transparncia sobre a carga tributria efetiva. Avaliando
os efeitos dos impostos indiretos sobre a receita do governo e sobre o bem estar das
famlias, pode-se constatar que, diferente do que proposto, tem o resultado de
uma ineficincia econmica, onerando os produtores, inibindo a criao de novos
empregos e onera os consumidores, que paga preos mais altos.
As polticas governamentais tentam desonerar impostos sobre a exportao
e sobre a administrao pblica, mas um estudo feito por Siqueira R. B mostra que
apesar de a incidncia final dos impostos ser principalmente sobre o consumo das
famlias 84% do total de impostos e 86% do CMS , as exportaes e a
administrao pblica tambm pagam um montante significativo de impostos
indiretos. sso se d pelo fato dos insumos e materiais serem fortemente tributados,
afetando o preo final do produto.
A tributao sobre aqueles bens que se desejam tributar mais levemente
grande, pelo fato de estarmos envolvidos com uma alta carga tributria em toda
cadeia produtiva, levando a uma perda de bem estar por todos os agentes
econmicos.
3
SQUERA R. B. et al. A incidncia final dos impostos indiretos no Brasil: efeitos da tributao de
insumos. Revista Brasileira de Economia. Rio de Janeiro, FGV, v. 55, n. 4, jan/mar. 2001.
19
Outra poltica governamental de reduo da pobreza: a Poltica de
transferncias atravs do Salrio Mnimo tambm sofre com a alta incidncia
tributaria. O Efeito do aumento salarial minimizado quando se leva em conta que
esse salrio em quase sua totalidade usado em bem de consumo que possuem
alta carta tributria, seja direta, seja indiretamente, o maior nvel de renda das
famlias faz crescer a arrecadao do governo. Esse aumento de arrecadao
advm tanto do imposto de renda quanto dos impostos indiretos.
$. Tributao %rasileira
20
Em nossa atual Constituio Federal em seu artigo 3 cita: a construo de
uma sociedade livre, justa e solidria, a garantia do desenvolvimento nacional; a
erradicao da pobreza e a reduo das desigualdades sociais e regionais; a
promoo do bem de todos sem qualquer tipo de discriminao.
Para que o Estado possa exercer essas funes ele precisa de recursos, ele
explora seu patrimnio, mas a maioria de suas receitas oriunda do sistema
tributrio.
A Competncia de instituir tributos (aqui entendidos em todas suas espcies:
Taxas, mpostos, Contribuies, Emprstimos Compulsrios) repartida para todos
os Entes Polticos: Unio, Estado, Municpios e Distrito Federal.
Os &'ostos, presentes no artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional
conceituado como:
"tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte. No possui relao com nenhuma atuao
estatal especfica e no pode estar atrelado a nenhum vnculo
legal. usado para despesas gerais do Estado, atravs dele
que se d a principal fonte de financiamento da mquina
pblica. O art. 154, , ainda cita que podero ser institudos
pela Unio na iminncia ou em caso de guerra externa,
devendo ser suprimidos aos poucos, conforme cesse as
causas de sua criao.
Cada ente poltico possui seus impostos privativos.
art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
- importao de produtos estrangeiros;
- exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
- renda e proventos de qualquer natureza;
V - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios;
V - propriedade territorial rural;
V - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
21
- transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos;
- operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
- propriedade de veculos automotores.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
- propriedade predial e territorial urbana;
- transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso,
de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso
de direitos a sua aquisio;
- servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.
155, , definidos em lei complementar.(Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3 de 1993!
Ta(a (art. 145, , da CF e no art. 77 do CTN) uma espcie tributria que
denominada contra-prestacional, pois quem causa uma determinada atividade
estatal deve custe-la.
Poder ser instituda em razo do exerccio do poder de polcia
ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposio.
Co!tribuio de )el*oria (art. 145, , da CF e no art. 81 do CTN) tambm
um tributo contra-prestacional devido pela realizao de obra pblica da qual
decorre valorizao imobiliria. justificada pelo princpio do no enriquecimento
lcito, como consta no artigo 884 do cdigo civil:
"Aquele que, sem justa causa, se enriquecer custa de
outrem, ser obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita
a atualizao dos valores monetrios."
+utras Co!tribui,es (art. 149, CF), como contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas so sustentadas pelo princpio do Benefcio e da Solidariedade.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
22
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado
o disposto nos arts. 146, , e 150, e , e sem prejuzo do
previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo.
-&'r.sti&os co&'ulsrios (art. 148 da CF e no art. 15 do CTN) so
utilizados em casos especficos como calamidade pblica, guerra, investimentos
pblicos de carter urgente e de relevante interesse nacional. Possuindo carter
vinculativo despesa que fundamentou sua instituio e sero devolvidos aos
contribuintes.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios:
- para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
- no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150,
, "b".
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de
emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que
fundamentou sua instituio.
Co&'et#!cia residual, (art. 154 da CF) ou remanescente, aquela dada a
Unio para instituir outros impostos alm dos expressamente autorizados pela
Constituio.
Assim, a Unio pode instituir outros, alm dos impostos de sua competncia
privativa e extraordinria. Os Municpios e Estados no so dotados de competncia
residual para instituir impostos.
Art. 154. A Unio poder instituir:
- mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
A prpria carta magna estabelece algumas condies para que a Unio
tribute qualquer outra situao relacionada ao contribuinte, so elas:
- No tribute fatos geradores ou bases de clculo prprios dos impostos
discriminados na Constituio (vedao da bitributao);
- A instituio do imposto residual se d por lei complementar;
- Seja observada a no cumulatividade.
23
&'osto sobre /ra!des Fortu!as (/F), um imposto autorizado pela
Constituio Federal, mas at o momento no foi regulamentado.
Sua competncia cabe a Unio. Sempre alvo de questionamentos,
mas sua no instituio justificada, entre outros argumentos, que sua instituio
faria aumentar a evaso fiscal e patrimonial.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
V - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
0. Pri!c1'ios Tributrios
24
Antes de discorrer sobre os Princpios Tributrios, entende-se como princpio
de forma geral, segundo o dicionrio Michaelis virtual:
2 Momento em que uma coisa tem origem; comeo, incio.
3 Ponto de partida.
4 Causa primria.
5 Fonte primria ou bsica de matria ou energia.
6 Filos Aquilo do qual alguma coisa procede na ordem do
conhecimento ou da existncia.
7 Caracterstica determinante de alguma coisa.
8 Qum Componente de uma substncia, especialmente o que
lhe d alguma qualidade ou efeito que a distingue de outras
congneres
9 Farm Componente de um remdio, do qual dependem certas
propriedades deste.
10 Agente ou fora originadora ou atuante: Princpio do
movimento.
11 Lei, doutrina ou acepo fundamental em que outras so
baseadas ou de que outras so derivadas: Os princpios de
uma cincia
J outros doutrinadores abordam Princpios como:
"Os princpios so ordenaes que se irradiam e imantam os
sistemas de normas [...]Silva (2005)
os princpios so como normas "[...] portadoras de ncleos
significativos de grande magnitude, de modo que influenciaro
toda a orientao das cadeias normativas que deriva do
sistema. Coelho (2004)
[...] mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce
dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes
normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para
sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a
lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe
confere a tnica e lhe d sentido harmnico. Bandeira de Mello.
A funo bsica de um Princpio nortear as condutas de certo agentes, no
caso, o Estado, impondo-lhe limites e direcionamentos de suas condutas.
A nossa Constituio de 1988 procurou reforar nosso Estado Democrtico
de Direito, rompendo com o pensamento da Represso Militar que atuou nos anos
anteriores.
As razes da Ditadura Militar fizeram surgir uma necessidade de imposio de
limites ao Estado e esses limites no poderiam de exaurir em regras especficas.
Foram estabelecidos ento, os Princpios Constitucionais que dariam
direcionamentos de condutas ao Estado.
No h, portanto, Estado de Direito sem que Constituio ou
normas de natureza constitucional o disciplinem e, ainda mais,
25
que se imponham como vetor dirigente da concretizao dos
valores que expressa e contm. Coelho (2004)
Os princpios tm funo normativa, so normas jurdicas, uma de suas
principais funes suprir a deficincia jurdica de alguma norma, que poder ser
suprida com a utilizao dos princpios.
A sua importncia alm da Constituio Federal, est presente em diversos
ordenamentos legais, como na Lei de ntroduo ao Cdigo Civil (LCC) e no Cdigo
Tributrio Nacional (CTN).
Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princpios gerais de direito.
(Art. 4 LCC)
nterpretao e ntegrao da Legislao Tributria
Art. 107. A legislao tributria ser interpretada conforme
o disposto neste Captulo.
Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a
autoridade competente para aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
- a analogia;
- os princpios gerais de direito tributrio;
- os princpios gerais de direito pblico;
V - a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na
exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido.
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se
para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos
respectivos efeitos tributrios.
CAPTULO V, CTN
No se pode esquecer da importante funo de diminuir a discricionariedade
jurisdicional, vinculando a ao dos agentes pblicos, inclusive os legisladores.
"[...] os princpios exercem funo importantssima dentro do
ordenamento jurdico-positivo, j que orientam, condicionam e
iluminam a interpretao das normas jurdicas em geral, a
includos os prprios mandamentos constitucionais (SQUERA
JUNOR, 2004, p.161-162)
Os princpios so ditos como Clusulas Ptreas. So denominadas
"clusulas '.treas pela doutrina os dispositivos elencados no pargrafo 4 do
artigo 60 da Carta Magna. Assim est disposto:
Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante
proposta:
. 4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda
tendente a abolir:
26
a forma federativa de Estado;
o voto direto, secreto, universal e peridico;
a separao dos Poderes;
V os direitos e garantias individuais. "
art. 60: 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de
emenda tendente a abolir:
[...]
V - os direitos e garantias individuais.
Estabelecemos como Princpios e Clusulas Ptreas as relaes que
merecem maior destaque e importncia, so as caractersticas ideolgicas que
caracterizao cada nao, como defende vo Dantas, que conceitua que os
princpios "Quando incorporados a um sistema jurdico-constitucional positivo, reflete
a prpria estrutura ideolgica do Estado, como tal, representativa dos valores
consagrados por uma determinada sociedade.
4
So Clusulas Ptreas, segundo art. 60 da CF:
a forma federativa de Estado;
o voto direto, secreto, universal e peridico;
a separao dos Poderes;
2 3 os direitos e gara!tias i!dividuais.
Para JOS AFONSO DA SLVA:
claro que o texto no probe apenas emendas que
expressamente declarem: 'fica abolida a Federao ou a forma
federativa de Estado'(...). A vedao atinge a pretenso de
modificar qualquer elemento conceitual da Federao. (...)
Assim, p. ex., a autonomia dos Estados federados assenta na
capacidade de auto-organizao, de autogoverno e de auto-
administrao. Emenda que retire deles parcela dessas
capacidades, por mnima que seja, indica tendncia a abolir a
forma federativa de estado
Os princpios servem para suprir as lacunas das normas gerais, visam
orientao da ordem jurdica em direo a determinadas finalidades e inibem a
produo de normas e atos que lhes violem o contedo e a eficcia.
4
ESPNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de princpios constitucionais. So Paulo: RT, 1999. p. 47-
48.
27
De acordo com Pedro Lenza, a nossa Constituio Federal dita como
"promulgada, analtica, escrita, formal, dogmtica e rgida s podendo ser alterada
pelos meios previstos na prpria Constituio.
A alternao de uma parte de nossa Carta Magna se d travs da emenda
constitucional, fruto do trabalho do poder constituinte derivado reformador.
Os princpios servem exatamente para limitar tanto material quanto
formalmente.
As Clusulas Ptreas impem uma limitao Material, pois esclarecem que
determinados assuntos no poderiam ser frutos de emendas.
A gualdade clusula ptrea, no podendo ser restringvel ou suprimido
O conceito de igualdade vem sendo estudado desde Aristteles e difunde a
idia de que "os indivduos podem ser agrupados segundo notas comuns e
separados por suas diferenas'. (BALEERO, 2006, p. 378)
5
Dessa forma "o princpio da igualdade formal norma que impe o
mesmo tratamento aos iguais e outro aos desiguais'. (BALEERO, 206, p. 379)
No que se refere ao contribuinte "iguais so aqueles contribuintes de
mesma capacidade econmica". (BALEERO, 2006, p. 380)
Assim, "as atividades idnticas situadas tm de merecer, sem excees, o
mesmo tratamento nos impostos, nos incentivos, nos prmios, nas isenes.
qualquer critrio de tratamento igual para pessoas iguais jamais poder ser
arbitrrio, mas dele dever-se- poder aferir razoabilidade". (BALEERO, 2006, p.
381)
No caso dos impostos o princpio da igualdade alcanado ao se levar em
conta a capacidade contributiva das pessoas, mas deve-se lembrar de que essa
capacidade objetiva, ou seja, se refere no as condies econmicas de cada
contribuinte, mas as suas manifestaes objetivas de riqueza". (CARRAZZA, 2006,
p. 89)
6
Dentre os Princpios Constitucionais, alguns se destacam na ordem tributria
como o da Anterioridade, o da Noventena, o da sonomia Tributria, Vedao ao
Confisco, No limitao do Trfego, dentre outros.
5
BALEERO, Aliomar. limitaes Constitucionais ao Poder de tributar. 7 ed. rev. e comp. luz da
CRFB/88 at a EC 10/96. rio de Janeiro: Forense, 2006.
6
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional tributrio. So Paulo: Malheiros, 2006.
28
0.1 3 /456D5D-
A /456D5D- consagrada como um dos principais princpios de regem
nosso ordenamento jurdico, apesar de saber que no h hierarquia entre os
princpios e sim um contrabalanceamento entre eles.
O principio da igualdade tem amplo campo semntico. H uma igualdade
formal e uma material.
Segundo a igualdade formal, somos iguais perante a lei, que obriga a lei a ser
genrica e hipottica.
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito
vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade,
nos termos seguintes:
Mas o conceito de isonomia vai alm, a igualdade no absoluta (nenhum
princpio absoluto), ela limitada pela considerao do mesmo direito em relao
aos demais.
Este princpio busca tratar os cidados desigualmente de forma que se
encontrem em situao semelhante, diferenciando-se o tratamento dos que se
encontrem em situaes desiguais.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino
em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos,
ttulos ou direitos;
O prprio cdigo tributrio cita casos que ser aplicada essa diferenciao,
como isenes do CMS.
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
V - cobrar imposto sobre:
a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
29
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na
Seo deste Captulo;
Outro exemplo o que consta no Convnio CMS 38/2012, onde concedida
iseno do CMS, nas vendas internas e interestaduais de veculos novos quando
adquiridos por pessoas portadoras de deficincia fsica, visual, mental severa ou
profunda, ou autistas, diretamente ou por intermdio de seu representante legal.

0.2 3 78+9C+7F:C+;
Confisco, em regra, uma punio:
O confisco , em verdade, o ato de adjudicao dos bens ao
patrimnio do Estado, em virtude de determinao legal ou
qualquer outro ato que o autorize.
Em matria fiscal, o confisco indica o ato de apreenso de
mercadoria contrabandeada ou que seja posta no comrcio em
contraveno s leis fiscais. D-se a apreenso e o poder
pblico a confisca para cobrar-se dos impostos e das multas
devidas. Mesmo neste caso, embora no se adjudique ao
errio a soma de mercadorias apreendidas, adjudica-se o seu
preo, isto , o seu valor.
7
Nossa Carta Magna prev sim em seu ordenamento a Perda de Bens para o
Estado.
Art., 5, XLV - a lei regular a individualizao da pena e
adotar, entre outras, as seguintes:
a) privao ou restrio da liberdade;
b) perda de bens;
c) multa;
d) prestao social alternativa;
e) suspenso ou interdio de direitos.
O princpio do no confisco traduz uma garantia constitucional ao
contribuinte de no ser onerado de forma excessiva pelo Estado, de forma
que chegasse a comprometer o seu patrimnio e rendimentos ao ponto dele
no o poder mais ter.
A origem histrica deste princpio do no-confisco da poca dos
Feudos, onde a burguesia nascente vivia em constante medo em razo do
poder de tributar dos reis.
7
De Plcido e Silva. Vocabulrio jurdico. 20.ed. Rio de Janeiro, Forense, 2002, p. 199.
30
Lima Lopes j descrevia sobre a forma de se impor tributos nesta
poca.
Em primeiro lugar, os impostos, sendo principalmente rendas
da Coroa, justificam-se por serem tradicionais(cobram-se
desde tempos imemoriais...). Assim acontece com os direitos
reais(rgios) de que tratam as Ordenaes Filipinas (Livro ,
Ttulo XXV). Sendo direitos rgios, sua arrecadao, no
entanto, particular(privada); em outras palavras, no h um
aparelho de arrecadao composto de funcionrios: a cobrana
deferida a particulares que contratam, por meio de leilo, a
arrecadao. O que prometer mais Coroa, o que puder
oferecer maior vantagem, obtm o lanamento, pois deu o
melhor lance. uma forma privada de cobrana, em nome da
maior efetividade e capacidade do particular.
Outro trao dos tributos e impostos antigos que no so
necessariamente pessoais ou individuais: podem ser
comunitrios, coletivos, ou seja, devidos por uma comunidade
tal como a parquia, o distrito, a freguesia, chamados de
impostos de repartio.
8
Ento, houve a preocupao por parte do Constituinte Originrio de
preservar o No-Confisco, como consta no artigo 150, V.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
[...]
V - utilizar tributo com efeito de confisco;
[...]
A regra dirigida tanto para os Legisladores, quanto para os
julgadores, tendo um efeito preventivo, cabvel de declarao de
inconstitucionalidade da lei que ofenda esse direito.
uma garantia ao cidado contribuinte, protegendo o direito de
propriedade individual, onde proibido ao fisco apropriar-se do patrimnio
alheio atravs da tributao excessiva.
O direito de propriedade verificvel em diversos pontos de nossa
Carta Magna.
" garantido o direito de propriedade (art. 5, XX da CF)
"Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
8
Jos Reinaldo de Lima Lopes. O Direito na Histria. 2.ed. So Paulo: Max Limonad, 2002. p. 245-
246
31
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos
termos seguintes (art. 5, "caput da CF).
"A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existncia digna, conforme os ditames da justia social,
observados os seguintes princpios: propriedade privada;
funo social da propriedade privada (art. 170, e da CF).
Lembrando que o direito propriedade no absoluto, nosso ordenamento
jurdico estabelece que toda propriedade urbana ou rural deve cumprir sua funo
social.
"A lei estabelecer o procedimento para desapropriao por
necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social,
mediante justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados
os casos previstos nesta Constituio (art. 5, XXV da CF).
"As desapropriaes de imveis urbanos sero feitas com
prvia e justa indenizao em dinheiro (art. 182, 3 da CF).
Ento o princpio da no-confiscatoriedade estabelece uma limitao ao poder de
tributar, mas no impede completamente a instituio de tributos sobre a
propriedade.
Luciano Amaro esclarece o tema em lcidas palavras:
Desde que a tributao se faa nos limites autorizados pela
Constituio, a transferncia de riqueza do contribuinte para o
Estado legtima e no confiscatria. Portanto, no se quer,
com a vedao ao confisco, outorgar propriedade uma
proteo absoluta contra a incidncia do tributo, o que anularia
totalmente o poder de tributar. O que se objetiva evitar que,
por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. V-se,
pois, que o princpio atua em conjunto com a capacidade
contributiva, que tambm visa a preservar a capacidade
econmica do contribuinte
9
Nesta linha, Fbio Brun Goldschmidt posiciona-se:
Na perspectiva dinmica, a ofensa ao art. 150, V, pode ocorrer
pelo repentino e excessivo alargamento da base de clculo do
tributo pela nova legislao. O aumento excessivo de tributos,
como vimos, tambm objeto de controle pelo princpio do
no-confisco. Ainda que no se excedam as fronteiras
possveis da hiptese legal de incidncia ou da materialidade
constitucionalmente desenhada; o tributo poder atingir o efeito
de confisco quando houver uma abrupta e substancial
majorao da sua base, que resulte em um aumento tal de seu
montante, que o contribuinte tenha a ntida sensao de
penalizao, de inadequao, de excessividade e, porque no
dizer, de injustia do aumento.
9
Luciano Amaro. Direito Tributrio Brasileiro.12.ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p.144
32
A favor do contribuinte, para efeitos de analise do efeito confiscatrio, devem
ser analisados no apenas um tributo de forma isolada, mas o conjunto de tributos
que incidem sobre o mesmo fato. Como consta na Jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal (STF) abaixo.
PROCESSUAL CVL. AGRAVO REGMENTAL.
CONSTTUCONAL. TRBUTRO. VEDAO DO USO DE
TRBUTO COM EFETO DE CONFSCO. MPOSTO DE
MPORTAO - . AUMENTO DE ALQUOTA DE 4% PARA
14%. DEFCNCA DO QUADRO PROBATRO.
MPOSSBLDADE DE REABERTURA DA NSTRUO NO
JULGAMENTO DE RECURSO EXTRAORDNRO. 1. A
caracterizao do efeito confiscatrio pressupe a anlise de
dados concretos e de peculiaridades de cada operao ou
situao, tomando-se em conta custos, carga tributria global,
margens de lucro e condies pontuais do mercado e de
conjuntura social e econmica (art. 150, V da Constituio). 2.
O isolado aumento da alquota do tributo insuficiente para
comprovar a absoro total ou demasiada do produto
econmico da atividade privada, de modo a torn-la invivel ou
excessivamente onerosa. 3. Para se chegar a concluso
diversa daquela a que se chegou no acrdo recorrido,
tambm no que se refere violao do art. 5, XXXV da
Constituio, seria necessrio o reexame de matria ftica, o
que encontra bice da Smula 279 do Supremo Tribunal
Federal. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE
448432 AgR / CE - CEAR AG.REG. NO RECURSO
EXTRAORDNRO; Relator(a): Min. JOAQUM BARBOSA;
Julgamento: 20/04/2010; rgo Julgador: Segunda Turma).
Mas mesmo o principio do no confisco no absoluto. Alm da funo social
da propriedade urbana ou rural j analisada, temos os impostos extra-fiscais.
Pelo exerccio de Polcia, as autoridades que tenham este poder legal, podem
instituir alquotas ditas altas no para arrecadar, mas para desestimular o consumo
de algum produto, como cigarros e bebidas. Pode ser utilizado tambm para
estimular a economia interna de um produto taxando a importao de um
concorrente.
Nessa corrente, j dizia Sacha Calmon explica com clareza este princpio.
O conceito clssico de confisco operado pelo Poder do Estado
empata com a apropriao da alheia propriedade sem
contraprestao, pela expropriao indireta ou pela tributao.
O confisco pela tributao indireto. Quando o montante do
tributo tal que consome a renda ou a propriedade, os
proprietrios perdem ou tendem a desfazer-se de seus bens.
Aqui se d um aparente paradoxo. exatamente no escopo de
tornar insuportvel a propriedade utilizada contra a funo
social que so arrumadas as tributaes extrafiscais.
33
O imposto territorial rural exacerbado leva o proprietrio egosta
a desfazer-se dela ou dar-lhe funo compatvel com a CF. O
PTU progressivo no tempo leva o proprietrio de lotes urbanos
inaproveitados ao desespero. O imposto de importao
altssimo desestimula o consumo de bens suprfluos, o mesmo
ocorrendo com os demais impostos que gravam a renda
utilizada no consumo de bens e servios.
Admitem-se at alquotas progressivas sobre o consumo de
energia eltrica e combustveis por faixas de consumo (quanto
mais alto o consumo, maior a tributao). A meta evitar o
desperdcio, excludos os consumos obrigatrios, como o
caso da indstria de alumnio (energia eltrica) e dos frotistas
(combustveis), s para exemplificar.
10
Enfim, a analise do efeito confiscatrio complexo, sendo fonte de discusses
na doutrina e na jurisprudncia e ainda sem sombra de soluo pacfica.
0.3. 7eutralidade
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios
especiais de tributao, com o objetivo de prevenir
desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia
de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Segundo Roberto Quiroga Mosquera, um sistema tributrio "Bom seria regido
por quatro princpios: simplicidade; neutralidade; progressividade; e equidade.
J segundo GUMARES, R. F., 1982:
"Poderamos definir um bom sistema tributrio como sendo
aquele que atenda aos objetivos de poltica econmica,
traados pelos governantes de uma nao, sujeito, porm, a
determinados princpios que foram elaborados ao longo dos
anos pela doutrina financeira. Essa definio corresponde,
naturalmente, a um sistema tributrio racional, em oposio
aos sistemas histricos, isto , aqueles que so formados ao
sabor das circunstncias polticas e das necessidades de
receitas para o Estado sem um estudo racional de suas fontes,
fatos geradores, bases de clculo, alquotas etc.; seus efeitos
sobre a produo, consumo, poupana, preos, distribuio da
renda etc..
11
10
Sacha Calmon Navarro Colho. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2008. p. 278.
11
Varsano, R. Pessoa, E. P. Silva, N. L. C. Afonso, J. R. R. Araujo, E. A. Ramundo, J. C. M. 1998.
Uma Anlise da Cara Tributria do Brasil. Texto para Discusso No. 583. Braslia and Rio de
Janeiro: nstituto de Pesquisa Econmica Aplicada (PEA).
34
Assim, alm do estudo do nosso sistema tributrio, faz-se importante analisar
a como as polticas fiscais esto sendo executadas sob o aspecto locativo,
distributivo e estabilizador como parmetro para a tributao ideal.
A anlise das polticas fiscais do Brasil tem recebido pouca significncia pela
mdia, pouco se debate com seus efeitos e eficincia. Os modelos de tributao no
so transparentes.
Nos ltimos anos, o Brasil tem presenciado uma tentativa de mudana de
seu perfil tributrio. A grande influncia do neoliberalismo na dcada de 90 trouxe a
ideia que se deveria ter uma carga tributria neutra, de acordo com o princpio da
neutralidade.
O princpio da Neutralidade, derivado do princpio da sonomia, orienta que a
tributao dever atuar de forma mnima possvel no setor econmico, de forma a
no provocar distoro nos preos e nas decises dos agentes econmicos.
Nenhum setor econmico dever ser favorecido ou desfavorecido, em contraste com
o princpio da Capacidade Contributiva, onde exigido mais daqueles que possuem
mais riqueza e por isso, devem contribuir mais.
Para Luis S. Cabral de Moncada,
"as regras de concorrncia dos nossos dias no se limitam a
defender o mercado como ordem normal das trocas
econmicas, mas tambm organizam e desenvolvem o
mercado no pressuposto de que do seu funcionamento livre
decorre a ordem econmica mais justa e eficiente, sendo que a
defesa da concorrncia levada a cabo porque se acredita ser
ela o melhor garante da prossecuo, como que implcita de
certos objetivos de poltica econmica.
12
Por isso, o Brasil adotava essa poltica neoliberal, abandonando os objetivos
de distribuio e renda e progressividade. sso ficou evidente nas polticas fiscais do
governo do Fernando Henrique Cardoso, 1994-2002. As polticas eram voltadas a
reduzir o papel do Estado
"O neoliberalismo um conjunto de ideias e valores bem mais
amplo que as polticas econmicas que nele se referenciam e
no apresenta um conjunto rgido e bem definido de polticas a
serem aplicadas.
Nos governos ditos neoliberais, verifica-se grande variedade de
polticas econmicas especficas, inclusive coexistindo no
12
MONCADA, Luis S. Cabral. Direito Econmico. Coimbra: Coimbra Editora, 1988. p. 313-315
35
mesmo perodo. [...] Quando analisado pela tica das polticas
econmicas, o neoliberalismo se revela mais um paradigma
que um receiturio detalhado, mais um conjunto de valores
gerais para orientar as polticas econmicas que um conjunto
articulado de polticas especficas. um paradigma forte o
bastante para estabelecer limites rgidos para as
orientaes bsicas das polticas a serem feitas, para
estabelecer um campo de ideias difcil de ser rompido e
ostentado, mas tambm um paradigma elstico e amplo o
bastante para abrigar polticas especficas muito variadas e
mesmo dspares entre si (CARVALHO, 2004, p. 132-133)
13
As reformas tributrias no continente seguiram duas orientaes
bsicas (CARVALHO, 1997). A reduo do papel da tributao direta e
a simplificao da tributao indireta. A primeira afastada sob a tese
de que aperfeio-la muito cara e difcil, pelos problemas de evaso
e eliso; a proposta da segunda simplificar a tributao indireta, em
especial o imposto sobre o valor agregado, reduzindo a diferenciao
de alquotas e as isenes ou favorecimentos, sob o argumento que
favoreceria o controle e a fiscalizao.
0.$. -<uidade
O Princpio da Equidade complementar ao Princpio da Neutralidade, e tem
por objetivo a garantia de uma justia fiscal, onde o nus tributrio seria graduado
conforme o benefcio individual recebido pela atuao das polticas governamentais
(princpio do benefcio).
Para Aristteles, a equidade desempenha um papel corretivo ou retificador da lei
insuficiente, "sendo um remdio para sanar os defeitos decorrentes da generalidade
da lei. Possui, dessarte, "uma "conotao de equilbrio, de compensar eventuais
desvios que a lei pode causar em sua aplicao ao caso concreto.
Adam Smith (1983, p.247/248), em um dos primeiros estudos sistematizados
sobre tributao, coloca assim a mxima da eqidade, que pode ser entendida como
um antecedente ao moderno princpio da capacidade contributiva:
13
CARVALHO, C. E. O governo Lula, triunfo espetacular do neoliberalismo, Margem Esquerda, So
Paulo, n. 3, p. 131-146, 2004
36
Os sditos de cada Estado devem contribuir o mximo
possvel para a manuteno do Governo, em proporo
a suas respectivas capacidades, isto , em proporo ao
rendimento de que cada um desfruta, sob a proteo do
Estado. As despesas de governo, em relao aos indivduos
de uma grande nao, so como as despesas de
administrao em relao aos rendeiros associados de
uma grande propriedade, os quais so obrigados a
contribuir em proporo aos respectivos interesses que tm
na propriedade.
A Equidade leva em conta que todos devem manter o mesmo dispndio
financeiro, trazendo as origens da gualdade Formal, onde todos so iguais perante
a Lei. O peso dos tributos deve influenciar da menor forma possvel os setores
sociais.
A Equidade leva em conta a sustentabilidade, no se pode privilegiar nem a
Fazenda Pblica nem os Contribuintes, se privilegiarmos o contribuinte, reduzindo a
tributao, o Estado ficaria sem os recursos necessrios s suas atividades e se
privilegissemos a excessiva tributao, impediramos o desenvolvimento
econmico pela excessiva absoro de recursos do contribuinte.
A diminuio excessiva da tributao sobre os contribuintes, a principio
geraria um bem estar, mas comprometeria o futuro. A maior disponibilidade
financeira dos contribuintes no suprida pela falta de investimentos em
infraestrutura.
Logo, o equilbrio da tributao benfico tanto para o Estado, quanto para
o Contribuinte.
A atual realidade mostra que estamos desequilibrados, com o nus pesando
mais para os contribuintes que para o Estado, de forma que aquele paga vrias
vezes pelo mesmo servio.
0.0. :eletividade e Ca'acidade Co!tributiva
Desde os primrdios da nstituio do Estado, a funo essencial dos
tributos gerar recursos financeiros que possibilitem ao Estado o desenvolvimento
das suas atividades, que esto elencadas em normas como a Constituio e as leis.
37
O Estado possui a mperatividade e a Auxo-executoriedade de impor ao
cidado o pagamento de tributos e de cobr-los quando no o fizerem.
Ao invadir o patrimnio do particular, ocorre a transferncia de recursos
financeiros do setor privado para o pblico.
Mas h outras finalidades dos tributos que no seja eminentemente fiscal e
arrecadatrias, o que se chama de Funo Extrafiscal.
Segundo ves Gandra da Silva Martins:

O fato de que a imposio tributria representa apropriao de
bens dos cidados para duplo atendimento das necessidades
legtimas do Estado, enquanto representante do povo de uma
nao, e daquelas menos legtimas ou sem nenhuma
legitimidade dos detentores do poder, traz elemento de relevo
indiscutvel para a concepo de uma adequada teoria
tributria.
14
Essa Funo Extrafiscal serve como mecanismo de execuo de objetivos
que vo alm de arrecadar recursos, como regular a economia, induzir os
contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, como consumir um produto ou
servio.Seletividade encontra forte ligao com o princpio da Capacidade
Contributiva.
O princpio da capacidade contributiva encontra-se previsto na Carta
Magna no art. 145, 1
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte.
A autora Georgina de Paula Brasileiro bem salienta:
[...] o princpio da capacidade contributiva aplicvel nos
impostos diretos, em relao aos quais o contribuinte
legalmente previsto o mesmo que suporta o nus tributrio,
facilitando a graduao do imposto de acordo com a sua
capacidade econmica. J nos impostos indiretos, o nus
repassado para o preo da mercadoria, no havendo como
avaliar a capacidade econmica do contribuinte final, devendo-
se, ento, ser aplicado o princpio da seletividade, que uma
14
MARTNS, ves Gandra da Silva. Teoria da mposio Tributria. n: MARTNS, ves Gandra da
Silva (coo"d#! Cu"so de $i"eito %"i&ut'"io# (o )aulo* (a"ai+a 2010 p# 16
38
forma indireta de alcanar o princpio da capacidade
contributiva.
15
J o renomado Hugo de Brito Machado, conceitua Capacidade Contributiva
como:
O princpio da capacidade contributiva ou, em outras palavras,
o princpio segundo o qual os impostos devem ser graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, no deve ser
interpretado como simples forma de manifestao do princpio
da isonomia. Tem-se de considerar que o princpio da isonomia
j est expresso em outros dispositivos da Constituio, um
dos quais no prprio captulo do Sistema Tributrio. Assim, a
existncia de um dispositivo constitucional consubstanciando,
expressa e especificamente o princpio da capacidade
contributiva tem, indiscutivelmente, grande relevncia na
interpretao desse princpio.
16

Em suma, a Capacidade Contributiva est ligada a gualdade
Material, enquanto a Equidade est ligada a gualdade Formal (todos so
iguais perante a Lei).
Em relao a Essencialidade, de notrio conhecimento que existem
bens mais essenciais a vida das pessoas como: Moradia, Medicamentos,
Alimentao, Vesturio, Transporte Pblico, dentre outros.
Servios e produtos mais essenciais devem ter uma carga tributria
menor ou at nenhuma incidncia tributria (apesar de sabermos que mesmo
assim estes produtos sobrem a incidncia indiretamente, como na gasolina
que o transporta, a folha salarial do trabalhador, etc), enquanto camadas
sociais de maiores recursos, poderiam pagar mais pra bens ditos como
suprfluos como: perfumes, embarcaes recreativas, cosmticos.
J dizia Aliomar Baleeiro:
A seletividade significa discriminao ou sistema de alquotas
diferenciadas por espcie de mercadorias, como adequao do
produto vida do maior nmero de habitantes do pas. As
mercadorias essenciais existncia civilizada deles devem ser
tratadas mais suavemente, ao passo que as maiores alquotas
devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto ,
o suprfluo das classes de maior poder aquisitivo.
17
15
BRASLERO, Georgina de Paula. O princpio da seletividade e o CMS sobre energia eltrica. So
Paulo: Revista Tributria e de Finanas Pblicas, julho-agosto de 2004, p. 125
16
MACHADO, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 47.
17
BALEERO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Ed. Forense: Rio de Janeiro, 1984, p. 206
39
Em vista a toda essa importncia, o constituinte brasileiro buscou
incorporar em nosso ordenamento jurdico a implementao da Seletividade, o
observa-se nos artigos 21 do Cdigo Tributrio Nacional e nos artigos 153 e 155 da
Carta Magna.
Art. 21. Compete Unio instituir imposto sobre:
[...]
3 O imposto sobre produtos industrializados ser seletivo em
funo da essencialidade dos produtos, e no-cumulativo,
abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nas
anteriores.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
[...]
3 - O imposto previsto no inciso V:
- ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
[...]
2. O imposto previsto no inciso atender ao seguinte:
[...]
- poder ser seletivo, em funo da essencialidade das
mercadorias e dos servios;
Segundo alguns doutrinadores, o princpio da Seletividade no
apenas uma opo do legislador, ele dever ser observado, em todos os aspectos,
como um mecanismo de igualdade e justia social.
A Carta Magna no uma arbitrariedade do legislador, pelo contrrio, uma
barreira frente aos desmandos estatais. Nossa Constituio serve como meio de
limitar o poder estatal, como defende Misabel Abreu Machado Derzi.
A boa Doutrina ensina que, nos sistemas jurdicos em que se
consagra o princpio da igualdade e da capacidade econmica,
a seletividade impe-se.
que nos impostos que repercutem no consumidor, como
caso do CMS, tornar-se-ia muito difcil, seno impossvel,
graduar o imposto sobre produtos industrializados ou sobre
operaes de circulao de mercadorias de acordo com a
capacidade econmica da pessoa que adquire o produto ou a
mercadoria para o consumo (que afinal quem suporta o
encargo tributrio)
18
18
DERZ, Misabel Abreu Machado. Sobre a tributao nas relaes de consumo: desvio de
finalidades constitucionais, desrespeito aos princpios da neutralidade e da capacidade contributiva.
Revista de Direito Tributrio n 78. p. 268-278
40
=. %e!e"1cios Fiscais e >ustia :ocial
H diversas formas de serem concedidos benefcios fiscais, como a reduo
de alquotas, reduo de base de clculo, iseno, imunidade, concesso de crdito
presumido.
Para Roque Antnio Carrazza, "a alquota o critrio legal, normalmente
expresso em percentagem (%), que, conjuntado base de clculo, permite discernir
o quantum debeatur (quantia devida, a ttulo de tributo)
19
Uma das praticas mais comuns a aplicao de alquota zero, pois muitos
tributos podem o fazer atravs do poder executivo.
Art. 153 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas
dos impostos enumerados nos incisos , , V e V
- importao de produtos estrangeiros;
19
CARRAZZA, Roque Antonio. CMS. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 2007. p. 77.
41
- exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
V - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios;
Sobre isso, Paulo de Barros Carvalho afirma:
[...] a regra de iseno investe contra um ou mais critrios da
norma padro de incidncia, mutilando-os parcialmente.
[...]
o caso da alquota zero. Que experincia legislativa ser
essa que, reduzindo a alquota zero, aniquila o critrio
quantitativo do antecedente da regra matriz do P? A
conjuntura se repete: um preceito dirigido norma padro,
investindo contra o critrio quantitativo do conseqente.
Qualquer que seja a base de clculo, o resultado ser o
desaparecimento do objeto da prestao. Que diferena faz em
inutilizar a regra de incidncia, atacando-a num critrio ou
noutro, se todos so imprescindveis dinmica da
repercusso tributria nenhuma. No entanto, o legislador
designa de iseno alguns casos, porm, em outros utiliza
frmulas estranhas, como se no se tratasse do mesmo
fenmeno jurdico.
20
Sobre a diferena da iseno para a alquota zero, o STF confirma esta
diferena:
Ora, nos autos em exame, consiste a controvrsia em saber se
a recorrente tem, ou no, direito ao crdito do P, referente s
embalagens de produtos beneficiados pelos produtos
beneficiados pela alquota zero. Na esteira dos
pronunciamentos desta Corte, que deram causa edio da
smula 576, restou consagrado o entendimento segundo o qual
os institutos da iseno e da alquota zero no se confundem,
possuindo caractersticas que o diferenciam, a despeito da
similitude de efeitos prticos que, em princpio, os assemelha.
[...]
de ver que a circunstncia de ser a alquota igual a zero no
significa que no h fato gerador, enquanto acontecimento
ftico capaz de constituir a relao jurdico-tributria, mas sim a
falta do elemento de determinao quantitativa do prprio dever
tributrio. (Relator: Min. Octvio Gallotti, RE 109.047-2/SP).
A imunidade representa um direito constitucionalmente assegurado, no
podendo sofrer restrio infraconstitucional.
Existem diversos dispositivos constitucionais de imunidades, como:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
20
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1985. p. 303-304.
42
V - instituir impostos sobre:
patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
templos de qualquer culto;
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
Esses dispositivos representam reas de interesse do Estado e da
Populao para defesa de certas reas, como defende Elizabeth Nazar
Carrazza que:
O Estado no pode, portanto, omitir-se diante das
desigualdades socioeconmicas existentes. Tem o dever de
atuar no sentido de corrigi-las ou, quando pouco, diminu-las,
garantindo a todos a igualdade de possibilidades. Para este
fim, inmeros so os dispositivos constitucionais relativos
ordem econmica e social. Tais dispositivos no constituem
meros conselhos aos detentores do poder estatal. So normas
cogentes, que contm em seu bojo verdadeiros princpios
constitucionais.
[...]
Estes preceitos visam a garantir a todos uma existncia digna,
afastando-se a misria e a marginalizao. Sem tais garantias,
que decorrem da igualdade, no h falar em direitos
individuais, tais como a liberdade de pensamento, a segurana
jurdica etc.
21
Enfim, no se abordar com especificidade cada forma de beneficio fiscal,
pois no o objetivo deste trabalho.
O importante saber que uma das formas de se executar a justia social se
d de forma de benefcios fiscais, onde certas reas so priorizadas e por isso,
paga-se menos tributos.
21
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. PTU e progressividade. Curitiba: Juru, 1992. p. 32.
43
?. -!tre a Tributao deal e a Poss1vel
nfelizmente, a nossa Constituio de 1988 trouxe grandes
deficincias em termos de eficincia, eficcia e efetividade do nosso sistema
de arrecadao.
Houve grande preocupao com o aumento da arrecadao, para
custear a novas necessidades estatais com o aumento das cidades, gerando
a criao de diversos tributos e aumento de alquotas de outros demais.
Sandford (1993) lista alguns elementos comuns das mudanas
tributrias ocorridas em diversos pases: diminuio do nmero de alquotas e
de seu valor marginal mximo no imposto de renda da pessoa fsica; reduo
de alquotas das corporaes; e aumento da participao de impostos sobre
consumo em detrimento de impostos sobre a renda.
A introduo destes tributos altera o bem-estar dos cidados, fazendo
os trabalhar mais ou diminuir seu consumo para uma mesma taxa de
consumo.
Um sistema ideal alm de observar os princpios aqui tratados,
principalmente a Equidade e Neutralidade, deve observar transmitir aos
cidados uma maior transparncia da arrecadao e do uso dos recursos.
44
Houve avanos sim como a lei 12.741, que obedece ao exposto na
Constituio Federal no 5 do art 150.
5 - A lei determinar medidas para que os consumidores
sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios. CF, art 150
Art. 1o Emitidos por ocasio da venda ao consumidor de
mercadorias e servios, em todo territrio nacional, dever
constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informao
do valor aproximado correspondente totalidade dos tributos
federais, estaduais e municipais, cuja incidncia influi na
formao dos respectivos preos de venda.
1o A apurao do valor dos tributos incidentes dever ser
feita em relao a cada mercadoria ou servio, separadamente,
inclusive nas hipteses de regimes jurdicos tributrios
diferenciados dos respectivos fabricantes, varejistas e
prestadores de servios, quando couber.
8o Em relao aos servios de natureza financeira, quando
no seja legalmente prevista a emisso de documento fiscal, as
informaes de que trata este artigo devero ser feitas em
tabelas afixadas nos respectivos estabelecimentos.
LE No 12.741, DE 8 DE DEZEMBRO DE 2012
A implantao de uma maior transparncia traz consigo uma maior
responsabilidade poltica, pois os contribuintes instrudos exigiro mais dos
seus eleitos.
Outras importantes mudanas devem continuar ocorrendo como a
diminuio do custo do sistema arrecadador. Para Adam Smith, "toda taxa
deveria ser elaborada de maneira a tirar e manter fora do bolso do povo o
mnimo possvel alm do que traz ao tesouro pblico do Estado (Smith, op
cit., p. 366).
Essa tarefa ainda est longe da ideal, segundo o jornal O Globo, toda
a engrenagem federal ser de R$ 377,6 bilhes, enquanto o montante
previsto para investimentos de R$ 108,7 bilhes.
Tem que se reconhecer que a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
trouxe inmeros avanos como a fixao de limites da despesa total com
pessoal em 50% para a Unio, 60% para os Estados e Municpios (em
percentual da receita corrente lquida)
22
.
22
A Receita Corrente lquida composta basicamente por receitas
agropecurias,transferncias correntes, de servios, industriais, patrimoniais e tributrias.
45
Outras regras foram estabelecidas pela LRF, como: se a dvida
consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final
de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs
subseqentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por
cento) no primeiro; ou maiores restries para entes subnacionais
endividados serem socorridos pelo governo federal.
Se houvesse um sistema tributrio mais simples, seria ampliada a
fiscalizao social dos gastos e da arrecadao. sso est longe do ideal,
atualmente temos uma multiplicidade de alquotas em impostos como o P, o
CMS e o SS.
Mas todas essas regras e idias devem ser aplicadas com grande
mobilizao social, fazendo com que os cidados adentrem das posies
polticas e fiscais de seus governantes.
Ruy Samuel Espndola (2003, p.85) afirma que " preciso eleger a
Constituio e seus princpios como grandes defensores dos mais altos
valores da civilidade que desejamos, e ainda no alcanamos em concretude
46
@. )uda!a Pol1ticaA ru&o a Progressividade
A Neutralidade foi vagarosamente dando lugar Progressividade,
onde os impostos so instrumentos de correo de desequilbrios do
mercado. A poltica passou a adotar mais fortemente impostos diretos como o
imposto de renda em preferncia aos impostos indiretos.
"A tributao o instrumento mais eficaz para se fazer essas
transferncias patrimoniais dentro de determinada
comunidade, fazendo o Estado ora onerar mais o capital frente
ao trabalho, ora mais a propriedade frente ao capital. Onera-se
parte mais bem provida da populao para direcionar, depois,
os recursos s classes menos afortunadas da sociedade.
Pode-se desonerar uma regio com o intuito de desenvolver
economicamente determinada localidade, pode-se conceder
incentivos fiscais, implementar uma poltica de gastos pblicos
ou subsdios direcionados a determinado setor produtivo que
se deseje emular, enfim, h vrias formas de fazer da poltica
fiscal um instrumento de distribuio de renda e justia social
(MOSQUERA, Roberto Quiroga)
23
O Princpio da Capacidade Contributiva est relacionado com a gualdade
Material, onde aqueles que possuem mais devero ser tributados em maior
23
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao e Poltica Fiscal in Segurana Jurdica na tributao e
estado de direito. So Paulo: Noeses, 2005
47
tamanho. Se as polticas fiscais forem bem aplicadas, o efeito de um imposto
diminuir a desigualdade social.
"O imposto ideal seria um imposto "per capita" com baixas
alquotas, incidindo em igual quantidade sobre todas as
pessoas. Mais tarde, com o aumento da carga tributria, face
as novas funes econmicas assumidas pelo Estado e face
ao reconhecimento de certas imperfeies no funcionamento
da economia concorrncia imperfeita, monoplio, oligoplios
etc, passou-se a preconizar o respeito neutralidade
relativa do imposto, isto , aquele que provoque, tanto
quanto possvel, o mnimo de distoro na alocao
preexistente dos recursos, para evitar o aumento da
perda da eficincia na economia ou para reduzir ao mnimo o
"peso morto" decorrente da incidncia do imposto
(GUMARES, R. F., 1982).
24
Onerando bens superiores ou de luxo e desonerando itens bsicos, o
governo faz uma poltica de progressividade nos impostos indiretos.
Em relao tributao indireta, houve avanos na legislao tributria de
forma a desonerar itens mais bsicos de consumo como a cesta bsica, itens da
linha branca de eletrodomsticos como geladeira, fogo, mquina de lavar. Todos
esses esforos mostram uma tentativa de desonerar parte da populao carente de
impostos sobre o consumo, visto que a maior parte da renda das classes mais
baixas gasta com esses itens.
Na literatura sobre finanas pblicas, pacfico que um
eficiente sistema tributrio, do ponto de vista econmico,
aquele que provoca o mnimo de distoro na alocao de
recursos econmicos na produo e no consumo, no sentido
de no diminuir sua eficincia produtiva. (GUMARES, R. F.,
1982)
24
GUMARES, R. F. Consideraes Tericas sobre os Princpios Bsicos de um Sistema Tributrio:
Revista ABOP, n. 16, 1982
48
B. D:C4::C-:
Possumos uma das maiores cargas tributrias do mundo, temos um peso
fiscal comparado a pases desenvolvidos como Alemanha (36,2%), Estados Unidos
(28,9%) e Japo (27,3%).
O problema est no fato que toda essa alta tributao no gera bem estar na
populao, pois, devido m administrao, os recursos so mal aplicados, no h
eficincia na prestao dos servios e no gasto pblico,
O Governo acredita que elevando a carga tributria melhorar a prestao
dos servios. Se a economia cresce, preciso aumentar a incidncia dos impostos
reguladores, as alquotas, etc.
Todos esses problemas colocam nossas empresas em desvantagem
internacionalmente. O custo Brasil altssimo, como se no bastassem a pssima
infraestrutura dos portos, rodovias, aeroportos, as empresas so altamente taxadas
e com isso, perdendo competitividade internacional.
E o Governo parece no encontrar obstculos legais na prtica, um caso
curioso foi o da Taxa de iluminao pblica que era cobrada pelos Municpios. Esta
foi julgada inconstitucional, mas o governo conseguiu manter a arrecadao
instituindo uma Contribuio.
49
A Sociedade permanece calada e passiva frente a essa m administrao,
pases de primeiro mundo desenvolvem suas economias com base em incentivos
fiscais, j o Estado Brasileiro pensa prioritariamente em aumentar suas riquezas em
detrimento do setor privado e da populao. Neste contexto, citamos as elevaes
das alquotas do PS/PASEP de 0,65% para 1,65% e da COFNS de 2% para 3% e
depois para 7,6%.
"Na histria brasileira o contribuinte sempre penalizado. O
sistema tributrio torna-se cada vez mais catico e a promessa
da classe poltica quanto sua simplificao somente figura
de retrica.
Gilberto Luiz do Amaral, in Revista Jurdica Consulex. ANO X.
n 193. jan/05, p. 32.
A Lei 12.741/2012, que estabelece a obrigatoriedade de informar os valores
aproximados dos tributos federais, estaduais e municipais nos documentos fiscais ou
equivalentes, j entrou em vigor e estabelece que seu no cumprimento penalizar
os infratores de acordo com o Cdigo de Defesa do Consumidor. Mesmo assim, o
governo ainda utiliza de diversas manobras das normas tributrias para que no
haja efetiva clareza.
Mesmo que tenhamos em mente que no existe uma tributao puramente
fiscal ou extrafiscal, as polticas governamentais tm que estar voltadas para uma
tributao sustentvel, voltadas ao desenvolvimento nacional e o bem estar.
Os tributos tm que ser manejados de acordo com o fim proposto, deve ser
controlado os gastos pblicos, sempre almejando a eficincia e efetividade das
metas governamentais.
O Excesso de cobrana de um tributo acaba por trazer um peso morto
sociedade e insatisfao com o Setor Pblico.
50