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Por lo tanto, es evidente que es intencin de la norma, comprender dentro del concepto "administracin o direccin", a todas las actividades de ese tipo que se desarrollen en la empresa, distribuyendo la proporcin que corresponde (10%), entre todas las jurisdicciones en que se desarrollen las mismas. Como consecuencia de las reglas citadas, ahora hay parmetros objetivos para definir los conceptos que el arto 6 estableci sin distinciones y hasta tratndolos como si fueran sinnimos. Esto permiti superar un problema que haba ocasionado innumerables conflictos interpretativos (U).
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Por ltimo el art.lZl)(t. O. 2007) aclara: "Interpretar que el hecho de que en una jurisdiccin se realizan las obras, no obsta a que la misma jurisdiccin participe en la distribucin del 10% sealada por el arto 6 del Convenio Multilateral, por desarrollarse, tambin en ella actividades de administracin o direccin". En consecuencia, la "jurisdiccin productora" (a la que se atribuye e190% de los ingresos), tambin participa en el prorrateo de la "jurisdiccin administradora' (10%), si existen actividades de "direccin o administracin" en ella. 1.2.2. Lugar de ejecucin de las obras Una situacin distinta, se produce cuando el carcter interjurisdiccional es de la propia obra, como sucede por ejemplo, con un puente, un tnel o una carretera que une a dos provincias. En un caso concreto que se ventilaba la aplicacin de tasas municipales, la Comisin Arbitral aprob el criterio del ente fiscal, de atribuir los ingresos en proporcin al porcentaje que representaba la cantidad de kilmetros de extensin de la obra y de su mantenimiento, en la jurisdiccin municipal respecto de la totalidad del corredor concesionado a la empresa (12). Sin embargo, al ao siguiente, en el caso "Concesionaria Vial Argentino Espaola S. A. - COVIARES", se admiti la aplicacin del mismo criterio dispuesto para los corredores viales construidos por "peaje", que ms abajo trataremos. El contribuyente sostuvo en ese caso, que el 90% de los ingresos correspondientes a la ejecucin de las obras, se deba atribuir a las jurisdicciones en las que se realizan las obras, correspondiendo slo determinar en qu

(U) ALTHABE, M. E. - SANELLI, A. p., "Resolucin general 112005 (C. A.): criterios generales del Convenio MultilateraI", Rev. Impuestos N 16 -agosto 2005- 2005- B, pg. 2179. (12) Resolucin 2/2001 C. A. "Caminos del Ro Uruguay S. A. el Municipalidad de Concepcin del Uruguay, Entre Ros".

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forma se valuarn las mismas. El Fisco en cambio haba empleado en la de:erminacin un criterio similar al establecido para los "peajes", dividiendo el 0% de las obras, en partes iguales entre los gastos e inversiones y en funcin el lugar en el que se percibieron los ingresos. La Comisin Arbitral se inclin por el criterio fiscal, diciendo que si bien .a actividad desarrollada por la firma no encuadra enteramente en el rgimen de las actividades de la construccin previsto por el artculo 6 del Con'enio Multilateral en razn de la modalidad de contratacin, ejecucin y btencin de los ingresos para llevar a cabo la ejecucin de las obras y serviios que comprende la contraprestacin, resulta razonable la aplicacin com;>lementaria del rgimen del artculo 2 del Convenio para la atribucin del 0% de los ingresos, tal como lo tiene resuelto esta Comisin para otras siruaciones con desarrollo de actividades semejantes . A criterio del rgano Arbitral, "la solucin mediante la aplicacin de los os regmenes, artculos 6 y 2 del Convenio Multilateral, permiten, frente a os hechos expuestos, resolver la distribucin del 100% de los ingresos obte.dos por el sujeto tributario, contemplando los intereses de los fiscos partes para la conformacin de las bases imponibles" (13). Nosotros compartimos la crtica que realiz en esa ocasin el contribu. -ente, en el sentido que con el criterio expuesto, se crea por va interpretativa un procedimiento de distribucin de ingresos que se aparta del establecio en el arto 6 del C. M. La virtual sustitucin del "coeficiente de ingresos" por los kilmetros de extensin de la ruta (vase punto 1.3.) supera la objecin, pero a la vez hace ue la solucin no sea aplicable a obras de distinta naturaleza (por ejemplo una represa). Recordemos que la normativa contempla slo a los "corredores viales" arto 19 y ss. Res. Gral. 1/07). Por otro lado, el antecedente expuesto ms arriba, es una decisin sobre caso concreto y por lo tanto no tiene alcances generales, y adems dicho ?armetro, como se dijo, no es aplicable a otras situaciones. Sera til entonces, para dejar definitivamente resuelto el tema, que se ;>revea expresamente como se prorratea el resto de las obras interjurisdic'onales, que no sean susceptibles de medicin por extensin de la obra. Decamos por ello en la anterior edicin de este libro (pg. 91, ao 2001), e nos pareca que la manera de subsanar el problema y encontrar una so-

rmetros objetistinciones y hasperar un proble~tativos (11). el hecho de que misma jurisdic. 6 del Convenio de administra-

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(13) Comisin Arbitral, Resolucin 32/2002. "Coneesionaria - A. -COVIARES- el Prov. de Buenos Aires".

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luci n nica a todo tipo de construccin, era distribuir esos ingresos entre las jurisdicciones "productoras" en funcin de los gastos que demande la ejecucin de la obra en cada una de ellas. Esa solucin posteriormente sera adoptada por la Comisin Arbitral en Resolucin General 105/2004 (art. 18 R. G. 1/2007 C. A.), para el resto de las obras que no son "corredores viales" (arts. 16 y 17 R. G. citada). 1.3. Obras construidas por sistema de "peaje"

Como sabemos, en los ltimos tiempos se generaliz la ejecucin de obras pblicas por el denominado sistema de peaje, en la cual, el concesionario realiza la obra (generalmente caminos) a su costo, y recupera la inversin y obtiene beneficios mediante el cobro de una tarifa ("peaje"), que abonan directamente quienes utilizan la obra ("usuarios"). Teniendo en cuenta que la construccin de la obra es la que legitima el peaje como tal, la Comisin Arbitral decidi aplicar al caso, el rgimen del arto 6 C. M. (14). A partir del caso "Virgen de Itat - C.O.V.S.A."y a travs de una interpretacin del artculo 6 del Convenio Multilateral, se imprimi al caso un tratamiento muy peculiar. Consista en distribuir el 90% atribuible a la construccin, entre las jurisdicciones en las que se ejecut la obra aplicando el rgimen general (excluyendo los gastos de administracin, por cuanto a dicha jurisdiccin se le asigna materia imponible directamente) (15). Desde entonces, como dice la Resolucin N 17/2002 de la Comisin Plenaria en su "Considerando", "...Virgen de Itat, es un precedente aplicable desde hace 10 aos a los casos de similar naturaleza y como tal marca un criterio orientador y que demuestra una clara aplicacin del principio de seguridad jurdica". Ese mismo criterio. fue aplicado despus, para determinar la forma en que se deban distribuir los ingresos obtenidos como consecuencia de contratos de alquiler de reas de servicio celebrados con empresas a cargo de la explotacin de las mismas (16). En el caso concreto "Caminos del Ro Uruguay cl Provincia de Buenos Aires", la Comisin Arbitral reitera el criterio. pese a que el contribuyente se haba agraviado, porque en su opinin, esa interpretacin desnaturalizaba

(14) BULITGOI, E., op. citopg. 103, encuentra fundamento constitucional a esta decisin, citando jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. (15) Comisin Arbitral, Resolucin 2/1992. (16) Comisin Arbitral, Resolucin 15/2005 C.A. ('~utopistas del Sol el Ciudad Autnoma de Buenos Aires").

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las disposiciones del artculo 6, ya que incorporaba el lugar de percepcin del peaje, como un factor relevante para la atribucin de los ingresos, en tanto que no se prevea la forma en que se valuarn las obras vinculadas a cada jurisdiccin (17). La Comisin Arbitral replic que la determinacin basada en la inclusin de las inversiones no realizadas, implica la posibilidad de asignacin de base en exceso a una jurisdiccin en la cual todava no se han realizado todas las obras previstas o incluso a aqulla donde an no existiera un ejercicio real de actividad. La observacin del Organismo en el sentido que la incorporacin de las obras sin ejecutar poda alterar los resultados, no superaba la critica formulada por la empresa, ya que efectivamente, la incorporacin del factor "ingresos" (no previsto dentro del rgimen especial de la construccin), adems de no estar contemplado por el arto 6 C. M., tiene el inconveniente que est muy influido por la localizacin de las cabinas de cobro de peajes, lo cual puede distorsionar el resultado (18). De all que cuando se dio a la solucin forma normativa mediante la Resolucin General 105/04, luego incorporada a la compilacin efectuada en la Resolucin General 1/2005, se hizo una modificacin importante. En efecto, el actual art.@,inc. a) R. G. 1/2007, establece "para la determinacin del coeficiente de ingresos: los kilmetros de corredor vial habilitado que atraviesan cada jurisdiccin". O sea que en la prctica el parmetro "ingresos", se sustituye por otra unidad de medida que es ms significativa respecto a la magnitud de la obra construida, esto es la extensin que tiene el camino en cada jurisdiccin. En funcin de este prorrateo se distribuye la mitad de la proporcin que corresponde a las obras (45%). Segn el arto 17 inc. b), "para la determinacin del coeficiente de gastos, debern tomarse aquellos propios de la actividad, no debiendo computarse os gastos de administracin". La referida exclusin es porque la administracin 0% que asigna ese rgimen especial. entra dentro del otro

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(17)Comisin Arbitral, Resolucin 13/2002. (18) Tal vez por esta va se intent "compensar" la generacin de ingresos, en el con~encimiento que estas concesiones tienen ms parentesco con la prestacin de un servio, que con la ejecucin de la obra que le sirve de "excusa". Sin embargo Creemos que si ~te era el caso, debi aplicarse directamente el rgimen general y no armar con piezas distintas e incompatibles, un mosaico que confunde la recta aplicacin de principios inrerpretativos y complica innecesariamente la solucin.

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Aclara la norma citada que "...deber incluirse, a los fines del citado clculo, el importe de las amortizaciones de las inversiones realizadas imputable a cada jurisdiccin en cada perodo fiscal, las que debern establecerse en funcin de la vigencia estipulada en los respectivos contratos de concesin de obra pblica". Es decir que los importes de las inversiones no se vuelcan en el momento que se hace el desembolso, sino a medida que las mismas se amortizan contablemente. Finalmente concluye: "A los fines indicados en el inciso b) del prrafo precedente, deber considerarse lo normado en el artculo 5 del Convenio Multilateral". Recordemos que ese artculo se refiere a los balances que debe tomarse a los fines del clculo del coeficiente. El arto 18 de la R. G. 1/2007 establece por su parte: " Los ingresos provenientes de actividades que no resultan comprendidas en el artculo precedente, debern ser distribuidos de conformidad al rgimen especial propio de la actividad efectivamente realizada el rgimen establecido en l artculo 2 del Convenio Multilateral, segn corresponda". Esto quiere decir que las actividades que no sean las especficas de la explotacin por "peaje" del "corredor vial" concesionado, deben ser escindidas de este tratamiento y drsele el que corresponda segn su naturaleza. (rgimen general o especial previsto) Otra cuestin resuelta por la Comisin Arbitral, es cmo deben atribuirse los ingresos originados de "compensacin indemnizatoria" por la falta de cobro de aumentos de peaje. Desde hace un tiempo, el rgano decidi, en nuestra opinin acertadamente, que ellas correspondan a toda la obra y por lo tanto no podan s.er asignadas solamente al lugar donde se haba realizado el pago. En consecuencia, hay que proporcionarla en la misma forma que se hace con los ingresos del cobro de peajes (19).
CASO PRCTICO N 7 - RGIMEN ESPECIAL - CONSTRUCCIN NISTRACINYDIRECCIN NES. COMPARTIpAS - ADMI-

ENTREVARIAS JURISDICCIO-

La Comisin Arbitral mediante la Resolucin General 109/04 -hoy arts. 19, 20y21 RG01/07 C.A.-defini el criterio que deber emplearse enaquellos casos en las que el contribuyente posee un lugar de Administracin, de Direccin u oficina similar en ms de una jurisdiccin. Aunque las normas mencionadas no existan al momento de la anterior edicin de este libro, el criterio que aplicamos entonces es coincidente con el definido posteriormente por la Comisin Arbitral.

(19) Comisin Arbitral, Resolucin 71200'1 (24/4/01), "Coneesionaria Vial Argentina Espaola S. A. -CQVARES-- el Municipalidad de Quilmes, Prov. de Buenos Aires".