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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Referencia: NDICE 1. Introduccin y conceptos generales 1.1 1.

2 1.3 2. Definicin Requisitos necesarios Tipologa Gua de auditora operativa


Aprobada por el Consejo de la Sindicatura el 04/04/2012, a propuesta de la CTA de 28/03/2012

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Objetivos y alcance de la auditora operativa 2.1 2.2 Objetivos Alcance

3. 4. 5.

Anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a auditar Fases de la auditora operativa Planificacin 5.1 5.2 Estudio preliminar Plan de fiscalizacin memoria de planificacin

6.

Ejecucin 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 Proceso de obtencin de evidencia Evidencia de auditora Utilizacin de los trabajos de terceros Elaboracin de los resultados de la auditora. Comparacin de las evidencias obtenidas con los criterios de auditora fijados Conclusiones de la auditora Elaboracin de recomendaciones Documentacin y supervisin del proceso de auditora

7.

Elaboracin del informe 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 Introduccin Caractersticas que debe cumplir el informe Esquema de informe Contenido del informe Proceso de elaboracin del informe Seguimiento del impacto del informe

Anexos Anexo 1 Anexo 2 Anexo 3 Anexo 4 Anexo 5 Objetivos de auditora operativa segn su tipologa. Modelo de evaluacin de las reas o actividades a fiscalizar. Plan de realizacin de pruebas y obtencin de evidencia. Cuestiones que deben formularse con anterioridad a la aprobacin de un plan de fiscalizacin. Los indicadores de gestin en el mbito pblico.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 1. Gua de auditora operativa

Introduccin y conceptos generales

Esta Gua tiene por objeto establecer unas orientaciones generales sobre la metodologa a utilizar en la realizacin de auditoras operativas, tambin denominadas auditora de gestin, value for money, o auditoras de rendimiento, por la Sindicatura de Comptes. Est diseada para proporcionar una seguridad razonable de que las auditoras operativas se lleven a cabo de conformidad con los requisitos legales, las normas profesionales y los estndares de calidad de la Sindicatura. Las principales fuentes tenidas en cuenta para su elaboracin han sido: Los Principios y normas de auditora del Sector Pblico PNASP aprobados por la Comisin de Coordinacin de los OCEX y aprobados por el Consell de la Sindicatura el 16 de abril de 1991. Las buenas prcticas actuales en la materia contenidas en diversos manuales de fiscalizacin, tanto de mbito nacional como internacional (IGAE, Tribunal de Cuentas Europeo, Oficina del Auditor General del Canad, como ms significativos) y en las normas y directrices para la auditora del rendimiento del INTOSAI. Definicin

1.1

La auditora operativa es la revisin formal y sistemtica, objetiva e independiente, que tiene por objeto comprobar si la gestin de los recursos por parte de las entidades que integran el sector pblico valenciano se ha efectuado de acuerdo con los principios de economa, eficiencia y eficacia. Los conceptos ms relevantes de esta definicin son los siguientes: El principio de ECONOMA seala que se deber disponer, en el momento oportuno, de los medios necesarios para llevar a cabo las actividades, en la cantidad y calidad apropiada y al mejor precio. El principio de EFICIENCIA se refiere a la mejor relacin entre los medios empleados y los resultados obtenidos. El principio de EFICACIA hace referencia a la consecucin de los objetivos especficos fijados y al logro de los resultados previstos.

El siguiente esquema plasma la aplicacin de estos principios en la auditora:

Eficiencia

INPUTS REALES

OUTPUTS REALES

Economa

Eficacia

INPUTS PREVISTOS

OUTPUTS PREVISTOS

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Gua de auditora operativa

Los principales aspectos que caracterizan la auditora operativa son: ASPECTOS Finalidad mbito de aplicacin Mtodos Criterios de fiscalizacin Informes Equipo de auditora Evaluar si los fondos pblicos han sido utilizados con economa, eficiencia y eficacia. Polticas, programas, organizaciones, actividades y sistemas de gestin. Varan en funcin de cada fiscalizacin. Mayor libertad de criterio para el auditor. Un criterio nico para cada auditora. Informes especiales de carcter ocasional. Estructura y contenido variables en funcin de los objetivos. Formacin amplia y multidisciplinar.

En la realizacin de una auditora operativa deben cumplirse las normas que permitan asegurar la calidad de los procedimientos y el cumplimiento de los objetivos previstos. No existen unas normas tcnicas de general aceptacin especficas de auditora operativa, a excepcin de las elaboradas por la INTOSAI (ISSAIs 3000-3100). Las normas aplicables a la Sindicatura son las contenidas en los PNASP y, en todo lo no regulado explcitamente en stas y sus desarrollos posteriores, los principios y normas de auditoria generalmente aceptadas tanto a nivel nacional e internacional. 1.2 Requisitos necesarios

Para garantizar al mximo la correcta realizacin de una auditora operativa, se deben cumplir los siguientes requisitos: a) Definir el proceso de fiscalizacin. En particular, se debern determinar los objetivos de auditora, fijar los criterios de auditora pertinentes, establecer la cantidad y calidad adecuadas de la evidencia de auditora a obtener mediante la realizacin de las correspondientes pruebas, inferir los resultados, extraer conclusiones y emitir los informes correspondientes. b) El uso y la combinacin de las metodologas adecuadas para recabar un conjunto de datos. En condiciones ptimas, se emplearn varias metodologas diferentes para recabar datos (consulta y anlisis de bases de datos, examen de expedientes, entrevistas, anlisis de procesos, encuestas, etc) y corroborar resultados de distintas fuentes, mejorando as la calidad y fiabilidad de la evidencia de auditora en la que se basa los resultados, conclusiones y recomendaciones de la fiscalizacin. c) El planteamiento de los objetivos de auditora de los que se puedan extraer conclusiones. Los objetivos deben ser realistas, su enunciado de estos objetivos es de suma importancia y debe basarse en consideraciones racionales y objetivas. Si no se acta con rigor en este campo puede resultar difcil obtener evidencias suficientes, pertinentes y fiables para verificar dichos objetivos. Los objetivos de auditora pueden ser definidos en trminos de preguntas que el desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de eficiencia, eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando. Los objetivos de auditora debern limitarse en nmero y mostrar con claridad el objeto de la auditora y los aspectos relativos a la gestin que se van a revisar. En el anexo 1 se incluye un ejemplo de objetivos de auditora.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: d) Gua de auditora operativa

El anlisis y la gestin de los riesgos asociados a la elaboracin del informe de fiscalizacin. Los riesgos inherentes a la elaboracin de informes de fiscalizacin de calidad son de diversa ndole, como las dificultades para obtener datos, la insuficiencia de personal con los conocimientos y formacin adecuada y la falta de cooperacin de la entidad auditada. El equipo de auditora podr afrontar mejor los riesgos, y responder con eficacia a los problemas que puedan surgir, si prepara una estrategia de gestin de riesgos, la discute entre sus miembros y la utiliza como referencia en el curso de la fiscalizacin. En todas las fases de la fiscalizacin, el equipo deber determinar los posibles riesgos, las posibilidades que se presenten, sus consecuencias y las formas de minimizarlos.

e)

La utilizacin de los instrumentos necesarios para facilitar la correcta realizacin de la fiscalizacin. La utilizacin de instrumentos adecuados contribuir al desarrollo de un plan realista y facilitar el seguimiento y examen de los logros alcanzados respecto del plan de fiscalizacin. El estudio preliminar de la fase de planificacin es el instrumento que permite recabar informacin y efectuar evaluaciones sobre la posible fiscalizacin, especialmente respecto de los riesgos para la buena gestin financiera, los posibles objetivos de auditora, los criterios de auditora, la evidencia que ha de obtenerse, las pruebas que han de realizarse y la metodologa que hay que emplear.

f)

La obtencin de evidencia suficiente, pertinente y vlida para apoyar los resultados de la fiscalizacin. La evidencia obtenida mediante la realizacin de procedimientos de auditora debe proporcionar una base de juicio para formular las observaciones y conclusiones del informe. Para ello debe ser suficiente, pertinente y vlida.

g)

El esquema de la estructura del informe desde la fase de planificacin. Disear el esquema de la estructura del informe de auditora en la fase de planificacin permitir delimitar su propsito y favorecer el logro de cambios positivos en la gestin. Posteriormente, en el curso de la fiscalizacin, este esquema se ir actualizando incorporando la informacin necesaria El equipo de auditora tiene que evaluar desde el principio las posibilidades de obtener de su trabajo conclusiones y recomendaciones claras; de este modo, desde el inicio del trabajo tendr que reflexionar sobre los mensajes que deber transmitir a los destinatarios y sobre la manera de maximizar la utilidad y las repercusiones del informe.

h)

La transparencia (enfoque "sin sorpresas") respecto de la entidad auditada. Una comunicacin directa con la entidad fiscalizada, lo antes posible, durante la fase de planificacin disminuye el riesgo de discrepancias en fases posteriores de la fiscalizacin; la entidad puede as comprender el propsito de la fiscalizacin; los objetivos de auditora pueden contrastarse y los criterios y la metodologa, ponerse en prctica. Este primer contacto permitir asimismo determinar desde el inicio si el objeto de la auditora es de hecho pertinente y auditable, adems de crear un vnculo de dilogo constructivo que deber mantenerse durante todas las fases de proceso de fiscalizacin.

1.3

Tipologa

Esta Gua contempla cuatro tipos de auditora operativa definidos en base a la informacin contenida en las fuentes consultadas: 1) Auditora de economa y eficiencia. Implica evaluar si la entidad: Adquiere, mantiene y emplea los recursos humanos, tcnicos y materiales de acuerdo con criterios de economa y eficiencia. Presenta ineficiencias y realiza prcticas antieconmicas identificando, en su caso, las causas que las han originado. Cumple la normativa y disposiciones legales relacionadas con la economa y eficiencia. Pgina 4 de 37

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 2) Gua de auditora operativa

Auditora de eficacia / auditora de programas. Se centra en determinar: Si se han alcanzado los resultados u objetivos establecidos por los responsables o por los rganos que autorizan los programas. La eficacia que presentan las organizaciones, programas, actividades o funciones. Si la entidad ha respetado las leyes y disposiciones normativas que regulan el programa.

Esta auditora proporciona una revisin sustantiva, de todas o de parte, de las operaciones de un departamento, entidad, servicio o programa. Una variante de este tipo de auditora seran las auditoras transversales o generales, que se centran en las cuestiones que afectan a todo la administracin o reas funcionales de la misma, como, por ejemplo, la gestin de los recursos humanos (personal), en una serie de departamentos seleccionados o en la administracin autonmica en conjunto. 3) Auditora de sistemas y procedimientos. Consiste en realizar un anlisis detallado de determinado procedimiento administrativo o procesos de gestin con el objetivo de proporcionar la descripcin completa del mismo, descubrir las posibles deficiencias y proponer las medidas correctoras y mejoras necesarias de acuerdo con los principios generales de buena gestin. Se tratara de: Analizar el procedimiento administrativo y/o procesos de gestin utilizados actualmente por el rgano encargado de ejecutarlo en el mbito de las competencias que tiene conferidas. Identificar los distintos riesgos e ineficacias existentes en los procesos de gestin auditados. Analizar las causas probables que originan las ineficiencias detectadas determinando si son imputables a los procedimientos utilizados o a la organizacin de los recursos disponibles. Determinar si el rgano gestor aplica de forma correcta las normas, disposiciones legales y principios generales relacionados con una buena gestin financiera. Identificar oportunidades de mejora.

Un tipo de auditoras de sistemas y procedimientos que cada vez adquiere ms importancia son las auditoras informticas, que pueden abarcar un amplio espectro de actuaciones relacionadas con la gestin de la seguridad, disponibilidad, fiabilidad y confidencialidad de los sistemas de informacin. 4) Auditoras de seguimiento. Informan sobre las acciones llevadas a cabo por los auditados en respuesta a las recomendaciones hechas en anteriores informes de la Sindicatura de Comptes. Como se ha sealado anteriormente, en el anexo 1 se muestran a modo orientativo una serie de objetivos que se pueden plantear en los trabajos de auditora operativa de acuerdo con el tipo de auditora que se realice. 2. 2.1 Objetivos y alcance de la auditora operativa Objetivos

El artculo 1 de la Ley de la Generalitat Valenciana 6/1985, de 11 de mayo, establece que la Sindicatura de Comptes es el rgano al que, con la mxima iniciativa y responsabilidad, corresponde el control externo econmico y presupuestario de la actividad financiera del sector pblico valenciano. El artculo 8.3 de esta Ley, seala entre los objetivos generales a verificar, los siguientes: c) d) Evaluar si la gestin de los recursos humanos, materiales y de los fondos presupuestarios se ha desarrollado de forma econmica y eficiente. Evaluar el grado de eficacia en el logro de los objetivos previstos.

De la evaluacin contemplada en estos dos apartados se encarga la auditora operativa, mediante la que la Sindicatura pretende:

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Gua de auditora operativa

Contribuir a mejorar la gestin econmico-administrativa del sector pblico valenciano en todos los niveles mediante la formulacin de recomendaciones a los gestores en aquellos aspectos en los que las auditoras operativas pongan de manifiesto el potencial de mejoras. Divulgar los resultados de sus trabajos a travs de la publicacin de los informes pertinentes y oportunos.

Para obtener garantas razonables de la consecucin del objetivo de buena gestin financiera, los entes que integran el sector pblico valenciano deben tener establecido un sistema de control interno adecuado. La auditora operativa se encuadra en un marco de rendicin de cuentas, en el que el sector pblico ha de responder de la administracin de los fondos y debe facilitar informacin significativa y fiable para determinar cmo ha sido la gestin y para asumir su responsabilidad en ella a la luz de las expectativas acordadas. Conviene destacar que, por sus propias caractersticas, los informes de auditora operativa pueden referirse a periodos de tiempo o ciclos ms o menos amplios que el anual. Igualmente, la opinin expresada en los mismos puede ser ms subjetiva, ya que el informe no se refiere directamente a las cuentas. Por lo tanto, el auditor puede determinar que la importancia en cuanto a la naturaleza o al contexto se refiere, tiene ms relevancia que su aspecto cuantitativo. En consecuencia, resulta imprescindible determinar de forma precisa y realista los objetivos y el alcance de la auditora operativa que se pretende realizar. A la hora de establecer las prioridades, resultar de gran inters el resultado que surja del anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a fiscalizar (ver apartado 3 de esta Gua), Este anlisis debe tratar de identificar todas aquellas reas o actividades que sean de inters, o bien presenten algn tipo de deficiencia, con el objeto de seleccionar aquellas que sern objeto de una auditora operativa en el marco del Plan de actuacin anual de la Sindicatura. Una auditora operativa no debe tener por objeto el examen simultneo y exhaustivo de todos los aspectos de la economa, la eficiencia y la eficacia. Se deben examinar determinadas cuestiones relacionadas con estos principios o con una combinacin de los mismos, basndose en los potenciales riesgos significativos que se hayan identificado. La aplicacin de este criterio selectivo reduce el riesgo de que la auditora sea demasiado ambiciosa. Las auditoras deben tener objetivos claros sobre los que se pueda concluir y deben ser compatibles con los planes de actuacin de la Sindicatura. Por tanto, es necesario definir estos objetivos de auditora lo ms concretamente posible a fin de evitar un trabajo de auditora innecesario e intil. 2.2 Alcance

El alcance debe describir detalladamente las partes o servicios de la organizacin y/o programa que son objeto de la auditora y sobre las que se aplicarn las conclusiones, as como el perodo de tiempo que durar la auditora (mbitos espacial y temporal). Definir claramente el alcance permite la concentracin de recursos y trabajos de auditora en determinadas reas concretas que puedan tener un impacto significativo para la obtencin del objetivo previsto. Una cuestin bsica, se refiere a la capacidad de los equipos de auditora para llevar a cabo la fiscalizacin de conformidad con las normas de auditora. Pueden darse varias situaciones que hagan que se decida no auditar un rea particular, aunque sea significativa. En el apartado siguiente de esta Gua, se muestran aquellos aspectos que se deben tener en consideracin para determinar las posibles reas o actividades a auditar.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 3. Gua de auditora operativa

Anlisis previo para determinar las posibles reas o actividades a auditar

Un factor clave de xito de la auditoria operativa es la correcta eleccin del ente, programa o rea sobre la que se va a desarrollar el trabajo. Difcilmente, se podr realizar una auditora operativa eficiente y de calidad si no se ha seleccionado el mbito de fiscalizacin de forma adecuada. ste es un proceso complejo que requiere un amplio conocimiento del sector pblico y un elevado juicio profesional, en el que se deben evaluar fundamentalmente la existencia de riesgos significativos, la utilidad del informe y la viabilidad de realizarlo. Para ello, es necesario analizar las respuestas a las siguientes cuestiones: a) Se han detectado riesgos significativos? La auditora basada en la gestin del riesgo implica identificar los principales riesgos que afectan a la eficiencia, eficacia y la economa de las entidades y evaluar la gestin de los mismos por parte de los responsables. Los riesgos pueden clasificarse en riesgos inherentes (los que pueden dificultar una buena gestin con independencia de lo bien gestionada que est la entidad) y de control (la calidad de la gestin de la entidad). b) Ser un informe til? La auditora normalmente se realizar sobre reas con una elevada materialidad y/o impacto econmico. Tambin se considerarn informes tiles aquellos que tienen un elevado impacto social o abordan algn tipo de riesgo o identificado de carcter cualitativo que sea significativo. En este sentido, se pueden citar como ejemplos, la sanidad, la educacin, y el medio ambiente, entre otras. Las recomendaciones que surjan del trabajo realizado deben mejorar la gestin del ente auditado en los aspectos relacionados con la eficiencia y economa de sus recursos, as como deben ayudar a la consecucin de los objetivos fijados y al logro de los resultados previstos de una manera ms ptima. c) Es viable su realizacin? Tan importante como el resto de criterios de seleccin es la viabilidad de realizar la auditoria de forma eficiente y eficaz. En este apartado se debe tener en consideracin la disponibilidad de un equipo de fiscalizacin con experiencia y conocimientos suficientes, la necesidad, en su caso, de colaboracin de expertos independientes, y la existencia de informacin adecuada tanto proveniente de la entidad auditada como la proporcionada por terceros (por ejemplo, la informacin estadstica oficial). As mismo, es imprescindible la cooperacin y colaboracin de la entidad auditada. Este primer paso se plasmar/consistir en la realizacin de unos anlisis, no muy amplios, que permitan revisar, comparar y evaluar los datos disponibles con la finalidad de detectar los riesgos y reas objeto de especial atencin y as, obtener como resultado un catlogo de entidades fiscalizables. En este sentido, se ha incluido en el anexo 2 un modelo de evaluacin de reas o actividades susceptibles de ser fiscalizadas con criterios de auditora operativa. En dicho modelo de evaluacin, se cuantifica la materialidad, el impacto social, el anlisis del riesgo y la viabilidad, de forma que permita otorgar una puntuacin a cada una de las posibles reas o actividades a fiscalizar que determinar un orden de preferencia. Este modelo de evaluacin, junto con otras consideraciones, en su caso, debe servir al Consell de la Sindicatura para decidir las reas o actividades a incluir en el Plan de actuacin anual sobre las que se realizar una auditora operativa.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 4. Gua de auditora operativa

Fases de la auditora operativa

La realizacin de las auditoras operativas o de economa, eficiencia y eficacia, se lleva a cabo en tres fases: Fase 1: Fase 2: Fase 3: Planificacin Ejecucin Elaboracin del informe

Aunque en los apartados siguientes de esta Gua se tratar de forma detallada el desarrollo concreto de cada una de estas fases, se resumen a continuacin las caractersticas principales de las mismas. a) Fase de planificacin

La variedad de las auditoras operativas requiere, en particular, una buena planificacin. Ello contribuye a determinar si la auditora es de utilidad y realizable, a fijar objetivos razonables, a definir un enfoque realista y slido y a prever los recursos necesarios. Si la auditora carece de una planificacin adecuada, se corre el riesgo de que los trabajos subsiguientes no resulten eficientes o eficaces. La planificacin de una auditora operativa, como la de cualquier otra, debe dar respuesta a las siguientes preguntas: Qu se va auditar (rea/entidad, objetivos, alcance)? Qu riesgo presenta en funcin de la evaluacin del control interno? Con qu medios se va contar y cules sern los procedimientos de auditora? Qu duracin va a tener? Dnde se realizar? Cul ser la estructura del informe?

Una vez seleccionada el rea o actividad a auditar, de acuerdo con lo descrito en el apartado 3 anterior, se inicia la fase de planificacin. La planificacin conlleva dos etapas principales: i Estudio preliminar. Permite sopesar los riesgos significativos para la buena gestin, delimitar los objetivos, los enfoques y la metodologa de auditora, as como determinar si la auditora es viable y til. Para ello se debe obtener informacin sobre el rea o actividad que ser objeto de revisin para su anlisis preliminar con el fin de establecer los objetivos de la auditora, determinar los recursos necesarios para su realizacin y fijar el calendario de trabajo. El alcance del estudio preliminar requerido variar de manera considerable, en funcin de los conocimientos previos del equipo de auditora respecto del mbito auditado, pero debe permitir perfilar la auditora. En esta etapa, el trabajo que se efectuar no ser muy exhaustivo y la amplitud del mismo depender del tamao y complejidad que presente el rea o actividad a auditar. Para su realizacin se suelen aplicar tcnicas de revisin analtica que permiten evaluar los datos disponibles. La realizacin de este estudio debe permitir detectar los posibles riesgos y reas que deben ser objeto de especial atencin. Al final de esta etapa se debe elaborar un informe del estudio preliminar, que se debe contrastar con la entidad auditada. Hasta que no se resuelvan todos los problemas que puedan surgir respecto a intenciones, enfoque de la auditora, etc., no se debe pasar a la elaboracin del plan de fiscalizacin. En caso que este estudio preliminar ponga de manifiesto la no viabilidad de la auditora, se comunicar esta circunstancia al sndico responsable.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: ii Gua de auditora operativa

Plan de fiscalizacin. Se elaborar una vez se haya determinado que la realizacin de la auditora operativa es viable y til. Este plan define los trabajos de auditora que deben realizarse, es decir, el alcance, el objetivo y la metodologa de la fiscalizacin, los recursos necesarios y las etapas clave que deben lograrse. El plan de fiscalizacin se plasmar en la memoria de planificacin que ser aprobada por el sndico responsable. Deber incluir, como anexos, un plan de realizacin de pruebas y obtencin de evidencia, que muestre cmo se obtendr la evidencia necesaria para verificar los objetivos de auditora y un esbozo de los programas de trabajo, que fijen los procedimientos requeridos para la recogida y el anlisis de la informacin que permita al equipo de auditora llegar a conclusiones vlidas. Los objetivos de auditora son normalmente definidos en trminos de preguntas que el desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de eficiencia, eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando. El anexo 3 contiene un modelo orientativo sobre un plan de realizacin de pruebas y obtencin de evidencia.

La fase de planificacin, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las auditoras financieras, consume un porcentaje importante del presupuesto de tiempo total estimado para llevar a cabo la auditora operativa. Este porcentaje se estima que puede oscilar entre el 35% y el 40%. No se debe pasar a la fase de ejecucin, sin obtener una validacin del trabajo realizado hasta el momento. Por ejemplo, la adopcin de un criterio errneo en esta fase inicial podra echar a perder el trabajo realizado en fases sucesivas. Estos aspectos se desarrollan con ms detalle en el apartado 5 de esta Gua, Fase de planificacin. b) Fase de ejecucin

Esta fase comienza una vez aprobado el plan de fiscalizacin (recogido en la memoria de planificacin), y se prolonga hasta que se inicie la elaboracin del informe. As, durante esta fase se procede a la ejecucin de los procedimientos de auditora destinados a recabar y analizar informacin, contrastar los hechos con los criterios de auditora determinados de forma previa, y realizar la evaluacin y anlisis de los resultados obtenidos con el objetivo de obtener unas conclusiones sobre la gestin realizada. La ejecucin ha de ajustarse a la planificacin de la auditora. Deber seguirse el plan, siempre que sea posible, tanto en los trabajos que es preciso realizar, como en los medios personales empleados, los plazos y la calidad del trabajo. No obstante, si durante la fase de ejecucin se producen cambios significativos en las circunstancias o hechos nuevos, tal como se indica en el punto 5.2 de esta Gua, se deber dejar constancia de los mismos mediante una memoria de planificacin complementaria. Existen tres fuentes de informacin en el contexto de las auditoras operativas: las generadas directamente por los auditores (mediante entrevistas, encuestas, observacin o inspeccin directa), las aportadas por la entidad auditada (informacin procedente de sus bases de datos, documentacin emitida, expedientes, etc.) y la proporcionada por terceros (por ejemplo, la informacin estadstica oficial). Por lo tanto, durante esta fase se llevarn a cabo los procedimientos de auditora para obtener y analizar los datos, se contrastarn las evidencias as obtenidas ("qu es") con los criterios de auditora determinados previamente ("qu debera ser"), para llegar a las observaciones de auditora, determinando las causas y los efectos de las mismas. Como consecuencia de lo anterior, se proceder a elaborar las conclusiones preliminares o iniciales. Estas conclusiones se comentarn con la entidad auditada. Las mencionadas conclusiones iniciales junto con los comentarios de la entidad proporcionan el material de base para elaborar las observaciones del informe. La fase de ejecucin puede absorber entre un 30% y 35% del presupuesto de tiempo estimado total para la realizacin de la auditora operativa. Todos los aspectos mencionados en los prrafos anteriores referidos a esta fase de la auditora, se desarrollan con ms detalle en el apartado 6 de esta Gua, Fase de ejecucin. Pgina 9 de 37

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: c) Gua de auditora operativa

Fase de elaboracin del informe

Esta fase supone la finalizacin del proceso de la auditora operativa. Tiene por objeto recoger por escrito los resultados y conclusiones ms relevantes que se han obtenido durante el proceso de realizacin o ejecucin de la auditora. Una fiscalizacin o auditora planificada y realizada de forma adecuada es la base de un buen informe. De acuerdo con las normas de auditora, vlidas igualmente para la auditora operativa, recogidas en el Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes, los informes debern ser objetivos, completos, claros, convincentes, pertinentes, exactos, constructivos y concisos. Los informes emitidos por la Sindicatura deben ser interesantes, fciles de leer y tienen que transmitir una imagen positiva de los trabajos de la Institucin. Pese a que su naturaleza tcnica resulta inevitable, es ms probable que el lector ocasional se sienta incitado a proseguir su lectura si el informe es accesible. De igual forma, unos diagramas, grficos, datos e ilustraciones cuidadosamente seleccionados pueden mejorar la presentacin de un informe y ayudar al lector a comprender el contexto y las observaciones efectuadas. El diseo del informe debe comenzar a realizarse en la misma fase de planificacin de la fiscalizacin. En esta fase, el auditor ya debe tener una idea de la estructura y contenido del mismo en virtud de los objetivos de auditora fijados y las conclusiones previstas. Este esquema del informe, deber revisarse peridicamente durante la fiscalizacin. Aunque no se puede hablar de un modelo nico de informe, s que es conveniente fijar o delimitar una estructura general normalizada, que podra contar con las siguientes secciones principales, utilizando los epgrafes y subepgrafes apropiados: Resumen Introduccin Alcance y objetivos de la fiscalizacin Observaciones Conclusiones y recomendaciones

Todos los aspectos mencionados en los prrafos anteriores referidos a esta fase de la auditora, se desarrollan con ms detalle en el apartado 7 de esta Gua, Fase de elaboracin del informe. 5. Planificacin

Como se ha comentado en el apartado 4 anterior, las auditoras operativas requieren una buena planificacin. Ello contribuye a determinar si la auditora es de utilidad y realizable, fijar objetivos razonables, definir un enfoque realista y slido y prever los recursos necesarios. La fase de planificacin consume un porcentaje importante del presupuesto de tiempo total estimado para llevar a cabo la auditora operativa. Este porcentaje se estima que puede oscilar entre el 35% y el 40%. La planificacin conlleva dos etapas principales: El estudio preliminar y el plan de fiscalizacin-memoria de planificacin, que se describen en los apartados 5.1 y 5.2. El diagrama siguiente presenta la fase de planificacin de la auditora desde el estudio preliminar hasta la aprobacin del plan de fiscalizacin.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Gua de auditora operativa

FASE DE PLANIFICACIN DE LA AUDITORA

Tarea de auditora definida en el programa anual de actuacin

Elaboracin del estudio preliminar

Existen riesgos importantes para la buena gestin financiera? Es pertinente la auditora? Es auditable el objeto de la auditora?

NO

Anulacin

Elaboracin de un plan de fiscalizacin, un plan de realizacin de pruebas (obtencin de evidencia) y un esquema del programa de auditora Elaboracin de objetivos de auditora claros, realistas y centrados en el objeto de la auditora Definicin del alcance, evaluacin de los riesgos y definicin de los criterios de la auditora Definicin del enfoque y la metodologa Elaboracin del plan de realizacin de pruebas y esquema del informe de auditora

Designacin del personal y establecimiento del calendario

Aprobacin del plan de fiscalizacin- memoria de planificacin?

NO

Nueva definicin, o anulacin, de la auditora?

Paso a la fase de ejecucin

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5.1 5.1.1

Estudio preliminar Objetivos y alcance del estudio

El objetivo principal del estudio preliminar es evaluar si la auditora es til y viable y, en este caso, proporcionar la base para una planificacin detallada de la misma, que se concretar en el plan de fiscalizacin. Para ello, se debe obtener informacin sobre el rea o actividad que ser objeto de control para su anlisis preliminar, con el fin de establecer los objetivos de la auditora, determinar los recursos necesarios para su realizacin y fijar el calendario de trabajo. Hay que sealar que la elaboracin del estudio preliminar no implica la realizacin de la auditora, tal como se muestra en el diagrama anterior. El alcance del estudio preliminar variar en funcin de los conocimientos previos que del mbito auditado tenga el equipo de auditora. En cualquier caso, el alcance debe ser el necesario para poder perfilar la auditora. En esta etapa, el trabajo que se efectuar no ser muy exhaustivo y la amplitud del mismo depender del tamao y complejidad que presente el rea o actividad a auditar. Para su realizacin se suelen aplicar tcnicas de revisin analtica que permiten evaluar los datos disponibles. La realizacin de este estudio debe permitir detectar los posibles riesgos y reas que deben ser objeto de especial atencin. Por tanto se necesita, en primer lugar, adquirir un conocimiento actualizado del mbito de la auditora, tal como se seala en el apartado siguiente. 5.1.2 Recopilacin y anlisis inicial de informacin

De forma previa al inicio de la planificacin detallada, el equipo de auditora debe adquirir un conocimiento actualizado y global que le permita entender la materia a auditar. De otra forma, se podran obtener conclusiones errneas en la realizacin del trabajo. El equipo de auditora deber adquirir informacin actualizada de las siguientes reas: Legislacin aplicable. Entorno en que opera el rea o actividad seleccionada. Personal clave. Informacin econmico-presupuestaria. Beneficiarios de los servicios que presta. Organizacin. Principales sistemas de control. Resultados esperados del ejercicio de la actividad. Objetivos cuantificados e indicadores. Obligacin de rendicin de cuentas. Informes de auditora que, en su caso, se hayan emitido con anterioridad. Existe una variedad de tcnicas de recogida de informacin. A continuacin se detallan algunas: Entrevistas con los responsables de la entidad auditada. Revisin de documentacin de la entidad relacionada con la auditora a realizar. Anlisis de los informes de eficacia, eficiencia y economa y, en general, de los informes de gestin disponibles de la entidad. Revisin de la pgina web de la entidad. Revisar los principales procesos de gestin de la entidad y los procedimientos de control. Evaluacin de los riesgos inherentes que afectan a la entidad y de los riesgos de control. Anlisis de las relaciones entre recursos y resultados.

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Consultar con expertos en la materia, as como con organismos oficiales, tales como observatorios. A modo de ejemplo, en materia de sanidad se puede citar el Observatorio Europeo de sistemas y polticas de salud o el SNS (sistema nacional de salud) que anualmente presenta estadsticas por comunidades autnomas. Estudios y auditoras realizados por otros. El tiempo invertido en adquirir una visin global y actualizada del objeto de la auditora redundar en una auditora ms eficiente. No obstante, hay que tener muy presente que no existe un enfoque nico que permita asegurar tomar las decisiones adecuadas en este punto del trabajo, aunque si se puede afirmar que es clave el proceso de entender la materia a auditar, la involucracin de los miembros ms expertos del equipo de auditora y que se requiere un elevado grado de juicio profesional. 5.1.3 Reunin inicial con el personal clave del rea o actividad a auditar

Es importante desde un primer momento obtener la colaboracin del personal del rea o actividad a auditar. Por ello, es esencial el encuentro inicial en el que se deber explicar adecuadamente en que va a consistir la auditora que va a llevar a cabo la Sindicatura y que su finalidad no es otra que ayudar a mejorar la gestin. En este encuentro debern participar, al menos, el coordinador y personal responsable del rea o actividad a auditar, as como el auditor y el tcnico de auditora responsables de la fiscalizacin. Para esta reunin inicial el equipo de auditora ya deber disponer de informacin sobre la entidad, de acuerdo con lo descrito en el punto 5.1.2 anterior. Por lo que no se contemplar, en principio, que se prepare por parte de la entidad documentacin adicional. Durante el transcurso del encuentro y una vez explicado el objetivo de la auditora se deben concretar aspectos relativos a la auditora, tales como: procedimientos que utiliza la entidad en el desarrollo de sus actividades, objetivos e indicadores que permitan su medicin, organigrama actualizado, riesgos potenciales, fuentes de informacin externas, contratos y/o convenios con terceros, etctera. Un aspecto fundamental de las auditoras operativas es el de mantener una transparencia total y un dilogo permanente con el personal del ente auditado durante todas las fases de la auditora, con objeto de mantenerlo informado sobre el desarrollo de la misma y obtener su colaboracin cuando sea necesario. 5.1.4 Propuesta inicial de los posibles objetivos y alcance (mbito actuacin, periodo, duracin, mbito geogrfico, etc.) de la auditora a realizar

En el caso de las auditoras operativas hay que establecer o definir unos objetivos a los que la auditora deber dar respuesta. El anlisis de riesgos mencionado en 5.1.5 contribuir a definir tanto los posibles objetivos como el alcance de la auditora. En esta etapa del estudio preliminar, podrn sopesarse diversos objetivos de auditora. El equipo de auditora entrevistar a las personas con un conocimiento especial del tema en cuestin y analizar la pertinente documentacin existente al respecto. Es importante generar el mximo de ideas respecto de los posibles objetivos de auditora. Probablemente sta sea la parte ms difcil del estudio preliminar, as como la ms importante, ya que repercutir en el trabajo de auditora y en el informe. El equipo de auditora deber definir entonces cules de estos objetivos pueden tener respuesta y merece la pena, por tanto, plantear. Ello se realizar analizando si los objetivos definidos son auditables, es decir, si existen criterios de auditora o pueden definirse, si existen pruebas para verificarlos o pueden crearse y si son susceptibles de realizacin por el equipo de auditora. El estudio preliminar deber tener en cuenta tambin, de manera general, el alcance probable de la auditora, en lo que se refiere a las actividades, al perodo o a los perodos de tiempo, a la situacin geogrfica, en su caso, del objeto de la auditora y al impacto potencial para los distintos interesados. En los apartados 5.2.2 y 5.2.3 se desarrollan los aspectos relativos a los objetivos y alcance de la auditora que formarn parte del contenido del plan de fiscalizacin.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 5.1.5 Gua de auditora operativa

Identificacin y evaluacin de los riesgos relacionados con el rea o actividad auditada

Una herramienta importante que debe ser utilizada en todas las fases de la planificacin es la evaluacin de los riesgos. La evaluacin de los riesgos permite identificar aquellas reas de riesgo sobre las que se deben desarrollar procedimientos de auditora para reducir ste a un nivel adecuado. La metodologa de evaluacin del riesgo se encuentra desarrollada para la auditora financiera en las Normas Tcnicas del ICAC y en el Manual de fiscalizacin de esta Sindicatura, en las secciones 340 y siguientes. Esta metodologa es plenamente aplicable a la auditora operativa con las adaptaciones necesarias por los objetivos particulares de sta: la eficiencia, la economa y la eficacia. En el apartado 5.2.4, se expone brevemente esta metodologa. Una vez realizado el anlisis de riesgo preliminar, se incluir una propuesta de las reas de riesgo sobre las que se deber realizar procedimientos de auditora. 5.1.6 Propuesta y evaluacin inicial de los posibles criterios de auditora y sus fuentes

En las auditoras operativas la definicin de los criterios de auditora que se utilizarn es una parte fundamental en el desarrollo de las mismas. El equipo de auditora necesita contar con unos instrumentos de medida o evaluacin de la economa, eficiencia y eficacia de los diversos aspectos que constituyen el objeto de la auditora operativa. Los instrumentos utilizados para estos propsitos se denominan criterios de auditora. Estos criterios se consideran los estndares (qu o cmo debera ser) que se compararn con la situacin existente (qu o cmo es) en la entidad auditada. Esta comparacin permitir obtener resultados sobre la economa, eficiencia y eficacia que soportarn las correspondientes conclusiones y recomendaciones. En la auditora financiera ya existen unos principios de contabilidad generalmente aceptados que sirven de referencia al auditor. Sin embargo, en las auditoras operativas estos criterios de referencia para medir o evaluar las diversas situaciones que se encuentren los tiene que buscar el auditor, acudiendo para ello a diversas fuentes, dado que frecuentemente los gestores no los tienen establecidos. Estos criterios de auditora deben ser contrastados con los responsables del rea o actividad fiscalizada para comprobar su idoneidad y aceptacin. En ningn caso podr realizarse una auditora recurriendo a criterios que puedan conducir a unos resultados sesgados o engaosos. En el apartado 5.2.5, se desarrollan los aspectos relativos a estos criterios de auditora que formarn parte del contenido del plan de fiscalizacin. 5.1.7 Propuesta del enfoque y la metodologa a utilizar para llevar a cabo la auditora. Naturaleza de las pruebas a realizar y obtencin de evidencia

Una vez propuestos los objetivos, el alcance y los criterios de auditora, el equipo de auditora debe disear el enfoque de auditora que permita obtener los resultados ms tiles para los destinatarios del informe de la forma ms eficiente posible. Las auditoras deben intentar aportar valor aadido. Para ello es necesario un enfoque que identifique, si es posible, el efecto de las conclusiones del trabajo realizado. De esta forma, los informes de auditora sern tiles y tendrn repercusin evitando que tras la realizacin de la auditora, no se pueda responder a la pregunta y ahora qu?, es decir, no se hayan obtenido conclusiones para incluir en el informe. Se pueden establecer dos tipos de enfoque de auditora, que se desarrollan en el apartado 5.2.6. Estos son: Enfoque basado directamente en los resultados obtenidos por la entidad en relacin con la eficacia, la eficiencia y la economa. Enfoque basado en los sistemas de control establecidos por la entidad para asegurar la consecucin de sus objetivos de eficacia, eficiencia y economa.

El enfoque basado en los sistemas de control presenta desventajas (en organizaciones complejas puede requerir una inversin de tiempo muy elevada el anlisis de los procesos clave) respecto del enfoque basado en los resultados, por tanto, se recomienda siempre que sea posible aplicar ste.

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En el desarrollo de estos enfoques tan diversos se pone de manifiesto la variedad y complejidad de la auditora operativa. No obstante, en ambos enfoques las pruebas de auditora consistirn en revisar una muestra de transacciones y su documentacin soporte. Con el propsito de poder concluir sobre cada objetivo de auditora, se deber obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida mediante la realizacin de pruebas de auditora. A modo orientativo se puede cumplimentar el anexo 3 que ser desarrollado en los programas de trabajo. 5.1.8 Resumen de las primeras deficiencias y/o debilidades detectadas

La revisin y anlisis de la informacin detallada en el apartado 5.1.2, permitira detectar defectos de informacin que podran constituir limitaciones al alcance del trabajo y que pueden ser directamente incluidas en el informe cuando las mismas sean significativas para los objetivos de auditora establecidos. Del anlisis inicial de la informacin del estudio preliminar, tambin se podrn identificar debilidades que constituirn reas de riesgo sobre las que se debern desarrollar pruebas especficas en los programas de trabajo para reducir el riesgo a niveles adecuados o bien incluirse en el informe cuando superen el nivel de importancia relativa. 5.1.9 Propuesta de calendario y presupuesto de tiempo para llevar a cabo la auditora

El estudio preliminar debe contemplar una estimacin del calendario previsto para la realizacin de la auditora operativa. As mismo, debern determinarse los integrantes del equipo de auditora y el tiempo asignado a cada uno de ellos. Al realizar esta estimacin, hay que tener en cuenta que son varios los factores que intervienen en la realizacin de una auditora operativa, tales como el tamao y complejidad del rea o actividad a auditar, los cambios que puede experimentar, el grado de implantacin de controles para medir y /o evaluar su actividad, y tambin como es obvio, los recursos que para la realizacin de estas auditoras disponga la Sindicatura. Adicionalmente a lo anterior, el mbito temporal de estas auditoras no tiene por qu coincidir con el ejercicio econmico de la organizacin auditada, lo que podr suponer que, en algunos casos, la realizacin de la fiscalizacin tenga una duracin que exceda al Plan de actuacin anual de la Sindicatura. 5.1.10 Elaboracin del informe del estudio preliminar El resultado del trabajo realizado durante el estudio preliminar se documentar en el informe del estudio preliminar. Este documento debe ser para el equipo de auditora una gua clara para llevar a cabo la auditora operativa de forma eficaz y eficiente. Este informe debe incluir referencias a los anlisis ms relevantes realizados, as como detallar la informacin utilizada que deber archivarse adecuadamente en los papeles de trabajo o en los archivos permanentes, segn proceda. El contenido del informe deber ser al menos, el siguiente: Propuesta de objetivos de auditora. Descripcin de la entidad: rgimen jurdico, sus competencias, beneficiarios, principales cifras financieras, objetivos de la entidad, cuantificacin de los mismos, informes de gestin, manuales de procedimientos, organizacin, y cualesquiera otras caractersticas tanto del entorno de la entidad auditada, como internas que se consideren relevantes en relacin con la auditora a desarrollar. Propuesta de alcance. Propuesta de los criterios de auditora y sus fuentes. Descripcin general del enfoque y de la metodologa de auditora. Primeras deficiencias de informacin detectadas: posibles limitaciones al alcance. Otras debilidades significativas. Propuesta de calendario de la auditora. Propuesta de estructura del informe Posible declaracin sobre la viabilidad de la auditora.

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5.1.11 Revisin del informe con personal clave del rea o actividad auditada El informe del estudio preliminar debe ser comentado con personal clave del rea o actividad auditada. El objetivo principal que se pretende conseguir es detectar posibles errores de enfoque y/o discrepancias en cuanto a objetivos y criterios de auditora que van a ser utilizados durante el proceso de ejecucin de la auditora. As mismo, esta revisin puede aportar datos adicionales que sean tiles para la auditora que se pretende realizar. Esta revisin del informe preliminar es un procedimiento obligatorio en esta etapa, y debe quedar suficientemente documentado en los papeles de trabajo elaborados al efecto. 5.1.12 Fin del estudio preliminar Una vez que se han cubierto todos los pasos anteriores y se ha considerado que la auditora operativa es viable y til se pasar a la etapa de elaboracin del plan de fiscalizacin, que se describe en el apartado 5.2. En relacin con lo comentado en el prrafo anterior y para asegurarse que se dispone de una base suficiente para llevar a cabo la auditora operativa, podrn formularse las cuestiones que se sealan en el anexo 4. Si las respuestas a dichas cuestiones son satisfactorias, ello contribuir a garantizar que la auditora se realice de forma adecuada. En el caso que este estudio preliminar ponga de manifiesto la no viabilidad de la auditora, se comunicar esta circunstancia al sndico responsable, para su traslado al Consejo de la Sindicatura. 5.2 Plan de fiscalizacin memoria de planificacin

Una vez se ha determinado que la auditora va a realizarse, hay que elaborar el plan de fiscalizacin en funcin de los objetivos de la misma. De acuerdo con las normas de auditora de aplicacin, el plan de fiscalizacin deber documentarse en la memoria de planificacin con el contenido que se indica en los apartados siguientes. La memoria de planificacin cuya elaboracin es responsabilidad del auditor a cargo de la fiscalizacin, y en la que colabora el equipo de auditora encargado, debe ser aprobada por el sndico responsable del trabajo. Si durante la ejecucin de la auditora se produjeran cambios significativos en el trabajo a desarrollar, se deber dejar constancia adecuada de los mismos mediante una memoria complementaria, que ser igualmente remitida al sndico responsable para su aprobacin. 5.2.1 Propsito y contenido

El plan define los trabajos de auditora que deben realizarse, es decir, el alcance, los objetivos y la metodologa de la fiscalizacin, los recursos necesarios y el calendario previsto de realizacin. El plan debe contemplar bsicamente los siguientes aspectos: Definicin de los objetivos de auditora. Descripcin de la entidad (de acuerdo con lo expuesto en 5.1.10). Alcance de la auditora. Evaluacin de los riesgos. Criterios de auditora que se utilizarn y sus fuentes. Enfoque y metodologa que se emplear.Identificacin del personal clave de la entidad auditada. Programas de trabajo: pruebas a realizar y obtencin de evidencia. Equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario. Estructura del informe a emitir. Posibles conclusiones y recomendaciones.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 5.2.2 Gua de auditora operativa

Definicin de los objetivos de auditora

Como se seala en el apartado 5.1.4 de esta Gua, el estudio preliminar ya contempla una propuesta inicial de los posibles objetivos de auditora. En el plan de fiscalizacin se necesita concretar y desarrollar estos objetivos a partir de los resultados del estudio preliminar. El enunciado de los objetivos es de suma importancia y debe basarse en consideraciones racionales y objetivas. Si no se acta con rigor en este campo puede resultar difcil obtener evidencias suficientes, pertinentes y fiables para verificar dichos objetivos. Los objetivos de auditora son normalmente definidos en trminos de preguntas que el desarrollo de la auditora debe responder para poder evaluar en trminos de eficiencia, eficacia y economa el rea o actividad que se est revisando. En este sentido, los objetivos de auditora deben estar debidamente razonados y claramente definidos, de forma que permitan al equipo de auditora concluir acerca de cada uno de ellos al trmino del proceso de la auditora. Esto debe ser as para evitar trabajos innecesarios. De acuerdo con los objetivos definidos, se disearn las pruebas correspondientes que permitan obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida (ver apartado 5.2.7). Los objetivos de auditora debern limitarse en nmero y reflejar con claridad el objeto de la auditora y los aspectos relativos a la gestin que se van a revisar. Cada objetivo puede a su vez dividirse en subobjetivos para poder definir mejor las comprobaciones que deben realizarse mediante las pruebas de auditora. De esta forma, el trabajo a realizar estar mejor estructurado y contribuir a definir un esquema lgico ordenado en aras a lograr la verificacin de un determinado objetivo de auditora. En el anexo 1 se seala a modo de ejemplo orientativo la definicin de unos objetivos de auditora. 5.2.3 Alcance de la auditora (mbito actuacin, periodo, duracin, mbito geogrfico, etc.)

El alcance de la auditora operativa a realizar debe ser claro y debe fijar la extensin, duracin y naturaleza de la misma. Dado que no es prctico ni eficiente cubrir todos los aspectos posibles en una sola auditora, es preciso restringir el carcter, alcance y el calendario de los procedimientos a aplicar a un nmero limitado de cuestiones significativas. Estas cuestiones estarn relacionadas con los objetivos de auditora y podrn llevarse a cabo con los recursos y experiencia del equipo de auditora y sern esenciales para obtener los resultados pretendidos con la realizacin de la auditora. El trabajo llevado a cabo durante el estudio preliminar permitir delimitar claramente todos los parmetros antes citados relacionados con el alcance. 5.2.4 Evaluacin de los riesgos relacionados con el rea o actividad auditada

El riesgo es definido como la probabilidad de que un hecho afecte adversamente a la entidad, como por ejemplo, la falta de suficientes dotaciones presupuestarias o un aumento de los beneficiarios de sus polticas, como sucede en la actualidad, por ejemplo, con los servicios relacionados con el empleo. La evaluacin del riesgo requiere que el equipo de auditora responda a las siguientes cuestiones en relacin con el objetivo u objetivos de la auditora que est realizando: Qu problemas pueden surgir? Qu puede ir mal? Cul es la probabilidad de que surjan estos problemas? Cules son las consecuencias que pueden provocar estos problemas? Puede ser el riesgo controlado o minimizado?

Se pueden distinguir dos tipos de riesgo, el riesgo inherente y el riesgo de control.

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El riesgo inherente es la susceptibilidad de una afirmacin sobre un tipo de transaccin, saldo contable u otra revelacin de informacin a una incorreccin que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes. El riesgo de control es el riesgo de que una incorreccin que pudiera existir en una afirmacin sobre un tipo de transaccin, saldo contable u otra relevacin de informacin, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el sistema de control interno de la entidad El riesgo inherente ser evaluado siguiendo la metodologa establecida en la seccin 342 del Manual de fiscalizacin, con las siguientes adaptaciones: Entidad y entorno. Existen factores de alto riesgo en la entidad y su entorno (por ejemplo, un ambiente de control dbil, fuertes restricciones presupuestarias) que afectaran a la calidad y cantidad de los servicios prestados por la entidad? Factores externos. Existen factores externos de alto riesgo tales como un aumento de los posibles beneficiarios de los servicios que se presta, como por ejemplo, en la actualidad asuntos sociales, servicios relacionados con el empleo? Complejidad de los clculos. Los objetivos de economa, eficiencia y eficacia establecidos por la entidad son claros y completos? Se obtienen de clculos sencillos a partir de informacin fiable? Grado de subjetividad requerida y de estimaciones realizadas. Los objetivos de economa, eficiencia y eficacia dependen de juicios de valor o estimaciones? Competencia del personal de la entidad. El personal responsable de la preparacin de los informes de cumplimiento de los resultados de la entidad tiene la adecuada experiencia y supervisin? Incidencias de aos anteriores. Las incidencias observadas en informes previos o en informes de auditora interna eran significativas? Estos epgrafes se incluirn en las columnas de una matriz mientras que en las filas se incluirn los objetivos, desglosados al nivel necesario que permita concluir sobre los mismos. La valoracin de los factores de riesgo se realizar siguiendo el resto de instrucciones contenidas en la seccin 315.5 del Manual de fiscalizacin. En cuanto al riesgo de control, se debe evaluar el nivel de control interno en referencia a los objetivos de eficacia, eficiencia y economa determinados para la auditora en aquellos aspectos que se consideren relevantes. La seccin 315.4 del Manual de fiscalizacin establece un procedimiento para ayudar al equipo de auditora a determinar y documentar el anlisis de las cuentas anuales y el proceso de identificacin de las cuentas y transacciones significativas. De forma similar a la establecida en dicha seccin, se debe evaluar qu actividades y/o transacciones son significativas para los objetivos de la auditora y realizar una evaluacin del nivel de control interno relativo a las mismas. La profundidad de la evaluacin de los procedimientos de control interno ser mayor en aquellas auditoras en que se vaya a confiar en los controles, y por tanto, se deber obtener evidencia adecuada de que los mismos se encuentran bien diseados, de que estn funcionando correctamente y de que lo han estado haciendo durante todo el periodo que comprenda la auditora. Con estos objetivos, se incluirn pruebas de cumplimiento en los programas de trabajo.

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Como resultado del anlisis de los riesgos inherentes y de control, se deben disear pruebas especficas que se documentarn en los programas de trabajo para reducir el riesgo a un nivel adecuado. 5.2.5 Definicin de los criterios de auditora y sus fuentes. Indicadores

Los criterios de auditora son unidades de medida que servirn para evaluar la eficiencia, la eficacia y la economa de la entidad, mediante la comparacin con su situacin real. Estos criterios deben ser aceptados por la entidad como estndares. Los criterios de auditora definidos por el equipo de auditora deben ser razonables y alcanzables. De esta forma se obtendrn conclusiones vlidas y recomendaciones que sern aceptadas por la entidad. Para que un criterio de auditora sea adecuado debe adaptarse a las caractersticas particulares de la entidad, ha de medir los resultados esperados de los programas que gestiona, los sistemas de control aplicados y, en general, cualquier aspecto de la gestin que se evale en la auditora. Los criterios deben ser desarrollados para cada objetivo de auditora. Han de ser relevantes, fiables, neutrales, comprensibles y completos. Para cada subobjetivo de auditora, se establecer uno o varios criterios de auditora. Los resultados obtenidos de la comparacin entre los criterios y la situacin real de la entidad permitirn al equipo de auditora concluir sobre cada objetivo de auditora. Los criterios de auditora pueden obtenerse de diversas fuentes. Segn cuales sean estas fuentes, se requerir mayor o menor dedicacin para obtener criterios adecuados. Posibles fuentes de criterios son: La normativa legal que afecte a la entidad. Estndares desarrollados por organizaciones reconocidas; entre stas, se encuentran estadsticas oficiales, ratios o indicadores, etctera. En ocasiones, estos estndares pueden haber sido desarrollados y establecidos por la propia entidad. Buenas prcticas generalmente aceptadas en la materia objeto del anlisis. Ratios o indicadores desarrollados especficamente para la auditora a travs de las adaptaciones de indicadores utilizados en otras organizaciones de caractersticas similares o aplicadas en el sector.

Cuando los criterios estn basados en normas jurdicas o en estndares preparados por organizaciones reconocidas, stos pueden ser aceptados por el equipo de auditora directamente y ste nicamente tendr que asegurarse que estn relacionados con los objetivos de auditora. No obstante, puede darse el caso de entidades que hayan establecido indicadores para medir la eficiencia, eficacia y economa con las que stas gestionan sus fondos. En este caso, debern tomarse en consideracin los criterios e informes que la entidad utiliza, ya hayan sido establecidos por los propios gestores o por otros organismos y, complementarlos, en su caso, si stos fueran insuficientes para cubrir los objetivos de la auditora. Cuando la entidad evale su gestin, el equipo de auditora revisar si los indicadores, los objetivos y, en general, las formas en que se mide la eficacia, economa y eficiencia que se encuentren relacionados con los objetivos de auditora son relevantes, razonables y completos. El equipo de auditora puede consultar los parmetros adoptados por organizaciones que lleven a cabo actividades similares para comprobar la calidad de los indicadores o identificar buenas prcticas que pueden recomendarse a la entidad. Si las medidas de la entidad son consideradas adecuadas por el equipo de auditora, pueden ser tomadas como criterios de auditora. En aquellos casos en que la entidad no tenga establecidos procedimientos para evaluar su gestin, en relacin con los objetivos de auditora, el equipo de auditora deber determinar criterios de auditora adecuados. Tambin es posible recurrir a las mejores prcticas determinadas a travs del benchmarking o de trabajos de consultora. El benchmarking o anlisis comparativo consiste en comparar mtodos, procesos, procedimientos o indicadores de una organizacin frente a los de organizaciones de la misma categora que constituyen un referente en la materia analizada. El benchmarking permite: Fomentar una revisin objetiva.

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Desarrollar indicadores o procedimientos potencialmente mejores. Dar mayor credibilidad a las recomendaciones de auditora.

El trabajo necesario a realizar por el equipo de auditora para definir indicadores a partir del benchmarking, a partir de las organizaciones que realicen actividades similares o a partir del anlisis de los procesos y actividades de la entidad, requiere una elevada inversin de tiempo. Por esta razn, antes de llevar a cabo estas tareas deber valorarse el potencial de mejora en la eficacia o en la eficiencia y economa que supondr para la entidad, y en todo caso, recomendar a la misma el establecimiento de procesos de valoracin de la gestin en trminos de eficacia, eficiencia y economa. Los criterios de auditora normalmente se plasmarn en indicadores que permitan establecer medidas de la eficiencia, la eficacia y la economa. A este respecto, se incluye en el anexo 5 un resumen de determinados aspectos relacionados con los indicadores de gestin en el mbito pblico. Como ya se ha sealado anteriormente, los objetivos y los criterios de auditora a utilizar para concluir sobre el cumplimiento o no de los mismos por parte de la entidad, deben ser reconocidos por el auditado como vlidos. Con este propsito se llevarn a cabo reuniones tanto en la etapa del estudio preliminar (vase apartado 5.1.11), como a lo largo de la etapa de preparacin del plan de fiscalizacin en la que se concreten y definan aspectos considerados en el estudio preliminar. Se deber intentar llegar a un consenso acerca de cules son criterios vlidos en la auditora con los gestores, as como cules son sus responsabilidades en relacin con los mismos. Cuando no fuese posible llegar a un acuerdo en estos aspectos, las razones que motivan estos desacuerdos deben ser documentadas en la memoria de planificacin. Tambin deber tenerse en cuenta la posibilidad de que conforme avance el trabajo, determinado criterio de auditora establecido en el estudio preliminar o en el plan de fiscalizacin deje de considerarse relevante a efectos de poder concluir sobre los objetivos de auditora. En consecuencia, no se realizar ms trabajo sobre el mismo. 5.2.6 Enfoque y metodologa a seguir en la realizacin de la auditora

Como se ha comentado en el apartado 5.1.7, el enfoque a seguir puede estar basado en los resultados o en los sistemas y controles. Enfoque basado en los resultados Este enfoque consiste en evaluar los resultados obtenidos por la entidad en relacin con la eficacia, la eficiencia y la economa y puede ser aplicado tanto a programas, a actividades o a entidades. En aquellas entidades o programas en que se establezcan objetivos cuantificados, stos constituyen un excelente punto de partida para este enfoque. Tambin es particularmente adecuado cuando existan criterios razonables para medir la calidad, la cantidad y el coste de los resultados (outputs). Si los objetivos logrados por la entidad son satisfactorios con respecto a los criterios de auditora establecidos, el riesgo de que existan defectos en el diseo o en la ejecucin de su actividad o en el proceso auditado es mnimo. Por el contrario, cuando los resultados no sean satisfactorios, la revisin del auditor deber de ampliarse para determinar las causas de estos resultados deficientes. Los tipos de deficiencias que pueden identificarse con este enfoque pueden ser principalmente las siguientes: Costes que exceden los estndares internos o los de actividades comparables. Servicios o bienes (outputs) que no renen los estndares de calidad o cantidad determinados.

Si el objetivo de auditora es determinar la eficacia del programa, es decir, si se han obtenido los resultados previstos con el mismo, la auditora debe de tener especial precaucin de no entrar a cuestionar la decisin poltica de la conveniencia de la aprobacin del programa, puesto que ste sera un debate poltico que no es competencia de la auditora.

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Enfoque basado en los sistemas de control Este enfoque est diseado para determinar si la organizacin ha establecido procedimientos o sistemas de control que aseguren razonablemente que los objetivos establecidos en referencia a la eficiencia, eficacia y la economa se lograrn. Cuando se trata de una auditora de sistemas y procedimientos, este enfoque probablemente ser el ms adecuado. En este contexto, debemos de entender los sistemas de gestin y de control en su acepcin ms ampla e incluir todos los elementos de gestin que pueden ser requeridos para conseguir un resultado. El trabajo de auditora consistir, por tanto, en analizar, revisar y comprobar los elementos clave de los sistemas de control y/o procesos de gestin para tener la seguridad de que han sido adecuadamente diseados e implementados. Si el sistema de control es efectivo, es un buen indicador de que los resultados sern satisfactorios. Normalmente, slo se revisarn en profundidad los elementos clave que constituyan un alto riesgo para la consecucin de los resultados. Los controles son seleccionados en el trabajo de auditora en base a su importancia para el logro de los objetivos clave de la entidad. Donde mayores sean las deficiencias, mayores esfuerzos habr que dedicar para determinar las causas del problema y los efectos en el logro de los objetivos de la entidad. Este enfoque proporciona una slida base para realizar recomendaciones que permitan mejorar los sistemas de control y de gestin de la entidad, as como identificar controles innecesarios. Los diagramas de flujo o flujogramas son habitualmente una herramienta muy til para analizar los procedimientos. La seccin 592 del Manual de fiscalizacin, Como realizar mapas de procesos y flujogramas, constituye una gua para realizar este trabajo cuando se considere necesario. Las desventajas de este enfoque son principalmente las siguientes: En organizaciones complejas, puede requerir una inversin de tiempo muy elevada el anlisis de los procesos clave. Es frecuente, que resulte difcil identificar el impacto en la consecucin de los objetivos que tiene una deficiencia detectada en el proceso analizado.

En ambos enfoques descritos anteriormente, la metodologa de trabajo del equipo de auditora incluir revisar transacciones y su documentacin soporte. Para ello, se deber definir la poblacin a ser revisada, seleccionar una muestra de la misma, y comparar las transacciones de la muestra con los criterios de auditora. Se debern disear pruebas de auditora dirigidas a verificar los resultados, siempre que sea posible. El muestreo es la tcnica principal para reunir la evidencia necesaria para soportar las conclusiones del informe. La seleccin directa por parte del equipo de auditora de aquellas transacciones que cumplan unas determinadas caractersticas le permite cuantificar los efectos de una deficiencia. Cuando se pretenda extrapolar los resultados de la muestra a toda la poblacin debern de utilizarse tcnicas de muestreo estadstico. 5.2.7 Elaboracin de programas de trabajo: pruebas a realizar y obtencin de evidencia

Los programas de trabajo podrn prepararse a partir del momento en que estn definidos los objetivos de auditora, el alcance, los criterios de auditora y las reas de riesgo. Se debern elaborar programas de trabajo por cada rea y debern ser lo suficientemente detallados de forma que sirvan como documentos de asignacin de trabajo, as como medio de control de su ejecucin. En los programas de trabajo se incluirn los procedimientos de auditora que permitan para cada objetivo de auditora, comparar el criterio de auditora con la situacin real. Como consecuencia de ello, se obtendrn conclusiones para incluir en el informe que debern estar soportadas con evidencia suficiente, pertinente y vlida. En el apartado 6 de esta Gua, se detallan los aspectos ms significativos relativos al proceso de obtencin y documentacin de la evidencia de auditora. Los procedimientos de auditora en las auditoras operativas tienen principalmente dos objetivos: Pgina 21 de 37

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Determinar si los criterios de auditora se respetan en la entidad auditada. Documentar y recopilar evidencia suficiente, pertinente y vlida que soporte las conclusiones a incluir en el informe.

Grficamente, se pueden plasmar ambos en la siguiente figura: Criterio de auditora Situacin real

Comparacin

Resultados

Evidencia de auditora 5.2.8 Identificacin del personal clave de la entidad en relacin con el trabajo a realizar

Como se ha comentado en el apartado 5.1.3, un aspecto fundamental de las auditoras operativas es el de mantener un dilogo permanente con el personal del ente auditado durante todas las fases de la auditora con objeto de mantenerlo informado sobre el desarrollo de la misma y obtener su colaboracin cuando sea necesario. En este sentido, es importante conocer quines sern los interlocutores iniciales por parte de la entidad, que pueden incrementarse o variar a medida que se vaya desarrollando la auditora. El dialogo permanente y la colaboracin mutua entre el equipo de auditora y el personal de la entidad son esenciales a efectos de garantizar el adecuado desarrollo de la auditora. Todas las reuniones mantenidas con el personal clave de la entidad auditada deben quedar adecuadamente documentadas en los papeles de trabajo. 5.2.9 Equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario

El estudio preliminar ya contempl una estimacin del calendario previsto para la realizacin de la auditora operativa, as como determin los integrantes del equipo y el tiempo asignado a cada uno de ellos (ver apartado 5.1.9). El plan de fiscalizacin que desarrolla con ms amplitud los aspectos relativos a la auditora operativa a realizar, tiene que contemplar de manera ms concreta los aspectos relativos al equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y calendario. En determinadas auditoras operativas, deber especificarse tambin una estimacin de los gastos en que podra incurrir la Sindicatura como consecuencia del desarrollo de las mismas (gastos desplazamiento del equipo, asesores externos, etc.). En este sentido, es importante que exista una adecuacin entre los medios, tanto materiales como humanos que asigne la Sindicatura y los objetivos, alcance y metodologa aplicados en una auditora. En la planificacin deber detectarse si existe o no tal adecuacin, de manera que si en principio sta no existe, deber corregirse ya sea modificando los objetivos, ya buscando soluciones alternativas tales como contratar personal externo.

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Se deber estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditora, a fin de asegurar el cumplimiento del calendario previsto. La estimacin del tiempo debe incluir un detalle por categoras del personal del equipo de auditora. Estas previsiones deben hacerse de manera ineludible aun admitiendo la posibilidad de que puedan ser revisadas en funcin de imprevistos y problemas que puedan surgir en la ejecucin de la auditora operativa. Como ya se ha comentado en el apartado 5.1.9 de esta Gua, por las especiales caractersticas de estas auditoras puede darse el caso que la realizacin de las mismas tenga una duracin que exceda del Plan de actuacin anual de la Sindicatura. 5.2.10 Informe a emitir. Posibles conclusiones y recomendaciones Desde el inicio de la auditora, se deben establecer las lneas bsicas del contenido del informe que se emitir como consecuencia del trabajo que se llevar a cabo. En este sentido, se deber establecer un esquema del mismo, que en principio deber contemplar los siguientes puntos: Resumen. Introduccin. Objetivos, alcance y limitaciones, en su caso, al alcance. Enfoque metodolgico Observaciones. Resultados y conclusiones generales. Recomendaciones.

En el apartado 7 de la Gua, se desarrollan todos los aspectos relativos a la elaboracin del informe. Al terminar la etapa de planificacin, el apartado de objetivos, alcance y limitaciones al alcance del informe puede quedar definido, salvo modificaciones que surgiesen a lo largo de la etapa siguiente, la ejecucin y que debern de ser aprobadas a nivel adecuado. Asimismo, tambin pueden incluirse determinadas deficiencias o debilidades, que tal y como se ha comentado en el apartado 5.1.8, se hubiesen podido detectar en esta fase inicial. 6. Ejecucin

La fase de ejecucin de la auditora comienza una vez aprobado el plan de fiscalizacin, y se prolonga hasta que se inicie la elaboracin del informe. As, durante esta fase se llevarn a cabo los procedimientos destinados a: Recabar y analizar la informacin. Contrastar los hechos con los criterios de auditora determinados en la fase de planificacin. Reflejar en los papeles de trabajo las evidencias de auditora. Preparar las conclusiones preliminares.

La ejecucin ha de ajustarse a la planificacin de la auditora. Deber seguirse el plan, siempre que sea posible, tanto en los trabajos que es preciso realizar, como en los medios personales empleados, los plazos y la calidad del trabajo. No obstante, si durante la fase de ejecucin se producen cambios significativos en las circunstancias o hechos nuevos, tal como se indica en el punto 5.2 de esta Gua, se deber dejar constancia de los mismos mediante una memoria de planificacin complementaria. Es indispensable que se considere la actividad fiscalizada desde perspectivas diferentes y se mantenga una actitud imparcial ante la informacin obtenida. En particular, es necesario aplicar un buen juicio profesional a la hora de valorar si la cantidad y la calidad de los resultados obtenidos son suficientes y adecuadas para cumplir los objetivos de auditora. En definitiva, el objetivo de esta fase es obtener evidencia suficiente y adecuada con la que soportar las conclusiones del informe. En el cuadro siguiente se muestra el diagrama relativo a la fase de ejecucin.

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FASE DE EJECUCIN DE LA AUDITORA

Procedimientos de auditora: - - obtencin de datos - - anlisis de datos Criterios (Desarrollados en la fase de planificacin)

Hechos

Evaluacin de los hechos segn los criterios

Evidencias

Son suficientes, pertinentes y fiables?

NO

Elaboracin de las conclusiones preliminares Comunicacin a la entidad de las conclusiones

Anlisis de las observaciones de la entidad

Elaboracin Informe

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 6.1 Gua de auditora operativa

Proceso de obtencin de evidencia

El propsito de las tareas a desarrollar en esta fase del trabajo es recabar evidencias de auditora, que sean suficientes, pertinentes y fiables. stas deben servir para obtener conclusiones relacionadas con los objetivos de la auditora y soportar el contenido del informe. Las caractersticas de los datos a obtener suele variar a medida que avanza la auditora. Al principio, por ejemplo, durante la fase del estudio preliminar, se tiene ms inters en la informacin general, pero a medida que se va ejecutando la auditora, se necesita ms concrecin y detalle. Como se ha sealado en el punto 5.2.4 de la Gua, con anterioridad a la obtencin de datos, se ha efectuado una valoracin general del sistema de control interno, con el fin de identificar los riesgos que pudieran afectar la integridad de la informacin. La obtencin de evidencia sigue un proceso interactivo de toma de decisiones, por el que se obtiene informacin, se examina si es completa y adecuada, se analiza y se decide si es preciso obtener pruebas complementarias. El proceso de obtencin de evidencia engloba los siguientes pasos: El diseo de los procedimientos de auditora o pruebas recogidos en el plan de fiscalizacin. La realizacin de los procedimientos de auditora o pruebas para obtener evidencia. El anlisis de la evidencia para elaborar un borrador de conclusiones que incluya tambin la valoracin del resultado de la comparacin con los criterios de auditora. La toma de decisin sobre la posible necesidad de obtener evidencia adicional y si sta puede ser obtenida (con lo que se volvera al diseo de los procedimientos) o de si, por el contrario, existe evidencia suficiente y apropiada.

Durante la fase de ejecucin se realizarn los procedimientos de auditora para obtener y analizar los datos, se contrastarn las evidencias obtenidas ("qu es") con los criterios de auditora determinados previamente ("qu debera ser"), para llegar a las conclusiones preliminares de auditora. Tambin se determinarn las causas y los efectos de las observaciones realizadas. 6.2 6.2.1 Evidencia de auditora Caractersticas

La evidencia debe ser adecuada y suficiente. La primera caracterstica hace referencia a la calidad de la evidencia y la segunda a la cantidad, y ambas estn estrechamente relacionadas. Para que la evidencia sea adecuada, aspecto cualitativo, esta debe ser a su vez: Pertinente: que guarde una estrecha relacin con los objetivos y criterios de auditora. Vlida: hace referencia a la fiabilidad y autenticidad de la evidencia. No se trata de autentificar la documentacin que se aporta, aunque se deber considerar si esta es vlida como evidencia (fotocopias, documentos escaneados, etc.).

El trmino suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia obtenida. Es decir, contar con un nmero suficiente de elementos de prueba que permitan mantener las constataciones y recomendaciones de los auditores. Generalmente, un auditor no necesita examinar toda la informacin disponible para alcanzar una conclusin razonable sobre un saldo, una transaccin, un sistema o procedimiento de control. Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar a las mismas conclusiones a las que ha llegado el auditor. El equipo auditor seleccionar la cantidad de evidencia necesaria en funcin de procedimientos de muestreo y atendiendo a su buen criterio y juicio profesional. El juicio del auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia, se ve afectado por factores tales como: La calidad de la evidencia. El nivel de materialidad. Pgina 25 de 37

Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: 6.2.2 Gua de auditora operativa

El nivel de seguridad que se quiera alcanzar. El riesgo de incurrir en una inadecuada observacin o llegar a una conclusin no vlida. El coste de obtener evidencia adicional. Documentacin de la evidencia

La documentacin de la evidencia es un aspecto clave en la auditoria operativa. Una adecuada documentacin de la evidencia asegura que: Exista un soporte adecuado para defender las observaciones, conclusiones y recomendaciones de auditora. Las observaciones, conclusiones y recomendaciones de auditora puedan justificarse ante cualquier pregunta aclaratoria, tanto interna como externa. Se pueda partir de esa evidencia para auditorias sucesivas. Exista una adecuada base para llevar a cabo un control de calidad de la auditoria y para posibles revisiones por parte de terceros.

Ello supone que los archivos y papeles de trabajo debern contener informacin para comprender el enfoque adoptado y el trabajo desarrollado para lograr los objetivos de auditora. Los auditores necesitan ejercitar su juicio profesional para documentar la evidencia, aunque un principio bsico para ello consiste en que los archivos y papeles de trabajo incluyan evidencias que permitan a un tercero llegar a las mismas conclusiones a las que lleg el auditor que realiz el trabajo. Adems, los archivos y papeles de trabajo que contengan las evidencias tienen que estar estructurados en un orden lgico para un acceso sencillo a las mismas. Aunque en la mayora de casos, la evidencia estar soportada documentalmente no siempre ser necesario adjuntar todos los registros y documentos examinados. Por ejemplo, cuando la evidencia se refiera a registros contables, ser suficiente con indicar qu se ha revisado y facilitar la informacin necesaria para su identificacin (nmero de archivo, fecha, ubicacin, etc.). Con carcter general ser aplicable el MF230. 6.2.3 Fuentes de informacin y tipos de evidencia

Para la obtencin de evidencia ha de recurrirse a diferentes fuentes, para conseguir que las conclusiones de auditora sean fiables. Existen tres fuentes de informacin en el contexto de las auditoras operativas: Las generadas directamente por los auditores (evidencia primaria) mediante entrevistas, cuestionarios, inspeccin y observacin directa. En este caso, es el auditor quien controla los mtodos utilizados y la calidad de la informacin generada. Sin embargo, debe enfatizarse que es necesario que ste cuente con la experiencia suficiente para poder aplicar los mtodos con eficacia. Las aportadas por la entidad auditada (evidencia secundaria). Se trata de la informacin procedente de las bases de datos, la documentacin, las declaraciones de actividad y los expedientes. Se determinar la fiabilidad de los datos que revistan importancia para los objetivos de auditora, revisndolos y confirmndolos, as como examinando los controles internos de la entidad. Proporcionada por terceros (evidencia secundaria). La utilizacin de esta informacin como evidencia de auditora depender de la medida en que se pueda verificar su calidad. Las evidencias de auditora derivadas de las fuentes mencionadas pueden clasificarse, a su vez, en cinco tipos: fsicas, documentales, orales, analticas e informtica.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Fsicas Se obtienen mediante el examen directo o la observacin y se soportan mediante notas, fotografas, grficos, mapas, dibujos, muestras o material audiovisual, tomados durante la observacin. Si bien se trata del tipo de prueba ms convincente, se ha de tener presente que la presencia del auditor puede alterar la evolucin normal de la actividad observada, reducindose as la validez de la prueba. Documentales Este tipo de pruebas se pueden obtener tanto de la entidad como de terceros y puede presentarse en formato electrnico o en papel. Ahora bien, puede ocurrir que la informacin til no siempre se encuentre preparada, por lo que habr que recurrir a otros tipos de pruebas. Se pueden obtener de ficheros, informes, bases de datos, correspondencia, etc. Orales Las pruebas orales consisten en obtener informacin o entrevistar al personal de la entidad o al personal externo. Son, por lo general, muy importantes en las auditoras operativas ya que la informacin obtenida por estos medios es la ms actualizada y puede no encontrarse disponible de otra forma. No obstante, habr que corroborarla y confirmar las declaraciones, si se van a utilizar como elemento probatorio. Analticas Las pruebas analticas se obtienen aplicando el buen juicio profesional en la evaluacin de las pruebas fsicas, documentales y orales. Se trata de analizar los datos as obtenidos mediante el razonamiento, el clculo, la comparacin y el anlisis de fluctuaciones. Para ello, se usarn ratios, anlisis de regresin de los datos cuantitativos, codificacin y anlisis sistemtico de los datos cualitativos, anlisis cronolgicos, etc. Informtica Informacin y datos contenidos en soportes electrnicos, informticos y telemticos, as como los elementos lgicos, programas y aplicaciones utilizados en los procedimientos de gestin del auditado. Esta evidencia informtica incluir los elementos identificados y estructurados que contienen texto, grficos, sonidos, imgenes o cualquier otra clase de informacin que pueda ser almacenada, editada, extrada e intercambiada entre sistemas de tratamiento de la informacin, o usuarios de tales sistemas, como unidades diferenciadas. Es importante tener en cuenta, adems, las siguientes observaciones: La evidencia documental original tiene ms valor que las fotocopias, faxes, etc. La evidencia documental de las pruebas es preferible a la oral. La evidencia procedente de terceros es mejor que la obtenida en el seno de la entidad. Pese a ello, en las auditoras de gestin conviene hacer un uso limitado de las confirmaciones exteriores, pues los datos pueden estar nicamente disponibles en la entidad. La evidencia derivada de la observacin, la inspeccin y el clculo efectuado directamente por los auditores tienen ms valor que la obtenida de forma indirecta. El auditor debe de tener la seguridad de que la cantidad y calidad de la evidencia minimiza el riesgo de efectuar observaciones, conclusiones o recomendaciones carentes de validez o inapropiadas. Si el proceso de obtencin de evidencia no aporta datos probatorios suficientes, pertinentes y fiables, no deben formularse observaciones ni conclusiones de auditora. 6.3 Utilizacin de los trabajos de terceros Gua de auditora operativa

Se podr utilizar el trabajo de otros siempre que sea posible y pertinente con respecto a los objetivos de auditora. Podrn utilizarse los datos y evidencias procedentes tanto del control interno de la entidad como de expertos externos. Cuando se utilicen trabajos de los auditores internos como apoyo a determinadas evidencias, debern evaluarse a efectos de comprobar que renen las condiciones para constituir una evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable. Esta valoracin podr hacerse analizando la reputacin, las cualificaciones y la independencia de las personas que hayan ejecutado tales trabajos, as como examinando sus informes y documentos de trabajo.

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La naturaleza y el alcance de este examen dependern de la relevancia de estos trabajos, en relacin con los objetivos de auditora y en la medida en que los auditores se vayan a basar en ellos. Si van a incluirse en el informe de auditora, deber indicarse la fuente de dicha evidencia. Adems, podrn contratarse expertos externos para que realicen los trabajos tcnicos que vayan ms all del mbito de conocimientos del auditor, o cuando resulte ms econmico recurrir a ellos. Para su contratacin debern observarse aspectos tales como la evaluacin de su independencia, la objetividad y las competencias profesionales; asegurarse de que el contenido del encargo y el alcance de los trabajos son apropiados; y evaluar y confirmar los trabajos especficos en los que tienen intencin de apoyarse los auditores. Deber mantenerse un dilogo permanente con los expertos durante el transcurso de sus trabajos que permita al auditor mantenerse informado de las cuestiones que vayan surgiendo. 6.4 Elaboracin de los resultados de la auditora. Comparacin de las evidencias obtenidas con los criterios de auditora fijados.

Los datos obtenidos necesitan un anlisis que explique lo que se ha observado y permita relacionarlos con los criterios de auditora fijados. No tiene sentido recabar informacin si no puede ser analizada de forma adecuada. El anlisis de datos debe ser tanto cuantitativo como cualitativo. Exige que los resultados sean tenidos en cuenta desde perspectivas diferentes, puestos en relacin con otros datos. Para el anlisis cuantitativo puede recurrirse a tcnicas sencillas (por ejemplo, el clculo de frecuencia digital o anlisis de Bendford) o ms sofisticadas (como por ejemplo, el anlisis de la tendencia, el anlisis de la regresin o el anlisis de la varianza). El anlisis cualitativo se utiliza para estudiar e interpretar entrevistas o documentos o para identificar material descriptivo que pueda emplearse en el informe de auditora. La etapa final del anlisis de los datos implica combinar los resultados de las diferentes fuentes, por ejemplo, combinar los resultados de las encuestas con los que surjan de la revisin de la documentacin soporte de determinadas transacciones. Se debe utilizar la informacin obtenida para efectuar una valoracin objetiva de la gestin comparndola con los criterios de auditora. Cuando la gestin no se ajusta a estos criterios, es preciso seguir investigando para obtener garantas de que las evidencias y conclusiones de auditora tienen un carcter significativo y estn bien fundamentadas. Quiz sea preciso realizar pruebas complementarias o debatir la cuestin con los responsables de la entidad, para determinar si la deficiencia consiste en un caso aislado o si representa un problema sistemtico. Hay que identificar la causa de la deficiencia, determinar si el problema puede ser abordado por la entidad o se sita fuera de su control y evaluar su posible efecto. Generalmente, el efecto de una deficiencia puede cuantificarse, si bien, los efectos cualitativos son tambin importantes y es preciso tenerlos en consideracin. Deber mantenerse un dilogo activo con la entidad y debatir las posibles observaciones de auditora cuando surjan. El debate constructivo con la entidad sobre las conclusiones preliminares iniciales contribuye a verificar si la cantidad y calidad de la evidencia obtenida es suficiente. 6.5 6.5.1 Conclusiones de la auditora Conclusiones iniciales o preliminares

Las conclusiones de la auditora debern ser elaboradas con claridad y de forma lgica con el fin de facilitar la comprensin de los criterios aplicados, la identificacin de los hechos y el anlisis por el auditor del carcter, la materialidad y las causas del problema o de una gestin realizada mejor de lo esperado. Es preciso tener en cuenta tambin el impacto en trminos de economa, eficiencia y eficacia, ya que ello proporciona la base para demostrar la necesidad de una accin correctora. Se debe apreciar el grado de fiabilidad de la evidencia de auditora, basndose en el carcter convincente de las pruebas. La apreciacin debe quedar netamente reflejada en la redaccin de la observacin, con palabras que la sustenten (como por ejemplo, "por lo general", "con frecuencia").

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Las auditoras operativas deben ofrecer, en primer lugar, una visin equilibrada del tema, mostrando no slo las deficiencias sino tambin, en su caso, las evidencias positivas y los indicios de buenas prcticas. En conjunto, habr que intentar formular las conclusiones de auditora de forma constructiva y equilibrada. 6.5.2 Comentarios del personal clave del rea o actividad auditada

Adems, se tendr que determinar si los responsables de la entidad estn al corriente del asunto en cuestin. Si ya conocen el problema y ya han tomado medidas correctoras, habr que tenerlo en cuenta, con vistas a incluirlo en el informe. Las conclusiones preliminares debern ser comunicadas a los responsables de la entidad, en los plazos exigidos para obtener la confirmacin acerca de la exactitud de los hechos y de las evidencias de auditora obtenidas. La confirmacin puede aportar otras pruebas de auditora o informacin que no estaba disponible o no se haba recibido durante el trabajo de campo. 6.5.3 Conclusiones finales

Las conclusiones preliminares de auditora deben ser analizadas a la vista de las respuestas que haya formulado la entidad. En principio, una vez elaboradas las conclusiones preliminares no debe haber desacuerdo alguno sobre el contenido de las mismas. Por otra parte, las cuestiones que pueden ser objeto de contestacin durante el procedimiento de alegaciones deben identificarse y analizarse con el rigor debido. Es preciso considerar con atencin los diferentes puntos de vista relativos a los criterios de auditora aplicados y el anlisis realizado. Adems, las conclusiones finales deben incluir siempre las razones por los que no se han aceptado, en su caso, los argumentos de la entidad. 6.6 Elaboracin de recomendaciones

El informe de auditora debe incluir recomendaciones que determinen los cambios que la entidad ha de realizar para corregir las deficiencias ms significativas detectadas. No es necesario realizar una recomendacin para cada deficiencia detectada, slo de aquellas que sean importantes. Las recomendaciones se referirn generalmente a cuestiones estratgicas. Harn referencia a reas donde existan riesgos significativos para la entidad. El redactar una buena recomendacin, no es una tarea sencilla. Para ello se deben aunar varios aspectos. Estos aspectos se referirn al proceso de auditora, a su redaccin y a la esencia de la recomendacin. El que se refieran al proceso de auditora significa que debern estar: Adecuadamente soportadas, y directamente relacionadas con las observaciones y conclusiones de la auditoria. Dirigidas a corregir la causa subyacente de la deficiencia. Dirigidas a los responsables directos de la gestin para actuar sobre ellas.

El que tengan una redaccin clara significa que sean: Sucintas, directas y lo suficientemente detalladas. Explcitas. Positivas, en tono y contenido.

La esencia de la recomendacin deber ser: Hecha en voz activa. Prctica. Con un coste-resultado efectivo. Orientada a obtener un resultado. Fcil de implantar.

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Consistente y coherente con el resto de recomendaciones.

Con las particularidades que pueden tener, en su caso, las recomendaciones que surjan de la realizacin de una auditora operativa, se debe seguir para su elaboracin lo dispuesto en la seccin 703 del Manual de fiscalizacin. 6.7 6.7.1 Documentacin y supervisin del proceso de auditora Documentacin

Un principio rector de la documentacin de las pruebas de auditora es que debe permitir a un auditor que no haya tenido una relacin previa con esa auditora, establecer y comprender las pruebas en las que se basan las valoraciones y conclusiones significativas. Todo el trabajo de auditora deber documentarse en TeamMate. Es esencial contar con una documentacin adecuada, que ha de estar completa antes de elaborar las conclusiones preliminares, para contribuir de esta forma a garantizar que dichas conclusiones se basan en evidencias slidas. Es necesario que los papeles de trabajo y los documentos contengan informacin sobre el enfoque de auditora adoptado y el trabajo llevado a cabo para responder a los objetivos de auditora, y que estn estructurados de forma coherente. Una buena documentacin de las pruebas de auditora ha de presentar las siguientes caractersticas: No debern figurar documentos no pertinentes o innecesarios. Las conclusiones preliminares y el proyecto de informe final se asientan sobre una base defendible (lo que reviste una importancia particular durante la fase de alegaciones con la entidad fiscalizada). Pueden explicarse las evidencias, conclusiones y recomendaciones de auditora. Existe una base adecuada para la realizacin de controles de calidad tanto durante la auditora como en revisiones posteriores (garanta de calidad, revisiones).

Se deben redactar actas/informes /memorndums de todas las reuniones en las que participe personal de la entidad y sobre las que se tiene previsto apoyarse para obtener elementos probatorios. La cuestin de estimar necesario que la entidad firme el acta de cada reunin para aumentar su calidad como prueba depender del juicio del auditor, al igual que el grado de exhaustividad de dicha acta. No obstante, se recomienda que al inicio de la auditora se informe a la entidad de que las actas de algunas reuniones podrn utilizarse como evidencia de auditora y que, en ese caso, sea necesaria la aprobacin del acta por la entidad. Dado que la mayora de las auditoras operativas dan lugar a importantes cantidades de evidencias documentales, es importante disponer de un sistema de referencias de la documentacin, que permita enlazar los trabajos realizados con las observaciones resultantes. Los documentos clave debern archivarse y contener referencias cruzadas, incluyendo las decisiones que tengan influencia en el trabajo de auditora. Habr de incluirse tambin la correspondencia importante y cualquier contacto que se mantenga con la entidad. 6.7.2 Supervisin del proceso de auditora

Se debe garantizar que: Los trabajos de auditora sean objeto de una buena supervisin, respondan al nivel de calidad necesaria y estn debidamente documentados. Se cumplan los plazos de ejecucin. Se hayan tomado las medidas correctoras a tiempo, en los casos necesarios. La supervisin implica revisar el trabajo realizado a efectos de asegurar que guarda relacin con los objetivos de auditora. Consiste en proporcionar orientacin suficiente a los miembros del equipo, en mantenerse informado sobre los problemas significativos que se hayan observado y en revisar el trabajo realizado.

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La supervisin del trabajo de cada integrante del equipo de auditora se realizar por el miembro de categora profesional inmediatamente superior. Es preciso efectuar un seguimiento continuado de la ejecucin de la auditora para asegurar, en la medida de lo posible, que los trabajos se realizan dentro de los plazos y con los recursos previstos. Se deben adoptar medidas correctoras cuando el seguimiento revele que los trabajos de auditora no responden a la calidad necesaria o no se ha cumplido con los plazos y/o con los recursos previstos. La calidad constituye un elemento importante que depende de todo el equipo, para que las auditoras operativas se realicen con eficiencia y eficacia. En este sentido, debern respetarse las medidas que en materia de control de calidad establece la Sindicatura de Comptes en las secciones 705-707 del Manual de fiscalizacin. 7. 7.1 Elaboracin del informe Introduccin

El informe de auditora constituye el producto final de todo el proceso de fiscalizacin. Esta fase se inicia con la redaccin de las conclusiones y finaliza con la aprobacin y publicacin del Informe. La clave para obtener un buen informe reside en una adecuada planificacin y ejecucin de los trabajos de fiscalizacin, una comunicacin eficaz, una presentacin clara y objetiva de las principales observaciones y conclusiones obtenidas para que tanto el contexto como los resultados de la fiscalizacin resulten comprensibles. El informe deber contener adems las oportunas recomendaciones que contribuyan a mejorar la economa, eficiencia y eficacia de la gestin y el gasto pblico. Adicionalmente, es esencial que la finalizacin de los informes se realice en tiempo oportuno (lo ms cercano posible a los hechos o cuestiones auditadas). Su publicacin debe contribuir a garantizar la transparencia y ser un acicate para la introduccin de mejoras en la gestin de los fondos pblicos. A continuacin se muestra el diagrama de esta fase.

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ELABORACIN DE INFORMES

Redactar, de acuerdo con los objetivos de auditora: - los aspectos significativos. - las principales evidencias. - las conclusiones. - las recomendaciones.

Son las conclusiones coherentes y se abordan de forma apropiada?

NO

Elaborar el Proyecto de informe

NO

Aprobacin por el Sndico del proyecto de informe

Aprobacin por el Consejo

Envo a alegaciones

Anlisis alegaciones gestores

Aprobacin por el Consejo del Informe Definitivo

Publicacin en el Diario Oficial, en su caso

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Caractersticas que debe cumplir el informe

De acuerdo con las normas de auditoras aplicables, vlidas igualmente para la auditora operativa, y el Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes, los informes debern ser objetivos, completos, claros, convincentes, pertinentes, exactos, constructivos y concisos. Se desarrollan a continuacin algunas de estas caractersticas de los informes: Objetivos: El informe de auditora operativa slo debe presentar los datos e informacin esenciales para que el lector pueda comprender el contexto de la fiscalizacin y sus resultados. Claros y completos: El informe debe exponer las observaciones y conclusiones significativas y pertinentes, estableciendo claramente el vnculo entre ambas. Ello contribuir a que el informe pueda redactarse de forma clara, centrndose en los principales mensajes y basndose en los objetivos de auditora. La coherencia es otro factor importante que contribuye a la claridad. Un informe redactado con distintos estilos, tanto en su enfoque como en la expresin, resulta difcil de leer. En este sentido, el estilo ha de estar exento de ambigedades. El significado del texto deber resultar inmediatamente comprensible y no exigir ningn esfuerzo de interpretacin por parte del lector. Convincentes: La informacin aportada deber convencer al lector de la validez de las observaciones, del carcter razonable de las conclusiones y de los beneficios que representa la puesta en prctica de las recomendaciones. Concisos: El informe no deber extenderse ms de lo necesario para transmitir y fundamentar el mensaje. Dada la especificidad de estos informes y que su naturaleza tcnica resulta inevitable, tambin se deber prever la inclusin de diagramas, grficos, datos e ilustraciones cuidadosamente seleccionados que pueden mejorar su presentacin, y ayudar al lector a comprender el contexto y las observaciones y comprobaciones efectuadas, facilitando y haciendo interesante su lectura. Es interesante e ilustrativo sealar lo que aconseja la National Audit Office del Reino Unido sobre los informes de auditora operativa. Indica que no deben superar las 40 pginas y que dentro de esa extensin se debe observar un equilibrio correcto entre el propio texto y los grficos. As, seala que un informe de auditora operativa de calidad ser aquel que cumpla las siguientes reglas: 7.3 Contenga un resumen que no supere las cinco pginas y que exprese sucintamente los aspectos claves. Tenga una estructura lgica que gue al lector a travs del contenido. Las conclusiones y recomendaciones sean una consecuencia lgica de las evidencias obtenidas. Utilice un lenguaje sencillo, evitando, en la medida de lo posible, la terminologa especfica. Utilice figuras, tablas y diagramas de impacto visual, y fcil interpretacin, as como de fotografas, en su caso, que ilustren cuestiones especficas. Esquema de informe

El esquema del informe debe comenzar a realizarse en la misma fase de planificacin de la fiscalizacin. En esta fase, ya se debe tener una idea de la estructura y contenido del mismo en virtud de los objetivos de auditora fijados y las conclusiones previstas. Este esquema del informe, deber revisarse peridicamente durante la fiscalizacin. Una vez finalizados los trabajos de fiscalizacin, el esquema del informe deber desarrollarse dando lugar a un proyecto o borrador ms detallado, basndose en las principales evidencias y conclusiones de auditora obtenidas. Este proceso sometido a discusin con los gestores, contribuye a constatar y eliminar las conclusiones que no hayan sido adecuadamente corroboradas. En esta fase tambin deben formularse las oportunas recomendaciones.

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Aunque no se puede hablar de un modelo nico de informe, cuando lo que se intenta plasmar son los resultados de una auditora operativa, s que es conveniente fijar o delimitar una estructura general normalizada. En este sentido, el informe de auditora deber incluir informacin sobre el contexto de las actividades o programas auditados y de la organizacin, mbito y objetivo de la auditora, alcance y limitaciones existentes, en su caso, criterios, metodologa, fuentes de evidencia de la auditora, resultados, conclusiones y recomendaciones. 7.4 Contenido del informe

Para que los informes de auditora operativa renan las caractersticas definidas en el apartado 7.2 de esta Gua se deber tener en cuenta lo previsto en los siguientes apartados. 7.4.1 Destinatarios

Con carcter general, como en cualquier informe emitido por la Sindicatura, los destinatarios finales sern las Corts Valencianes, las Entidades Locales o los entes auditados, en su caso, y los ciudadanos (mediante la publicacin en el diario oficial y en la pgina web de la Sindicatura). 7.4.2 Estructura del informe

Tal como se comenta en el apartado 7.3 de esta Gua, los informes deben presentar una estructura general normalizada que podra contar con las siguientes secciones principales, utilizando los epgrafes y subepgrafes que se consideren apropiados, por ejemplo: 1. Resumen general El resumen general constituye uno de los elementos ms importantes de un informe ya que ser probablemente el ms ledo. As pues, deber reflejar de forma exacta y completa el contenido del informe. Este resumen supone la difcil tarea de redactar, en cinco pginas aproximadamente, las principales evidencias, conclusiones y una sucinta redaccin de recomendaciones de la forma ms equilibrada posible. Las partes descriptivas debern limitarse al mnimo necesario para la comprensin del texto. El alcance y enfoque de la fiscalizacin slo precisan una breve descripcin, haciendo hincapi en las principales conclusiones de la fiscalizacin y en la presentacin sucinta de las recomendaciones El momento de realizar este resumen general es una vez redactado y revisado el texto del proyecto o borrador detallado con las principales evidencias y conclusiones de auditora obtenidas. 2. Introduccin La introduccin es la exposicin, de forma sucinta, del contexto de la auditora. Es una descripcin del mbito de fiscalizacin con especial mencin de los aspectos siguientes: Los objetivos generales de la auditora y principales caractersticas del ente auditado. Las principales disposiciones legales, reglamentarias o presupuestarias relacionadas con la entidad. Los principales sistemas y procedimientos existentes. La descripcin de actividades o reas (mbito) sujetas a la auditora.

La introduccin no deber ser demasiado extensa ni detallada. Si es necesario realizar precisiones ms amplias, stas podrn facilitarse en un anexo o indicar, si ello es posible, la forma de obtener informacin complementaria (por ejemplo, direcciones de Internet). 3. Objetivos y alcance de la fiscalizacin. Enfoque metodolgico. El alcance y los objetivos de la fiscalizacin son claves para que los destinatarios entiendan tanto el tipo de informe que se presenta como el objetivo del trabajo realizado. Establecer el alcance y enfoque de la fiscalizacin resulta particularmente importante en las auditoras operativas, ya que stas son mucho ms variadas que las auditoras financieras.

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Manual de fiscalizacin de la Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana Seccin 951: Gua de auditora operativa

Se debern exponer de forma concisa, evitando descripciones innecesarias, tanto la materia objeto de la fiscalizacin, sus motivos y los objetivos de auditora, como el alcance de la fiscalizacin y la metodologa seguida. 4. Aspectos generales / Observaciones Constituye la parte principal del informe y engloba las pruebas de auditora realizadas y las evidencias obtenidas. Todo ello debe realizarse sin perder de vista los objetivos de la auditora que son el punto de referencia. Se har ms comprensible el informe si este apartado se redacta siguiendo un orden (lgico, cronolgico, etc.). Por ejemplo, en la tramitacin de cualquier actividad o procedimiento administrativo, se seguirn las distintas fases que lo desarrollan en su orden de ejecucin. En este sentido, en las observaciones a realizar se deben contemplar: a) b) c) d) 5. Los criterios de auditora que sirvieron de base para evaluar la situacin real. La descripcin de los trabajos realizados, magnitud y alcance de las verificaciones. Las evidencias obtenidas, con mencin tanto de sus causas como de su importancia relativa. El impacto y las consecuencias en razn de su importancia.

Conclusiones y recomendaciones Las conclusiones no deben limitarse a resumir las evidencias significativas obtenidas, sino que debern ponerse en relacin con los objetivos de la auditora. Adems, cuando del trabajo de fiscalizacin se desprendan evidencias y cuestiones que hayan mostrado que una mejora significativa de las actividades y la gestin son posibles, se deben realizar las correspondientes recomendaciones encaminadas a mejorar la situacin. Estas recomendaciones deben derivarse de las conclusiones obtenidas e indicar los responsables o reas a las que corresponde su implantacin. Sern ms tiles y de mayor impacto si las recomendaciones se redactan en un estilo positivo, orientado a los resultados, y han sido previamente expuestas y acordadas con los gestores responsables.

7.4.3

Tipos de informacin. Utilizacin de informacin no textual.

Un informe de auditora slo debe presentar los datos e informacin esenciales para que el lector pueda comprender el contexto de la fiscalizacin y sus resultados. Estos datos no deben ser exhaustivos, solamente los necesarios para ilustrar un tema especfico puesto de relieve, deben presentarse de modo que sea posible establecer una correlacin con su fuente (por ejemplo, la nomenclatura presupuestaria), y deben ser lo ms actualizados posible. A menudo bastar con proporcionar referencias detalladas a fuentes de datos (por ejemplo, enlaces Internet, informacin publicada por los propios gestores, etc.), en lugar de mencionar dichos datos en el informe. Las cifras y los porcentajes deben presentarse con un nivel de precisin adecuado y ser coherentes a lo largo del informe. Por regla general, la lectura de cifras redondeadas resulta ms sencilla. Los cuadros, organigramas y grficos se emplean para reforzar los mensajes importantes o para presentar de forma simple una informacin compleja, como las relaciones organizativas (organigrama, flujograma, etc.) o financieras. Unos diagramas o ilustraciones, cuidadosamente seleccionados, pueden mejorar la presentacin de un informe y ayudar al lector a comprender el contexto y las evidencias obtenidas. Las fotografas pueden constituir un tema visual recurrente a lo largo de un informe, adems de utilizarse para ilustrar puntos especficos. Aunque algunos informes se prestan ms que otros al uso de estos elementos que capten la atencin, todos los informes sern ms atractivos para el lector si utilizan algunos de estos recursos.

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Proceso de elaboracin del informe

Como en todo trabajo de auditora que realiza la Sindicatura el proceso de elaboracin del informe consta de las siguientes fases (ver diagrama en el apartado 7.1): Elaboracin del borrador del proyecto informe basado en las observaciones y conclusiones del trabajo de campo preparadas por los tcnicos de auditora. Redaccin del proyecto de informe por el auditor, a la vista del trabajo realizado por el equipo de auditora. Aprobacin del proyecto de informe por el sndico responsable y presentacin al Consell de la Sindicatura para su remisin a alegaciones. Trmite de alegaciones. Anlisis e informe sobre las alegaciones formuladas por la entidad. Aprobacin del informe definitivo por el Consell de la Sindicatura.

No obstante, la especificidad de la auditora operativa requiere de la ampliacin e incluso la introduccin de nuevas fases en este proceso, en especial, en los pasos previos. En las auditoras operativas, como ya se ha indicado en otros apartados de esta Gua, el contacto con los gestores del rea o actividad auditada debe ser constante y mucho ms fluido que en las auditoras financieras. Por tanto, se deben validar con los gestores cuestiones tales como las evidencias obtenidas, las conclusiones y las posibles recomendaciones, los posibles indicadores que servirn para medir la actividad, los procedimientos aplicados en la gestin, etc. En consecuencia, con carcter previo a la elaboracin del borrador del proyecto de informe (en la propia fase de ejecucin), el equipo de auditora deber haberse reunido con los gestores para debatir todas estas cuestiones y las principales conclusiones que se plasmarn en el mismo, tomando nota de sus observaciones con el fin de garantizar, en la medida de lo posible, la eficiencia y eficacia del proceso de aprobacin del proyecto de informe. Posteriormente, el auditor revisar todos estos aspectos con el equipo de auditora discutiendo las principales cuestiones y evaluar si los resultados de la fiscalizacin se ajustan a los objetivos de la auditora y se encuentran debidamente documentados. Una vez redactado el proyecto de informe, puede resultar necesario mantener nuevamente una entrevista con los gestores para perfilar aspectos sobre los que pudiera planear cualquier tipo de duda o si se ha producido algn cambio sustancial que afecte al rea o actividad auditada. 7.6 Seguimiento del impacto del informe

La evaluacin y la medicin del impacto de los informes de auditora operativa se obtiene a partir del seguimiento de las recomendaciones de mejora que se efectan y de su aplicacin efectiva por parte de las entidades objeto de la auditora. Tal como indica la seccin 703.1 del Manual de fiscalizacin, hay que tener en cuenta que el beneficio del trabajo de fiscalizacin no est en las recomendaciones efectuadas, sino en su aplicacin eficaz. De ah la importancia de realizar siempre un seguimiento posterior de las medidas adoptadas para corregir las deficiencias detectadas.

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Como se observa en el cuadro siguiente, los objetivos principales del seguimiento de las recomendaciones son:

Objetivos

Incrementar la eficacia de los informes de auditora

Medir y evaluar la gestin de la Sindicatura

Crear incentivos en materia de aprendezaje y desarrollo para mejorar conocimiento y prcticas

Asistir y orientar la accin de la entidad fiscalizada

El seguimiento se lleva a cabo, habitualmente, transcurrido un tiempo prudencial de la publicacin de un informe, con el fin de que los gestores dispongan del periodo necesario para la implantacin de las mismas. Los trabajos de seguimiento no constituyen, en ningn caso, una fiscalizacin completa, pero sirven para determinar cules han sido las medidas tomadas por la entidad para mejorar su gestin, as como las recomendaciones que se han puesto en prctica. Asimismo, permiten evaluar si estas medidas son suficientes y apropiadas para solventar las debilidades detectadas. Una vez finalizados los trabajos y publicado el informe puede resultar interesante para el equipo fiscalizador efectuar un anlisis de: Los aspectos que funcionaron bien y por qu. Los aspectos que tuvieron menos xito y por qu motivos. Los conocimientos adquiridos.

Todo ello con el fin de aplicar las conclusiones obtenidas en futuras auditoras operativas.

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