Contrle de gestion

Plan
Introduction I Gnralits sur le contrle budgtaire 1 Dfinition de contrle budgtaire 2 principes dlaboration des carts II contrle de la production : analyse des carts 1. lanalyse de lcart conomique sur charges directes 2. lanalyse de lcart conomique sur charges indirectes III difficults particulires IV intrts et limites de la dtermination et de lanalyse des carts V cas pratiques

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Introduction :

La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations a ec les donnes budgtes afin d e mettre en p lace des actions correcti es si ncessaire. !lle permet " de traduire concr#tement les ob$ectifs stratgiques fi%s par la direction & de coordonner les diffrentes actions de lentreprise & de pr oir les moyens ncessaires leur mise en 'u re (trsorerie) capacit de production* & de faire d es choi% entre plusieurs hypoth#ses.

De p lus) elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pou oirs " chaque responsable de centre se oir allouer des ressources et des ob$ectifs respecter tout en tant libre des moyens employs. La dmarche pr isionnelle a pour ob$et de prparer lentreprise e%ploiter les atouts et affronter les difficults quelle rencontrera dans la enir. !lle comporte une dfinition des ob$ectifs atteindre et des moyens mettre en 'u re. !lle se dcline " + dans le long terme (, - ans* " plan stratgique + moyen terme (2 . ans* " plan oprationnel + court terme (1 an* " budgets gestion budgtaire! + tr#s court terme " tableau" de bord reporting financiers!

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Les budgets sont la fois des instruments de pr#ision et de coordination entre les units dcentralises et des aides la dlgation des dcisions et la moti#ation des dcideurs. Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction) le contrleur de gestion et les chefs de ser ice au cours de na ettes budgtaires. Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. /l est souhaitable de les faire co0ncider a ec des centres de responsabilit. $n rgle gnrale% les budgets correspondent au" principales fonctions de lentreprise #entes% appro#isionnements% production% etc 1* et sont lis les uns au% autres " 2armi les budgets) on distingue ceu% qui dpendent du ni eau dacti it (budgets oprationnels : #entes% productions% appro#isionnements! et ceu% qui sont indpendants du ni eau dacti it court terme in#estissement% frais gnrau"!& 2our chaque budget) on distingue entre " + une p'ase de pr#ision qui prend en compte les ob$ectifs de lentreprise) 3

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les contraintes internes et e%ternes) les donnes des budgets situs en amont & + une p 'ase de budgtisation qui alorise les p r isions prcdentes & + une p 'ase de contrle qui confronte p r isions et ralisations.

I( Gnralits sur le contrle budgtaire

)( dfinition
*e contrle budgtaire est une procdure qui compare a posteriori les ralisations a#ec les pr#isions du budget d+un centre de responsabilit&

3ette procdure " dgage des carts entre les montants raliss et les montants budgts (ou montants prtablis* comporte une phase d4indentification des causes d4carts & est la base d4actions correcti es & est mise en 'u re au ni eau de chaque centre de responsabilit. 5n contrle budgtaire pertinent s4appuie sur l4ensemble des budgets tablis pour formaliser le fonctionnement court terme de l4entit dont la gestion doit 6tre mise en tension. Les donnes ncessaires tant l4tablissement des budgets qu4au calcul des ralisations mettent en $eu tous les syst#mes d4information comptables de l4entreprise. La pertinence des carts dpend de leur dfinition) mais aussi de la qualit des lments de rfrence c4est++dire des budgets. Dans un en ironnement instable et peu pr isible) cet aspect du probl#me ne peut 6tre nglig) c4est pourquoi les actions correcti es peu ent agir sur les lments pr isionnels. *e sc'ma sui#ant rsume le principe de fonctionnement de l+ensemble de la gestion par les budgets dans laquelle s+insre le contrle budgtaire :

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,ra#ail annuel
!tude technique du produit 7amme et 8omenclature 2ro$ections sur l4a enir " plans stratgiques et 9prationnels !tudes statistiques sur e%ercices :ntrieurs

tra#ail en continu
comptabilit analytique 3omptabilit gnrale

2r isions ; budgets

ralisations ; rsultats < e% post <

3alcul des carts

=ont+ ils :cceptables 8on !%ceptionnellement :nalyse des carts

9ui

aucune action

8on

Leurs causes sont+elles internes >

9ui

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?odification de la pr ision

actions correcti es internes

@ra ail mensuel) quelquefois $ournalier

-ource : .$/0 : contrle de gestion% manuel 1 applications : /laude 2*2324.% -abine -$P24I

5( Principes d+laboration des carts

a+ .finition 5n cart est la diffrence entre la aleur constate de la donne tudie et la aleur de rfrence de cette m6me donne. La aleur constate est en gnral la aleur relle telle qu4elle apparaAt dans la comptabilit analytique. La aleur de rfrence peut 6tre une aleur budgte) standard ou pr isionnelle. NB : Par une convention gnralement admise, un cart est positif quand les ralisations sont suprieures aux prvisions et ngatif dans le cas oppos.

b( $tablissement des carts

Le calcul des carts ncessite une co0ncidence entre le plan budgtaire (liste des budgets et leurs lments* et le plan de comptes de la comptabilit analytique. La priodicit du calcul des carts doit 6tre asseB courte afin d4entreprendre rapidement les actions correcti es entuels. !n pratique) les carts sont calculs mensuellement.

c -lection des carts

Les carts calculs pour l4ensemble des budgets d4une entreprise peu ent 6tre fort nombreu%. Dans chaque centre de responsabilit) il y a autant d4carts) ou presque) qu4il y a de rfrences de produits et de postes de charges. 6

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en ne communiquant chaque responsable que l4information qui le concerne & en ne communiquant que l4information significati e) c4est++dire les carts) dont la aleur absolue) rapporte au montant budgt) e%c#de un pourcentage minimal (on qualifie de contrle par e%ception l4application de ce second crit#re de slection*.

d $"ploitation des carts

o transmission et analyse de l+information Les responsables des centres de responsabilit prennent d4abord connaissance des carts qui les concernent. L4information est habituellement produite par le syst#me informatique de l4entreprise. !lle est) soit communique au% responsables sous forme d4tats imprims) soit directement disponible sur le terminal indi iduel du responsable. Le responsable fait une premi#re analyse des causes d4carts puis il transmet sa hirarchie et ; ou au contrleur de gestion un rapport de contrle sur les carts de son centre de responsabilit et sur les causes. o 2ctions correcti#es

a ( rvision des normes .es pr#isions budgtaires irralistes sont parfois 6 l+origine des carts . L4action a consister r iser les normes techniques (ou standards* de consommation de ressources) de pri%) etc. qui ser ent de base l4laboration des pr isions. b- contrle anticip ou contrle a posteriori =i des carts dfa orables sont dcels sur une opration a ant son ach# ement) des mesures sont prises immdiatement pour corriger les dri s de faCon s4carter le moins possible du rsultat initialement budgt. 34est ce qu4on appelle le contrle anticip. =i les carts ne sont connus qu4apr#s l4ach# ement de l4opration) des mesures sont prises pour agir sur les ralisations ultrieures) soit en confrontant les causes des carts

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fa orables) soit en remdiant au% causes des carts dfa orables. 34est ce qu4on appelle le contrle a posteriori.

II ( /ontrle de la production : analyse des carts

Le contrle budgtaire de la production a pour ob$ectif de mettre en idence les carts entre la production relle et la production pr ue. Lcart sur coDt de production est dfini comme la diffrence entre le coDt de production rel de la priode et le coDt de production prtabli. Les ser ices de production sont tenus de sui re les consommations des diffrents lments de coDts et ils sont alus sur leur capacit respecter les rendements standards pour ces m6mes lments de coDt. 2ar consquent) nous analyserons la dclinaison de lcart sur coDt de production par lment de coDt sa oir " mati#re) main+d'u re) charges indirectes. La mthode prsente est la mthode prconise par le plan comptable gnral 237 E2. !lle repose sur la construction de budgets fle%ibles c4est++dire adaptables l4acti it relle et qu4elle concerne les coDts techniques directs et les coDts techniques indirects.

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Dfinition des standards et Des coDts prtablis

:cti it 2r ue

:cti it relle

Fudget pr isionnel 2our l4acti it pr ue

Fudget pr isionnel a$ust l4acti it relle

3oDts rels

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/alcul et analyse d+carts sur co7ts contrlables mise en cause de responsabilit dtermination des composantes des carts les carts sur c'arges directes co7ts% quantits! les carts sur c'arges indirectes budget% acti#it% rendement!

) lanalyse de lcart conomique sur c'arges directes

calcul
Lcart conomique) appel aussi G lcart relatif la production constat H dapr#s le plan comptable) reprsente la diffrence entre " *e co7t rel constat 8 et *e co7t prtabli adapt 6 la production relle& $cart conomique 9 cart global 9 co7t rel co7t prtabli Pr!

analyse de lcart sur c'arges directes

Lanalyse dun cart sur charges directes a pour ob$ectif didentifier les causes de cet cart. La mthode consiste di iser lcart global en sous+carts) chaque sous+cart correspond une des causes. Lcart global est analys en deu% sous+carts " un cart sur coDt et un cart sur quantit. 2our dfinir ces carts) nous admettons les notations sui antes " :r I quantit relle consomme du facteur. :p I quantit prtablie (consommation standard adapte la production relle*. 10

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/r I coDt unitaire rel du facteur. /s I coDt unitaire standard du facteur

a cart sur co7t : $ ; /

$;/ 9 /r /s! " :r <u encore $; / 9 =/ " :r 5n coDt rel suprieur au coDt standard indique une dtrioration des coDts de lentreprise et donc un cart dfa orable. Les causes sont attribues au% conditions dappro isionnements des mati#res ou de rmunration de la main+d'u re.

b cart sur quantit : $; : $ ; : 9 :r :p! " /s <u encore $;: 9 =: " /s

Les consommations compares sont adaptes la production relle) par consquent) lcart sur quantit mesure la diffrence entre le rendement rel et le rendement standard. Les causes principales de cet cart sont dordre technique. !n cas dcart dfa orable " 2our les mati#res " qualits dfectueuses) rebuts e%cessifs suite un drglage des machines.... 2our la main+d'u re " qualification insuffisante) mau aise organisation de la production...

4emarque : : partir des e%pressions des carts sur coDt et sur quantit on dduit " :r " /r I le coDt rel total

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:r " /s I consommations relles alorise au coDt standard :p " /s I consommation prtablie alorise au coDt standard.

c reprsentation grap'ique
-oit les donnes sui#antes pour la matire premire >) " Jr I 1KKKK Jp I 1KLKK 3r I 2)1K DM 3s I 2 DM 2?/< .0G< 2?$.

3out rel total I Jr % 3r I 1KKKK % 2)1K I 21 KKK DM 3oDt prtabli I Jp % 3s I 1KLKK % 2 I 2KNKK DM !; 3 I (2)1K 2* % 1KKKK I 1KKK

! ; J I OJ % 3s I (1KKKK 1KLKK* % 2 I +N99 /o7t unitaire de facteur

$0G/

4eprsentation par l+aire des rectangles

3r I 2)1K :

F
12

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$cart sur co7t 3s I 2 D 7 !

$cart sur quantit 9

3
Jr I 1K KKK

quantit de facteur Jp I 1KLKK

Premier e"emple : cart sur matires

5ne entreprise a une production considre comme normale d4un produit 2 de 11 KKK units. La fiche de pri% de re ient standard pr oyait par unit de produit fini )%) Qg de mati#re premi#re 1K DM le Qg. La fabrication du produit a e%ig 12KKK Qg de mati#res premi#res 12 DM le Qg pour une production de 1K KKK units. -olution L4cart doit 6tre calcul au ni eau de la production relle) soit au ni eau de 1KKKK units de produit. 3r I 12 3p I 1K Jr I 12 KKK Jp I 1)1 % 1K KKK I 11 KKK

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$lment s ?ati#res ? Jr

/o7ts rels 3r Jr % 3r 1..KK K Jp

/o7ts prtablis 3p Jp % 3p R D!P 11KKKK L.KKK

$carts + P:S

12KKK 12

11KKK 1K

/l reste procder l4analyse de cet cart pour aluer l4influence des ariations de pri% et celle des ariations des quantits. 2nalyse de l+cart sur matires : La diffrence entre le coDt rel des mati#res premi#res et leur coDt standard peut rsulter soit de ariations dans les consommations) soit de ariations dans les pri%. cart sur coDt (ou pri%*) il est donn par la formule sui ante " $; / 9 /r /s! " :r cart sur quantit) il est donn par la formule sui ante " $; : 9 :r :p! " /s

$; / 9 )5 )@! " )5 @@@ 9 5A @@@ L4cart sur coDt de mati#re ont gnralement pour origines " des ariations de pri% ou de cours & une modification de la politique d4appro isionnement (choi% des fournisseurs*& des conditions d4appro isionnement.

$; : 9 )5@@@ ))@@@! " )@ 9 )@@@@ L4cart sur quantits de mati#res premi#res ont gnralement pour origines " des consommations faibles ou e%cessi es lies une mau aise dfinition de normes & 14

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des mati#res d4une qualit douteuse ou au contraire d4une e%cellente qualit qui entraAnent des dchets) des rebuts ou une amlioration des rendements. L4utilisation de machines mal entretenues ou simplement mal rgles. L4emploi de personnel insuffisamment qualifi.

.eu"ime e"emple : cart sur main d+Bu#re

Dans un atelier) la production $ournali#re considre comme normale est de 12 pi#ces. La fiche de pri% de re ient standard pr oit pour chaque pi#ce N heures de tra ail N DM l4heure. !n ralit) dans cet atelier) la fabrication a t de 1K pi#ces et a e%ig EK heures de tra ail payes -).K DM l4heure (charges sociales comprises*. L4cart doit 6tre calcul au ni eau de la production relle soit au ni eau de 1K pi#ces. Dans ce cas) 3r I -).K 3p I N Jr I EK Jp I N % 1K I NK $G 9 C@ " D%A@! E@ " E! 9 AF5 FE@ 9 G H5 .$0

2nalyse de l+cart sur main(d+Bu#re

La diffrence entre le coDt standard et le coDt rel de la main+d4'u re peut pro enir d4une ariation soit dans les temps de tra ail) soit dans les tau% de salaires. !cart sur temps (quantits* I (temps rel temps standard* % tau% horaire standard !cart sur tau% horaire I (tau% rel tau% standard* % temps rel

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$; quantits temps! 9 C@ E@! " E 9 )5@ *+cart sur quantits de main+d4'u re ou mieu% sur temps de tra#ail ont gnralement pour origines " l4emploi du personnel insuffisamment qualifi & l4utilisation des machines mal rgles & un rendement insuffisant. $; / cart sur tau" 'oraire! 9 D%A@ E! " C@ 9 ( AC L4cart sur coDt de main+d4'u re (tau% salariau%* ont gnralement pour origines " des ariations con entionnelles ou lgales des salaires ou des au% de charges sociales. Le recours ou non au% heures supplmentaires.

$, 9 )5@ AC 9 G H5 cart dfa#orable!

d( Problmes particuliers
Dans les cas tudis prcdemment) nous a ions pour chaque lment un seul coDt prtabli et un seul coDt rel et de m6me en ce qui concerne les quantits. /l peut arri er que l4on ait plusieurs coDts ou quantits rels "

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pour les mati#res lorsque les sorties sont alues des pri% diffrents par lots (P/P9) L/P9* & pour des heures de main+d4'u re lorsque certaines heures sont rmunres au tarif des heures supplmentaires ou lorsque leur coDt a ari plusieurs fois.

Dans le cas des heures de main+d4'u re) le probl#me est encore compliqu lorsque la ralisation fait apparaAtre des heures chmes) c4est++dire rmunres sans 6tre producti es en raison par e%emple de pannes de machines) et que l4on euille connaAtre leur influence dans les carts. Dans toutes ces situations) le calcul de coDts rels unitaires moyens permet de rsoudre l4analyse comme prcdemment mais il est galement possible de procder comme dans l4e%emple qui suit " !%emple " dans un atelier) pour la production d4une priode) il est pr u de rmunrer ) ID@ heures un coDt de 5D .J& !n ralit) cette production demande 5 )@@ 'eures dont le coDt unitaire est de 5C .J pour 5 @@@ 'eures et de FD .J pour )@@ 'eures qui sont supplmentaires. D4autre part) parmi les 5 )@@ 'eures) D@ ont t chmes sans que l4on puisse dire que ces heures sont parmi les heures normales ou les heures supplmentaires. L4entreprise tient sa oir quelles ont t les influences des heures supplmentaires et des heures chmes dans l4cart sur le coDt de cette main+d4'u re.

( Jeures supplmentaires : L4e%istence d4heures normales et d4heures supplmentaires fait apparaAtre deu% coDts unitaires rels d4oT deu" carts sur co7t&

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/p 9 5D .J Jeures normales @@@ Jeures supplmentaires /r+ 9 FD @@@ /r 9 5C

:p 9 ) ID@ 'eures :r 9 5 @@@ d+oK $; / 9 5C 5D! " 5@@@ 9 E

:r + 9 )@@ d+oK $;/ 9 FD 5D! " )@@ 9 )

$ ; / total 9 E @@@ G ) @@@ 9 H @@@

L ? : /e mode de calcul est galement applicable pour des sorties de matires 6 plusieurs co7ts% si l+on ne considre pas un co7t moyen&

( 'eures c'mes
/l est logique de considrer les quantits prtablies d4heures chmes nulles d4oT deu% carts sur quantits " Jeures producti#es " Jp I 1 U-K Jr I 2 K-K d4oT ! ;J I (2 K-K+ 1 U-K* 2- I 2 -KK Jeures c'mes " Jp I K Jr4 I -K d4oT ! ; J4 I (-K K* % 2- I 1 2-K

$ ; : 9 5 D@@ G ) 5D@ 9 F HD@

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5 lanalyse de lcart conomique sur c'arges indirectes

1- Particularit du probl me
Les coDts prtablis des sections peu ent 6tre e%prims ainsi " /o7t prtabli 9 co7t prtabli de l+M< " Lombre d+M< prtabli& De ce fait) les carts sur frais de section peu ent galement 6tre analyss en cart sur coDt et cart sur quantit. 3ependant) alors que les mati#res) par e%emple) constituent des charges ariables) les coDts de sections) eu%) constituent des c'arges #ariables et des c'arges fi"es. L4e%istence de ces charges fi%es conduit calculer coDts et carts diffremment. Juant l4analyse) elle de ra tenir compte de l+influence des c'arges fi"es sur les coDts unitaires lorsque l+acti#it #arie.

!- les budgets de sections

L4 aluation des coDts prtablis conduit prsenter des budgets faisant apparaAtre le dtail des pr isions. Les budgets de section ont un double rle " ils permettent de calculer le coDt prtabli de l4unit d4'u re & ils sont un instrument de contrle des charges d4une section par la comparaison entre les pr isions et les ralisations. /ls s4tablissent en dterminant " la production 6 obtenir) e%prime en nombre d4units de produit & l+acti#it 6 fournir (pour obtenir ladite production*) e%prime en nombre d4units d4'u re.

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: ce ni eau) le budget dun centre danalyse est constitu de " 2r ision de charges ariables et charges fi%es & 5ne acti it est mesure par des units d'u re & 5n rendement c4est++dire le rapport ente lacti it et la production.

:insi) lcart global sur charges indirectes sera dcompos de sorte que chaque sous+ carts permet de mesurer linfluence des ces param#tres. La dcomposition de lcart sur charges indirectes fait appel deu% notions) sa oir le budget fle%ible et le budget standard. 8ous retenons les notations sui antes " 00s " frais fi%es pour lacti it normale (:n* fs " frais fi%es unitaires standard (fs I PP= ; :n* #s " coDt ariable unitaire standard /s I #s G fs *e budget fle"ible pour une acti it donne 2N! scrit " ?0 2N! 9 #s " 2N! G 00s *e budget standard pour une acti it donne 2N! sera " ?- 9 /s " 2N! ?- 9 #s G fs! " 2N

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a $cart sur co7t #ariable $;/V! ou cart sur budget *+cart sur budget " c4est un cart sur coDt. /l e%prime la diffrence par rapport au budget non imputable au ni eau d4acti it. /l comprend une composante sur frais ariables mais aussi une composante sur frais fi%es) qui correspond l4cart de frais fi%es non imputables l4acti it. $;/V 9 budget rel budget fle"ible 2r! 9 O #r " 2r! G 00rP O #s " 2r! G 00=i lon admet lhypoth#se simplificatrice sui ante " PPr sont identiques au% PPs /l ient donc)

$; /V 9 #r #s! " 2r
b $cart sur acti#it ou cart sur co7t fi"e : 34est un cart d4absorption des frais fi%es. /l traduit la sur ou la sous acti it du centre par rapport l4acti it normale. $ ; /0 9 budget fle"ible 2r! ?udget standard 2r! 9 O #s " 2r! G 00sP O #s G fs! " 2rP 9 O #s " 2r! G 00sP O #s " 2r! G fs " 2r!P 9 00s fs " 2r! 9 fs " 2n! fs " 2r! 9 fs 2n 2r! or 00s 9 fs " 2n

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$ ; /0 9 acti#it normale acti#it relle! " co7t fi"e unitaire standard /l sagit donc de la alorisation de la diffrence dimputation des coDts fi%es pro enant dun cart entre acti it normale et acti it relle. 3est la dfinition m6me dun cart dimputation rationnelle qui e%prime " Mn co7t de c'mage quand 2r Q 2n Mn boni de suracti#it dans le cas oK 2r R 2n&

c $cart sur rendement de tra#ail $; 4,! *+cart sur rendement " c4est un cart de quantit. /l alorise au coDt prtabli la producti it du centre par rapport au% pr isions. 5n cart dfa orable traduit une performance mdiocre du centre. $ ; 4, 9 budget standard 2r! budget standard 2p! 9 O #s G fs! " 2rP O #s G fs! " 2pP 9 2r 2p! " #s G fs! <n sait que : 2cti#it relle I rendement rel % production relle 2cti#it prtablie I rendement standard % production relle $ ; 4, 9 O2r 2pP " O#s G fsP 9 O 4r " Pr! 4s " Pr!P " O#s G fsP $ ; 4, 9 O 4r 4s! " PrP " O #s G fs!P :insi apparaAt la $ustification du nom de lcart) il peut e%primer " 22

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Mne amlioration de la producti#it quand : 4r R 4s Mne dtrioration de la producti#it quand : 4r Q 4s

$S$>P*$

=oit les charges indirectes d4un centre " FF@ @@@ DM dont 1L2 KKK DM de charges fi%es. 3e montant correspond une acti it normale de A @@@ 'eures de main d'u re (59 retenue*. 5n produit ncessite 5 'eures de ><.. 2our la priode considre) lacti it du centre a t de A @D@ heures pour un montant de charges de F5A @@@ .J& 5 )ID produits ont t fabriqus.

-olution :
Prenons les donnes du centre : <n a 2r 9 A@D@ J 2n 9 A@@@ J 2p 9 5 " 5 )ID 9 A FI@

00s 9 )F5 @@@ .J

fs 9 00s ; 2n 9 )F5 @@@ ; A@@@ 9 FF .J

#s 9 FF@ @@@ )F5 @@@! ; A @@@ 9 AI%D /s 9 #s G fs 9 AI%D G FF 9 C5% D ou FF@ @@@ ; A@@@ 9 C5%D! co7t rel /M montant C@ F5A @@@ co7t prtabli 2r! :p /p >ontant AFI@ C5%D FE5 )HD cart ( 02V ( FC )HD

:r centre A@D@

G .$0

L4analyse de l4cart global peut 6tre prsente de la faCon sui ante "

a( $cart sur budget ou cart sur co7t #ariable :

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$; /V 9 frais rels budget fle"ible 2r! 9 /r " :r ( O #s " 2r! G 00sP 9 A@D@ " C@! O AI%D " A@D@! G )F5 @@@P 9 F5A @@@ FF5 AHD $; /V 9 ( CAHD 02V
b( $cart sur acti#it ou $cart : cart d+imputation des frais fi"es :

$; /0

9 fs 2n 2r!
2n 9 A @@@ 2r 9 A @D@

fs 9 00s ; 2n 9 )F5 @@@ ; A @@@ 9 FF .+oK :

$; /0 9 FF A@@@ A@D@! 9 ( )ED@

02V

9n peut dterminer un coefficient d4imputation rationnelle des frais fi%es) mesur par le rapport entre l4acti it relle et l4acti it normale (:r ; :n*) 3oef I .K-K ; .KKK I 1) K12-* -oit une suracti#it permettant d+amliorer l+absorption des frais fi"es : )F5 @@@ " )%@)5D ( )F5 @@@ 9 )ED@&

c( $cart sur rendement de tra#ail $ ; 4,! $ ; 4, 9 2r 2p! " #s G fs! 9 A@D@ AFI@! " AI%D G FF! 9 ( 5C @D@ 02V

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F( Problmes particuliers
confusion entre production et acti#it : "#cart sur rendement dispara$t. 3ette analyse apparaAt dans l4un des cas sui ants " o si l4acti it est mesure par les units produites & o si l4acti it standard est gale l4acti it relle & o si l4on dcide de ngliger l4acti it relle et d4 aluer cart sur budget et cart d4acti it au ni eau de l4acti it standard. Dans ce cas) ngliger l4cart de rendement constitue un appau rissement de l4analyse. ,raitement de co7ts ne contenant que des c'arges fi"es

3e pourrait 6tre le cas de charges directes fi%es qui n4auraient pas t regroupes a ec les charges des sections pour l4analyse en carts. Le budget fle%ible de ces charges fait apparaAtre un total constant. /l en est de m6me pour l4quation et la droite correspondantes. 8otons que des charges de main+d4'u re directe perdant leur caract#re de ariabilit en priode d4importante rduction de la production peu ent 6tre ainsi analyses. $"emple : une entreprise a pr u une production normale de 5@ @@@ units d4un produit 2 ncessitant l4emploi d4une main+d4'u re durant D @@@ 'eures moyennant une rmunration de F@ .J par heure. 5ne situation de crise n4a permis de produire que )@ @@@ units a ec l4emploi de la main+d4'u re durant 5 @@@ 'eures. *es 25

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'eures c'mes (F @@@ 'eures* ont cependant t pays et le coDt total de la main+ d4'u re s4est le )E@ @@@ .J.

-olution :
- Premi re anal%se :
3onsidrons cette charge comme une c'arge de structure spcifique. =on caract#re de charge fi%e nous conduit l4analyser sui ant les principes que nous enons d4tudier. 2n: 5@ @@@ " ) ; A 9 D @@@ 2n I 2K KKK units :n I - KKK heures 3oDt rel I 1NK KKK DM 2p: )@ @@@ " ); A 9 5 D@@ 'eures 2r I 1K KKK :pI 2 -KK heures :r I 2 KKK heures

$cart total 9 co7t rel co7t prtabli 9 )E@ @@@ F@ " 5 D@@! 9 CD @@@ .$0

2L2*T-$ :
$ ; ? I /r " :r ( #s " 2r! I 1NK KKK (LK % - KKK* 9 )@ @@@ .$0 ! ; : I $ ; /0 9 budget fle"ible 2r! ?udget standard 2r! I 1-K KKK (LK % 2 KKK* I I@ @@@ .$0 !; V@ I ?udget standard 2r! + ?udget standard 2p! I (LK % 2 KKK* (LK % 2- KK* I + )D @@@ 02V

- &euxi me anal%se:

26

Contrle de gestion

@raitons ces charges comme des charges directes oprationnelles ( ariables*. 3onstatons d4abord que le coDt rel de l4heure paye est de 1NK KKK ; -KKK I L2 DM.

( Jeures producti#es :
$cart sur quantits I (Jr Jp* % 3s I (2 KKK 2 -KK* % LK I ( )D @@@ 02V $cart sur pri" I (3r 3s* % Jr I (L2 LK* % 2 KKK 9 A @@@ D!P

( Jeures c'mes :

9 )@ @@@

!cart sur pri% I (3r 3s* % Jr I (L2 LK* % L KKK 9 E @@@ .$0 !cart sur quantit I (Jr Jp* % 3s I (L KKK K* % LK I I@ @@@ .$0

La comparaison des deu% analyses fait apparaAtre que l4cart de rendement correspond l4cart sur quantits des heures producti es) l4cart d4acti it l4cart sur quantits des heures chmes & quant l4cart sur budget c4est la somme des carts sur pri% des heures producti es et des heures chmes. !n fait) cette co0ncidence des deu% analyses n4a lieu que parce que le total des heures payes est rigoureusement gal au% heures normales de la premi#re analyse) c4est++dire s4il s4agit de charges de structure.

4emarque : ) pour calculer les carts% il faut a#oir les informations sui#antes : *a fic'e de co7t prtablie du produit 8 *a production normale et relle 8 *acti#it normale et relle de centre danalyse&

5( la production se"prime en unit de produit& *acti#it se"prime en unit dBu#re& *e rendement relie les deu" notions&

27

Contrle de gestion

F il faut faire attention 6 la faUon dont est e"prim le rendement& Il est possible de passer par une e"pression de rendement par rapport au produit 6 une e"pression par rapport 6 l+acti#it& Par e"emple% fabriquer A produits par 'eure est qui#alent 6 mettre un );A d'eure par produit&

III .ifficults particulires

)( $"istence d+en ( cours de production a( #aluation des en(cours
Les en+cours de production sont) tr#s sou ent) alus un coDt prtabli) m6me lorsqu4il s4agit de dterminer le coDt rel d4une production. Le coDt prtabli des en+cours de production est dri du coDt prtabli d4un produit termin) par l4application de c'fficients d4qui alence.

/o7t unitaire prtabli d+un la#e(#aisselle lu"e:

>atires premires : tle " D@ Vg 6 C .J ; Vg pompe " ) pompe 6 5@@ .J l+unit& ou riers spcialiss " F%D J 6 5@ .J ; J ou riers professionnels " 5 J 6 FE .J ; J

><. :

3entre emboutissage " @%D units d+Bu#re 6 5H%5@ ; M<

28

Contrle de gestion

3entre montage " F units d+Bu#re 6 )A%C@ ; M<& *a fic'e de co7t unitaire standard d+un la#e(#aisselle =tandard de quantit c'arges directes - Matires et fournitures @le 2ompe - MOD 9u riers spcialiss 9u riers professionnels ('arges indirectes 3entre emboutissage 3entre montage ,otal =tandard de pri% 3oDt standard

D@ Vg ) pompe F%D 'eure a! 5 'eure b! @%D M< c! F M< d!

C 5@@ 5@ FE 5H%5@ )A%C@

A@@ 5@@ H@ H5 )F%E@ AA%E@

C@@

$"emple ) : le co7t prtabli d+un la#e(#aisselle *u"e en cours de fabrication repose sur la con#ention selon laquelle l+en(cours incorpore )@@W du co7t des matires et D@W des autres c'arges& /o7t unitaire prtabli d+un la#e(#aisselle% en cours de fabrication =tandard de quantit c'arges directes - Matires et fournitures @le 2ompe - MOD 9u riers spcialiss =tandard de pri% 3oDt standard

D@ Vg ) pompe )%HD 'eure a!

C 5@@ 5@

A@@ 5@@ FD
29

Contrle de gestion

9u riers professionnels ('arges indirectes 3entre emboutissage 3entre montage ,otal a! F%D " D@W 9 )%HD

) 'eure b! @%5D M< c! )%D M< d!

FE 5H%5@ )A%C@

FE E%C@ 55%5@

H@@
b! 5 " D@W 9 ) c! @%D " D@ W 9 @%5D d! F " D@W 9 )%D

b( dtermination de l+cart total sur co7t

L4cart sur coDt peut 6tre dtermin) en prsence d4en+cours " soit en comparant le coDt rel et le coDt prtabli de la production termine au cours de la priode. =oit en comparant les charges relles et les charges prtablies supportes pendant la priode.

( $cart sur le co7t de la production termine

!cart sur les produits termins I charges relles R coDt prtabli + coDt prtabli + coDt prtabli de la priode 8 de la priode 8 de l4en+cours initial de l4en+cours final des 2dts termins 8

/o7t rel des produits termins de la priode L $"emple 5 : les c'arges relles du mois de no#embre E @C@ @@@ au total! et la production termine du modle lu"e C @@@ la#e(#aisselle!& Par contre% nous supposons qu+il y a eu : ( *e ) no#embre% 5@@ la#e(#aisselle du modle lu"e en cours de fabrication 8 ( *e F@ no#embre% F@@ la#e(#aisselle du modle lu"e en cours de fabrication L4cart sur coDt des la e aisselle lu%e termins en no embre se calcule comme suit "

30

Contrle de gestion

3harges relles supports dans le mois "11111111111111111111111N KEK KKK 2lus le coDt prtabli de l4en+cours initial (WKK % 2KK* " 111111111111....1. R 1.K KKK ?oins le coDt prtabli de l4en+cours final (WKK% LKK* " 111111111111111 (21K KKK* 3oDt rel des E KKK la e+ aisselle termins en no embre 1111111111111 N K1K KKK ?oins le coDt prtabli des E KKK la e+ aisselle termins en no embre (EKK % E KKK*1111111111111111111111111111111111111(N .KK KKK* !cart sur coDt des E KKK la e+ aisselle termins en no embre (fa orable* 11111(LUK KKK*

( $cart sur les c'arges de la priode

!cart de la I charges relles + 2riode 8 de la priode 8

3p des pdts termins 3p de l4en+cours initial R 3p de l4en+cours final

de la priode 8

/'arges prtablies de la priode L $"emple F " rifions que la deu%i#me relation donne le m6me cart que la relation prcdente.

3harges relles "111111111111111111. 111111111111111...N KEK KKK 3harges prtablies supportes dans le mois 111111111111111111.. N .WK KKK $cart sur c'arges supports dans le mois : XXXX&& FI@ @@@! 02V
31

Contrle de gestion

/( /omparaison des lments du co7t en prsence d+en cours

$"emple A : prsentons un tableau de comparaison des lments d co7t du modle lu"e en tenant compte des 'ypot'ses concernant les en cours& ,ableau de comparaison des lments du co7t de production des la#e(#aisselle lu"e

lments de co7t
c'arges directes -?ati#res et fournitures @le 2ompes - )*& 9u riers spcialiss 9u riers professionnels ('arges indirectes 3entre emboutissage 3entre montage

c'arges relles
Jr 35 3r total

c'arges prtablies
Js 3s 3s total

carts
D!P P:S

.1-KKK E KK2 2. KKK 1L -KK . KW2 21 KKK

W)NK 1U2 21)NK L. 2E 1.)2K

L 1-. KKK 1 -LN LE. -1E .KK .-U KKK 11. K1N 2UE 2KK

A@D@@ @ C )@@

E 2KK 2K

L 2.KKKK 1 N2K KKK -NL -KK -WU NKK 1KU .EK L-W .2K .-LN

ENKKK ELN1N .- 1KK 12K NKK

5C )HD )E )@@

LN 2W)2K

A @5D 5A )D@

1.)EK

-U 2KK

total

E @C@ @@@

E AH@ @@@

.-L N

LU. -LN ADFE!

FI@ @@@

A@D @@@ 9 D@ " C @@@ ( 5@@ GF@@! C )@@ 9 ) " C @@@ 5@@ G F@@! 5C )HD 9 F%D " C @@@ @%D " 5@@ G @%D " F@@! )E )@@ 9 5 " C @@@ @%D " 5@@ G @%D " F@@! A @5D 9 @%D " C @@@ @%D " 5@@ G @%D " F@@! 5A )D@ 9 F " C @@@ @%D " 5@@ G @%D " F@@!

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Contrle de gestion

5 $"istence de produits intermdiaires

L4cart sur coDt du produit fini 2P est obtenu par diffrence entre " le coDt unitaire prtabli du produit intermdiaire multipli par sa quantit relle consomme & les autres charges de production pour leur montant rel & et les charges prtablies.

$"emple D " supposons que la fabrication des la e+ aisselle mod#le lu%e comporte un stocQage intermdiaire entre l4atelier d4emboutissage et l4atelier de montage.

Les fiches de coDt prtabli sont les sui ants pour le produit intermdiaire et pour le produit fini. /o7t unitaire prtabli d+un la#e(#aisselle embouti ( modle lu"e =tandard de quantit c'arges directes - Matires et fournitures @le - MOD 9u riers spcialiss 9u riers professionnels ('arges indirectes 3entre emboutissage ,otal =tandard de pri% 3oDt standard

D@ Vg )%D 'eure ) 'eure @%D M<

C 5@ FE H%5@

A@@ F@ FE )F%5@

AHI%E@

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Contrle de gestion

/o7t unitaire prtabli d+un la#e(#aisselle mont ( modle lu"e =tandard de quantit c'arges directes - Matires et fournitures la e+ aisselle embouti 2ompe - MOD 9u riers spcialiss 9u riers professionnels ('arges indirectes 3entre montage ,otal =tandard de pri% 3oDt standard

) la#e(#aisselle ) pompe 5 'eures ) 'eure F M<

AHI%E@ 5@@ 5@ FE )A%C@

AHI%E@ 5@@ A@ FE AA%A@

C@@

=upposons que les donnes relles sont les sui antes " + production de l4atelier d4emboutissage 111111111111E 2KK la e+ aisselle emboutis 2our un coDt rel de 111111111111111111111.. L W1U -N. DM =oit un coDt unitaire rel de L W1U -N. ; E 2KK I1111111. .-L)N1 DM 2roduction de l4atelier de montage 111111111111111.. E KKK la e+ aisselle monts 2our une consommation de11111111111111111..1E KK2 la e+ aisselle monter. 34

Contrle de gestion

,ableau de comparaison des lments du co7t de production des la#e( #aisselle emboutis lments de coDts :r E2KK /u rel .-L)N1 /r total L W1U -N. coDt rel (E 2KK units* coDt prtabli (E 2KK units* Jp 3p E 2KK .WU)N 3p total F IF5 H5@ -tocV de la#e(#aisselle emboutis libelle 2roduction entrs : /M E 2KK .WU)N K > L UL2 W2K *ibelle consomm. -orties : /M E KK2 .WU)NK > L ELW W-U carts D!P P:S 21L 1-N

,ableau de comparaison des lments du co7t de production des la#e( #aisselle monts lments de coDts :r
?2 et composa la e+ aiss embou

coDt rel (E KKK units* /u rel E KK2 .WU)N L ELW W-U /r total

coDt prtabli (E KKK units* :p /p /p total

carts .$0 02V

E KKK

.WU)N K

L ELN EKK

U-U

8ous remarquons que le pri% unitaire inscrit dans la colonne du coDt rel (.WU)NK DM* est) en fait) le coDt unitaire prtabli du produit intermdiaire. L4cart dfa orable de U-U DM reprsente le coDt prtabli des deu% la e+ aisselle emboutis (.WU)NK % 2* qui ont t consomms en e%cdent.

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Contrle de gestion

IV( Intrts et limites de la dtermination et de l+analyse des carts

La dtermination de donnes pr isionnelles est une dmarche indispensable pour le gestionnaire. Lanalyse dcarts qui en rsulte) apr#s comparaison a ec les donnes constates) est une tape qui peut 6tre source de performance enir pour lentreprise) condition quelle soit srieusement effectue. La comparaison entre pr isions et ralisations doit permettre de rifier " La fiabilit des pr isions. Leur aluation a+t+elle t effectue mthodiquement > 3orrespondent+elles une ision raliste de lentreprise > 8ont+elles pas t sur alues ou au contraire sous+ alues > Les raisons de la non obtention des rsultats attendus. Juelle est la part) dans lcart obtenu) des erreurs de pr isions et celle de la non

36

Contrle de gestion

obser ation des directi es pour les atteindre > 3es rponses obtenues) la question se pose alors de dcider des inter entions correctrices de mani#re ne pas reproduire les m6mes carts. 3est par un processus ritr de prise en compte de lanalyse dcarts que lentreprise peut atteindre le ni eau de performances quelle sest fi%e dans ses ob$ectifs. X cet effet) plusieurs conditions doi ent 6tre runies " )& 8e mettre en relation un cart qua ec une seule cause. /l est impossible au manager dagir sil ne peut distinguer la part de lune de celle de lautre. /l est absolument ncessaire de dcomposer un cart tant quil est constitu de plusieurs causes. 5& 3onnaAtre le prim#tre de responsabilit des carts dtermins. Linformation fournie par cet indicateur doit pou oir 6tre mise en relation a ec celui ou ceu% qui en sont responsables) cest++dire qui) par leur position dans lentreprise) peu ent agir sur les lments qui le composent. F& 5tiliser concr#tement les carts significatifs obtenus. =i Y trop dinformation tue linformation Z) trop dcarts d#alorisent lanalyse des carts. 5ne gestion discriminatoire ou par e%ception doit 6tre la r#gle " ne retenir que les carts significatifs et sur lesquels il est possible dinter enir. Dterminer des carts qui puissent ser ir dindicateurs de pilotage) les seuls qui permettent dagir pour amliorer la performance. A& :ctualiser en permanence les informations) en particulier celles qui concernent les standards techniques) sous peine de sclroser loutil danalyse et de le rendre inefficace) donc tr#s rapidement inutile.

L4analyse de l4cart global re ient identifier la part de responsabilit de chaque centre dans la dtermination de l4cart global. Les informations fournies par le syst#me d4analyse d4carts doi ent pou oir 6tre utilises comme indicateurs pour la prise de dcision. 2lusieurs conditions sont runir pour qu4elles soient la fois fiables et pertinentes "

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Contrle de gestion

Piables) dans la mesure oT les renseignements qu4elles procurent inspirent confiance ceu% qui les reCoi ent & 2ertinentes) car elles permettent des inter entions concr#tes sur l4amlioration de la performance.

+ dlimitation prcise du primtre de responsabilit de c'aque centre

Le principe < un cart) une cause < doit 6tre imprati ement respecte sous peine de rendre inutilisables l4information qu4il fournit. L4cart obtenu doit pou oir entraAner une inter ention cible) tant au ni eau de l4acti it laquelle il ren oie qu4 celui de son responsable.

( laboration des carts en relation a#ec la stratgie de l+entreprise&

3e principe aut pour les carts comme pour les tableau% de bord) dont les indicateurs sont construits en tenant compte des ises stratgiques de l4entreprise. ( gestion par e"ception =euls les carts <significatifs< doi ent faire l4ob$et d4une analyse srieuse. 5n seuil discriminant doit 6tre fi%) en dessous duquel l4cart sera considre comme peu reprsentatif. ( actualisation permanente des standards tec'niques et conomiques 3ette actualisation doit permettre d4 iter le risque de sclrose du syst#me d4analyse d4carts) rendant inoprationnelles les analyses qui en dcoulent.

V cas pratiques

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Contrle de gestion

/as ) :
$nonc
La socit =igma a demand depuis peu l4installation d4une comptabilit de gestion. :ctuellement) le cabinet se borne tudier un seul produit pour lequel on ous communique les donnes sui antes " 2roduction pr ue " )5 @@@ units Piche de coDt prtabli pour 1KK units " - mati#re ?1 " -KK Qg L DM le Qg - mati#re ?2 " LKK Qg N DM le Qg - ?9D " NK heures 2E DM l4heure - 3entre atelier de production " N. heures par machine N2 DM l4heure (dont charges fi%es " 2E DM* Donnes relles pour le mois de $an ier 8 " - 2roduction relle " )5 I@@ units - 3onsommation de mati#res premi#res o ?1 " EA D@@ Qg L)2 DM o ?2 " LE KKK [g N)LK DM o ?9D " W WKK heures 2E)W- DM o 3harges relles du centre atelier de production " -LK L2K DM pour E KKK heures machines. )( prsenter la fic'e de co7t standard d+un produit& 5( .resser un tableau permettant la comparaison des lments du co7t rel et du co7t prtabli global de la production du mois& F( Procder 6 l+analyse de l+cart sur c'arges directes et de l+cart sur c'arges indirectes&

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Contrle de gestion

-olution
1+ prsentation de la fiche de coDt standard unitaire ?1 ?2 ?9D charges indirectes centre atelier coDt unitaire standard 5( tableau de comparaison des lments du co7t rel et du co7t prtabli global :
coDt rel (12 UKK* coDt prtabli (2r I 12 UKK*

quantit - Qg L Qg K) N heures K)N. heures

coDt unitaire L N 2E N2

montant 11E 1N)EK LU)NE CI%AC

carts P:S D!P

)5 I@@ H 5@@ A EDD )C AAC AF 5@F
40

lments ?1 ?2 ?9D centre

totau"

Jr
N. -KK LE

3ur
L)2K N)LK

3@r
2KN .KK 2LU .KK 221 LW-LK L2K ) )IH AID

Jp
EA D@@ FC H@@ H HA@ C 5DE

3up 3@p
L N 2E N2 1UL -KK 2L2 2KK 21N W2K -11 EW2 ) )DA 5I5

KKK W WKK 2E)WE KKK NN)2U

Contrle de gestion

Pour les quantits prtablies, il suffira de multiplier la fic'e de co+t standard unitaire par les quantits de produits fabriqus dans le mois de ,anvier, soit 1! -.. units.

F analyse des carts

a analyse des carts conomiques sur c'arges directes : ( cart sur >) $, >)! 9 )5 I@@ .$0

$; / 9 /r /s! " :r 9 F%5@ F! " EA D@@ 9 G )5 I@@ .$0 $ ; : 9 :r :p! " /s 9 EA D@@ (EA D@@! " F 9 @ *+cart conomique sur >) s+e"plique uniquement par un cart sur co7t dfa#orable% le co7t rel de la matire est plus le# que celui pr#u& *es raisons peu#ent tre multiples : Lgociation d+un pri" plus difficile auprs du fournisseur% qualit suprieure de la matire&

( cart sur >5 $, 9 G H 5@@ .$0

$ ; / 9 E%F@ E ! " FC @@@ 9 G )) A@@ .$0 $ ; : 9 FC @@@ FC H@@! 9 " E 9 ( A 5@@ 02V *+cart conomique s+e"plique sur >5 : s+e"plique par :
41

Contrle de gestion

- un cart sur quantit fa#orable : les quantits de matires utilises ont t moins le#es que pr#u matire de meilleure qualit% main(d+Bu#re comptente! 8 - un cart sur co7t dfa#orable : le pri" au Vg n+a pas pu tre ngoci auprs du fournisseur comme pr#u&

( $carts sur ><. $, 9 A EDD

- cart nombre d+'eures : H H@@ H HA@! " 5C 9 ( ) )5@ 02V - cart sur tau" 'oraire : 5C%HD 5C! " H H@@ 9 D HHD .$0 *+cart conomique sur ><. s+e"plique par un cart sur nombre d+'eures fa#orables : le personnel a t plus efficace que pr#u% en raison de sa grande comptence% d+une matire de bonne qualit et ; ou encore de mac'ines bien entretenues& ( l+analyse des carts sur centre atelier de production: ( dtermination du co7t budgt de l+acti#it relle& L4acti it relle de l4atelier de production pour le mois de $an ier) correspond E KKK heures machines. co7ts #ariables C @@@ 'eures
nombre d4heures machines correspondant la production pr ue montant des PP budgts

co7ts fi"es budgts

co7t budgt de l+acti#it relle

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Contrle de gestion

)5 @@@ units&

C @@@ " FA 9 5H5 @@@

EA ; )@@! " )5 @@@ 9 H EC@

H EC@ " 5C 9 5)D @A@

5H5 @@@ G 5)D @A@ 9 ACH @A@

$ ; ? 9 DF@ F5@ ACH @A@ 9 AF 5C@ .$0 $; 2 9 ACH @A@ AIE @@@ 9 ( C IE@ 02V $; 4 9 AIE @@@ D )) CH5 9 ( )D CH5 02V
DD 3oDt rel I -LK L2K FP ( :r* I L. % EKKK R 21- K.K I 2W2 KKK R 21- K.K I .EW K.K F= (:r* I (L. R 2E* % E KKK I N2 % EKKK I .UN KKK F= (:p* I (L. R 2E* % W NEK I -11 EW2 :cti it prtablie I (N. ;1KK* % 12 KKK I W NEK heures

/as 5 : les en(cours&

*a socit 0I-/2% spcialise dans la construction d+appareillage lectrique% a cr au mois de dcembre% une unit de fabrication autonome& /ette unit de production assure la fabrication et la #ente d+un article unique que l+on dsignera par Yarticle P Y& 2u" di#erses di#isions de l+tablissement correspondent des centres d+analyse des c'arges indirectes& :uatre centres ont t ainsi retenus pour :

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Contrle de gestion

- l+atelier 2 ) : c'arg de la fabrication du produit intermdiaire -% 6 partir de la matire premire > 8 - l+atelier 25% c'arg de la fabrication de l+article P% 6 partir d+une unit de produit - et de la matire L& - *e magasin de #ente% c'arg de la commercialisation de l+article P 8 - *e ser#ice 2dministration et financement& "es consommations prvisionnelles tudies par les ser ices techniques pour fabriquer chaque unit produite ont t fi%e comme suit " une unit de = ; + ?ati#re ?) + ?9D) d4emploi + coDt du centre : 1 " l4heure) dont 1N DM 2our le coDt ariable unitaire et 12. 2KK pour les fi%es. 5nit de 2 + mati#re 8) + ?9D) d4emploi + coDt du centre : 2 machine + 2roduit = une unit. K)LN h machine 12L).K DM l4heure 2)WK Qg 1K)EK DM le Qg K).- heures d4emploi 1N DM l4heure K)UK unit d4'u re .N DM de W)2K W)2K DM le Qg K)UK h d4emploi 2K DM l4heure

3oncernant les oprations de fabrication et de ente du mois de mars de l4anne sui ante) on dispose des informations ci+apr#s " a* stocV au ) mars "
44

Contrle de gestion

- mati#re ?) un lot de 1K KKK Qg W DM le Qg & - mati#re 8) un lot de . KKK Qg K 1K) W- le Qg. - !n+cours de fabrication dans l4atelier :2) -K articles 2.

b! ac'ats de matires factures par les fournisseurs : - mati#re ?) 2K KKK Qg W DM) puis 2K KKK Qg W).K DM le Qg. - ?ati#re 8) 1E KKK Qg 11 DM le Qg. Le march est conclu li raison comprise) si bien que les autres charges d4appro isionnement sont ngligeables. c! consommations de matires premires : - atelier :1) LL KKK Qg de ?) - atelier :2) 12 KKK Qg de 8. Les sorties de magasin sont alues sui ant la mthode du premier entr +premier sorti. d! main(d+Bu#re directe du mois temps d+emploi affect! - atelier :1) . KKK heures d4emploi pour un coDt de EK KKK DM (charges sociales incluses* - atelier :2) 2 KKK heures d4emploi pour un coDt de L2 KKK DM (charges sociales incluses*. Dans les deu% ateliers) le tau% d4emploi a t de U ;1K) et dans l4atelier :2) le tau% de marche a t de E;1K. e! les c'arges indirectes de mars% rparties entre les centres d+analyse ont fourni les co7ts de centre sui#ants& total FI) @@@ f* production du mois " atelier ) )I@ @@@ atelier 5 5@) @@@

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Contrle de gestion

- . -KK units de = ont t produites dans l4atelier : 1 et li res l4atelier :2. - . .KK units de 2 ont t li res au magasin de produits finis 2. il reste 1-K units en cours de fabrication. Le cycle de fabrication tant de courte dure) les en+cours de fabrication en fin de mois sont peu importants) si bien qu4il a t admis que leur aluation s4effectuerait sur la base du coDt unitaire pr isionnel calcul dans la premi#re partie. 2our cette aluation) on estime que tout article en+ cours a reCu la totalit de la mati#re et -K \ des 'u res (main+d4'u re et charges du centre*. )( prsenter la fic'e de co7t standard unitaire d+un article P& 5( compte tenu du degr d+ac'#ement des en(cours% e"primer en units de P% pour c'aque composante de co7t% la production effecti#e ralise dans l+atelier 25 en mars& F( /alculer le co7t pr#isionnel de la production effecti#e ralise en mars dans l+atelier 2) et dans l+atelier 25& comparer ce co7t pr#isionnel et le co7t rel% afin de dgager un cart conomique pour c'acun des si" lments de co7t& A( .composer l+cart conomique sur matires et l+cart sur c'arges du centre 2)& prciser la signification de c'aque cart&

-olution )( fic'e de co7t standard d+un article P

mati#re ? ?9D :1 quantit H%5@ @%I@ coDt unitaire H%5@ 5@ montant D)% CA )C
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Contrle de gestion

coDt centre atelier coDt unitaire = ?ati#re 8 ?9D atelier 2 coDt centre atelier

@%I@

AE

A)%A@

)))%5A
5%H@ @%AD @%FE )@%C@ )E )5F%A@ 5I%)E H%5@ AA%A5

co7t unitaire P

)I5%5@

5( production effecti#e en qui#alence produit P ralise en mars

produits finis en ?ars (1* en+cours de dbut (2* !n+cours de fin (L* qui alents produits finis 2 (.* I (1* (2* R(L*

produit semi+ fini = mati#re 8 ?9D charges indirectes

A A@@ A A@@ A A@@ A A@@

D@ D@ D@;5 D@;5

)D@ )D@ )D@ ; 5 )D@ ;5

A D@@ A D@@ A AD@ A AD@

F( dtermination des carts conomiques

co7t rel lments A A@@ P et )D@ en(cours co7t prtabli de la Pr
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cart

Contrle de gestion

:r mati#re ? ?9D 3harges atelier 1 total 2) ?ati#re 8 ?9D charges : 2

,<,2* 25 12 KKK 2 KKK 1NKK (2KKK % K)E* LL KKK . KKK . KKK

/ur

/,r

A A@@ P et )D@ en( cours :p /u /,p 02 p V

2LL 2EK E1 KKK 1EN LKK D@@ DC@ )5 1K)E 1L1 22K L2 K.K 1UW NEN)E FE@ IAE%C@ 22K .K 1 KEK 1 KKK .N W)2K 2K

.$0

2L2 KKK F5 2K .W)EK KKK A@@ A

@D@ 1UK KKK A @D@ D@5 5@@ 1L1 KKK

L WKK )E5@

1N 12-)N2-

L2 KKK

)D@ 5@@5 1N 12L) .

%D 2K1 KKK ) E@5 FEA @@@

LL1L)2U

F@DF% 5

L2 .KK I . -KK % W)2K) . K-K I . -KK % K)U 12 1-K I . -KK % 2)WK) 2 K2)-K I . .-K % K).-) 1 NK2 I . .-K % K)LN

A( analyse des carts

!cart sur mati#re ? " cart fa orable de 1 KEK DM. - cart sur quantit I (LL KKK L2 .KK* % W)2K I . L2K D!P - cart sur coDt I (2L2 2KK ; LL KKK W)2K* % LL KKK I + - .KK fa orable. L4cart sur mati#re ? est la rsultante de deu% sous+carts de sens oppos. L4cart sur quantit est dfa orable de . L2K DM & l4atelier :1 a utilis plus de mati#re ? que pr u) en raison peut 6tre d4une mati#re de mau aise qualit) d4un personnel insuffisamment qualifi) de machines dficientes..
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Contrle de gestion

L4cart sur coDt est fa orable) le pri% ngoci aupr#s du fournisseur de mati#re ? est plus faible que pr u.

!cart sur charges indirectes atelier :1 + ! ; F I coDt rel FP (:r*

9 )I@ @@@ A @@@ " )E G )5A 5@@! 9 ( ) C@@ .$0 ( $; 2 9 ?0 2r! ?- 2r! 9 )CC 5@@ A @@@ " AE! 9 )CC 5@@ )CA @@@ 9 ( A 5@@ .$0

( $; 4 9 ?- 2r! ?- 2p! 9 )CA @@@ A @D@ " AE! 9 )CA @@@ )CE F@@ 9 ( 5 F@@ 02V
*+cart conomique sur l+atelier 2)% se compose : - d4un cart sur budget dfa orable de 1 EKK) le coDt rel est suprieur au coDt budgt pour . KKK heures de tra ail.
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Contrle de gestion

- D4un cart sur acti it dfa orable) en raison de la sous acti it de l4atelier & - D4un cart sur rendement fa orable) au lieu d4utiliser . K-K heures) l4atelier a utilis . KKK heures.

/onclusion La dmarche budgtaire est compl#te lorsqu4elle s4ach# e par un contrle budgtaire qui permet la direction de rifier si les budgets ont t respects par les centres de responsabilits. L4analyse de l4cart global re ient identifier la part de responsabilit de chaque centre dans la dtermination de l4cart global. Les informations fournies par le syst#me d4analyse d4carts doi ent pou oir 6tre utilises comme indicateurs pour la prise de dcision.

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4frences bibliorap'iques
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