LIBRE CIRCULACION DE BIENES Y SERVICIOS Y ALICUOTAS DIFERENCIALES PARA EL IMPUESTO DE SELLOS EN CHUBUT*

GIORGIO AGUSTIN BENINI

SUMARIO: I. Introduccin.- II. La norma cuestionada.- III. Los hechos del caso.- IV. La inconstitucionalidad de la alcuota diferencial en el impuesto de sellos en funcin del lugar de adquisicin del bien.- V. Corolario. I. Introduccin Recientemente la Sala Civil, Comercial, Laboral, de Familia y Minera del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia del Chubut, dict sentencia en los autos R. C., M. J. c. Provincia del Chubut s. Demanda contencioso administrativa1, en la que, por unanimidad, declar inconstitucional la primera parte y el inciso 2 del artculo 39 de la Ley de Obligaciones Tributarias de aquella provincia2. En el caso, la actora haba solicitado la devolucin de una suma de dinero, abonada en concepto de impuesto de sellos, por la compra de un vehculo en una concesionaria automotriz ubicada fuera del territorio provincial. Para ello, requiri la declaracin de inconstitucionalidad de la norma que fija una alcuota ms gravosa para los automotores adquiridos en extraa jurisdiccin, en relacin a los comprados en concesionarias o agencias radicadas en Chubut. En la presente contribucin, analizaremos la norma en cuestin a la luz de las prescripciones constitucionales referidas a la libre circulacin de bienes y servicios dentro del territorio nacional, y los fundamentos utilizados por el Mximo Tribunal de aquella provincia para invalidarla. II. La norma cuestionada Por medio de la sentencia de marras, el Mximo Tribunal del Chubut declar la inconstitucionalidad de la primera parte del art. 39 de la Ley provincial N XXIV N 57 y del inc. 2 del mismo artculo. La mencionada disposicin, encuadrada dentro de los artculos propios del Impuesto de Sellos (Ttulo IV) sobre operaciones relacionadas con automotores (Captulo II), establece las circunstancias que deben tenerse en cuenta para fijar las diferentes alcuotas, a saber: la radicacin en la provincia de la casa central o sucursales de concesionarias, agencias o intermediarios en la venta, la inscripcin como contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del Fisco Provincial y/o Fiscos Municipales de la Provincia y la inscripcin en el Registro de Comerciantes Habitualistas de la Direccin Nacional del Registro de la Propiedad Automotor y Crditos Prendarios.

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Artculo publicado en la Revista La Ley Patagonia, Ao 10, Nmero 05, Octubre 2013, pp. 1187-1193. Sentencia del 08/04/13 (Expte. N 22.439R2011). 2 B.O. 17/01/2011.

Siguiendo tales criterios, los incs. 1 y 2 del art. 39 fijan alcuotas diferentes segn donde haya sido adquirido el vehculo. En ese sentido, el inc. 1 establece que si la concesionaria est efectivamente radicada en la provincia se aplicar la alcuota del 10 por mil del valor del automotor a inscribir en el Registro de la Propiedad Automotor. Si as no fuese, ser de aplicacin la alcuota prevista en el inc. 2, que asciende al 30 por mil. Es importante destacar, que al momento del dictado de la sentencia, la norma en crisis haba perdido vigencia como consecuencia de la sancin de la Ley XXIV N 623, a comienzos de este ao. Esta circunstancia, sin embargo, no fue obstculo para que el Tribunal analizara la validez constitucional de aquella, atento a que sus efectos ya se haban producido sobre el actor y la cuestin no haba perdido actualidad4. Por otra parte, pensamos que la sentencia del Superior Tribunal del Chubut servir de antecedente a planteos similares, tanto en esa provincia como en aquellas jurisdicciones que cuentan con normas semejantes. Es el caso, dentro de las patagnicas, de Santa Cruz, al que dedicaremos unos prrafos ms adelante. III. Los hechos del caso A comienzos del ao 2011, la actora haba adquirido en la ciudad de Buenos Aires, un rodado valuado en la suma de ciento cincuenta y siete mil doscientos pesos ($157.200). Al efectuar la correspondiente inscripcin registral en la ciudad de Trelew, el Registro de la Propiedad Automotor N 1 de esa localidad le exigi el pago de la alcuota diferencial en concepto de impuesto de sellos, prevista en el art. 39, inc. 2 de la Ley de Obligaciones Tributarias, esto es, el 30 por mil sobre el valor de compra. Tras abonar el correspondiente tributo, el seor M. J. R. C. promovi demanda contencioso administrativa, requiriendo la devolucin de la suma de tres mil ciento cuarenta y cuatro pesos ($ 3.144), pagada en concepto de sellos por la compra del automotor. Esto, ms intereses desde su efectivo pago. El argumento invocado fue la colisin de la primera parte art. 39, captulo II, Ttulo IV de la Ley provincial N XXIV N 57 y del inc. 2 del mismo artculo, con los arts. 9, 10, 16 y 75 inc. 13 de la Constitucin de la Nacin Argentina y 93 y 94 de la Constitucin de la Provincia del Chubut. IV. La inconstitucionalidad de la alcuota diferencial en el impuesto de sellos en funcin del lugar de adquisicin del bien El 8 de abril de este ao, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia del Chubut dict sentencia en los autos R. C., M. J. c. Provincia del Chubut s. Demanda contencioso administrativa. El pronunciamiento, que lleva las firmas de los vocales Caneo, Pasutti y Roger, acogi la demanda y declar la inconstitucionalidad de la primera parte e inc. 2 del art. 39 de la Ley de Obligaciones Tributarias de aquella provincia. En el anlisis acerca de la validez constitucional de la norma impugnada, los Dres. Caneo y Pasutti hicieron foco en el reparto de competencias tributarias entre la Nacin y las provincias; mientras que el voto del Dr. Royer, lo puso en el principio de igualdad como lmite constitucional al ejercicio del poder tributario.
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B.O. 07/01/2013. Cons. VIII, ap. 3 del voto del Dr. Caneo y Cons. 2 del voto del Dr. Royer.

Con respecto a la primera de aquellas cuestiones, nuestro anlisis no puede dejar de lado las consideraciones de orden histrico que explican las razones de la distribucin efectuada por la Constitucin y las limitaciones fijadas al poder tributario local. Por ello, pensamos que es pertinente comenzar nuestro comentario a la sentencia de marras, recordando que el camino hacia la unin nacional y la consolidacin de las Provincias Unidas del Ro de la Plata como Nacin, fue largo y estuvo repleto de obstculos polticos y econmicos, muchos de los cuales se mantuvieron an despus de sancionada la Constitucin Federal, en 1853. El de las relaciones fiscales entre las provincias y entre stas y el gobierno central, fue uno de los ms relevantes. Debe tenerse presente, en ese sentido, que tanto en la poca de la Colonia, como luego de la Declaracin de Independencia y en la etapa de formacin del Estado Argentino, las provincias se comportaron en los hechos como verdaderos estados soberanos, estableciendo con sus pares, relaciones equivalentes a las que un pas tiene con sus semejantes. En aqul contexto, mantenan tributos que gravaban el trnsito, la extraccin y la introduccin de mercaderas en su territorio, cuya finalidad, adems de la puramente fiscal, consista en defender la produccin local frente a la competencia proveniente de sus vecinas. El constituyente quiso terminar con estos obstculos que, adems de afectar el libre comercio, constituan por sobre todas las cosas, un inconveniente para la unidad nacional. Por ello, insert en nuestra Constitucin dos principios: la prohibicin de aduanas interiores y la delegacin al Congreso del poder para regular el comercio interprovincial. Para ste ltimo, sirvi como fuente el art. 1, seccin 8, prrafo 3 de la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica5. Como explica la Corte en un viejo precedente -recordado por el voto del Dr. Royer6- los constituyentes buscaban desterrar un sistema impositivo feudal que vena de la Colonia, cuyo exponente tpico fue la aduana seca de Crdoba. El sistema se prolong y agrav despus de la Independencia, constituyendo una causa de aislamiento, de querellas y luchas entre las provincias, poniendo una valla a la formacin y constitucin de la Nacin, porque antes de la Constitucin de 1853, el derecho comn consista en que era facultad provincial la regulacin del comercio interior y exterior. Cada provincia tena sus aforos y reglamentos de aduanas, hacan entre s o con el extranjero concesiones o convenios sobre tarifas, y su vida econmica estaba subordinada al rgimen aduanero7. En definitiva, la intencin del constituyente fue en palabras de nuestro Alto Tribunal nacional- la de hacer un solo territorio para un solo pueblo, pues no habra Nacin si cada provincia se condujera econmicamente como una potencia independiente8. Analizando la cuestin, el Tribunal cimero se preguntaba en un fallo del ao 9 1937 , en qu forma los impuestos provinciales, afectan el comercio entre los Estados? Lo afectan, deca, cuando una ley de impuestos se propone o sin proponerse, opera o puede operar desviaciones en las corrientes de consumo de tal o cual producto de
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La mencionada clusula dispone: El Congreso tendr poder... para regular el comercio de las naciones extranjeras, entre los varios estados y con las tribus indias. 6 Considerando VIII, apartado 4, 5to. prrafo. 7 CSJN, Bressani, 1937, Fallos, 178:9. 8 CSJN, The South American Stores Gath y Chaves c. Provincia de Buenos Aires, 1927, Fallos, 149:137. 9 CSJN, Vila, Luis y Justo y otros c. Provincia de Crdoba, 1937, Fallos, 178:308.

una provincia. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento del mismo local o estableciendo tasas diferentes segn sea su origen. Los gravmenes en cuestin eran de tres tipos: a) el que se estableca al paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera (impuesto al trnsito); b) el que pesaba sobre la extraccin de productos de una provincia a otra (impuesto de exportacin o extraccin) y c) aqul que gravaba el ingreso de productos a una provincia, provenientes de otra o de otros pases (impuesto de importacin o introduccin). No obstante, a pesar de las prescripciones constitucionales al respecto, las provincias no abandonaron los intentos por establecer impuestos de las caractersticas precedentemente indicadas. La catica situacin generada como consecuencia de la superposicin tributaria que tal prctica gener (doble o mltiple imposicin) llev a que en 1934 el Congreso de la Nacin sancionara la Ley 12.139 denominada de Unificacin de Impuestos Internos, en lo que constituy el primer intento de coordinacin fiscal entre la Nacin y el conjunto de las provincias10. La Corte Suprema, por su parte, fue delineando su criterio en relacin con el alcance que deba darse a los arts. 9, 10, 11, 12 y 75 inc. 13 de la C. N. Es as que, con motivo de analizar la validez de un tributo de extraccin establecido por la Provincia de San Luis11, el Mximo Tribunal manifest que el poder de establecer aduanas o de imponer derechos a la importacin y exportacin de las mercaderas, haba sido exclusivamente delegado en la Constitucin Nacional al Gobierno Federal por su art. 9, siendo libre la circulacin de los efectos de produccin nacional, en los trminos del art. 10 de aquella. Agreg, en otra causa, que el impuesto a la extraccin de los productos de una provincia era contrario al principio de igualdad como base de los impuestos12. Aplicando tales consideraciones, declar por ejemplo, que los impuestos de guas o tabladas cobrados por las provincias de Entre Ros13 y Crdoba14, aplicado a las haciendas que no hubieran sido objeto de venta en jurisdiccin de la provincia y que se cobraban en el acto de la extraccin y con motivo de ella, eran violatorios de los arts. 9 y 10 de la C.N., que no admiten aduanas interiores y prescriben la libre circulacin de los productos. Idntico criterio se aplic, en un caso donde se pretendi justificar la aplicacin del impuesto a la extraccin, en circunstancias de emergencia ante la escasez de carne15. En relacin con los gravmenes al trnsito y los de importacin, el Tribunal cimero sostuvo que las provincias no estn autorizadas a crear tributos o gabelas sobre las personas que pasan o entran en su territorio, procedentes de otras provincias, aun cuando se encuentren vinculadas sus actividades con el comercio interestadual o exterior. Tampoco pueden establecer gravmenes o patentes sobre los bienes, gneros o mercaderas o productos procedentes de otras provincias por la mera causa de su introduccin a su territorio 16 , circunstancia que llev al Tribunal a declarar la inconstitucionalidad de una patente fija establecida por Buenos Aires a los repartidores
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Esta norma constituye un antecedente de las denominadas leyes convenio que integran el denominado Derecho intrafederal. 11 CSJN, Mendoza, Domingo y otro c. Provincia de San Luis, 1865, Fallos, 3:131. 12 Ver nota 7. 13 CSJN, Don Jos Mara Fonseca c. Provincia de Entre Ros, por cobro de pesos, 1918, Fallos, 127:383. 14 CSJN, Ganadera El Yunque S.A. c. Provincia de Crdoba, 1946, Fallos, 205:480. 15 CSJN, Acua Hnos. y Ca. S.R.L. c. Prov. de Santiago del Estero, 1962, Fallos 252:39. 16 CSJN, West India Oil Company c. Provincia de Buenos Aires, 1928, Fallos 151:92.

dependientes de casas de comercio que no pagaban el impuesto a la industria y al comercio de aquella provincia por estar radicados en la Capital Federal17. Queda claro, en consecuencia, que ni las provincias ni sus municipios se hallan facultados para dictar normas que obstaculicen de manera directa u oblcua- la libre circulacin de bienes y servicios, o que puedan de cualquier forma perturbar la atribucin exclusiva que posee el Congreso para reglar el comercio interjurisdiccional. Ese comercio se ve afectado y, por tanto, se quebranta la disposicin contenida en el art. 75, inc. 13 de la C.N., cuando el bien o servicio en trnsito es sometido por el fisco local a un gravamen diferencial en razn de su procedencia o lugar de elaboracin. No obstante, cada jurisdiccin recobra su plena capacidad impositiva a partir del momento en que las mercaderas, gneros o productos introducidos a su territorio, llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de bienes de la provincia, y ello slo a condicin de que an despus de producida la incorporacin de valores, el impuesto no establezca distinciones entre los bienes introducidos con los ya existentes en el territorio. Cabe sealar, asimismo, que las provincias conservan todas aquellas atribuciones derivadas del poder de polica, por lo que la inadmisibilidad de aduanas interiores o provinciales, contenida en el art. 9 de la C.N., no obsta a la validez de controles administrativos sobre la circulacin de bienes18. Se ha resuelto tambin, que los principios de libre circulacin y prohibicin de aduanas interiores, no se resienten por la verificacin del trnsito de las mercaderas que egresan de las zonas beneficiadas con dispensas tributarias, cuando su finalidad y alcances sea asegurar que las exenciones se concreten en los territorios para los cuales fueron otorgadas con exclusividad19. Ahora bien, veamos a continuacin, cuales son las bases sobre las cuales el Superior Tribunal de Justicia del Chubut consider que la primera parte e inc. 2 del art. 39 de la Ley de Obligaciones Tributarias obstaculizaban el comercio interjurisdiccional. El elemento ms slido que utiliz el Tribunal para acoger la pretensin de la actora, son los propios dichos del legislador que, paradjicamente, fueron llevadas a la causa por la demandada. En efecto, fue el representante del Fisco el que arrim al debate, la prueba ms contundente de que la verdadera intencin que se tuvo al momento de sancionar la norma, consisti en el establecimiento de un trato impositivo diferencial para los concesionarios y agencias radicadas en el territorio chubutense, con la finalidad de protegerlos de la competencia con sus pares de otras provincias. Aquellas palabras son las del Diputado Garca que, en la sesin que aprob la norma cuestionada, afirm con elocuentes trminos: Las modificaciones que se propician tienen como objetivo primordial brindar una mayor proteccin al sector vinculado con la compraventa de automotores radicados en la provincia y tambin hacer ms justo este gravamen, dado que actualmente lo tributan nicamente quienes compran un vehculo usado y no as aquellos que compran un vehculo cero kilmetro, sealando ms adelante que las modificaciones expuestas mejoran el ordenamiento tributario y protegen a las concesionarias radicadas en nuestra provincia, y que la norma en cuestin protege, tal cual lo solicitaron los concesionarios, a quienes estn radicados en nuestra provincia al haber puesto una diferencia en el gravamen para aquellos vehculos que vienen desde la nacin o desde otras provincias.
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Ver nota 8. CSJN, Argentini, Hctor M. y otros s. contrabando, 2001, Fallos, 324:187. 19 CSJN, Maggi, Esteban Flix s. presunto contrabando de importacin, 1993, Fallos, 316:2797.

Pues bien, las palabras del Diputado Garca nos hacen recordar aquellas vertidas por su par santacruceo, Quiroga, en la sesin de la Legislatura de Santa Cruz por la que se aprob una norma similar a la invalidada por el Mximo Tribunal de Chubut en la sentencia bajo anlisis. En ese sentido, al momento de la sancin de la ley 3.14520 mediante la cual la Cmara de Diputados de Santa Cruz decidi gravar las transferencias de dominio a ttulo oneroso de vehculos nuevos y usados efectuados fuera de su territorio, el mencionado legislador expres que los motivos que justificaban la aprobacin del respectivo proyecto eran dos: combatir el comercio ilegal de automotores y desalentar la adquisicin de vehculos fuera de la provincia, evitando, de esta forma, que los compradores tributen en otra jurisdiccin. De esta manera, la llamada Ley Quiroga modific la Ley de Sellos N 1.410, introduciendo el art. 79 bis por el cual las transferencias de dominio a ttulo oneroso de vehculos nuevos y usados, quedaron sujetas a una alcuota ms gravosa, cuando la factura emanara de extraa jurisdiccin o bien, de vendedores que no fuesen contribuyentes del impuesto sobre los Ingresos Brutos en la jurisdiccin de la provincia de Santa Cruz21. Al poco tiempo de sancionada la ley 3.145, expresamos que ninguno de los argumentos esgrimidos por el legislador era suficiente para justificar la existencia de una norma a la que consideramos, por un lado, reida con la Constitucin Nacional y, por el otro, sin la idoneidad suficiente como para alcanzar efectividad en la lucha contra el comercio no registrado de automviles22. Con respecto al primero de aquellos aspectos, tanto en el caso de la norma chubutense, como en su antecedente santacruceo, la diferencia de tratamiento impositivo dispensado a los vehculos en una jurisdiccin en funcin de su lugar de adquisicin, se encuentra en clara colisin con la prohibicin de aduanas interiores y el principio de libre circulacin de bienes y servicios que la Constitucin Federal asegura dentro del territorio nacional. Recordemos, en esa lnea, que la Carta Magna establece una serie de disposiciones cuyo objetivo es liberar de obstculos el comercio interior, consagrando la libre circulacin de toda clase de bienes y servicios por el pas (art. 10), prescribiendo que no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que
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B.O. 16/09/2010. Las alcuotas especficas, aplicables a cada caso, son las siguientes: a) La transferencia de dominio a ttulo oneroso de vehculos usados y cero kilmetro que cuente con factura emanada de extraa jurisdiccin como respaldo de dicho acto, estar sujeta al impuesto proporcional del veinticinco por mil (25 %o); b) La transferencia de dominio a ttulo oneroso de vehculos usados que acredite haber sido celebrada en el territorio de la provincia de Santa Cruz y que no cuente como respaldo de dicho acto con factura emanada de vendedores contribuyentes del impuesto sobre los Ingresos Brutos en la jurisdiccin de la provincia de Santa Cruz estar gravada con un impuesto proporcional del quince por mil (15 %o). Dicha alcuota se reducir en un cincuenta por ciento (50%) cuando la transaccin sea perfeccionada entre privados, mediando la acreditacin de transferencia en el Registro de la Propiedad del Automotor, dentro del plazo de quince (15) das corridos de perfeccionada la operacin; c) La transferencia de dominio a ttulo oneroso de vehculos usados cuyo acto se hubiere celebrado fuera de la provincia de Santa Cruz y no tenga como respaldo facturacin emitida en esa extraa jurisdiccin, tributar el impuesto proporcional en el orden del veinticinco por mil (25%o); d) Los vehculos no registrables resultarn gravados con un impuesto proporcional del veinte por mil (20%o), el que percibir el Registro de Crditos Prendarios y Maquinarias Agrcolas. 22 Ver nuestro trabajo, La prohibicin de las aduanas interiores y el impuesto de sellos. A propsito de la ltima modificacin de la Ley de Sellos de la Provincia de Santa Cruz , ElDial.com, Albremtica, Suplemento de Derecho Tributario, DC1691, 2012.

sancione el Congreso (art. 9); que los artculos de produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que transiten por territorio de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los medios en los que se transporten (art. 11); que los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito, sin que en ningn caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio (art. 12); que es al Congreso a quien le corresponde legislar en materia aduanera, estableciendo los derechos de importacin y exportacin uniformemente para todo el pas y creando o suprimiendo aduanas (art. 75, incs. 1 y 10); que las provincias no pueden sancionar leyes sobre comercio, o navegacin interior o exterior, ni establecer aduanas provinciales (art. 126). Como hemos visto, las mencionadas prescripciones se complementan con la denominada clusula comercial, mediante la cual la Constitucin en su art. 73, inc. 13 prev que corresponde al Congreso reglar el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias entre s. Las palabras del legislador confirman, sin esfuerzo, la violacin de las normas enumeradas con anterioridad, al tiempo que evidencian un tratamiento discriminatorio en pugna con principio de igualdad tributaria que surge de los arts. 4 y 16 de la C.N. y 94 inc. 4 de la Constitucin de la Provincia del Chubut. Sobre este ltimo aspecto el de la igualdad fiscal-, coincidieron los vocales del Superior Tribunal del Chubut, en la ausencia de motivos suficientes que habiliten el tratamiento impositivo diferencial que efecta la norma cuestionada en R. C., M. J. c. Provincia del Chubut. En ese sentido, el Dr. Caneo advierti que el legislador no ha dado mayores razones para la sancin de la norma, como no sea la de priorizar a concesionarios que desarrollan su actividad en la provincia, siendo a su vez, imposible extraerla de la propia ley23. A su turno, el Dr. Royer afirm que, al basarse en el origen del bien a inscribir, el distingo propuesto por el legislador para la determinacin de la alcuota a abonar en cada caso, es violatorio del trato igualitario de los contribuyentes en igualdad de capacidad contributiva24. En esa lnea, explic con cita de Cass25-, que el impuesto se funda en el criterio de capacidad contributiva y, por tanto, la igualdad fiscal consiste en igualdad de tratamiento a los contribuyentes, que estn en igualdad de condiciones de capacidad contributiva, en funcin de la manifestacin de riqueza que se pretenda captar por los respectivos hechos imponibles26. V. Corolario Como corolario de lo ya expresado, compartimos el criterio adoptado por el Superior Tribunal de Justicia del Chubut al declarar la invalidez de la primera parte del art. 39 de la Ley provincial N XXIV N 57 y del inc. 2 del mismo artculo.

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Cons. VIII, apartado 8, 2 prrafo. Cons. 5, 4 prrafo. 25 CASAS, Jos O., Inconstitucionalidad de la implementacin de alcuotas diferenciales en el impuesto de sellos de la Provincia de Buenos Aires por los actos sobre inmuebles instrumentados en otra jurisdiccin (La restauracin de las aduanas interiores interfiriendo la circulacin de los instrumentos dentro de la Repblica), La Ley Online, fecha de consulta: 27/12/2012. 26 Cons. 4, 4 prrafo.

Ello es as, toda vez que, a nuestro entender, la diferencia de tratamiento impositivo dispensado a los vehculos en una jurisdiccin en funcin de su lugar de adquisicin, se encuentra en clara colisin con la prohibicin de aduanas interiores y los principios de libre circulacin de bienes y servicios y de igualdad fiscal, que la Constitucin Federal asegura dentro del territorio nacional. Por lo dems, pensamos que si el Estado pretende impulsar una actividad econmica o combatir el comercio en negro, lo debe hacer echando mano a todas aquellas herramientas que el poder de polica y el fomento le otorgan que son muchas-, pero evitando medidas que, adems de violentar el texto de la Carta Magna, generan cargas impositivas para el consumidor-contribuyente.