Contabilidade Gerencial Fumec

CONTABILIDADE GERENCIAL
CONTABILIDADE GERENCIAL
MUDANAS NAS PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL DE EMPRESAS

CHANGES IN THE MANAGEMENT ACCOUNTING PRACTICE OF BUSINESSES
Jefferson Fernando Grande

Universidade Regional de Blumenau - FURB Mestre em Cincias Contbeis
Ilse Maria Beuren

FEA/USP Doutora em Controladoria e Contabilidade
Data de submisso: 01 jan. 2011 . Data de aprovao: 10 set. 2011 . Sistema de avaliao: Double blind review.
. Universidade FUMEC / FACE . Prof. Dr. Cid Gonalves Filho . Prof. Dr. Luiz Cludio Vieira de Oliveira . Prof. Dr. Jos Marcos
Carvalho de Mesquita.
RESUMO O estudo objetiva identicar mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, dos Relatrios da Administrao de empresas familiares, considerando os estgios descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998), por meio da Anlise de Discurso Crtica. Foi realizada pesquisa exploratria, com abordagem predominantemente qualitativa, utilizando-se a Anlise de Discurso Crtica nos relatrios da administrao, de 1998 a 2007, de nove empresas familiares de capital aberto. Os resultados da pesquisa mostram que, na anlise representacional do discurso, considerando o signicado das palavras, os Estgios 1 e 3 foram fortemente encontrados nos RA das empresas, em praticamente todos os anos. Nos RA de todas as empresas foram vericadas variaes na presena dos estgios 2 e 4. A anlise do signicado das palavras indicou que os Estgios 1 a 3 da contabilidade gerencial, descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998), esto consolidados e que o Estgio 4 ainda no est consolidado nas empresas pesquisadas.
JEFFERSON FERNANDO GRANDE . ILSE MARIA BEUREN
PALAVRAS-CHAVE Prticas de Contabilidade Gerencial. Estgios do IMAP 1. Anlise de Discurso Crtica. Signicado das palavras. Relatrio da Administrao. ABSTRACT The goal of this study is to identify changes in management accounting practices, considering the stages described of the IMAP 1 (IFAC, 1998), by means of Critical Discourse Analysis of the Administration Reports of family businesses. A exploratory, with predominant qualitative approach, was carried out using the Critical Discourse Analysis on reports of government from 1998 to 2007 of nine open capital family companies. The survey results show that the representational analysis of the discourse, considering the meaning of words, the Stages 1 and 3 were strongly found in the AR of companies in virtually every year. The same occurs to the Stage 3, found in all periods analyzed. Of the AR in all companies were observed variations in the presence of the stages 2 and 4. The representational meaning, the analysis of the meaning of the words indicated that the Stages 1 to 3 of the managerial accounting described of the IMAP 1 (IFAC, 1998) are consolidated in the surveyed companies and that Stage 4 is not consolidated in these companies yet. KEYWORDS Managerial accounting practices. Stages of the IMAP 1. Critical Discourse Analysis. Meaning of words. Administration report.
INTRODUO No final da dcada de 80, a obra Relevance Lost, de Johnson e Kaplan (1987), provocou ampla discusso, ao proclamar a decadncia da contabilidade gerencial, afirmando que ela havia perdido sua relevncia, j que os sistemas de contabilidade gerencial utilizados eram inadequados para a realidade da poca. Segundo os autores, a importncia dada aos demonstrativos nanceiros peridicos para atender, principalmente, os usurios externos e tambm a distncia existente entre a academia e a realidade das
empresas, foram alguns dos principais motivos para a crtica. Desde ento, a discusso sobre a distncia existente entre o conhecimento acadmico e a realidade empresarial vem sendo destacada. Apesar do surgimento de modelos e tcnicas gerenciais sosticadas no meio acadmico, vrias pesquisas, tais como as de Sulaiman, Ahmad e Alwi (2004), Ax e Bjornenak (2005) e Bhimani et al. (2007) no exterior, e de Soutes e Zen (2005), no Brasil, constataram que a adoo de novas prticas gerenciais caminha a passos lentos.
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R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte v. 11 n. 3 p. 84-104 jul./set. 2011. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa)
Essa aparente inrcia da contabilidade gerencial acabou despertando interesse para diferentes estudos. Focalizando a presente pesquisa, cabe mencionar o estudo realizado em 1998 pela Federao Internacional de Contadores (International Federation of Accountants IFAC), que divulgou um pronunciamento intitulado International Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), onde se descreve a contabilidade gerencial com base em pesquisa sobre sua evoluo e mudanas no decorrer do tempo, e estabelece um cronograma histrico da evoluo da contabilidade gerencial, que se divide em quatro momentos, denominados de estgios. O estudo de aspectos culturais e organizacionais para a compreenso do processo de estabilidade e mudana da contabilidade gerencial nas empresas a p r e s e n t a - s e r e l e va n t e . A l g u m a s organizaes, em especial, apresentam caractersticas peculiares que podem inuenciar em sua administrao, como o caso das empresas familiares, que convivem com a interao entre famlia e negcios, cuja interface se reflete, direta ou indiretamente, na gesto dos negcios. As prticas de contabilidade gerencial adotadas nas empresas e o entendimento do seu processo de persistncia e mudana suscitam pesquisas. Uma das alternativas para estudos relacionados s prticas de contabilidade gerencial, adotadas pelas empresas, a utilizao de tcnicas oriundas das teorias lingusticas. A aplicao dessa anlise em sees narrativas dos relatrios anuais pode contribuir para compreender o papel da contabilidade enquanto instrumento estratgico de comunicao corporativa.
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Thomas (1997) investigou a estrutura lingustica dos relatrios anuais corporativos sob a perspectiva da gramtica funcional, de Halliday. A autora fez uma anlise da estrutura lxicogramatical das cartas dos gerentes aos acionistas nos relatrios da administrao da companhia Cross & Treckers, no perodo de 1984 a 1988. O objetivo era investigar as diferenas na estrutura lingustica entre as boas e ms notcias comunicadas nos relatrios anuais por meio das mensagens dos gerentes aos acionistas. No Brasil, Costa (2007) utilizou a ADC para analisar charges eletrnicas referentes eleio presidencial no Brasil, em 2006, tendo fundamentado sua anlise nas obras de Norman Fairclough, autor mencionado por Resende e Ramalho (2006) como o expoente da ADC. Ainda que a aplicao da tcnica lingustica, neste caso, no tenha ocorrido na rea contbil, factvel aproxim-la na configurao adotada para sees narrativas de relatrios de empresas. Ribeiro et al. (2008) utilizaram a gramtica funcional de Halliday para analisar a existncia de associao entre as escolhas lingusticas, os custos polticos e o gerenciamento de imagem nas sees narrativas dos relatrios anuais corporativos da Aracruz Celulose S.A. O foco da anlise foi a interpretao das funes sinttico-semnticas utilizadas na construo de sentido das sees narrativas apresentadas nos relatrios anuais da empresa, de 2003 a 2006. Embora a interdisciplinaridade seja recente em estudos da contabilidade, ela j sinaliza para uma maior amplitude. Nesse estudo, utiliza-se um elemento da teoria lingustica, a Anlise de Discurso
Crtica, sob a abordagem desenvolvida por Norman Fairclough (2003), que prope analisar o discurso por meio de trs tipos de signicados: acional, representacional e identicacional. Esses signicados correspondem s principais maneiras como o discurso figura em prticas sociais: como modos de agir, modos de representar e modos de ser. Dentre os trs tipos de signicados, este estudo concentra-se no signicado representacional, por estar mais direcionado ao propsito da pesquisa. Neste estudo, assim como no de Costa (2007), a obra de Fairclough, que fundamenta as anlises, a Analysing discourse: textual analysis for social research , pois nessa obra Fairclough (2003) amplia suas discusses sobre a ADC, buscando a anlise de textos em pesquisas sociais. Com base no exposto, elaborouse a seguinte questo-problema: Que mudanas so identicadas nas prticas de contabilidade gerencial nos Relatrios da Administrao das empresas familiares pesquisadas por meio da Anlise de Discurso Crtica? Assim, o objetivo do estudo identicar mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, considerando os estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), por meio da Anlise de Discurso Crtica dos Relatrios da Administrao de empresas familiares. A contribuio do estudo est na relevncia de pesquisas sobre as mudanas nas prticas de contabilidade gerencial das organizaes, cujo tema j vem sendo abordado na literatura internacional h algum tempo. Busca-se contribuir para preencher a lacuna existente no Brasil de estudos semelhantes, utilizando-se da tcnica de Anlise de Discurso Crtica,
fundamentada em Fairclough (2003). O intuito identicar uma possvel evoluo nas prticas de contabilidade gerencial, percorrendo as sees narrativas dos relatrios da administrao para averiguar mensagens que possam indicar passagens nos estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998). O estudo est estruturado em seis sees, iniciando com essa introduo. Na sequncia, faz uma incurso terica nos estgios evolutivos da contabilidade gerencial e na Anlise de Discurso Crtica. Em seguida, aborda o mtodo e os procedimentos da pesquisa realizada. Aps, faz a descrio e anlise dos dados, com destaque para a caracterizao das empresas pesquisadas e a anlise das mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, identificadas por meio da Anlise do Discurso Crtica dos Relatrios da Administrao dessas empresas. Por ltimo, apresenta as concluses do estudo e recomendaes para futuras pesquisas sobre o tema investigado. ESTGIOS EVOLUTIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL O desenvolvimento dos negcios foi marcado por diversas transformaes, que implicaram alteraes no porte e na estrutura das organizaes, na forma de conduo dos negcios, no aumento do nvel de produo e na necessidade de informaes e controle, assim como mudanas nos sistemas operacionais. Este conjunto de transformaes ocorridas nas organizaes deu origem a novas prticas e tcnicas gerenciais. Em maro de 1998, a International Federation of Accountants (IFAC) divulgou um pronunciamento intitulado International Management Accounting
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Practice 1 (IMAP 1) que visava a descrever o campo da atividade organizacional conhecido como contabilidade gerencial. Este documento foi desenvolvido na forma de estrutura conceitual (conceptual framework) e apresenta os objetivos, tarefas e parmetros da contabilidade gerencial. Uma das principais contribuies do documento publicado pela IFAC se
encontra na sua segunda seo, intitulada Evolution and Change in Management Accounting. Nela, so relatadas a evoluo e mudanas na contabilidade gerencial, com a denio de quatro estgios, para os quais so descritos o foco de atuao e os objetivos da contabilidade gerencial, conforme demonstrado no QUADRO 1.
QUADRO 1 Estgios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1
Fonte: Elaborado com base no IMAP 1 (IFAC, 1998).
Abdel-Kader e Luther (2006) destacam que, durante o Estgio 1, a tecnologia de produo era relativamente simples, com custos de mo-de-obra e de materiais facilmente identicveis. Os processos de manufatura eram, principalmente, inuenciados pela velocidade de operaes manuais, o que fornecia uma base natural para atribuio de gastos indiretos aos produtos. O foco no controle de custos era suplementado por oramentos e pelo controle nanceiro da produo.
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Em relao ao segundo estgio, AbdelKader e Luther (2006) mencionam que, nesse perodo, os controles gerenciais eram orientados para a manufatura e para a administrao interna e que a contabilidade gerencial tendia a ser reativa, identicando problemas e aes somente quando os desvios ocorriam. Anthony (1965), apud Ittner e Larcker (2001), descreve que, naquela poca, o controle gerencial era visto como um processo para assegurar que os recursos
da empresa eram obtidos e usados com eficcia e eficincia para alcanar os objetivos da organizao. O terceiro estgio foi marcado pelo aumento da competio e pelo desenvolvimento tecnolgico, que afetou fortemente o setor industrial. O uso de computadores no processo de produo melhorou a qualidade e, em muitos casos, tambm reduziu os custos. O uso da informtica tambm aumentou a quantidade de informaes disponveis aos gestores e o desao da competio global foi encarado com a introduo de novas tcnicas gerenciais e de produo (ABDEL-KADER; LUTHER, 2006). Em relao s novas tcnicas adotadas, Ittner e Larcker (2001) citam a adoo crescente de programas de gesto da qualidade e a introduo de novas tcnicas de contabilidade gerencial, tais como: a medio do custo da qualidade, o custeio baseado em atividades, a anlise de valor dos processos e a gesto estratgica de custos. Quanto ao quarto estgio, AbdelKader e Luther (2006) enfatizam que, neste perodo, as indstrias enfrentaram avanos sem precedentes em manufatura e em tecnologias de processamento das informaes, citando, como exemplo, o aparecimento do e-commerce. Ittner e Larcker (2001) apontam que uma
marca registrada deste estgio foi a introduo de um grupo diverso de novas tcnicas de contabilidade gerencial, direcionadas para promover a criao de valor, destacando-se: o desenvolvimento do balanced scorecard; as medidas de valor econmico preocupadas com os retornos dos acionistas; os sistemas de contabilidade gerencial estratgica que fornecessem informaes a respeito do estado atual e futuro das incertezas estratgicas. Segundo o IMAP 1 (IFAC, 1998), a passagem de um estgio para outro se deu de forma gradual, sendo que cada estgio representou uma adaptao a um novo conjunto de condies com o qual as organizaes se depararam. Assim, cada estgio uma combinao do velho com o novo, sendo o velho remodelado para se encaixar ao novo, de maneira que haja uma adaptao ao conjunto de condies atuais do ambiente. Soutes (2006), ao vericar a utilizao de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial em empresas brasileiras, classicou diversos artefatos utilizados pela contabilidade gerencial em tradicionais e modernos e os distribuiu entre os quatro estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998). O QUADRO 2 demonstra a classicao adotada por Soutes (2006).
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QUADRO 2 Segregao dos artefatos da contabilidade gerencial por estgio evolutivo
Fonte: Adaptado de Soutes (2006, p. 24).
Soutes (2006), alm de distribu-los entre os estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), tambm os separou em mtodos e sistemas de custeio; mtodos de mensurao e avaliao e medidas de desempenho; e losoas e modelos de gesto. Neste estudo, consideraram-se os quatro estgios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998) e os artefatos da contabilidade gerencial de cada estgio evolutivo propostos por Soutes (2006).
ANLISE DE DISCURSO CRTICA Considerada uma abordagem interdisciplinar, por trazer o dilogo entre vrias teorias, principalmente entre teorias sociais e teorias lingusticas, a Anlise de Discurso Crtica (ADC) enfoca a anlise de textos para a compreenso das prticas sociais em que os discursos so produzidos, levando em considerao contextos scio-polticos e ideolgicos (CHOULIARAKI; FAIRCLOUGH, 1999).
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A ADC , conforme Resende e Ramalho (2005, p. 97), uma disciplina com amplo escopo de aplicao, constitui modelo terico-metodolgico aberto ao tratamento de diversas prticas na vida social. Os autores citam ainda que, situada na interface entre a Lingustica e a Cincia Social Crtica, a ADC procura estabelecer um quadro analtico capaz de mapear a conexo entre relaes de poder e recursos lingusticos selecionados por pessoas ou grupos sociais. Conforme Ramalho (2005), a Anlise de Discurso Crtica surgiu no incio da dcada de 1990 quando Teun Van Dijk, Norman Fairclough, Gunter Kress, Theo van Leewen e Ruth Wodak se reuniram, em um simpsio realizado em janeiro de 1991, em Amsterd. Resende e Ramalho (2006) citam tambm que, nessa poca, a abordagem da Anlise de Discurso Crtica comeava a se constituir como uma cincia crtica sobre a linguagem, que poderia contribuir para a conscientizao sobre os efeitos sociais de textos e para mudanas sociais que superassem relaes assimtricas de poder. Entre esses autores, Resende e Ramalho (2006) mencionam como expoente da Anlise de Discurso Crtica o britnico Norman Fairclough. Magalhes (2005, p. 3) arma que Norman Fairclough contribuiu relevantemente com a anlise de discurso em funo da criao de um mtodo para o estudo do discurso e seu esforo extraordinrio para explicar por que cientistas sociais e estudiosos da mdia precisam dos (as) linguistas. Resende e Ramalho (2006) e Costa (2007) salientam que os estudos em Anlise de Discurso Crtica no se limitam a Fairclough, existindo trabalhos de outros autores, que tambm so relevantes
nessa disciplina. No entanto, deu-se maior nfase abordagem de Fairclough, visto que o presente trabalho utiliza algumas categorias analticas semelhantes s adotadas por Costa (2007), que fez suas anlises com base principalmente nas obras de Fairclough. A abordagem da Anlise de Discurso Crtica desenvolvida por Norman Fairclough denominada de Teoria Social do Discurso e se baseia em uma percepo da linguagem como parte irredutvel da vida social dialeticamente interconectada a outros elementos sociais (FAIRCLOUGH, 2003). Para o entendimento dessa tcnica, importante compreender dois conceitos centrais: discurso e prtica social. Segundo Chouliaraki e Fairclough (1999, p. 63), os discursos implicam o tipo de linguagem ligado a uma atividade social particular. Em relao s prticas sociais, elas so definidas como maneiras habituais, ligadas a tempos e espaos particulares, nas quais pessoas aplicam recursos (materiais e simblicos) para atuarem juntas no mundo (CHOULIARAKI; FAIRCLOUGH, 1999, p. 21). Ao analisar os discursos como sistemas abertos, e ao trat-los como multifuncionais, ou seja, que tm tambm funes sociais, alm de lingusticas, a Anlise de Discurso Crtica, tal como proposta por Fairclough (2003), orientase linguisticamente pela Lingustica Sistmica Funcional (LSF), de Halliday. Ela percebe os textos no s como estruturados no sistema, mas tambm como potencialmente inovadores do sistema (RESENDE; RAMALHO, 2006). Ressalta-se que a LSF de Halliday considera que a linguagem se manifesta por meio de trs funes, que atuam
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simultaneamente nos textos: funo ideacional, funo interpessoal e funo textual. A funo ideacional aquela por meio da qual a realidade reetida nos textos. A funo interpessoal refere-se ao uso da lngua para expressar relaes sociais e pessoais presentes no texto. A funo textual refere-se aos aspectos semnticos, gramaticais e estruturais do texto. A Anlise de Discurso Crtica, proposta por Fairclough (2003), sugere que a anlise, em vez de considerar as funes de Halliday, se d por meio de trs tipos de signicados: acional, representacional e identificacional. Esses significados correspondem s principais maneiras como o discurso figura em prticas sociais: como modos de agir, modos de representar e modos de ser. A aplicao da Anlise de Discurso Crtica, neste estudo, tem como objetivo vericar se as mudanas nas prticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas familiares podem ser identicadas e explicadas por meio da Anlise de Discurso Crtica, analisando o signicado representacional do discurso. MTODO E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA O e s t u d o c a ra c t e r i z a - s e c o m o exploratrio, com abordagem qualitativa, por meio de anlise documental. Conforme Martins (2002), os estudos exploratrios compreendem abordagens adotadas para a busca de maiores informaes sobre determinado assunto e so indicados quando se tem pouco conhecimento do assunto. No estudo exploratrio foi utilizada pesquisa documental. De acordo com Lakatos e Marconi (2003, p. 174), pesquisa documental aquela em que a
fonte de coleta de dados est restrita a documentos, escritos ou no, constituindo o que se denomina de fontes primrias. A abordagem do estudo de corte longitudinal. Hair Jr. et al . (2005, p. 88) destacam que estudos longitudinais exigem que os dados sejam coletados das mesmas unidades da amostra em diversos pontos no tempo. Os dados representam uma srie temporal de observaes. Os dados longitudinais permitem mapear elementos administrativos, de modo que se possam observar as tendncias. Ao selecionar os Relatrios da Administrao (RA) de um intervalo de tempo de dez anos, referente ao perodo de 1998 a 2007, para analisar as mudanas nos discursos dos RA ao longo do perodo, a pesquisa se caracteriza como de corte longitudinal. Os RA pesquisados foram retirados do stio da Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA) (www.bovespa.com.br). A amostra, segundo Martins (2002, p. 43), um subconjunto da populao. Neste trabalho, ela no probabilstica ou intencional, sendo composta por nove empresas familiares selecionadas entre a populao de 25 empresas familiares de capital aberto, identicadas no universo das 500 maiores empresas do Brasil, considerando a varivel faturamento, conforme a Revista Exame Melhores e Maiores, edio 2007. Aps a coleta dos Relatrios da Administrao das empresas referentes aos anos pesquisados, realizou-se anlise qualitativa dos dados encontrados. Richardson (1989) explica que a abordagem qualitativa aquela que descreve a complexidade de determinado problema e analisa a inuncia mtua de
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certas variveis, alm de compreender e classicar processos dinmicos vividos por grupos sociais. O mtodo utilizado a Anlise de Discurso Crtica (ADC), sob a abordagem da Anlise de Discurso Textualmente Orientada (ADTO). Para a aplicao da Anlise de Discurso Crtica foi estabelecida como fonte de anlise o Relatrio da Administrao. Portanto, o corpus denido para a realizao da ADC neste estudo compreende os Relatrios da Administrao das empresas pesquisadas, referentes aos anos de 1998 a 2007. Nos estudos lingusticos, o corpus diz respeito a um banco de dados que coletado em documentos pertinentes pesquisa. Para a realizao da Anlise de Discurso Crtica, adotou-se uma das categorias analticas utilizadas por Costa (2007), que consubstanciou sua anlise em trs macrocategorias: o signicado acional, o signicado representacional e o significado identificacional. Neste estudo, utilizou-se apenas o signicado representacional do discurso, abordando o signicado das palavras. Resende e Ramalho (2006, p. 70) armam que o signicado representacional relacionado ao conceito de discurso como modo de representao de aspectos do mundo. Com a anlise dessa categoria, buscouse a identicao das prticas gerenciais adotadas pelas empresas, de modo a inferir o estgio em que elas se encontram em relao aos estgios evolutivos da contabilidade gerencial descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998). O discurso, sob o prisma do signicado representacional, permite identicar o que acontece no ambiente onde o discurso produzido. A categoria do signicado representacional analisada
refere-se ao signicado das palavras. Conforme Fairclough (2003, p. 129), os discursos lexicalizam o mundo de maneiras particulares, ou seja, o uso de determinadas palavras ao invs de outras pode signicar algo importante para a anlise de discurso. Destaca-se, como principal limitao deste estudo, que os resultados somente se aplicam s empresas pesquisadas. Outra limitao est relacionada ao fato de se utilizarem, como parmetros, somente os estgios descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998), sem serem consideradas outras bases possveis para anlise. Uma terceira limitao diz respeito tcnica de pesquisa utilizada, a Anlise de Discurso Crtica, que implica dependncia da interpretao do pesquisador. Por ltimo, preciso considerar que a anlise compreendeu somente os Relatrios da Administrao, sem serem investigados outros meios que poderiam contribuir com os resultados da pesquisa. DESCRIO E ANLISE DOS DADOS Na descrio e anlise dos dados apresenta-se a caracterizao das empresas pesquisadas, com destaque sua idade. Na sequncia evidencia-se a anlise das mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, identificadas no discurso presente nos Relatrios da Administrao das empresas pesquisadas, por meio da Anlise de Discurso Crtica. Caracterizao das empresas pesquisadas Com o intuito de caracterizar as empresas familiares pesquisadas, na TAB. 1 apresentam-se a razo social e o seu ano de fundao.
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TABELA 1 Identicao das empresas
Fonte: Stio das empresas.
Verica-se, na TAB. 1, que somente uma empresa centenria, a Klabin. Na sequncia, destaca-se a empresa Romi, com uma longevidade de aproximadamente 80 anos. Entre as mais novas, est a Itautec. Portanto, observa-se que entre a empresa mais antiga, Klabin, e a mais nova, Itautec, tem-se uma diferena de aproximadamente 80 anos, sendo que a mdia de idade das empresas pesquisadas de aproximadamente 60 anos. Anlise das mudanas nas prticas de contabilidade gerencial pautada na ADC dos RA Em consonncia ao objetivo do estudo, procurou-se vericar se houve mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, considerando os estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998) e aplicando-se a tcnica da ADC nos RA das empresas. Por meio de palavras e expresses encontradas nos RA das empresas, a presena dos objetivos dos estgios da contabilidade gerencial, descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), foi identicada nos discursos.
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Em cada RA, quando as palavras e expresses encontradas evidenciaram claramente a presena dos objetivos de um estgio, essa presena foi classicada como forte. Quando, apesar de encontradas, essas palavras e expresses relacionadas a determinado estgio no evidenciaram claramente a presena do estgio, essa presena foi classicada como uma tendncia ao estgio. Para ilustrar a anlise da presena de cada um dos estgios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP (IFAC, 1998), a seguir so transcritos trechos extrados dos Relatrios da Administrao (RA) das empresas pesquisadas. O Estgio 1 foi normalmente identicado nos RA das empresas e classificado como fortemente encontrado por meio de palavras relacionadas ao controle de custos e ao controle nanceiro. O trecho abaixo, encontrado no RA da Romi, permite caracterizar a preocupao da empresa com o controle nanceiro:
As disponibilidades lquidas ao nal de 1998 estavam em 44,0 milhes de reais (46,1 em dezembro de 1997), e o endividamento nanceiro reduziu de 53,0 milhes de reais de 1997 para 49,6 milhes de reais em 1998. A capacidade de pagamento da empresa apresentou ainda um melhor desempenho, e o ndice de liquidez corrente subiu de 2,85 para 3,91 em dezembro de 1998, evidenciando a slida estrutura nanceira e patrimonial da companhia (ROMI, 1998) [Grifo nosso]. Outro trecho, nesse sentido, encontrado no RA da Klabin, demonstra o empenho dessa empresa na reduo de custos, por meio da implantao de um programa de reduo de custos: A Klabin continua trabalhando na reduo de custos e melhoria de qualidade nas suas fbricas. Para ampliar a competitividade e melhorar os resultados foi deagrado um amplo programa de reduo de custos de produo, administrativos, logsticos e nanceiros (KLABIN, 2005) [Grifo nosso]. Foi possvel identicar a forte presena do Estgio 2, normalmente em trechos em que foram encontradas palavras relacionadas aos instrumentos de controle e apoio para tomada de decises, como se percebe no trecho abaixo: Investiu-se tambm R$ 5.600 mil em informtica, destinados atualizao dos equipamentos e aperfeioamento das ferramentas de controle e apoio, o que ir permitir um maior suporte tomada de deciso,
alm da racionalizao de processos (IPIRANGA, 2000) [Grifo nosso]. O Estgio 3 foi identicado como forte nos RA por meio de palavras e expresses relacionadas melhoria de processos e aumento da qualidade. O trecho abaixo demonstra uma dessas passagens: A busca contnua da qualidade fez com que a empresa se empenhasse em construir processos internos ecazes e um programa de relacionamento chamado Estar com Voc que enxerga cada consorciado como pessoa e no como um nmero (RANDON, 2005) [Grifo nosso]. Quanto ao Estgio 4, nos casos em que foi fortemente encontrado, as empresas declararam abertamente a busca por criao de valor, conforme o trecho que segue: A empresa, a exemplo de 1997, deu continuidade ao seu Programa de Relaes com os Investidores no sentido de adicionar valor aos seus cerca de 1.000 acionistas e ampliar sua base acionria (ELEVA, 1998) [Grifo nosso]. Sobre a anlise das mudanas nas prticas de contabilidade gerencial por perodos, que compreendem respectivamente trs e quatro anos, a presena de um estgio foi considerada como forte sempre que ela foi evidenciada em pelo menos um dos anos compreendidos pelo perodo. Quando em nenhum dos anos do perodo analisado a presena do estgio foi identicada como forte, mas em pelo menos um deles foi considerada como tendncia, a presena do estgio no perodo foi enquadrada como tendncia.
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Mudanas nas prticas de contabilidade gerencial O QUADRO 3 demonstra as mudanas nas empresas relativamente aos estgios
da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), identicadas com base na intensidade com que foram encontradas nos RA das empresas nos anos analisados.
QUADRO 3 Mudanas nas prticas de contabilidade gerencial
Fonte: Dados da pesquisa.
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O QUADRO 3 evidencia que os Estgios 1 e 3, em geral, foram fortemente encontrados nos RA, demonstrando que essas prticas j esto consolidadas nas empresas pesquisadas. O Estgio 2 oscila entre tendncia e forte, o que pode decorrer do fato de empresas no repetirem elementos de suporte ao planejamento e controle gerencial, evidenciados em anos anteriores ou por denotar atividades estratgicas da organizao. O Estgio 4 foi encontrado como uma tendncia e como fortemente encontrado, mas em alguns anos no foi encontrado nos RA, demonstrando que esse estgio ainda no est consolidado em vrias das empresas pesquisadas. Ve r i f i c o u - s e q u e , e m a l g u m a s empresas, os estgios considerados mais atuais, conforme a evoluo histrica da contabilidade gerencial descrita no IMAP 1 (IFAC, 1998), foram fortemente evidenciados, enquanto os dois primeiros estgios no o foram. O Estgio 4, por exemplo, foi fortemente evidenciado em algumas empresas, enquanto estgios anteriores, como o segundo e o terceiro estgio, no foram assim evidenciados. Tal fato pode ser explicado pela disposio das empresas em evidenciar, em seus RA, prticas de contabilidade gerencial que esto em destaque atualmente e que possam atrair a ateno do leitor e consequentemente deixarem de evidenciar outras prticas mais antigas e j consolidadas. A evidenciao de prticas de contabilidade gerencial voltadas a adicionar valor aos acionistas pode ser um exemplo disso. Na sequncia discorre-se sobre as mudanas nas empresas relativamente aos estgios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998)
identicadas com base na intensidade com que foram encontrados nos RA das empresas nos anos analisados. a) Estgio 1 Verifica-se, no QUADRO 3, que o Estgio 1, correspondente determinao de custos e controle financeiro, foi fortemente encontrado nos RA das empresas em praticamente todos os anos. Somente em trs empresas (Eleva, Ipiranga e Marcopolo) o Estgio 1 no foi fortemente encontrado em algum perodo. Na Marcopolo, durante o primeiro perodo, de 1998 a 2000, o Estgio 1 no foi encontrado nos RA. J na Eleva e na Ipiranga, o Estgio 1 foi identicado nos RA do primeiro perodo, porm constatou-se apenas uma tendncia na evidenciao. Portanto, como o Estgio 1 se refere s prticas de contabilidade gerencial, consideradas tradicionais pela literatura, esperava-se que essas prticas j estivessem consolidadas nas empresas. Os achados desta pesquisa se coadunam com os resultados encontrados por AbdelKader e Luther (2006), que vericaram, em empresas do Reino Unido, que as prticas contempladas no primeiro estgio so consideradas importantes e frequentemente utilizadas. b) Estgio 2 Quanto ao segundo estgio, fornecimento de informaes para planejamento e controle, praticamente em todas as empresas foram vericadas variaes na presena desse estgio nos RA. A nica empresa que no apresentou alterao foi a Itautec, em que o segundo estgio foi fortemente encontrado em todos os perodos.
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Destaca-se que, em cinco empresas, houve evoluo relativamente identificao do segundo estgio nos RA. Em trs empresas (Eleva, Klabin e Marcopolo), vericou-se uma tendncia ao segundo estgio nos dois primeiros perodos, passando a ser fortemente encontrado no ltimo perodo analisado. Na Randon, o segundo estgio apresentou uma tendncia no primeiro perodo e foi fortemente encontrado nos dois ltimos perodos. J na Romi, o segundo estgio no foi encontrado no primeiro perodo e foi identicado como uma tendncia nos dois ltimos perodos. Por m, em trs empresas (Eucatex, Ipiranga e Sadia) houve um retrocesso em relao evidenciao do segundo estgio. Na Eucatex, vericou-se uma tendncia aos objetivos do segundo estgio da contabilidade gerencial no primeiro perodo e, nos demais, esse estgio no foi encontrado. No RA da Ipiranga, o segundo estgio foi fortemente encontrado no primeiro perodo, passando para apenas uma tendncia nos dois ltimos perodos. Por m, na Sadia, o segundo estgio foi fortemente encontrado nos dois primeiros perodos, passando para apenas tendncia no ltimo perodo. Verificou-se que, na maioria das empresas, o Estgio 2 oscilou entre fortemente encontrado para tendncia, ainda que em alguns RA no tenha sido encontrado. Isso demonstra que a preocupao com planejamento e informaes para tomada de decises constante nas empresas pesquisadas, apesar de serem prticas consideradas tradicionais. Ainda que no Estgio 2 tenha prevalecido somente uma tendncia
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de evidenciao de fornecimento de informaes para planejamento e controle gerencial, possvel que as empresas pesquisadas j tenham consolidado o referido estgio. O fato de no terem reportado, em seus RA, elementos desta fase podem, eventualmente, decorrer de uma conotao de cunho estratgico, j que difcil imaginar que uma empresa passe para uma fase superior sem ter percorrido a anterior. c) Estgio 3 O terceiro estgio foi identificado nos RA de todas as empresas em todos os perodos analisados. Apenas em trs empresas (Marcopolo, Randon e Romi) foram identicadas mudanas em relao ao terceiro estgio nos perodos analisados. Nessas trs empresas, o terceiro estgio foi verificado como tendncia no primeiro perodo e passou a ser fortemente encontrado nos dois ltimos perodos. Nas demais seis empresas, no houve variao quanto ao terceiro estgio ao longo dos perodos analisados. Em uma empresa (Ipiranga), foi vericada tendncia ao terceiro estgio em todos os perodos analisados. Em cinco empresas (Eleva, Eucatex, Klabin, Romi e Sadia), o terceiro estgio foi fortemente encontrado em todos os perodos analisados. Os resultados demonstram que o terceiro estgio est consolidado em praticamente todas as empresas. Apesar de compreender prticas de contabilidade gerencial, consideradas modernas, vericou-se que este estgio, representado pela preocupao com o uso eciente de recursos e reduo de desperdcios, est presente em todas as empresas pesquisadas. Esses achados
conrmam as concluses da pesquisa de Soutes (2006), a qual vericou que as prticas consideradas modernas so utilizadas pelas empresas brasileiras por ela pesquisadas. d) Estgio 4 Sobre o quarto estgio, que tem como objetivo a criao de valor atravs do uso efetivo dos recursos, identicaram-se vrias oscilaes nos RA das empresas. Somente em trs empresas (Eucatex, Randon e Sadia) no se observaram mudanas. A Eucatex foi a nica empresa em que o quarto estgio no foi identicado em nenhum dos perodos. J na Randon, foi identificada uma tendncia ao Estgio 4 em todos os perodos, no ocorrendo variao. Na Sadia, o Estgio 4 foi fortemente encontrado em todos os perodos. Em quatro empresas (Ipiranga, Klabin, Marcopolo e Romi), observou-se evoluo em relao ao Estgio 4. Na Ipiranga e na Romi, o quarto estgio no foi identicado nos dois primeiros perodos, mas passou a ser fortemente identicado no ltimo. Na Marcopolo, o quarto estgio no foi identicado no primeiro perodo e passou a ser fortemente identicado nos dois ltimos perodos. Na Klabin, o Estgio 4 foi identificado como tendncia no primeiro perodo e como forte nos dois ltimos.
Em duas empresas (Eleva e Itautec), ocorreram alteraes interessantes. Nas duas empresas, o quarto estgio foi fortemente identicado no primeiro perodo, passando para uma tendncia no segundo e voltando a ser fortemente identicado no ltimo perodo analisado. Os resultados demonstram que o Estgio 4 est se consolidando nas empresas. Este resultado vai ao encontro do que abordado no referencial terico, em que a aluso ao Estgio 4 compreende p r t i c a s g e r e n c i a i s c o n s i d e ra d a s modernas e que tal estgio se congura como algo recente no desenvolvimento da contabilidade gerencial. Anlise conjunta das empresas por estgio Fazendo-se uma anlise conjunta das empresas, relativamente evoluo nos estgios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), na TAB. 2 demonstra-se como cada estgio foi identicado nos RA das empresas, nos perodos analisados. Para anlise da evoluo das empresas nos estgios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), o perodo pesquisado foi dividido aleatoriamente em trs momentos: de 1998 a 2000, de 2001 a 2003 e de 2004 a 2007, respectivamente, trs, trs e quatro anos.
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TABELA 2 Presena dos estgios da contabilidade da contabilidade gerencial, descritos pelo IMAP 1 nos RA das empresas por perodo analisado
Fonte: Dados da pesquisa.
Verica-se, na TAB. 2, que o Estgio 1 foi fortemente identificado nos RA das empresas pesquisadas nos trs perodos considerados. A determinao de custos e o controle nanceiro so prticas j esperadas como rotineiras na contabilidade gerencial dessas empresas, uma vez que so imprescindveis competitividade e sobrevivncia de organizaes deste porte. Mesmo sendo empresas familiares, procedimentos e tcnicas desta natureza precisam ser institucionalizados para assegurar
a continuidade do empreendimento. Ressalta-se que, no perodo de 1998 a 2000, no RA de uma empresa no houve evidenciao e, no de outras duas, constatou-se uma tendncia a tangenciar a presena destes instrumentos gerenciais, mas isto no deve ser entendido como inexistncia do Estgio 1: pode denotar a inexistncia de fato relevante a ser evidenciado. Em relao ao Estgio 2, observase que, nos dois primeiros perodos, prevaleceu uma tendncia ao segundo
100 R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte v. 11 n. 3 p. 84-104 jul./set. 2011. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa)
estgio, assim encontrado em cinco empresas, e foi fortemente constatado somente em trs empresas. No entanto, no ltimo perodo, essa situao se inverteu: o Estgio 2 foi fortemente e n c o n t ra d o e m c i n c o e m p r e s a s e identificado como uma tendncia em trs empresas. O fornecimento de informaes para planejamento e controle gerencial, embora indique que uma prtica corrente dessas empresas, pode ter sido evidenciado da forma descrita por se tratar de atividade estratgica das organizaes, nem sempre revelada integralmente ao pblico. Na anlise do Estgio 3, constatou-se que, durante o primeiro perodo, houve um equilbrio em relao intensidade com que foi identicado nos RA, pois em quatro empresas tal estgio foi identificado como uma tendncia e, em cinco empresas, foi fortemente identicado. A partir do segundo perodo, observa-se que o Estgio 3 passou a ser fortemente encontrado em quase todas as empresas. O referido estgio no foi fortemente encontrado, somente em uma empresa, no segundo e no terceiro perodo. Nota-se que a reduo de desperdcio dos recursos utilizados nos processos das empresas passou a ser uma tnica forte dos gestores, a partir de 2000, cujo perodo coincide com o incio da abertura do mercado brasileiro ao mundo globalizado. O Estgio 4, gerao de valor atravs do uso efetivo de recursos, apresentouse equilibrado nas trs categorias de evidenciao (no encontrado, tendncia e forte) nos RA das empresas, principalmente nos dois primeiros perodos. No entanto, destaca-se que, no ltimo perodo, de 2004 a 2007, o Estgio
4 passou a ser fortemente identicado em sete empresas, denotando que esse estgio passou a se fazer presente nos RA das empresas, com mais nfase, a partir de 2004. Esta evoluo das empresas no perodo analisado, relativamente ao quarto estgio da contabilidade gerencial, coincide com alteraes que ocorreram no mercado brasileiro e mundial, em que as margens de lucro das empresas comearam a cair, em decorrncia de consumidores mais exigentes e com diversas opes de produtos e preos alternativos. CONCLUSES O estudo objetivou identificar mudanas nas prticas de contabilidade gerencial, considerando os estgios descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), por meio da Anlise de Discurso Crtica, dos Relatrios da Administrao de nove empresas familiares. Para tal, realizou-se pesquisa exploratria, com abordagem predominantemente qualitativa, utilizando-se da Anlise de Discurso Crtica. A pesquisa foi realizada nos relatrios da administrao de 1998 a 2007, de nove empresas de capital aberto, identicadas na lista das 500 maiores empresas do Brasil da Revista Exame Melhores e Maiores de 2007. Em relao anlise do signicado representacional do discurso presente nos Relatrios da Administrao das empresas, considerando-se o signicado das palavras na ADC, vericou-se que o Estgio 1, que correspondente determinao de custos e controle nanceiro, foi fortemente encontrado nos RA das empresas em praticamente todos os anos. Somente em trs empresas (Eleva, Ipiranga e Marcopolo) o Estgio
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1 no foi fortemente encontrado em algum perodo. Considerando que o Estgio 1 compreende prticas gerenciais tradicionais, normal que este estgio j esteja consolidado na maioria das empresas. Quanto ao Estgio 2, fornecimento de informaes para planejamento e controle, praticamente em todas as empresas foram vericadas variaes na presena deste estgio nos RA. Em cinco empresas, houve evoluo relativamente identicao do segundo estgio nos RA, o que demonstra que, durante o perodo analisado, nessas empresas houve melhoria nas questes que envolvem planejamento, controle e tomada de decises. Por outro lado, ressalta-se que a inexistncia de meno a estas prticas de contabilidade gerencial, nos RA de algumas empresas, no necessariamente significa ausncia de utilizao ou irrelevncia na organizao: podem ser omitidas devido ao fato de no terem ocorrido grandes alteraes no perodo analisado. Certamente, a passagem para o estgio seguinte, Estgio 3, implica percorrer o estgio anterior, Estgio 2, da evoluo da contabilidade gerencial descrito pelo IMAP 1 (IFAC, 1998) Sobre o Estgio 3, reduo de desperdcio dos recursos utilizados nos processos da empresa, vericou-se que ele foi identicado nos RA de todas as empresas em todos os perodos analisados. Na anlise, em geral, prevaleceram os perodos em que o terceiro estgio foi fortemente encontrado nos RA das empresas pesquisadas. Este resultado no surpreende: parece natural que as presses do ambiente externo, com acirramento da concorrncia e exigncia de maior produtividade e eficincia,
se reflitam no ambiente interno das empresas, com monitoramento e controle de desperdcios dos recursos disponveis aos gestores. O Estgio 4, que tem como objetivo a criao de valor atravs do uso efetivo dos recursos, foi o estgio em que se identificaram mais oscilaes nos RA das empresas. Em seis empresas, observaram-se mudanas. Destaca-se que este estgio foi identicado em oito das nove empresas analisadas. Em quatro empresas (Ipiranga, Klabin, Marcopolo e Romi), observou-se evoluo em relao ao Estgio 4. Considerando que as prticas de contabilidade gerencial, inerentes ao quarto estgio, so consideradas modernas e que ele tido como o estgio atual da contabilidade gerencial, os resultados sugerem que as empresas pesquisadas esto evoluindo para o Estgio 4 do IMAP 1. Conclui-se que, na Anlise do Discurso Crtica, por meio do signicado representacional, a anlise do signicado das palavras indicou que os Estgios 1 e 3, da contabilidade gerencial, descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998), esto consolidados nas empresas pesquisadas. A presena do Estgio 2 nos RA oscilou entre tendncia e forte, o que uma sinalizao de que as empresas possuem elementos de suporte ao planejamento e controle gerencial, mas podem no evidenci-los a cada ano. Por sua vez, o Estgio 4 est em fase de consolidao nessas empresas, visto que o mesmo apresentou o maior nmero de oscilaes durante o perodo pesquisado. Vale destacar que as presumidas caractersticas de empresas familiares no interferiram nos resultados da pesquisa, uma vez que, apesar de a origem do capital ser familiar, a cultura familiar j
no mais foi identicada nas empresas investigadas. Esperava-se que o conjunto de valores e de antivalores adotados pela famlia do proprietrio fosse herdado pelos indivduos, conforme descrito por Caffarena (2006), na premissa de que a famlia exerce um tipo especial de fora no comportamento da empresa, centralizando as decises e controlando o negcio, inuenciando desta maneira o crescimento da empresa, cujas caractersticas so suavizadas na medida em que a organizao se desenvolve e se prossionaliza. Dadas as limitaes desta pesquisa, recomenda-se que ela seja reaplicada em
outras empresas e em outros relatrios contbeis, publicados pelas empresas, para ns comparativos dos resultados. Sugere-se tambm, para prximas pesquisas, que a tcnica da Anlise de Discurso Crtica tenha como referncia obra diversa da que foi utilizada nesta pesquisa, uma vez que se trata de tcnica recentemente aplicada na rea contbil e com diferentes abordagens entre autores para sua aplicao. Tambm seria interessante explorar formas diversas das descritas no IMAP 1 (IFAC, 1998), para identicar a evoluo da contabilidade gerencial. >
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Ilse Maria Beuren

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QUADRO 1 Estgios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1

Fonte: Elaborado com base no IMAP 1 (IFAC, 1998).

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QUADRO 2 Segregao dos artefatos da contabilidade gerencial por estgio evolutivo

Fonte: Adaptado de Soutes (2006, p. 24).

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TABELA 1 Identicao das empresas

Fonte: Stio das empresas.

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QUADRO 3 Mudanas nas prticas de contabilidade gerencial

Fonte: Dados da pesquisa.

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Fonte: Dados da pesquisa.

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