Fascículo Auditoria 2

Universidade Aberta do Brasil Universidade Federal do Esprito Santo
Cincias Contbeis
Bacharelado
FERNANDO NASCIMENTO ZATTA

professor do Departamento de Cincias Contbeis (UFES). Graduado em Cincias Contbeis pela Universidade de Vila Velha (UVV-E.S). Ps-graduado em Contabilidade (EPGE-FGV), Engenharia de Produo (UFES-E.S). mestre em Contabilidade e em Finanas e Finanas (FUCAPE-E.S). Doutorando em Engenharia de Produo (PPGEP-UNIMEP-S.P). Auditor Independente (CNAI-CFC). Auditor interno, especialista na prtica de Control Self-Assessment (CSA). Consultor em Gesto de Riscos Corporativos e Controles Internos. Consultor em Implementao de Controles (SOX). Auditor interno (AUDIBRA) e The Institute of Internal Auditors (IIA-USA). Membro da Associao Brasileira de Engenharia de Produo ABEPRO. Membro da Sociedade Brasileira de Finanas (SBFin). Membro do Instituto Brasileiro de Finanas (IBEF), Seo Esprito Santo. Auditor Sistema da Qualidade (SGQ), (QMS), INMETRO, IRCA/ IQA (UK). RAC (EUA). Atuou como assessor de diretoria, controller, contador, auditor interno, gerente de custos, oramento e planejamento empresarial, planejamento financeiro e projetos de investimentos e reorganizao societria de organizaes no Brasil e no exterior. Possui diversos trabalhos cientficos no Brasil e no Exterior.
U N IVER S IDA DE F EDER AL D O E SPRITO SANTO Ncleo de Educao Aberta e a Distncia
AUDITORIa 2
Fernando Nascimento Zatta
Vitria
2013
UNIVERSID A D E F ED ERA L DO E S P R ITO S AN TO Presidente da Repblica Dilma Rousseff Ministro da Educao Aloizio Mercadante Diretoria de Educao a Distncia DED/CAPES/MEC Joo Carlos Teatini de Souza Climaco Reitor Reinaldo Centoducatte Diretora-Geral do Ncleo de Educao Aberta e a Distncia (ne@ad) Maria Aparecida Santos Corra Barreto Coordenadora UAB da UFES Teresa Cristina Janes Carneiro Coordenadora Adjunta UAB da UFES Maria Jos Campos Rodrigues Diretora Administrativa do ne@ad Maria Jos Campos Rodrigues Diretor Pedaggico do ne@ad Jlio Francelino Ferreira Filho Diretor do Centro de Cincias Jurdicas e Econmicas Gelson Silva Junquilho Coordenadora do Curso de Graduao Bacharelado em Cincias Contbeis EAD/UFES Marlia Nascimento Revisor de Contedo Eduardo Jos Zanoteli Revisora de Linguagem Gabriela do Couto Baroni Design Grfico LDI Laboratrio de Design Instrucional ne@ad Av. Fernando Ferrari, n 514 CEP 29075-910, Goiabeiras Vitria ES (27) 4009-2208
Dados Internacionais de Catalogao-na-publicao (CIP) (Biblioteca Central da Universidade Federal do Esprito Santo, ES, Brasil)
Zatta, Fernando Nascimento Auditoria II / Fernando Nascimento Zatta. - Vitria : Universidade Federal do Esprito Santo, Ncleo de Educao Aberta e Distncia, 2013. 124 p. : il. ; 22 cm Inclui bibliografia. ISBN: 1. Auditoria. I. Ttulo. CDU: 657.6
Z38a
Laboratrio de Design Instrucional LDI coordenao Heliana Pacheco Jos Otvio Lobo Name Letcia Pedruzzi Fonseca Priscilla Garone Ricardo Esteves Gerncia Daniel Dutra Giulliano Kenzo Costa Pereira Editorao Andr Veronez Ilustraes Alex Furtado Impresso Grfica e Editora GSA
Copyright 2013. Todos os direitos desta edio esto reservados ao ne@ad. Nenhuma parte deste material poder ser reproduzida, transmitida e gravada, por qualquer meio eletrnico, por fotocpia e outros, sem a prvia autorizao, por escrito, da Direo Administrativa do ne@ad UFES. A reproduo de imagens nesta obra tem carter pedaggico e cientfico, amparada pelos limites do direito de autor, de acordo com a lei n 9.610/1998, art. 46, III (citao em livros, jornais, revistas ou qualquer outro meio de comunicao, de passagens de qualquer obra, para fins de estudo, crtica ou polmica, na medida justificada para o fim a atingir, indicando-se o nome do autor e a origem da obra). Toda reproduo foi realizada com amparo legal do regime geral de direito de autor no Brasil.
SUmRIO
APRESENTAO
Ementa Contedo programtico Metodologia e critrios de avaliao
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9 10 10
Objetivo 9
1. ELABORAO DO PLANEJAMENTO E DO PROGRAMA DE AUDITORIA

1.1. Normas de Planejamento de Auditoria 1.2. Relevncia 1.3. Aspectos do Planejamento da Auditoria 1.4. Objetivos do Planejamento de Auditoria 1.5. Contedo do Planejamento de Auditoria 1.6. Programa de Auditoria 1.6.1. Execuo do Trabalho de Auditoria 1.6.2. Elaborao do Programa de Auditoria
12
12 14 15 16 16 18 19 19
2. ANLISE GERAL E MATRIZ DE RISCO

2.1. Risco de Auditoria 2.2. Relevncia ou Materialidade 2.2.1. Componentes do Risco Risco Inerente Risco de Controle
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26 27 27 27 28
Risco de Deteco Risco Final 2.3. Programa de Auditoria de Anlise de Risco
28 29 30
3. ESTRATIFICAO E AMOSTRAGEM
3.1. Amostragem 3.1.1. Objetivos 3.1.2. Universo ou Populao 3.2. Mtodos de Amostragem 3.2.1. Amostragem no Estatstica 3.2.2. Avaliao dos Resultados da Amostra 3.2.3. Anlise dos Erros da Amostra
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33 34 34 34 35 36 36
4. AUDITORIA DE CAIXA E BANCOS 5. AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER 6. AUDITORIA DE ESTOQUES 7. AUDITORIA DE OUTRAS CONTAS ATIVAS 8. AUDITORIA DE ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO 9. AUDITORIA DE DEPARTAMENTO PESSOAL 10. AUDITORIA DE OBRIGAES E EMPRSTIMOS 11. AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO 12. AUDITORIA DE RECEITAS, DESPESAS E CUSTOS
38 42 45 49 52 56 60 63 66
13. ELABORAO DE RELATRIO DE CONTROLES INTERNOS E RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES

13.1. Relatrio de Controles Internos 13.1.1. Processo de Elaborao do Relatrio de Auditoria 13.1.2. Elaborao do Relatrio de Auditoria 13.1.3. Critrios Para Relatrio de Auditoria 13.1.4. Contedo Para o Relatrio de Auditoria 13.1.5. Formas de relatrio de auditoria 13.1.6. Tcnicas de apresentao de relatrio de auditoria 13.1.7. Tipos de tcnicas de apresentao de relatrio de auditoria 13.2. Relatrio de Auditoria 13.2.1. Normas relativas ao parecer do auditor
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69 69 70 71 71 73 74 74 75 75 77 77 78 78 81 81 87 87
independente 13.2.2. Elementos bsicos do relatrio do auditor 13.2.3. Uniformizao do relatrio de auditoria 13.2.4. Classificao do relatrio de auditoria Relatrio sem ressalva Circunstncias que impedem a emisso do relatrio sem ressalva Relatrio com ressalva Relatrio adverso Relatrio com absteno de opinio
14. EVENTOS SUBSEQUENTES E CONTINUIDADE

14.1. Eventos subsequentes 14.1.1. Eventos subsequentes data do balano que originam ajustes 14.2. Continuidade
89
89 90 93
15. ENCERRAMENTOS DO TRABALHO DE AUDITORIA

15.1. Carta de Responsabilidade da Administrao 15.2. Objetivos da carta 15.3. Contedo da carta de responsabilidade da administrao
98
98 100 101
16. AUDITORIA DE SISTEMAS 17. ENCERRAMENTOS DO TRABALHO DE AUDITORIA

17.1. Auditoria Tributria Regularidade fiscal
108 114
117
REFERNCIAS
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ApResenTaO

O fascculo de Auditoria I apresentou os aspectos introdutrios e conceituais da disciplina. Neste fascculo o objetivo explorar a parte prtica da auditoria contbil das demonstraes contbeis ou financeiras com a finalidade de emitir o relatrio do auditor independente sobre essas demonstraes. O plano de curso desenvolvido para a disciplina Auditoria II constitui-se dos seguintes tpicos:
Objetivo
Desenvolver conhecimento bsico sobre os conceitos, tcnicas e procedimentos de auditoria, compreendendo a aplicabilidade e utilidade universal desses elementos.
Ementa
A ementa constitui-se dos seguintes elementos: Princpios de Contabilidade: Reviso. Elaborao do planejamento e do programa de auditoria. Anlise geral e matriz de risco. Estratificao e amostragem: aplicao de mtodos quantitativos na auditoria. Eventos subsequentes. Continuidade. Elaborao de relatrio e parecer. Encerramentos do trabalho de auditoria. Parecer e relatrio de controles internos. Auditoria contbil de: caixa e bancos, contas a receber, estoques, despesas antecipadas, investimentos, imobilizado, diferido, obrigaes e emprstimos, resultado de exerccios futuros, patrimnio lquido, receitas, despesas e custos. Auditoria de sistemas. Auditoria operacional. Auditoria tributria.
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Contedo programtico
Unidade 1 - Elaborao do planejamento e do programa de auditoria. Unidade 2 - Anlise geral e matriz de risco. Unidade 3 - Estratificao e amostragem. Unidade 4 - Auditoria contbil de caixa e bancos. Unidade 5 - Auditoria de contas a receber. Unidade 6 - Auditoria de estoques. Unidade 7 - Auditoria de outras contas ativas. Unidade 8 - Auditoria de ativo permanente imobilizado. Unidade 9 - Auditoria de departamento pessoal. Unidade 10 - Auditoria de obrigaes e emprstimos. Unidade 11 - Auditoria do patrimnio lquido. Unidade 12 - Auditoria de receitas, despesas e custos. Unidade 13 - Elaborao de relatrio de controles internos e parecer. Unidade 14 - Eventos subsequentes e continuidade. Unidade 15 - Encerramentos do trabalho de auditoria. Unidade 16 - Auditoria de sistemas. Unidade 17 - Auditoria tributria.
Metodologia e critrios de avaliao

A metodologia de avaliao ser empregada de acordo com as diretrizes para o Ensino Superior a Distncia estabelecidas pela UFES.
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ELABORAO DO PLANEJAMENTO E DO PROGRAMA DE AUDITORIA

1.1. Normas de planejamento de auditoria
Segundo as normas do Conselho Federal de Contabilidade (NBC TA) o planejamento da auditoria deve ser executado conforme as determinaes que seguem: I - O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade; II - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre o ramo de atividade, negcios e prticas operacionais da entidade; III - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) O conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; b) Os riscos de auditoria;
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c) A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; d) A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e) O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos. IV - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso; V - O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos; VI - O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados; VII - A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacidade profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias; VIII - O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem;
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IX - Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual; b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e) identificao de relevantes eventos subsequentes ao exerccio anterior, revelados ou no revelados.
1.2. Relevncia
Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados.
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A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominao e classificao das contas; c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
1.3. Aspectos do planejamento da auditoria

1) obteno de um profundo conhecimento da empresa; 2) escolha da equipe de auditoria (snior e assistentes) mais adequada realizao do trabalho, considerando a disponibilidade do pessoal; 3) considerao da materialidade e do risco da auditoria; 4) considerao do trabalho por terceiros, independentes em relao empresa 5) desenvolvimento do programa geral de auditoria no que concerne a: a) elaborao de um oramento de horas a gastar por cada tcnico e por cada rea de trabalho; b) determinao dos perodos e datas para realizar o trabalho de campo; c) determinao dos tcnicos envolvidos em cada uma das visitas; d) determinao das datas de entrega dos relatrios e do parecer.
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1.4. Objetivos do planejamento de auditoria

So objetivos do planejamento da auditoria: 1) permitir a realizao de exame adequado e eficiente, que facilite a consecuo dos objetivos do auditor dentro de um espao de tempo razovel; 2) facilitar controle sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre o tempo que se gasta; 3) estabelecer racionalmente a extenso dos diversos procedimentos de auditoria; 4) evitar sobrecarga de trabalho.
1.5. Contedo do planejamento de auditoria

No planejamento so traados os contornos genricos dos exames das contas a serem realizados, o tipo do trabalho, a previso de horas, o prazo para encerramento e distribuio das tarefas. No planejamento do trabalho propriamente dito: as pessoas designadas planejam, em detalhes a utilizao das horas e os programas de auditoria com base uma anlise profunda da situao. O planejamento de auditoria envolve: 1) conhecimento prvio das atividades; 2) pesquisa de fontes alternativas; 3) definio do trabalho; 4) assistncia e colaborao da rea auditada; 5) oramento de horas; 6) perodo de execuo;
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7) pessoal envolvido; 8) plano de auditoria. A seguir apresentado um exemplo de planejamento de auditoria. ProGrama da auditoria Cliente: PLANEJAMENTO DA AUDITORIA Data: Ref.:
OBJETIVOS: 1) Permitir a realizao de exame eficiente e adequado, conduzido dentro de parmetros definidos e que facilitam a consecuo dos objetivos da auditoria dentro do espao de tempo previsto; 2) Facilitar o controle sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre o tempo a ser gasto; 3) Estabelecer de forma racional a extenso dos diversos procedimentos de auditoria; 4) Evitar sobrecarga de trabalho, remanejamento do pessoal de ltima hora e distribuio de tarefas incompatveis com a capacidade e experincia do auditor.
INFORMAES DA ENTIDADE AUDITADA Nome: Local da realizao do trabalho: Responsvel/contato:

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INFORMAES SOBRE O TRABALHO Data de incio: Data de trmino:
Natureza da auditoria: Auditoria das Demonstraes Contbeis Objetivo: Emisso do Relatrio dos Auditores Independentes Procedimentos e rotinas (papel de trabalho referncia): Escopo do trabalho (papel de trabalho referncia): RELATRIO FINAL Data limite: Destino das vias: EQUIPE DE AUDITORES Categoria: Categoria: Categoria: Categoria: Categoria: DISTRIBUIO DAS HORAS Detalhamento em anexo: Elaborado por: Data: Aprovado por: Nome: Nome: Nome: Nome: Nome:
1.6. Programa de auditoria

Um programa de auditoria uma maneira de formalizao de todos os aspectos inerentes a sua execuo, cujo objetivo orientar o trabalho a sua realizao com eficincia. Os programas de auditoria devem conter a descrio do escopo
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do trabalho, dos procedimentos e das limitaes impostas a execuo do trabalho, bem como deve orientar que todos os interessados alcancem as tarefas conforme planejadas.
1.6.1. Execuo do trabalho de auditoria

A execuo do trabalho de campo constitui uma fase que leva a efeito o trabalho previamente realizado, em obedincia s normas e procedimentos de auditoria determinadas no planejamento. O programa de trabalho serve para o registro formal do que se pretende executar para chegar ao objetivo final, alm de servir de controle daquilo que foi planejado quando da execuo da auditoria.
1.6.2. Elaborao do programa de auditoria

Para a elaborao do programa de auditoria, so recomendadas 4 etapas bsicas, a saber: 1) Anlise: constitui-se da identificao do objeto descrito no programa e de levantamentos de dados da rea a ser auditada; 2) Elaborao: constitui-se na definio dos objetivos, do roteiro sequencial, de questionrios auxiliares e do tamanho dos testes a serem efetuados; 3) Teste do programa: compreende a sua completabilidade, o grau de atendimento, a adequao e nvel de execuo, alm de compreender o nvel de conhecimento do auditor; 4) Avaliao e reviso do programa: refere-se aceitao do programa por parte do gerente de auditoria e de possveis alteraes que nele devam ser realizadas.
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Os programas de auditoria representam um detalhamento dos procedimentos a serem executados para atingir os objetivos determinados no plano de auditoria. So aspectos dos programas: 1) familiarizao; 2) seleo dos testes; 3) formalizao dos itens selecionados; 4) estabelecimento de testes e procedimentos especficos; 5) concluso. Com base nos relatos acima a seguir apresentado um exemplo de programa de auditoria. Cliente: rea/Conta: Controles Internos (GERAL) OBJETIVOS: 1) Verificar e avaliar o ambiente do sistema contbil e de controles internos a fim de compreender o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela empresa na proteo do seu patrimnio. 2) Verificar aspectos de confiabilidade e tempestividade dos registros e da divulgao das demonstraes financeiras. 3) Identificar observaes apropriadas para incluso na carta de recomendaes, quando necessrias. Data: Ref.:
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PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
OrGaniZao d) Existe um organograma atualizado com as reas de responsabilidade e subordinao? e) Existem definies claras das responsabilidades para cada um dos seguintes grupos? f) Conselhos de administrao e fiscal? g) Diretoria e administrao executiva? h) Administrao das gerencias/divises? i) Existem descries de cargos adequadas? j) As polticas formais ou informais consideram as prticas aceitveis, de negcio e tica? k) Existe regimento interno? l) Existem manuais de procedimentos, normas, instrues tcnicas? m) A entidade est subordinada a alguma legislao especfica de rgo regulador? n) Existem normas estabelecidas por rgos reguladores, que tm de ser cumpridas pela entidade com emisso de relatrios especficos? Superviso o) Existem mtodos estabelecidos para comunicao ao pessoal e aos rgos externos fiscalizadores? p) A gerncia monitora e supervisiona os sistemas contbeis e de controles internos?
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q) Existe uma poltica uniforme na observncia quanto a mudanas de programas? r) O volume de trabalho dos funcionrios permite que eles executem adequadamente as responsabilidades de controle? Sistemas de informao contbil e relatrios Gerenciais s) Os relatrios gerenciais de uso interno preparados so: t) Emitidos em tempo hbil? u) Informativos? v) As demonstraes financeiras so fechadas mensalmente? w) Existem normas de procedimentos para elaborao das Demonstraes financeiras? x) Elaborados e revisados com as conciliaes de contas? y) Sistema de aprovao e guarda de documentos? z) Relatrios gerenciais so preparados regularmente? aa) Seus efeitos so positivos? ab) As rotinas em vigor so eficientes? ac) O Plano de Contas adequado s operaes? ad) Os lanamentos so padronizados? ae) Usam os relatrios: af) Alta Administrao e Conselhos? ag) rgos reguladores?
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SeGreGao de funes ah) A estrutura organizacional parece adequada para a segregao de funes? ai) A segregao mantida durante frias, doenas ou afastamentos? aj) Existe alta rotatividade do pessoal? ak) A entidade tem uma poltica salarial definida? al) O controle de frias satisfatrio para evitar pagamentos em dobro? am) A legislao trabalhista plenamente atendida? TransGresso da Gerncia an) Avaliar se h risco significativo de transgresso de controles internos pela gerncia: ao) Opera sob risco de contingncia? ap) Tem capital de giro insuficiente para a continuidade das operaes? aq) Est sob presso dos entes governamentais? ar) Possui incentivos de fontes externas? Competncia dos funcionrios as) Existe plano de treinamento coletivo e adequado s atribuies? at) Os funcionrios so relativamente estveis em suas funes, sob pena de no se ter uma boa melhoria contnua dos processos implementados? au) Os mtodos usados para avaliar e recompensar os funcionrios contribuem para a competncia?
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Proteo de ativos e reGistros av) Existe segurana fsica adequada para: aw) Bens patrimoniais? ax) Manuteno do caixa? ay) Documentos valiosos? az) Ativos mveis e valiosos? ba) Mtodo adequado para impedir acesso ao escritrio? bb) Mtodo adequado para impedir acesso Cofres? bc) Manuteno preventiva? bd) Planos escritos em caso de catstrofe? be) Limitao do acesso fsico ao recinto da entidade? SeGuros bf) Com cobertura adequada contra: bg) Danos aos ativos prprios e de terceiros? bh) Roubo? bi) Responsabilidade civil? praxe efetuar o seguro fidelidade? CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
Manuais e normas de procedimentos Instrues tcnicas Prticas usuais de mercado
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Comentrios: Elaborado por: Revisado por:
Tempo estimado: Tempo realizado:
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ANLISE GERAL E MATRIZ DE RISCO

2.1. Risco de auditoria
Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia em dois nveis: a) Em nvel geral, levando em conta as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como os negcios, a qualidade da administrao, a avaliao do sistema contbil e de controles internos e a situao econmica e financeira da entidade; e b) Em nvel especfico, relativo ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. A anlise de risco cabe ao prprio auditor. Ela deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, mediante avaliao dos controles internos (testes de observncia).
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2.2. Relevncia ou materialidade

Relevncia ou materialidade a importncia de um fato em relao ao objeto do exame (demonstraes financeiras). A materialidade depende do julgamento profissional do auditor. Considerando o risco e a materialidade, o auditor determina a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria. H uma interao entre risco e materialidade em razo inversa. Exemplificando, quanto menor o nmero de transaes de uma conta, maior o risco de auditoria. O risco do saldo de uma conta de valor baixo estar errado grande. Com estes poucos conceitos bsicos, podemos comear a definir os tipos de riscos de auditoria. De acordo com a NBC-T-11, risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre as demonstraes contbeis significativamente incorretas. A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos admitindo a relevncia em dois nveis: geral (considerando as demonstraes financeiras) e especfico (considerando as contas separadamente).
2.2.1. Componentes do risco Risco inerente

a possibilidade de o saldo de uma conta (ou classe) estar errado devido inexistncia ou inadequao de controles internos. Este tipo de risco grande nas tarefas simples e rotineiras, como a contagem de inventrio (exatamente por
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isso que o inventrio recontado e confirmado geralmente por outra equipe, e, no caso de equvoco, so solucionadas as possveis diferenas). Alm disso, pode levar a erro em clculos simples e rotineiros, como mtodos de controle de estoque (PEPS, mdia etc.), contagem de dinheiro etc. Em uma indstria de mveis, por exemplo, em geral, no vale a pena manter um sistema de controle interno para pregos e cola (isto envolve contratao de pessoal, contagens peridicas etc.). Sobre o controle para esses produtos deve ficar mais caro que os prprios produtos. Se o auditor concluir que no vale a pena testar esses elementos, deve consider-los situados em rea de alto risco (apesar de os valores serem imateriais).
Risco de controle
a possibilidade de o saldo de uma conta (ou classe/transao) estar errado e no ser detectado pelo sistema de controle interno. O risco de controle est ligado eficcia dos procedimentos do controle interno (ao contrrio, o risco inerente est mais ligado inexistncia do controle interno). Os riscos inerentes e de controle podem ser avaliados pelo auditor juntos ou separadamente j que ambos referem-se ao sistema de controle interno. Estes riscos sempre existem. No h sistema de controle interno perfeito.
Risco de deteco
a possibilidade de o saldo de uma conta (classe ou transao) estar errado e no ser detectado ou levar o auditor a concluir pela sua inexistncia em funo dos procedimentos de auditoria.
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O risco de deteco funo dos procedimentos de auditoria, isto , dos testes substantivos. A existncia desse tipo de erro devido, principalmente, a sistemas de testes j que no so revistos todos os elementos que compem uma conta. Observe que o risco de deteco depende da auditoria ao contrrio do risco inerente e de controle, que existem independentemente da auditoria. Esses ltimos dependem de controles internos. H uma relao inversa entre o risco de deteco e os riscos inerentes e de controle. Quanto maior o risco de deteco, menores os riscos inerentes e de controle a serem aceitos pelo auditor (e vice-versa). Vejamos um exemplo: Se o auditor verificar que os controles internos inexistem (alto risco inerente) ele dever proceder a um maior nmero de testes substantivos (para diminuir o risco de deteco). Ao contrrio, se o auditor concluir que os controles internos so eficazes (baixo risco inerente e de controle), ele diminuir os testes substantivos (alto risco de deteco).
Risco final
o produto entre risco inerente (RI), risco de controle (RC) e risco de deteco (RD). Assim, temos: RF = RI x RC x RD Obviamente, o valor do risco final nunca zero. O auditor deve efetuar os testes de modo que o resultado obtido seja
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menor que o risco (final) que ele est disposto a assumir. O risco final est ligado a procedimentos estatsticos e de amostragem.
2.3. Programa de auditoria de anlise de risco

No quadro a seguir apresentado um exemplo de programa de auditoria para estimao do risco inerente. Cliente: rea/Conta: Risco inerente Data: Ref.:
OBJETIVOS: 1) Levantar informaes em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, a qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos e situao econmica e financeira; 2) Levantar informaes em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou a natureza e volume das transaes. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
Avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: 1) A funo e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
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2) A estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; 3) As polticas de pessoal e a segregao de funes; 4) A fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; 5) As implantaes, as modificaes e o acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como o acesso a arquivos de dados e a possibilidade de incluso ou excluso de dados; 6) O sistema de aprovao e o registro de transaes; 7) As limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; 8) As comparaes e as anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados; 9) O nmero de ajustes e as diferenas significativas de auditoria na auditoria do ano anterior; 10) A suscetibilidade dos ativos a desfalques e fraudes.
CONTROLES INTERNOS:
Ref. testes
1) Mapas e relatrios; 2) Atas dos rgos sociais.
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ESTRATIFICAO E AMOSTRAGEM
3.1. Amostragem
A eficincia, a eficcia, o risco e a relevncia da auditoria levam em considerao os valores envolvidos nos exames e revises, uma vez que invivel o exame de uma auditoria ser aplicada em todo o universo auditvel, pois pode-se comprometer o resultado do trabalho em cem por cento com possibilidade de fugir o foco determinado. Deve-se, ento, nunca querer examinar cem por cento do universo auditvel. Porm, no podemos tambm deixar que o exame se torne superficial. Basta seguir as indicaes j mencionadas: A auditoria deve ser eficiente e eficaz considerando os riscos envolvidos no processo, e atentar para os fatos considerados relevantes. Neste ponto entra, ento, a amostragem. Ela pode ser definida como a aplicao de procedimentos de auditoria em estratificaes de itens que compem o saldo de uma conta ou classe de transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao (NIA - 530). A seleo de todos os itens que tenham significado especial no caracteriza uma amostra, mas sim, uma seleo de uma base representativa.
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Para conseguirmos uma amostra fidedigna da populao, precisamos considerar alguns pontos: 1) objetivos; 2) universo; 3) riscos envolvidos; 4) erro esperado; 5) estratificao do universo.
3.1.1. Objetivos
Os objetivos especficos e os procedimentos de auditoria determinam o processo de amostragem incluindo aspectos de probabilsticos de como atingir tais objetivos.
3.1.2. Universo ou populao

Deve-se conhecer o universo que ser objeto de auditoria. O conhecimento do universo deve levar em conta determinados aspectos, tais como: operaes envolvidas, quantidade de itens, objetivos de cada operao e controles internos correspondentes.
3.2. Mtodos de amostragem

Os mtodos de amostragem se dividem em estatsticos e no estatsticos. A diferena est no uso de leis de probabilidade usadas no controle dos riscos da amostra nos mtodos estatsticos. Mtodos no estatsticos apresentam menores custos, enquanto que os mtodos estatsticos apresentam maiores benefcios, entretanto, os custos de treinamento de auditores no uso de tc34
nicas estatsticas so altos, contudo, apresentam benefcios pois em uma amostragem eficiente revelam que as evidncias obtidas so mais objetivas e os resultados so melhor quantificados.
3.2.1. Amostragem no estatstica

Em uma amostragem no estatstica o auditor determina o tamanho da amostra e avalia os seus resultados com base em critrios subjetivos e em sua prpria experincia. A seleo do tamanho da amostra varia de acordo com o julgamento do auditor de acordo com a situao. A seleo da amostra pode de ser: aleatria, sistemtica ou a esmo. Independentemente da forma de seleo eleita, os itens da amostra devem ser escolhidos de forma que representem satisfatoriamente a populao original. Na seleo aleatria, o auditor relaciona um nmero para cada item da populao. Por meio de tabelas ou de softwares, uma seleo de nmeros aleatrios feita para escolher os itens que faro parte da amostra. O uso da seleo aleatria facilitado quando os itens da populao so consecutivos e numerados. Na opo de seleo aleatria com o uso tabelas, o auditor deve escolher um ponto aleatrio de incio da tabela e determinar uma direo ou rota consistente para escolher os itens da amostra. Por exemplo do incio para o fim, da esquerda para a direita etc. A amostragem sem reposio ocorre quando um mesmo nmero aparece mais de uma vez na populao e no considerado mais de uma vez na amostra pelo auditor. Ela a mais utilizada j que os auditores, geralmente, consideram que um item j analisado no necessita de uma nova anlise e o tamanho da amostra fica, dessa forma, reduzido.
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J a amostragem com reposio ocorre quando um mesmo nmero aparece mais de uma vez na populao e considerado mais de um vez na amostra. No caso de seleo sistemtica, o auditor seleciona cada item da populao iniciando a seleo a partir de pontos aleatrios com intervalos constantes. A vantagem desse mtodo que ele menos dispendioso em tempo, se comparado com os outros mtodos. O auditor deve estar atento para que o intervalo utilizado para selecionar os itens da amostra no coincida com algum padro da populao original. Caso isso ocorra, deve considerar a utilizao de algum outro mtodo. Na seleo a esmo, a alternativa aceitvel a seleo aleatria, desde que o auditor obtenha uma amostra representativa da populao original. A escolha da forma de seleo no pode ser influenciada, por exemplo, por itens mais fceis de localizar, itens esses que podem no ser representativos.
3.2.2. Avaliao dos resultados da amostra

Aps a seleo da amostra e aplicados os procedimentos de auditoria em cada item, o auditor deve: 1) analisar qualquer erro detectado na amostra; 2) projetar os erros encontrados na amostra para a populao; 3) reavaliar o risco de amostragem.
3.2.3. Anlise dos erros da amostra

Ao detectar um erro na amostra, o auditor deve constatar se o item de fato um erro. Se o auditor no obtiver a evidn36
cia de auditoria esperada sobre um item da amostra, deve utilizar procedimentos alternativos. Se, por meio desses procedimentos alternativos o auditor no conseguir obter a evidncia de auditoria satisfatria sobre o item, esse item deve ser tratado como um erro. Os aspectos qualitativos do erro tem natureza, causa e possveis efeitos no trabalho de auditoria. Erros podem ter caractersticas comuns: tipo de transao, localizao, linha de produto ou perodo de tempo. O auditor pode identificar todos os itens da populao que tenham as caractersticas comuns e produzir uma subpopulao; pode, tambm, ampliar os procedimentos de auditoria nessa rea. O auditor projeta os resultados dos erros da amostra para a populao da qual a amostra foi selecionada. O mtodo de projeo deve ser consistente com o mtodo usado para selecionar a amostra. Se a populao for dividida em subpopulaes, a projeo de erros deve ser feita separadamente para cada subpopulao e os resultados deve ser combinados. Na reavaliao do risco de amostragem deve ser feita uma comparao do erro da populao projetado com o erro tolervel. Se o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor deve reavaliar o risco de amostragem. Se esse erro for inaceitvel, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos alternativos. A seguir so apresentados programas de auditoria para contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita, custos e despesas).
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AUDITORIA DE CAIXA E BANCOS

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Caixa e bancos Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) No representam ativo fictcio, ou omisso de receitas; 4) So comprovados por meio de documentao e controles internos; 5) So passveis de atualizao e remunerao; 6) Se as retenes de imposto de renda na fonte esto adequadas; 7) So escriturados e comprovados antes da circularizao.
PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
1) Efetuar a contagem fsica de caixa, verificando o boletim de caixa em confronto com o livro razo e verificar quem assina o boletim;
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2) Verificar o procedimento de controle das pequenas despesas; 3) Conferir totais das colunas de entradas e sadas; 4) Revisar as contas do razo para apurar os bancos com os quais possui contas bancrias na data de 31/12/XX; 5) Verificar no cofre a existncia de vales, vale refeio, vales transporte, cheques pr-datados, forma de contabilizao e guarda; 6) Revisar a conciliao bancria com o extrato e o razo contbil; 7) Verificar se as conciliaes so preparadas pela tesouraria e se so aprovadas; 8) Verificar a consistncia nas transferncias entre contas bancrias, se houver; 9) Efetuar teste de cheques cancelados, verificando se esses (originais) encontram-se devidamente inutilizados e arquivados; 10) Verificar se a contabilizao inerente ao caixa e aos bancos atende a legislao nos aspectos fiscal, contbil e societrio; 11) Verificar a contabilizao se est devidamente amparada por documentao idnea e autorizada por pessoa competente; 12) Verificar como so contabilizados os recursos de convnios, se de acordo com as normas brasileiras de contabilidade;
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13) Verificar o saldo das aplicaes financeiras, as apropriaes de rendimentos, o IRRF a compensar, confrontando com os extratos; 14) Levantar o saldo mdio bancrio e confrontar com a realidade econmica da entidade; 15) Verificar a existncia de procurao com poderes, vigncia, e quem est autorizado a assinar documentos de realizao financeira; 16) Avaliar a segurana e responsabilidade, referentes aos pagamentos por meio eletrnico e por autorizao; 17) Verificar se os cheques so assinados isoladamente; 18) Verificar a existncia da emisso de cheques ao portador; 19) Verificar a frequncia dos reembolsos de Fundo Fixo; 20) Verificar a existncia de carta de fiana do responsvel pela tesouraria; 21) Solicitar confirmao externa dos saldos bancrios; 22) Avaliar se o responsvel pela tesouraria/financeira possui influncia no contas a receber e a pagar; 23) Verificar a existncia de manual de procedimentos; 24) Avaliar os procedimentos adotados para elaborao do fluxo de caixa; 25) Verificar se a rea financeira possui sistema organizado de arquivo. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Boletins de caixa e fundo fixo;
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2) Extratos bancrios; mapas de conciliao e manual de procedimentos; 3) Documentos de autorizaes.
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AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Duplicatas a receber Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) No representam ativo fictcio ou omisso de receitas; 4) So comprovados por meio de documentao e controles internos; 5) So passveis de atualizao; 6) Representam a totalidade de direitos a receber de terceiros; 7) Esto com as perdas provveis reconhecidas por proviso; 8) Se os ttulos incobrveis foram baixados para perdas, quem autorizou, se seguiram o critrio fiscal e se procedeu o ajuste no LALUR; 9) So escriturados e comprovados por meio de circularizao.
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PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
1) Obter a relao de duplicatas a receber e confronto com o razo contbil dos principais clientes (relevncia); 2) Obter a relao de duplicatas descontadas e confrontar com o extrato e com o razo contbil; 3) Verificar os recebimentos subsequentes data de 31/12/XX; 4) Levantar a existncia de venda por meio de carto de crdito e comprovar com o extrato da instituio; 5) Verificar se existem adiantamentos recebidos de clientes registrados no passivo; 6) Verificar a baixa contbil dos crditos a receber aps o efetivo recebimento; 7) Levantar os procedimentos adotados para clculo dos juros e descontos concedidos e a formalizao de autorizaes; 8) Verificar a idade dos vencimentos das contas a receber e averiguar os procedimentos de cobrana e o registro de possveis baixas para perdas; 9) Verificar o critrio adotado para contabilizao dos crditos de liquidao duvidosa (PDD); 10) Examinar o retorno do canhoto da nota fiscal assinado pelo cliente, dando cincia do recebimento da mercadoria; 11) Examinar a adequao da proviso para perdas com clientes em decorrncia do histrico de atrasos e de perdas;
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12) Verificar a composio das duplicatas descontadas e sua origem em faturamentos efetivos; 13) Verificar vendas de mercadorias para empresas do mesmo grupo econmico e sua condies negociais; 14) Solicitar confirmao externa dos saldos bancrios; 15) Verificar a existncia de manual de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrio de contas a receber; 2) Posio de vencimento por idade; 3) Relao de protestos e execues judiciais; 4) Relatrio de ttulos em atraso e aes para cobrana; 5) Autorizaes de baixas para perdas; 6) Critrios de proviso para perdas; 7) Extratos bancrios com a posio de ttulos descontados; 8) Extratos bancrios com a posio de ttulos em cobrana; 9) Contratos de fornecimentos de bens e servios.
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AUDITORIA DE ESTOQUES
ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Estoques e almoxarifado Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) Se os estoques existem e esto de posse da empresa; 4) So comprovados por meio de documentao e controles internos; 5) Esto avaliados de acordo com os critrios estabelecidos na legislao (produtos acabados, em elaborao, matrias-primas, itens de reposio e manuteno etc.); 6) Se, esto suportados por inventrio fsico e escriturados no livro de registro de inventrio; 7) Se existem itens grafados atravs de penhora, ou garantia ou por aes judiciais; 8) Se existem importaes em andamento e documentao comprobatria; 9) Se os itens obsoletos e inservveis foram provisionados, bem como os ajustes ao valor de mercado;
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10) Se existem itens em poder de terceiros ou de terceiros em poder da empresa e se esto devidamente segregados; 11) Se as compras so efetuadas atravs de algum tipo de planejamento. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
1) Obter a relao de estoques e confrontar com o razo contbil; 2) Verificar se, em caso de ajustes, foram emitidas notas fiscais e a devida contabilizao incluindo os efeitos fiscais; 3) Selecionar por amostragem os itens de maior giro e valor econmico; 4) Obter a lista de contagem e proceder aos testes de verificao em confronto com o controle interno e o razo contbil; 5) Conferir quantidade e preo unitrio e total e por amostragem baseados nas notas fiscais de entrada em confronto com o razo contbil; 6) Verificar se as diferenas significativas de estoque so investigadas; 7) Verificar se o sistema de custos integrado com a contabilidade; 8) Verificar o critrio de valorizao dos estoques est de acordo com a legislao fiscal, societria e contbil vigente e a integrao com o sistema de custo e contabilidade;
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9) Examinar o Livro Registro de inventrio quanto a forma de escriturao, prazo, encadernao, registro de campos obrigatrios; 10) Examinar o Livro Registro Controle da Produo e do Estoque para indstrias quanto forma de escriturao, prazo, encadernao e registro de campos obrigatrios; 11) Levantar a forma de contabilizao dos ajustes com o custo das vendas e verificar a classificao e coerncia com o ramo de atividade; 12) Avaliar se os valores registrados com as receitas de vendas , guardam relao com os custos e se esto de acordo com as prticas contbeis; 13) Analisar os procedimentos quanto s garantias dadas; 14) Analisar ordens de servio e dos pedidos de mercadorias em aberto; 15) Analisar a existncia de estoque de terceiros em poder da empresa e da empresa em poder de terceiros; 16) Verificar a existncia de aplice de seguros; 17) Verificar a existncia de manual de procedimentos de inventrio. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrios de estoque e movimentao; 2) Relatrio de inventrio fsico e critrios adotados;
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3) Livro Registro de Inventrio e Livro Controle de Produo e Estoques; 4) Autorizaes de baixas para perdas; 5) Critrios de proviso para perdas e valor de mercado.
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AUDITORIA DE OUTRAS CONTAS ATIVAS

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Ativos outros Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram as prticas contbeis quanto aos aspectos de escriturao; 2) Reconhecem outras contas relacionadas quanto aos aspectos de legislao e escriturao; 3) Reconhecem as necessidades da entidade. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
1) Obter a movimentao e os saldos de outras contas do ativo para proceder ao confronto dos saldos do razo com os controles internos; 2) Examinar a documentao de suporte aos lanamentos contbeis quanto idoneidade e ao atendimento legislao;
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3) Analisar o controle interno de adiantamentos concedidos a empregados (de acordo com sua natureza) e identificar divergncias e reembolsos com o razo contbil; 4) Verificar se a entidade adota uma poltica de adiantamento e prestao de contas de despesas de viagem e qual o procedimento de prestao de contas; 5) Identificar se a entidade possui poltica de emprstimos em folha e constatar o desconto do emprstimo concedido; 6) Verificar os adiantamentos de frias em relao poltica adotada, bem como a contabilizao dos descontos em folha; 7) Analisar possveis reclassificaes; 8) Levantar a existncia de depsitos judiciais e suas naturezas; 9) Apurar possveis contingncias e suas naturezas; 10) Verificar a contabilizao de provises para expectativas e/ou riscos de perdas; 11) Levantar a existncia de adiantamentos diversos, seus reembolsos e classificao; 12) Identificar a existncia de mtuos com pessoas ligadas, suas atualizaes e tributos incidentes; 13) Verificar a existncia de manuais de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrios;
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2) Mapas; 3) Recibos; 4) Contratos; 5) Autorizaes.
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AUDITORIA DE ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Ativo permanente imobilizado Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram as prticas contbeis quanto escriturao e a correta classificao no Permanente; 2) Reconhecem itens dados em garantias para aes judiciais ou emprstimos e financiamentos; 3) Registram o gio ou desgio em funo dos investimentos e se esto amortizados mensalmente por competncia, para fins societrios, independentemente dos aspectos tributrios; 4) Reconhecem o controle e registro da depreciao, amortizao, bem a bem se reconhecem os critrios de depreciao e se esto adequados legislao vigente em termos de vida til e percentual; 5) Reconhecem o inventrio fsico dos bens confrontados com os controles internos; 6) Possuem poltica de capitalizao.
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PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
1) Obter a movimentao de aquisies e baixas ocorridas no Ativo Permanente no exerccio auditado; 2) Identificar, no caso de baixas, as atas de autorizao e os critrios adotados; 3) Verificar a existncia de relatrio de controle por bens e se estes esto emplaquetados; 4) Levantar a existncia de bens obsoletos e/ou deteriorados e levantar os procedimentos de proviso e sua contabilizao; 5) Constatar se as manutenes com aumento de vida til esto ativadas; 6) Verificar o tratamento aplicado aos insumos financeiros das obras em andamento; 7) Verificar a contabilizao da transferncia das obras encerradas para a conta prpria e o clculo da depreciao; 8) Analisar se as taxas adotadas para depreciao e amortizao e exausto esto condizentes com a legislao e a realidade da entidade e qual o critrio adotado; 9) Verificar por amostragem e identificar fisicamente itens do imobilizado, constatando a documentao e o emplaquetamento; 10) Analisar em contas de resultado ocorrncias de registros de itens do imobilizado capitalizveis, registrados indevidamente;
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11) Levantar a existncia de itens dados em garantias, penhoras ou outros gravames; 12) Verificar a existncia de aplice de seguros; 13) Verificar a existncia de termos de responsabilidade por uso de bens do permanente; 14) Verificar a escriturao de marcas e patentes e o registro no INPI; 15) Analisar se os gastos diferidos representam valores apropriveis aos resultados de mais de um exerccio; 16) Verificar a contabilizao da amortizao dos valores diferidos; 17) Avaliar se existem valores de despesas de fase pr-operacional abandonados, cujas despesas no foram contabilizadas em perdas; Verificar a origem dos investimentos contabilizados pelo mtodo de custo; 18) Verificar o clculo de participao societria em investimento; 19) Verificar a existncia de manual de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrios de movimentao do permanente; 2) Mapas de controle; notas fiscais de aquisio, registro de imveis; 3) Aplices de seguros; 4) Autorizaes de realizao e baixas para perdas.
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AUDITORIA DE DEPARTAMENTO PESSOAL

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Departamento pessoal Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto devidamente documentados e atualizados; 3) Reconhecem a forma de lucro real ou presumido; 4) Se os valores de encargos sociais so reais e devidos pela entidade; 5) Consideram os aspectos e as necessidades de guarda dos itens do departamento, quanto a descontos, autorizaes e pagamentos; 6) So seguros atravs de seus controles internos.
PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
1) Obter a folha de pagamento do exerccio sob exame; 2) Identificar se h satisfatria diviso de funes na rea de pessoal;
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3) Verificar se a folha preparada por meio de sistema eletrnico; 4) Verificar as bases de clculo para o INSS e o FGTS; 5) Verificar a existncia de horas-extras e conferir clculos e aprovaes; 6) Verificar na folha os registros e autorizaes de aumentos salariais; 7) Obter as convenes coletivas de trabalho firmadas com o sindicato da classe; 8) Confirmar os recebimentos e a forma de depsito na conta dos empregados, confrontar com o lquido da folha e verificar se ela paga via depsito bancrio; 9) Verificar a forma de integrao contbil, se existe, se segura, e confrontar com o razo contbil; 10) Conferir as contribuies sociais e os demais encargos previstos em lei de funcionrios e autnomos (INSS, ISS e FGTS) e demais obrigaes (CAGED, RAIS, DIRF, CIPA) e confrontar com os controles internos; 11) Verificar os registros dos empregados (em fichas ou livros) esto registrados no Ministrio do Trabalho e se h assinaturas em recibos e autorizaes de descontos; 12) Examinar o clculo do 13 salrio; 13) Examinar as frias concedidas e sua poltica de concesso, bem como os critrios e registros das provises; 14) Verificar se a folha aprovada por um titular responsvel;
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15) Confirmar as retenes (IRRF) de empregados e o seu efetivo recolhimento atentando para a apropriao indbita; 16) Verificar a poltica de adiantamentos diversos a empregados e a sua restituio empresa e quem autoriza esses adiantamentos; 17) Verificar a atividade da empresa atravs do CNAE e o seu grau de risco; 18) Verificar a existncia do Programa de Controle Mdico e Sade Ocupacional (PCMSO) de acordo com a NR 7 e do Programa de Preveno de Riscos Ambientais (PPRA), de acordo com a NR 19; 19) Verificar se a pasta do empregado, a forma de arquivamento, a composio dos itens obrigatrios (exames mdicos, certides de nascimento, declaraes) e o Livro de Inspeo esto na empresa e autenticados; 20) Verificar a reteno e o recolhimento do INSS sobre notas fiscais; 21) Verificar a existncia de manual de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Folha de salrios; 2) Recibos de autnomos; 3) Livros Registro de Empregados e Inspeo do Trabalho; 4) Mapas de clculo de frias; 5) Declaraes e guias.
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AUDITORIA DE OBRIGAES E EMPRSTIMOS

OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) Esto devidamente documentados e atualizados; 4) Consideram os prazos de vencimento e esto segregados em curto e longo prazo; 5) Reconhecem os mtuos entre pessoas ligadas; 6) Foram comprovados por confirmao externa. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
1) Obter os saldos e a composio dos emprstimos e financiamentos dos controles internos e confronto com o razo contbil;
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2) Verificar se contabilizados por competncia e se reconhecem atualizaes e transferncias entre longo e curto prazo; 3) Analisar se esto sendo cumpridos os prazos de pagamento; 4) Verificar se existem emprstimos com juros prefixados a transcorrer e se eles esto adequadamente contabilizados em conta redutora de juros a transcorrer; 5) Analisar se existem bens dados em garantia; 6) Verificar a existncia de mtuos entre empresas ligadas e entre pessoas fsicas; 7) Constatar se as amortizaes esto sendo efetuadas dentro dos prazos estabelecidos em contrato; 8) Verificar a existncia de IRRF e IOF sobre emprstimos; 9) Analisar a compatibilidade entre taxas de emprstimos do ativo e do passivo; 10) Solicitar confirmao de saldos, externamente; 11) Verificar a existncia de manual de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrios de idade de vencimento dos dbitos; 2) Relao de contas a pagar; 3) Notas fiscais; 4) Contratos e pedidos.
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AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Patrimnio lquido Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram as prticas contbeis, quanto aos aspectos de escriturao; 2) Reconhecem os aumentos de capital; 3) Reconhecem o saldo do capital social de acordo com a ltima alterao contratual/estatutria; 4) Reconhecem a reserva de reavaliao e possuem controle da tributao incidente; 5) Reconhecem se as reservas de lucros possuem comprovao nos perodo em que foram constitudas; 6) Foram, de acordo com o estatuto distribudos dividendos e amparados por controle interno. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
1) Obter a movimentao e composio dos saldos das
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contas do patrimnio lquido para proceder ao confronto dos saldos do razo com os controles internos; 2) Examinar a documentao societria e analisar os aspectos do objeto social e seu registro no do comrcio competente; 3) Obter e conferir a exatido das classes de aes do capital em circulao ao capital integralizado, lucros acumulados com o razo geral; 4) Confrontar os saldos iniciais (DMPL) com os papis de trabalho do perodo anterior; 5) Verificar se houve distribuio de lucros conjuntamente com prejuzos acumulados; 6) Verificar as constituies de reservas de lucros; 7) Verificar se as reservas estatutrias foram constitudas de acordo com as diretrizes estabelecidas no estatuto social; 8) Verificar se os valores das reservas legal e estatutria no ultrapassaram o saldo do capital social realizado; 9) Verificar as aes canceladas; 10) Investigar as transaes registradas em lucros acumulados e confrontar o lucro ou prejuzo lquido do exerccio registrado na conta de lucros ou prejuzos acumulados com a demonstrao do resultado do exerccio; 11) Investigar ajustes de exerccios anteriores; 12) Verificar se os dividendos declarados ou pagos durante o exerccio foram corretamente registrados; 13) Revisar a classificao e a descrio das contas nas demonstraes contbeis;
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14) Verificar se o responsvel pela entidade est devidamente designado conforme Contrato e Estatuto; 15) Verificar se o contrato/estatuto est sendo cumprido no que se refere a normas, organizao e atribuies; 16) Verificar o arquivamento do Contrato e Estatuto Social, das alteraes (consolidadas ou no) e das atas; 17) Verificar os prazos para publicao de editais e convocao para publicao das demonstraes contbeis; 18) Ler as atas do exerccio social em curso e a aprovao das demonstraes contbeis e das contas da administrao. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Contrato/ estatuto e alteraes; 2) Atas dos rgos sociais e deliberativos; 3) Relatrios; 4) Livros societrios.
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AUDITORIA DE RECEITAS, DESPESAS E CUSTOS

OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) So escriturados em ordenamento do princpio de competncia; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) Esto devidamente documentados e com reflexo das atualizaes; 4) Esto suportados por documentao idnea e/ou estimados adequadamente. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
Quanto s contas de receitas: 1) Avaliar o total de receitas registradas no exerccio auditado em confronto com os livros fiscais e conferi-lo com as bases de clculo do IPI, ICMS, ISS, COFINS, PIS;
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2) Verificar se as devolues de mercadorias foram reintegradas ao estoque e se os impostos foram creditados; 3) Verificar se os custos das vendas esto uniformes em relao margem bruta e qual o critrio de avaliao. Quanto s contas de despesas e de custos: 1) Verificar a origem e a necessidade das despesas e sua documentao; 2) Analisar a existncia de itens ativveis; 3) Analisar a origem das taxas de juros e as formas de atualizao monetria registradas em despesas financeiras; 4) Verificar se so elaborados quadros demonstrativos das despesas operacionais e sua evoluo; 5) Verificar se as despesas operacionais so comparadas com os oramentos e se as diferenas so investigadas; 6) Verificar se so adotados controles de quilometragem dos veculos em uso; 7) Verificar se as despesas a vencer no perodo subsequente so devidamente reconhecidas no perodo de competncia; 8) Investigar as despesas mais relevantes no perodo auditado; 9) Analisar comparativamente com o exerccio anterior por meio das anlises horizontal e vertical as receitas e despesas investigando as diferenas relevantes.
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CONTROLES INTERNOS:
Ref. testes
1) Balancetes/balano; 2) Notas fiscais; 3) Mapas de apurao dos tributos; 4) Contratos, entre outros.
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ELABORAO DE RELATRIO DE CONTROLES INTERNOS E RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES

13.1. Relatrio de controles intenos
Constitui o relatrio de auditoria, a forma pela qual se leva ao administrador o produto do trabalho realizado pelo auditor. por meio dele que a auditoria evidencia o servio realizado, mostrando organizao suas ideias, pontos de vista e sugestes que, uma vez implementados, constituem-se numa solidez de controles. O relatrio de auditoria a oportunidade que o auditor possui para chamar a ateno sobre o trabalho realizado.
13.1.1. Processo de elaborao do relatrio de auditoria

A redao do relatrio essencialmente um problema de comunicao, de transmisso de informao e ideias a terceiros. Assim sendo, faz-se necessrio constru-lo de maneira que melhor transmita essa mensagem, levando-se sempre em considerao as dificuldades das informaes a serem expressas. O relatrio de auditoria est relacionado a trs espcies de informaes, a saber: 1) tratar da natureza do exame sobre o qual se baseia; 2) oferecer sugestes para aperfeioamento do controle interno ou de procedimentos especiais;
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3) explicar a importncia de fatos ou valores observados durante o curso do trabalho. O relatrio o coroamento do trabalho de auditoria, pois por meio dele que o auditor informa s pessoas a quem se dirige o seguinte: 1) o trabalho que realizou; 2) o alcance atingido pelo trabalho; 3) a forma como realizou o trabalho; 4) os fatos relevantes observados, que ele julga devam ser divulgados; 5) as concluses a que chegou, as quais culminaro com sua opinio em parecer, sobre as demonstraes contbeis, ou sobre outras peas examinadas.
13.1.2. Elaborao do relatrio de auditoria

Por tratar-se de redao tcnica, o relatrio de auditoria deve apresentar texto claro, moderado nas afirmativas, e distinguir claramente fatos de opinies. Sempre que o auditor incluir assunto que represente sua opinio, em vez de fato, dever faz-lo utilizando expresses tais como: em nossa opinio, portanto recomendamos, sugerimos etc. Para o incio da elaborao do relatrio de auditoria devese observar os seguintes dados e passos a serem seguidos: 1) relatrios anteriores; 2) projeto de relatrio; 3) processo de elaborao do relatrio;
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4) rascunho do relatrio; 5) linguagem do relatrio; 6) controle de qualidade do relatrio; 7) aparncia do relatrio; 8) comprimento do relatrio. 9) reviso escrita; 10) reviso de dados; 11) finalizao do relatrio de auditoria; 12) reviso final; 13) arte final; 14) assinaturas; 15) distribuio.
13.1.3. Critrios para relatrio de auditoria

O relatrio de auditoria exige reunio de todos os dados necessrios descrio de uma tarefa realizada, existindo formas diferenciadas de execuo, mas com necessidade de obedincia a critrios de preciso, conciso, clareza oportunidade e tom.
13.1.4. Contedo para o relatrio de auditoria

O relatrio de auditoria, quando objetivo e completo, fornece aos nveis adequados da administrao todos os fatores pertinentes e significativos de que necessitam. O trabalho de auditoria no precisa englobar, necessariamente o exame das demonstraes financeiras de uma empresa, pois o exame de um problema simples pode resultar em um relatrio de auditoria.
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So partes do relatrio de auditoria: Carta de transmisso a primeira seo a ser vista pelo leitor e apresenta o relatrio de auditoria, podendo ela estar ou no contida no relatrio. Limitao imposta ao trabalho As normas profissionais referentes a relatrios estabelecem que o escopo da auditoria deve ser exposto em todos os relatrios, assim como devem ser clara e explicitamente identificadas quaisquer restries a ele feitas. Universo examinado Os relatrios devem conter informaes bsicas suficientes para o perfeito entendimento da entidade auditada. Procedimentos de auditoria A indicao genrica da aplicao de procedimentos de auditoria, geralmente aceitos, revela que a execuo do trabalho do auditor foi conduzida de acordo com tcnicas aplicveis quelas circunstncias. Resumo de avaliao ou apreciao geral Talvez seja esta seo a mais importante do relatrio, pois contm um resumo da avaliao geral feita pelo auditor sobre as operaes da organizao, os programa ou funes examinadas. Relatrio de auditoria O relatrio do(s) auditor(es) independente(es) refere-se ao parecer de auditoria. Ele utilizado pelos auditores para expressar sua opinio a sua opinio em relao ao trabalho executado. Essa opinio pode
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apresentar-se de vrias formas, visando a proteo dos que lem e confiam nos relatrios. O auditor no deve expressar uma opinio que no seja capaz de provar com fatos; precisa, portanto, pesar cuidadosamente os fatos que suportam sua opinio. No h padro que determine como o parecer de auditoria deve ser apresentado. Plano classificatrio Embora de difcil execuo, o plano classificatrio consiste em atribuir nota por meio de letras ou de pontos obtidos, os quais so interpretados como a opinio subjetiva do auditor em funo de sua observao ao trabalho realizado. Fatores de vital importncia em sua apresentao: So partes da apresentao do plano classificatrio ou do relatrio da auditoria: 1) condies; 2) critrios; 3) efeitos; 4) causas; 5) recomendaes de auditoria.
13.1.5. Formas de relatrio de auditoria

No h um padro universal que determine a forma e o formato que o relatrio dever possuir. As formas mais comuns de relatrios utilizados so: 1) forma curta ou breve; 2) forma longa;
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3) relatrios de controle interno; 4) relatrios sobre reviso limitada; 5) relatrios especiais. So encontradas ainda, mais duas referncias, sendo elas: 6) sntese de relatrio; 7) relatrio progressivo.
13.1.6. Tcnicas de apresentao de relatrio de auditoria

Para que os auditores obtenham bons resultados em seus trabalhos, preciso que aprendam a redigir claramente os seus relatrios. Os auditores precisam comunicar-se com pessoas no habituadas tcnica e a terminologia do setor auditado. Face a tais exigncias, a adoo de apresentaes orais e a utilizao de recursos visuais ajudam a eficincia da comunicao e a compreenso do que se tem a dizer.
13.1.7. Tipos de tcnicas de apresentao de relatrio de auditoria

1) Apresentaes orais Constituem um meio positivo e eficiente para comunicar os resultados, dada a sua versatilidade. 2) Recursos visuais Podem ser muito teis para ajudar os auditores a comunicar seus resultados nas apresentaes orais. Fotografias, mapas e fluxogramas tornam a apresentao mais clara e proporcionam maior impacto do que palavras ou tabelas. 3) Respostas ao relatrio de auditoria Quando o trabalho concludo e transmitido de forma a indicar sua finalizao.
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13.2. Relatrio de auditoria

O parecer de auditoria o instrumento pelo qual o auditor expressa sua opinio, em obedincia s normas de auditoria, aps a realizao de todo o trabalho em campo. o momento em que o auditor assume a responsabilidade de opinar sobre a representatividade e adequao das demonstraes dadas a exame e, caso no concorde com elas, exiba total transparncia desse fato em seu parecer.
13.2.1. Normas relativas ao parecer do auditor independente

O auditor, ao expressar sua opinio, assume uma responsabilidade, inclusive de ordem pblica. O parecer de auditoria deve conter: 1) indicao da pessoa ou entidade qual dirigido o parecer; 2) indicao das demonstraes contbeis examinadas, respectivas datas e/ou perodo a que correspondem; 3) declarao de que o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e com aplicao de todos os procedimentos de auditoria considerados necessrios; 4) declarao de que, na opinio do auditor as demonstraes contbeis examinadas representam (ou no representam) adequadamente a posio especfica indicada; 5) declarao de que, na opinio do auditor, as demonstraes contbeis examinadas foram (ou no foram) elabo75
radas de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior; 6) data do parecer, correspondente ao dia da concluso do trabalho da empresa; 7) assinatura do auditor, nmero de registro no CRC e no Cadastro Especial dos Auditores. O Conselho Federal de Contabilidade aprova as normas do relatrio de auditoria independente por meio de normas denominadas de NBC TAs. Essas normas dizem respeito auditoria independente e tratam de aspectos tais como: Estrutura do parecer dos auditores independentes; Responsabilidades; Data e local do parecer; Parecer sem ressalva; Parecer com ressalva; Parecer adverso; Parecer com absteno de opinio por limitao na extenso; Parecer com absteno de opinio por incertezas; Circunstncias que impedem a emisso de parecer sem ressalva; Discordncias relativas s prticas contbeis utilizadas Tipos de parecer com ressalva ou adverso por prticas contbeis inadequadas; Discordncia quanto adequao das divulgaes; Limitao na extenso; Demonstraes contbeis comparativas.
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Parecer significa: opinio, juzo ou voto. opinio, conselho ou esclarecimento que uma pessoa emite sobre determinada questo de direito ou de fato opinio de tcnico, relativo a um caso ou assunto: parecer do perito, do arbitrador. Dessa forma, o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis por meio do Relatrio dos Auditores Independentes.
13.2.2. Elementos bsicos do relatrio do auditor

Constituem elementos bsicos do relatrio do auditor: 1) Titulo; 2) Destinatrio; 3) Pargrafo de abertura; 4) Pargrafo de descrio da natureza de uma auditoria; 5) Pargrafo de opinio; 6) Data do parecer; 7) Endereo do auditor; 8) Assinatura do auditor.
13.2.3. Uniformizao do relatrio de auditoria

Qualquer omisso nas recomendaes mnimas referentes ao contedo do parecer deve ser considerada como forma de ressalva. O auditor deve expressar sua opinio de modo objetivo e preciso, a fim de consignar o grau de responsabilidade assumida em relao s demonstraes contbeis.
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13.2.4. Classificao do relatrio de auditoria

O relatrio do auditor classificam em: 1) sem ressalva; 2) com ressalva; 3) adverso; 4) com absteno de opinio.
Relatrio sem ressalva

O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui que as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com as NBCs e com os Princpios de Contabilidade e que houve apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes. A seguir apresentado um exemplo de parecer sem ressalva:
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS Aos Administradores e Acionistas Companhia Alfa Examinamos as demonstraes financeiras individuais da Companhia que compreendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20xx, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo nessa data, assim como o resumo das principais polticas contbeis e as demais notas explicativas.
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Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes financeiras A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao das demonstraes financeiras individuais de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao dessas demonstraes financeiras livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou por erro. Responsabilidade dos auditores independentes Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes financeiras com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras esto livres de distoro relevante. Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes financeiras. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos
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relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes financeiras da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da Companhia. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes financeiras tomadas em conjunto. Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio. Opinio sobre as demonstraes financeiras Em nossa opinio, as demonstraes financeiras acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos rele-vantes, a posio patrimonial e financeira da Companhia em 31 de dezembro de aaaa, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo nessa data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Auditoria dos valores correspondentes a 31 de dezembro de aaaa Os valores correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de aaaa, apresentados para fins de comparao, foram anteriormente auditados por outros auditores indepen80
dentes que emitiram relatrio datado de 31 de marco de aaaa, que no continha qualquer modificao. Vitria, dd de mm de aaaa. Logomarca da empresa de auditoria Nome da empresa de auditoria Auditores Independentes CRC XXXX/O ES Nome do auditor responsvel Contador CRC XXXX/O ES
Circunstncias que impedem a emisso do relatrio sem ressalva

Um auditor est impedido de emitir um relatrio sem ressalva quando: (i) existir uma discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo ou forma de apresentao; (ii) quando as demonstraes forem afetadas de forma relevante pela adoo de prticas contbeis em desacordo com os Princpios de Contabilidade; (iii) e quando existir uma limitao na extenso do seu trabalho, quando ele for impedido de aplicar todos os procedimentos necessrios para emitir um parecer sem ressalva.
Relatrio com ressalva

O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
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Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o pargrafo da opinio deve ser modificado de maneira a esclarecer a natureza da ressalva, alm de dar explicao clara de seus motivos e do efeito sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes. Um mtodo aceitvel de esclarecer a natureza da ressalva fazer referncia, no pargrafo da opinio, nota explicativa s demonstraes contbeis, ou ao pargrafo precedente no parecer, que descreva s circunstncias. Quando a ressalva for to significativa que impea expressar opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, h necessidade de negativa de opinio adversa. Razes para emisso do relatrio com ressalvas: 1) Falta de comprovantes suficientes ou vlidos; 2) Restrio ao alcance do exame; 3) Afastamento dos princpios fundamentais de contabilidade; 4) Mudana de princpios ou mtodos de um perodo para outro; 5) Incertezas. No que diz respeito a redao desse tipo de relatrio, quando da existncia de mais pargrafos intermedirio, para esclarecimentos dos motivos da ressalva deve-se incluir no pargrafo de opinio as seguintes palavras ou expresses: Exceto quando Exceto por Com exceo de
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O uso da expresso Sujeito a... considerado adequado apenas nos casos em que existe incerteza quanto ao resultado final do assunto pendente de definio. Modelo de relatrio dos auditores independentes com pargrafo de modificao, nos casos em que ainda possvel concluir sobre as demonstraes financeiras, sem quantificao dos efeitos (opinio com ressalva):
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS Aos Administradores e Acionistas Companhia Examinamos as demonstraes financeiras individuais da Companhia, que compreendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20xx, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo nessa data, assim como o resumo das principais polticas contbeis e as demais notas explicativas. Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes financeiras A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao dessas demonstraes financeiras de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes financeiras
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livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. Responsabilidade dos auditores independentes Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes financeiras com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras esto livres de distoro relevante. Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes financeiras. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes financeiras da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da Companhia. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes financeiras tomadas em conjunto.
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Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio com ressalva. Base para opinio com ressalva A Companhia no est divulgando demonstraes financeiras consolidadas em conjunto ou separadamente s demonstraes individuais, conforme requerido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 36 (R2) Demonstraes Consolidadas. Se a Companhia tivesse apresentado demonstraes financeiras consolidadas, alguns elementos nas demonstraes financeiras teriam sido afetados de forma relevante. Os efeitos da no apresentao de demonstraes financeiras consolidadas no foram determinados. Opinio com ressalva Em nossa opinio, exceto pela insuficincia de divulgao referente ao assunto descrito no pargrafo Base para opinio com ressalva, as demonstraes financeiras individuais acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Companhia em 31 de dezembro de aaaa, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. nfase (quando requerido) Conforme descrito na Nota XX, as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. No caso XXXXX..., uma vez que para fins de...
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Outros assuntos: Demonstraes do valor adicionado (quando requerido) Examinamos, tambm, a demonstrao do valor adicionado (DVA), referente ao exerccio findo em 31 de dezembro de aaaa, cuja apresentao requerida pela legislao societria brasileira para companhias abertas, e como informao suplementar pelas IFRS que no requerem a apresentao da DVA. Essas demonstraes foram submetidas aos mesmos procedimentos de auditoria descritos anteriormente e, em nossa opinio, esto adequadamente apresentadas, em todos os seus aspectos relevantes, em relao s demonstraes financeiras tomadas em conjunto. Auditoria dos valores correspondentes a 31 de dezembro de aaa (-1) Os valores correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de aaa (-1), apresentados para fins de comparao, foram anteriormente auditados por outros auditores independentes que emitiram relatrio datado de 31 de maro de aaaa, que no continha qualquer modificao. Vitria, dd de mm de aaaa. Logomarca da empresa de auditoria Empresa de auditoria Auditores Independentes CRC XXXX/O ES Nome do contador auditor Contador CRC XXXX/O ES
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Relatrio adverso
Este tipo de parecer exprime a opinio de que as demonstraes contbeis no representam, adequadamente, a posio patrimonial e financeira ou o resultado das operaes, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em sua opinio, comprometem substancialmente as demonstraes contbeis examinadas, a ponto de no ser suficiente a simples ressalva no parecer. Neste caso, no possvel nem emitir o parecer com ressalva. Nessa circunstncias, uma negativa de opinio no considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informaes suficientes para declarar que, em sua opinio, as demonstraes contbeis no esto adequadamente apresentadas. O auditor deve descrever os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa. Deve tambm explicitar no pargrafo de opinio que, devido relevncia dos principais efeitos do assunto objeto da opinio adversa, as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas.
Relatrio com absteno de opinio

Quando o auditor no obtm comprovao suficiente para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis tomadas em conjunto, deve ele declarar, no parecer, que est impossibilitado de expressar sua opinio sobre essas demonstraes. A necessidade de declarar essa impossibilidade resulta geralmente de:
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Limitao na extenso O parecer com absteno de opinio emitido quando houver uma limitao significativa na extenso dos exames de forma que o auditor no tenha condies de obter evidncias suficientes para fundamentar uma opinio apropriada sobre as demonstraes contbeis. A limitao pode ser imposta pelo objetivo do exame, pela existncia de fato que afete consideravelmente a posio patrimonial e financeira ou pelo resultado das operaes. Incertezas Esse tipo de parecer pode ser emitido quando existir incertezas de tal forma relevantes que impossibilitem a emisso de um parecer com ressalva. Nesse tipo de parecer o auditor deve mencionar os desvios relevantes como uma forma de ressalva. A existncia da incerteza substancial em relao ao montante de um item impede o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis. Sempre que o auditor emitir parecer com negativa de opinio, deve dar a conhecer os motivos essenciais que o levaram a esse procedimento.
NOTA: Os relatrios de auditoria devem estar em conformidade com o COMUNICADO TCNICO IBRACON N 01/2012 que trata da emisso do Relatrio dos Auditores Independentes sobre demonstraes financeiras de grupos econmicos que no prepararam demonstraes financeiras consolidadas, e nos casos em que a controladora estiver fora do alcance das previses requeridas pelo item 10 do CPC 36 (R2) que trata de demonstraes consolidadas.
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EVENTOS SUBSEQUENTES E CONTINUIDADE

14.1. Eventos subsequentes
O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou divulgao de informaes nas notas explicativas. O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subsequentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente. O auditor dever considerar trs situaes de eventos subsequentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a consequente emisso do parecer e com a data da divulgao das demonstraes contbeis; c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis.
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So exemplos de transaes e eventos subsequentes, os fatos que pode ocorrer entre a data de trmino do exerccio social e at aps a data da divulgao das demonstraes contbeis: 1) Perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; 2) Pagamento ou sentena judicial; 3) Aporte de novos recursos, inclusive como aumento de capital; 4) Compra de nova subsidiria ou de participao adicional relevante em investimento anterior; 5) Destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro 6) Alterao do controle societrio.
14.1.1. Eventos subsequentes data do balano que originam ajustes

1) A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis para que reflitam eventos subsequentes data do balano que venham a confirmar as condies existentes at aquela data; 2) Para exemplificar, apresenta-se alguns tipos de eventos subsequentes data do balano que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos; 3) Pagamento ou divulgao de uma deciso definitiva relacionado a um processo judicial, confirmando que a entidade j tinha uma obrigao presente na data do balano;
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4) Proviso relacionada ao processo ou registro de uma nova proviso, de acordo com as disposies contidas na norma sobre Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas; 5) Obteno de informao indicando que um ativo estava deteriorado na data do balano ou que o montante de um prejuzo por deteriorao previamente reconhecido em relao quele ativo precisa ser ajustado, por exemplo: (i) a falncia ou concordata de um cliente normalmente confirma que j existia potencialmente um prejuzo em uma conta a receber na data do balano, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da conta a receber; (ii) a venda de estoques com prejuzo pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses estoques na data do balano; (iii) a determinao do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes da data do balano; (iv) a determinao do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente a gratificaes, no caso de a entidade ter, na data do balano, uma obrigao presente legal no formalizada de fazer tais pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data e da descoberta de fraude ou erros mostra que as demonstraes contbeis estavam incorretas. 6) Quando eventos subsequentes so significativos, mas no originam ajustes, a sua no divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas por usurios com base nas demonstraes contbeis.
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7) A entidade dever divulgar as informaes seguintes para cada categoria significativa de eventos subsequentes data do balano que no originam ajustes: (i) a natureza do evento; (ii) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pde ser feita e as razes da impossibilidade. 8) Para exemplificar, so relacionados a seguir alguns tipos de eventos subsequentes data do balano que no originam ajustes, os quais normalmente resultam em divulgao: (i) reorganizaes societrias, aquisio e venda de entidades; (ii) anncio de um plano para descontinuar uma operao, vender ativos ou liquidar passivos atribudos a operaes em descontinuidade ou participao em acordos vinculantes para vender tais ativos ou liquidar tais passivos; (iii) compra e venda de ativos importantes ou desapropriaes de ativos de vulto pelo governo; (iv) destruio por incndio, ou por qualquer outro acontecimento natural de uma instalao de produo importante e o valor da cobertura do seguro existente (v) anncio ou incio de uma reestruturao importante; (vi) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias ou preferenciais; (vii) mudanas anormais (grandes e incomuns) nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio; (viii) mudanas nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos; (ix) assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo, por meio da concesso de garantias signifi92
cativas; (x) e incio de litgio significativo, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram aps a data do balano. 9) O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos entre a data do balano e a do seu parecer, que possam requerer ajustes nas demonstraes contbeis, ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 10) Deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subsequentes relevantes, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou no publicadas adequadamente.
14.2. Continuidade
A continuidade normal dos negcios da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. Sobre a evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrio para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal dos negcios da entidade,
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deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. Na sequencia apresenta-se um exemplo de programa de auditoria de continuidade. ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Anlise de continuidade OBJETIVOS: 1) Levantar evidncias de descontinuidade, quando do planejamento conjuntamente com a anlise dos riscos de auditoria, e complementar quando da execuo dos exames; 2) Verificar evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis para obter suficiente caracterizao da continuidade; 3) Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresente indcios que ponham em dvida essa continuidade, aplicar procedimentos adicionais julgados necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre o fato; 4) Avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos; 5) Ao constatar evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, mencionar em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade. Data: Ref.:
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PROCEDIMENTOS:
Ref. testes
Aplicar os seguintes procedimentos para levantar efeitos de continuidade normal sobre as operaes da entidade. 1) Indicadores financeiros: a) Passivo a descoberto; b) Posio negativa do capital circulante lquido; c) Emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; d) Excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao; e) ndices financeiros adversos de forma contnua; f) Prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; g) Retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; h) Incapacidade de devedores na data do vencimento; i) Dificuldades de acertos com credores; j) Alteraes ou renegociaes com credores; k) Incapacidade de obter financiamentos para o desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para o aumento da capacidade produtiva. 2) Produtiva: a) Indicadores de operao:
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b) Perda de elementos-chave na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; c) Perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; d) Dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. 3) Outras indicaes: 4) No-cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias; 5) Contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; 6) Mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Atas dos rgos sociais e deliberativos; 2) Relatrios e mapas; 3) Acordos e negociaes; 4) Contratos; 5) Notcias e divulgaes na imprensa.
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ENCERRAMENTOS DO TRABALHO DE AUDITORIA

O encerramento dos trabalhos da auditoria se d no ltimo dia em que o auditor sai das instalaes da empresa auditada. O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes com dados preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere.
15.1. Carta de Responsabilidade da Administrao

A Carta de Responsabilidade da Administrao o documento emitido pelos administradores da entidade auditada e endereada ao auditor independente, confirmando as informaes e os dados fornecidos ao auditor, as bases de preparao, apresentao e divulgao das demonstraes contbeis submetidas auditoria. Sempre que o auditor independente executa um trabalho de auditoria, aplica procedimentos com a finalidade de obter evidncias ou provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis examinadas. Nem todas as evidncias podem ser obtidas por meio de documentos. Por essa razo, torna-se necessrio informaes
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verbais da administrao, das gerncias e do responsvel pela contabilidade, torna-se necessrio confirm-las por intermdio da Carta de Responsabilidade da Administrao. O auditor independente pode utilizar-se de inmeras formas de confirmao da administrao sobre os atos de gesto. As atas de reunies do Conselho de Administrao e da Diretoria so documentos importantes para atestar a aprovao dos rgos de administrao para determinados atos e fatos administrativos. Cpias de cartas ou memorandos podem ser documentos suficientes comprovao de transaes especficas. comum o auditor elaborar pedidos, por escrito, a quem tenha poder de deciso, como forma de esclarecer determinada transao. A Carta, todavia, tem uma finalidade mais ampla, ou seja, de resumir no final de um perodo todas as informaes relevantes que dizem respeito a uma das demonstraes contbeis. possvel que o auditor tenha evidncias de fatos que contradigam os termos da Carta de Responsabilidade. Neste caso, o auditor deve investigar as circunstncias das contradies e, inclusive, questionar e averiguar outras informaes transmitidas pela administrao da entidade. Quando o auditor no obtiver evidncias, por meio da aplicao dos procedimentos de auditoria, sobre fato substancial que tenha relevncia na formao de sua opinio sobre as demonstraes contbeis do perodo examinado, isso constituir uma limitao de amplitude de exame, independentemente da existncia da Carta de Responsabilidade da Administrao. Existindo fatos, decises, projees e contingncias que no possam ser evidenciados pelo auditor, caber, no caso, a
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Carta de Responsabilidade da Administrao como um elemento de suporte para o trabalho de auditoria. Isto no elide o auditor independente de avaliar os termos da informao e comprovao da administrao, devendo evit-las ou no, em face das circunstncias por ele conhecidas. A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informao dada por escrito pela administrao da entidade auditada no elimina a necessidade do auditor de obter evidncias sobre transaes realizadas, pois no objetiva a eliminao de procedimentos de auditoria e nem substitui o trabalho do auditor independente. A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser emitida no final de um perodo com a mesma data do parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis a que se refere. A Carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado.
15.2. Objetivos da carta

Os objetivos do auditor independente em obter a Carta de Responsabilidade da Administrao podem ser resumidos como segue: a) atender s Normas de Auditoria Independente; b) obter evidncia auditorial por escrito; c) delimitar as responsabilidades do auditor e da administrao; d) dar mais confiabilidade as informaes verbais obtidas durante a auditoria;
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e) dar garantias ao auditor independente quanto s responsabilidades posteriores realizao do trabalho no qual esteja diretamente envolvido, tais como a apresentao das demonstraes aos scios ou acionistas, a divulgao perante terceiros, e outros. f) possibilitar esclarecimento sobre pontos no constantes das demonstraes contbeis tais como contingncias ou responsabilidades no divulgadas, possibilidades efetivas de realizao de determinados ativos e tambm aspectos de continuidade operacional.
15.3. Contedo da carta de responsabilidade da administrao

A seguir e apresentado um exemplo de carta de responsabilidade da administrao de acordo com as normas de auditoria independente.
Local e data Empresa de auditoria CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO DA COMPANHIA Prezados Senhores: Com referncia ao seu exame das Demonstraes Contbeis
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da Companhia, relativo ao exerccio findo em 31 de dezembro de aaaa, reconhecemos que a apresentao desta carta de responsabilidade constitui-se num procedimento de auditoria requerido pelas normas de auditoria aplicveis no Brasil, para permitir-lhes formar uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis retro-mencionadas e a seguir identificadas, refletem, com adequao, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira, os resultados das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos da Companhia no exerccio findo em 31 de dezembro de aaaa de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Para fins de identificao, a Demonstrao Contbil examinada por Vossas Senhorias apresenta os seguintes valores bsicos: Grupo de Contas Ativo circulante Ativo no circulante Ativo permanente Passivo circulante Passivo no circulante Patrimnio lquido Receita bruta operacional Despesas operacionais Lucro/Prejuzo lquido do exerccio Obs.: Saldo em Reais (mil) 31/12/20yy 31/12/20xx
Essas contas esto de acordo com os livros da Companhia e das Demonstraes Contbeis transcritas no Livro Dirio e
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tambm concordaro com quaisquer publicaes ou divulgaes para outros fins. Com base em nossos conhecimentos, como administradores da Companhia, confirmamos as seguintes informaes transmitidas a Vossas Senhorias durante seu exame das Demonstraes Contbeis da Companhia do exerccio social findo em 31 de dezembro de aaaa. Na qualidade de administradores da Companhia, estamos cientes de nossa responsabilidade sobre o conjunto das Demonstraes Contbeis e das notas explicativas por ns apresentadas para o exame de Vossas Senhorias. Assim, na preparao do referido conjunto, atentamos para o fato de que devemos apresentar, adequadamente, a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido, as origens e as aplicaes de recursos e todas as divulgaes necessrias, segundo as prticas contbeis adotadas no Brasil, aplicados de maneira uniforme e em cumprimento legislao pertinente. Alm disso, colocamos disposio de Vossas Senhorias todos os livros contbeis e financeiros, bem como os de atas de reunies de acionistas, do Conselho de Administrao e da Diretoria. Adicionalmente, todas as atas de reunies de acionistas, do conselho de administrao e da diretoria celebradas at esta data encontram-se includas nos respectivos registros. Essas atas refletem a totalidade das decises aprovadas.
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As Demonstraes contbeis e/ou suas notas explicativas: I Indicam ou registram: 1) Bases de avaliaes dos ativos e ajustes dessas avaliaes mediante provises adequadas, quando necessrias, para refletir valores de realizao ou outros valores previstos pelas prticas contbeis adotadas no Brasil. 2) Todas as obrigaes e os passivos, bem como as informaes pertinentes quanto a prazos, amortizaes e encargos. 3) Todos os compromissos firmados e informaes pertinentes. 4) Todos os prejuzos esperados em razo de circunstncias j conhecidas. II - Pressupem que: 1) Todos os ativos so de propriedade da empresa e esto livres e desembaraados de quaisquer nus ou gravames. 2) No h acordos para manuteno de limites mnimos de saldos em bancos ou outras vinculaes, estando esses saldos disponveis. 3) As contas esto adequadamente classificadas, considerando prazos e natureza dos ativos e dos passivos. 4) Todos os acordos ou operaes esto adequadamente refletidos nas Demonstraes Contbeis. 5) O sistema contbil e de controle interno adotado pela Companhia de responsabilidade da Administrao e adequado ao seu tipo de atividade e volume de transaes, assim como adequado para a preveno e/ou deteco de eventuais fraudes e erros. 6) Todas as garantias dadas esto, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis.
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Confirmamos a seguir o nome de todos os consultores jurdicos que cuidam de litgios, impostos, aes trabalhistas e quaisquer outros processos, a favor ou contra a empresa, bem como de qualquer outro fato que possa ser considerado como contingncia. Alm disso, no temos conhecimento: 1) De que membros da administrao no tenham cumprido todas as leis, as normas e os regulamentos a que a Companhia est sujeita. Tambm no temos conhecimento de que houve, durante o exerccio, operaes ou transaes que possam ser reconhecidas como irregulares ou ilegais e/ou que no tenham sido realizadas no melhor interesse da Companhia. 2) De outras partes relacionadas, alm daquelas pelas quais se apresentam informaes nas respectivas notas explicativas s Demonstraes Contbeis. 3) De que diretores ou funcionrios em cargos de responsabilidade ou confiana tenham participado ou participem da administrao ou tenham interesses em sociedades com as quais a Companhia manteve transaes. 4) De quaisquer fatos ocorridos desde o encerramento do exerccio que possam afetar as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas naquela data de 31 de dezembro de aaaa, ou que as afetam at a data desta carta ou, ainda, que possam afetar a continuidade das operaes da Companhia. 5) De eventos e circunstncias ocorridos ou esperados que possam nos levar a crer que o ativo imobilizado possa
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estar registrado por valores superiores ao seu respectivo valor de recuperao. 6) De efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis acima referidas e identificadas, decorrentes das seguintes situaes: a) Aes ou reclamaes relevantes contra a Companhia. b) Acordos ou operaes estranhos aos negcios normais ou quaisquer outros acordos. c) Inadimplncias contratuais que possam resultar em prejuzos para a Companhia. d) Existncia de contingncias (ativas ou passivas), alm daquelas que estejam descritas nas notas explicativas e daquelas reconhecidas ou aprovisionadas. e) Existncia de comunicao, por parte das autoridades normativas, sobre inobservncia de normas ou aplicao de procedimentos contbeis e outros. Tambm confirmamos que: A poltica de cobertura de seguros dos ativos e das operaes da Companhia adequada s suas necessidades. a) No houve fraude envolvendo a administrao ou funcionrios em cargos de responsabilidades ou confiana; b) No houve fraude envolvendo terceiros que poderia ter efeito relevante nas Demonstraes Contbeis; c) No houve violao ou possveis violaes de leis, normas ou regulamentos cujos efeitos deveriam ser considerados para divulgao nas Demonstraes Contbeis ou mesmo dar origem ao registro de proviso para contingncias passivas.
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Alm disso, no temos conhecimento de quaisquer outras distores que no tenham sido ajustadas nas Demonstraes Contbeis. Todas as transaes efetuadas no perodo foram devidamente registradas no sistema contbil de acordo com a legislao vigente. A Companhia no celebrou contratos de instrumentos financeiros derivativos. No temos conhecimento da existncia de contratos com estas caractersticas, ou similares que possam ser considerados como instrumentos financeiros derivativos, que no tenham sido reportados a Vossas Senhorias. Atenciosamente, COMPANHIA
NOTA: 1) a data da carta da administrao deve ser igual a do parecer; 2) eventuais excees em circunstncias especiais que requerem confirmao por escrito, devem ser descritas na carta, objetivamente.
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AUDITORIA DE SISTEMAS
A auditoria de sistemas compreende o exame e avaliao dos processos de planejamento, desenvolvimento, teste e sistemas aplicativos. Visa, tambm, ao exame e avaliao das estruturas lgica, fsica, ambiental, organizacional, de controle, segurana e proteo de determinados ativos, sistemas aplicativos, software e, notadamente, as informaes, objetivando qualidade de controles internos sistmicos e de sua observncia em todos os nveis gerenciais. A auditoria de informtica cabe informar Administrao sobre: a) adequao, eficcia, eficincia e desempenho dos sistemas e respectivos procedimentos de segurana; b) custos relativos e economia no uso dos investimentos dispendidos em processamento de dados; c) segurana fsica: tudo que diz respeito a hardware, por exemplo: sistema de alimentao eltrica, no-break, ambiente refrigerado, entre outros; d) segurana lgica: tudo que diz respeito a software, por exemplo: log de transaes, Audit Trail, proteo dos dados em arquivos, sistemas de senhas de acesso, entre outros.
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Abaixo apresenta-se um exemplo de programa de auditoria de sistemas relacionado a processamento eletrnico de dados. ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Processamento eletrnico de dados OBJETIVOS: 1) Ajudar na avaliao do ambiente de controle a fim de compreender seu efeito sobre os controles internos, avaliar os controles de PED sobre o fluxo de informao pressupondo a existncia de controles eficazes; 2) Obter informaes bsicas dos sistemas de PED, para tomar uma deciso inicial quanto confiana nos controles de PED (assumindo que existem controles de PED); 3) Analisar o procedimento de uso de processamento por computadores, quer seja por microcomputador ou por equipamento de grande porte; 4) Na entidade que usa computadores, mas no possui um departamento de PED, as averiguaes devem ser feitas pelos indivduos responsveis pelo computador. PROCEDIMENTOS: Ref. testes Data: Ref.:
1) Conhecer o sistema de contabilidade e de controle interno e averiguar como eles so como afetado pelo ambiente de PED;
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2) Determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; 3) Estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles internos e as demonstraes contbeis; 4) Levantar o volume de transaes da entidade; 5) Levantar o procedimento quanto s entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; 6) Levantar as transaes que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades e/ou com outros sistemas. 1) Quanto organizao: a) Identificar descries de cargo adequadas para o pessoal do PED; b) Verificar como se do as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como a arquivos de dados e possibilidade de incluso de dados; c) Aferir o grau de sigilosidade da informao; d) Levantar a documentao tcnica dos sistemas.
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2) Quanto superviso: a) Verificar se a administrao assegura que os sistemas contbeis (incluindo aspectos do PED) e controles internos so corretamente elaborados, testados pelos usurios e aprovados; b) Identificar se a gerncia monitora e supervisiona os sistemas contbeis (incluindo aspectos de PED) e os controles internos; c) Verificar se as normas de PED exigem a seguinte documentao uniforme para cada aplicao: d) Documentao do sistema; e) Instrues operacionais; f) Documentao de usurios; g) Teste de aceitao; h) Verificar se o volume de trabalho dos funcionrios das seguintes reas permite que eles executem adequadamente suas tarefas (Contabilidade, PED, Administrao, Outros com responsabilidades de controles). 3) Quanto confiabilidade dos relatrios gerenciais: a) Verificar se as pessoas da rea operacional e da rea financeira confiam nos relatrios emitidos por processamento eletrnico; b) Verificar se existem procedimentos para assegurar que os relatrios a adequao dos dados dos relatrios.
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4) Quanto segregao de funes: a) Verificar o procedimento da programao do sistema operacional; b) Verificar o procedimento da programao de aplicativos; c) Verificar o procedimento de entrada de dados; d) Verificar o controle de reconciliao; e) Verificar o procedimento de administrao de banco de dados; f) Identificar se existe administrao de segurana de dados; g) Identificar se os usurios possuem senha de acesso; h) Identificar os nveis de acesso diferenciados por usurios. 5) Quanto competncia dos funcionrios: a) So capazes de executar suas responsabilidades? b) Os mtodos usados para selecionar, treinar e supervisionar, bem como avaliar os funcionrios contribuem para a competncia no PED? c) Os funcionrios so relativamente estveis no PED? d) Poucos erros exigem a ateno do pessoal do PED? e) Qual o nvel de reclamao dos usurios de PED? 6) Quanto aos aspectos fsicos: a) Existe proteo de arquivos do PED? b) Como so guardados os meios magnticos? c) Existe poltica de gerao e guarda de backup?
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d) Existe poltica de combate e preveno a sinistros? e) Levantar o Inventrio e idade do software e hardware; f) Existe poltica para utilizao de programas antivrus. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Relatrios e mapas; 2) Indagaes.
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AUDITORIA TRIBUTRIA
ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Impostos indiretos Data: Ref.:
OBJETIVOS: Verificar se os saldos, movimentos e procedimentos: 1) Seguiram os princpios contbeis inerentes ao aspecto de escriturao; 2) Esto representados por moeda nacional; 3) Esto devidamente documentados e atualizados; 4) Esto comprovados por meio de guias (ICMS, ISS, livros de apurao e outros); 5) Esto com os pagamentos liquidados no prazo de vencimento; 6) Esto compensados com crditos registrados no ativo. PROCEDIMENTOS: Ref. testes
1) Obter os saldos e a composio dos impostos indiretos dos controles internos e confrontar com o razo contbil;
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2) Verificar se a qualificao fiscal (IPI, ICMS e ISS) de cada estabelecimento est ajustada s operaes industriais, transaes comerciais e prestaes de servios realizadas; 3) Analisar os livros de registro de entradas, sadas e de apurao (ICMS, ISS, IPI) e o Livro Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncia para constatar: a) Forma de escriturao, encadernao e prazos de registro; b) Notas fiscais de entrada e sada de mercadorias e servios, se esto registradas na contabilidade e nos livros; c) Se existe substituio tributria do ICMS, regime especial, exportao e outros; d) Levantar GIAS em relao ao livro e contabilidade; 4) Verificar as apuraes do IPI, ICMS, ISS, PIS, COFINS e possveis crditos; 5) Analisar se esto sendo cumpridos os prazos de pagamento; 6) Verificar as entregas da DCTF, DIRF, DACON e outros; 7) Verificar memrias de clculo de impostos e contribuies e a existncia de IOF e IRRF em confronto com o razo contbil; 8) Solicitar as certides negativas de contribuies e tributos federais, estaduais e municipais, de protesto de falncia e concordata; 9) Verificar o envio de SINTEGRA;
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10) Verificar aproveitamentos de crditos de faturas de energia eltrica e telefones e se de acordo com a legislao vigente; 11) Verificar a existncia de parcelamentos e se esto em dia com os pagamentos e atualizados e segregados em curto e longo prazo; 12) Verificar a existncia de manual de procedimentos. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Livros fiscais de ICMS, IPI, ISS, (de entrada e de sada e de apurao); 2) Mapas e memrias de apurao de PIS, COFINS, DARFS, GUIAS, e outros; 3) Certides negativas de dbitos; 4) Declaraes.
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Como forma de completar o ciclo da auditoria tributria, a seguir se apresenta um exemplo de programa de auditoria que tem por objetivo verificar a regularidade fiscal de uma empresa perante os rgos pblicos fiscalizadores.
17.1. Auditoria Tributria Regularidade fiscal

ProGrama da auditoria Cliente: rea/Conta: Processamento eletrnico de dados OBJETIVOS: 1) Levantar e certificar se as exigncias dos rgos reguladores e de fiscalizao esto sendo cumpridas; 2) Minimizar riscos e multas e impedimentos operacionais. PROCEDIMENTOS: Ref. testes Data: Ref.:
1) Verificar o prazo de vigncia das certides negativas perante aos seguintes rgos: a) Receita Federal Certido de Contribuies e Tributos federais; b) Procuradoria Geral da Fazenda Nacional Certido Negativa de Dvida Ativa da Unio; c) Secretaria da Fazenda Estadual Certido Negativa de Tributos Estaduais;
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d) Secretaria da Fazenda Municipal Certido Negativa de Tributos Municipais; e) Previdncia Social -Certido Negativa de Dbito (CND); f) Fundo de Garantia Certido de Regularidade relativa ao Fundo de Garantia por Tempo de Servio; 2) Certides junto aos cartrios: a) Verificar as Certides junto aos cartrios distribuidores das varas federais e estaduais; b) Verificar a Certido Negativa de Falncia e Concordata expedida pelo distribuidor da sede da Entidade; c) Verificar a Certido Negativa de Protestos de Ttulos e Documentos; 3) Verificar as regularidades quanto a: a) Carto do CNPJ; b) Alvar de localizao e licena da prefeitura; c) Registro nos rgos ambientais, se aplicvel; d) Registro no BACEN, se aplicvel; e) Registro no IBAMA, se aplicvel; 4) Conformidade dos livros, contbeis, societrios e fiscais obrigatrios: a) Livro Dirio (NCC, art. 1180); b) Livro Razo (RIR/99, arts. 250 e 260); c) Livro Registro de Cdigos e Abreviaturas (NCC, art. 1183); d) Livro Registro de Inventrio (NCC, arts. 1181 1187); e) Livros Balancetes Dirios e Balanos (NCC, art. 1186);
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f) Livro Razo em UFIR ( DL 1587/77, art. 42, $ 1); g) Livro Registro de Duplicatas (L. 5474/69, art. 19); h) Livro Registro de Atas da Administrao, exceto para S.A e Comandita por Aes (NCC, art. 1062); i) Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal, exceto para S.A e Comandita por Aes (NCC, art. 1069); j) Livro de Atas da Assembleia, exceto para S.A e Comandita por Aes (NCC, art. 1075); k) Livro de Registro de Aes; l) Livro de Transferncia de Aes; m) Livro de Presena de Acionistas; n) Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR); o) Livro Registro de Combustveis. CONTROLES INTERNOS: Ref. testes
1) Livros fiscais, societrios e contbeis; 2) Certides.
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RefeRncIas
Bsica
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1996. ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003. ANDRADE FILHO, Edimar Oliveira. Auditoria de impostos e contribuies: IRPJ. CSLL. PIS/PASEP. COFINS. ICMS. IPI. ISS. So Paulo: Atlas, 2005. BORGES, Humberto Bonavides. Auditoria de tributos: IPI, ICMS e ISS. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
120
BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. Traduo de Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2002. BOYNTON, W.C.; JOHNSON, R. N.; KELL, W. G. Modern Auditing.7. ed. New York: Wiley, 2001. _______. UnB e a convergncia do Programa Universidade Aberta do Brasil (UAB). Disponvel em: <http://www.uab. unb.br/index.php/institucional/apresentacao>. Acesso em: 14 mar. 2010. BRASIL. Lei Federal n 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Dispe sobre as Sociedades por Aes. Braslia: Congresso Nacional, 2007. Disponvel em: <http://www.planalto. gov.br/ ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 25 ago. 2010. BRASIL. Pronunciamento tcnico CPC n. 01 de 2007. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/>. Acesso em: 14 jun. 2010. BRASIL. Resoluo CFC n. 1.110 de 2007. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/>. Acesso em: 14 jun. 2010.
121
BRASIL. Sumrio do pronunciamento conceitual bsico CPC de 2008.Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/>. Acesso em: 14 jun. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os princpios fundamentais de contabilidade (PFC). Princpios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Disponvel em: <www.cfc.org.br>. Acesso em: 20 ago. 2010. CRUZ, Elias. http://groups.google.com/group/profeliascruz. Acesso em:22-maio-2012. FIPECAFI. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades. Suplemento. So Paulo: Atlas, 2008. UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPRITO SANTO. Guia para normalizao de referncias bibliogrficas: NBR 6023. 3. ed. Vitria: Biblioteca Central - UFES, 2005.
122
www.neaad.ufes.br (27) 4009 2208

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Universidade Aberta do Brasil Universidade Federal do Esprito Santo

FERNANDO NASCIMENTO ZATTA

U N IVER S IDA DE F EDER AL D O E SPRITO SANTO Ncleo de Educao Aberta e a Distncia

Fernando Nascimento Zatta

1. ELABORAO DO PLANEJAMENTO E DO PROGRAMA DE AUDITORIA

2. ANLISE GERAL E MATRIZ DE RISCO

Risco de Deteco Risco Final 2.3. Programa de Auditoria de Anlise de Risco

13. ELABORAO DE RELATRIO DE CONTROLES INTERNOS E RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES

14. EVENTOS SUBSEQUENTES E CONTINUIDADE

15. ENCERRAMENTOS DO TRABALHO DE AUDITORIA

16. AUDITORIA DE SISTEMAS 17. ENCERRAMENTOS DO TRABALHO DE AUDITORIA

Metodologia e critrios de avaliao

ELABORAO DO PLANEJAMENTO E DO PROGRAMA DE AUDITORIA

1.3. Aspectos do planejamento da auditoria

1.4. Objetivos do planejamento de auditoria

1.5. Contedo do planejamento de auditoria

INFORMAES DA ENTIDADE AUDITADA Nome: Local da realizao do trabalho: Responsvel/contato:

INFORMAES SOBRE O TRABALHO Data de incio: Data de trmino:

1.6. Programa de auditoria

1.6.1. Execuo do trabalho de auditoria

1.6.2. Elaborao do programa de auditoria

Manuais e normas de procedimentos Instrues tcnicas Prticas usuais de mercado

Comentrios: Elaborado por: Revisado por:

Tempo estimado: Tempo realizado:

ANLISE GERAL E MATRIZ DE RISCO

2.2. Relevncia ou materialidade

2.2.1. Componentes do risco Risco inerente

2.3. Programa de auditoria de anlise de risco

1) Mapas e relatrios; 2) Atas dos rgos sociais.

Comentrios: Elaborado por: Revisado por:

Tempo estimado: Tempo realizado:

3.1.2. Universo ou populao

3.2. Mtodos de amostragem

3.2.1. Amostragem no estatstica

3.2.2. Avaliao dos resultados da amostra

3.2.3. Anlise dos erros da amostra

AUDITORIA DE CAIXA E BANCOS

1) Boletins de caixa e fundo fixo;

2) Extratos bancrios; mapas de conciliao e manual de procedimentos; 3) Documentos de autorizaes.

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Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER

Comentrios: Elaborado por: Revisado por:

Tempo estimado: Tempo realizado:

1) Relatrios de estoque e movimentao; 2) Relatrio de inventrio fsico e critrios adotados;

Comentrios: Elaborado por: Revisado por:

Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DE OUTRAS CONTAS ATIVAS

2) Mapas; 3) Recibos; 4) Contratos; 5) Autorizaes.

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Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DE ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO

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Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DE DEPARTAMENTO PESSOAL

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Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DE OBRIGAES E EMPRSTIMOS

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Tempo estimado: Tempo realizado:

AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO

1) Obter a movimentao e composio dos saldos das

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