FONDO DE AHORRO

ISR, IETU, salario base de cotizacin e impuesto sobre nminas

C.P. y E.F. Roco Garduo Montao

INTRODUCCIN Como una forma de estimular el ahorro de los trabajadores y constituir una reserva econmica para otorgar financiamiento a los trabajadores, algunos patrones deciden establecer un fondo de ahorro en el que el trabajador aporta determinada cantidad de su salario a una cuenta especial, que ir constituyendo el fondo, y similar cantidad ser aportada por el patrn, de tal forma que al final el trabajador obtenga el dinero que ahorr, el importe aportado por el patrn a su favor y los rendimientos que se hubieren generado por los prstamos y la inversin de ese dinero. El fondo de ahorro es una prestacin que se otorga a los trabajadores bajo el concepto de previsin social considerando que no se paga como contraprestacin al servicio prestado, sino por el slo hecho de ser parte de la relacin de trabajo y ser una erogacin que tiene por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras de los trabajadores, tal como lo define el quinto prrafo del artculo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Las cantidades que el patrn aporta al fondo, as como los importes que los trabajadores percibirn del mismo tienen un efecto fiscal, laboral y en seguridad social que resulta importante conocer, razn de ser de este artculo, en el cual iremos comentando los requisitos que patrn y trabajador debern cumplir. ASPECTOS GENERALES PARA CONSTITUCIN DEL FONDO El fondo de ahorro se fundamenta solamente en el acuerdo de voluntades entre el patrn y los trabajadores, es decir, es una prestacin extralegal, por tal es recomendable que para regular el funcionamiento del mismo se establezcan por escrito las polticas de otorgamiento en un reglamento particular o en el plan de previsin social.

Contadora pblica por la ESCA, Unidad Tepepan, del IPN. Especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Catedrtica en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Coordinadora del departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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En el reglamento del fondo se podrn establecer, entre otros lineamientos, los siguientes: a) Las funciones del comit administrador del fondo, as como los integrantes que lo conforman. Es importante la creacin de este comit, ya que estar encargado de vigilar el correcto manejo del fondo. Este comit podr funcionar con un secretario, un tesorero y dos vocales, quienes, por ejemplo, podrn tener, entre otras, las siguientes funciones: el secretario elaborar cheques y recibos derivados del fondo, el tesorero guardar bajo su cuidado los ahorros del fondo y manejar las inversiones que se realicen y los vocales firmarn mancomunadamente con el presidente y/o tesorero los cheques; b) Los requisitos y condiciones para ser participante del fondo de ahorro, por ejemplo: ser trabajador activo de la empresa; c) Las causales por las que el participante (trabajador) del fondo de ahorro dejar de tener esa calidad, por ejemplo: dejar de laborar en la empresa cualquiera que sea el motivo y el fallecimiento del participante; d) La forma en cmo se integrar el total de aportaciones al fondo y la manera en que se efectuarn dichas aportaciones, por ejemplo: La aportacin del trabajador ser una cantidad fija que realizar quincenalmente y ser descontada por nmina, previa autorizacin otorgada para ello. La aportacin de la empresa ser por igual cantidad a la aportada por el trabajador y se realizar en la misma periodicidad. Los intereses cobrados a los trabajadores que solicitaron prstamos en el ejercicio. Los intereses ganados por inversiones del remanente del fondo de ahorro en el ejercicio; e) Los requisitos que los participantes debern cumplir para obtener un prstamo del fondo, quin deber autorizarlos, la forma y la fecha de pago, la tasa de inters a cobrar; f) La indicacin de que las aportaciones que no sean materia de prstamo sern invertidas en valores a cargo del gobierno federal inscritos en el Registro Nacional de Valores (RNV) o en ttulos valor que se coloquen entre el gran pblico inversionista o en valores de renta fija en una institucin del Sistema Financiero

Mexicano, como lo prev el artculo 42, fraccin III, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), que comentaremos ms adelante, y g) La fecha de liquidacin del fondo de ahorro a los participantes. ASPECTOS PREVISTOS EN LA LISR Y LA LIETU

Deduccin de la aportacin patronal al fondo

Comencemos por analizar el tratamiento que el fondo de ahorro tiene en la LISR comentando primeramente si la aportacin que realiza el patrn al fondo de ahorro se considera deducible para efectos de este impuesto y cules son los requisitos fiscales que se debern cumplir para hacerla deducible. Al respecto, la fraccin XII del artculo 31 de la LISR establece que las prestaciones de previsin social sern deducibles siempre y cuando se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Tratndose del fondo de ahorro puede suceder que algunos trabajadores no deseen ingresar al mismo por la complicacin que les genera no obtener su salario al 100% y tener que destinar una parte de dicho salario para la aportacin al fondo. En este caso consideramos que no se incumple el requisito de que se otorgue en forma general a todos, ya que todos tienen derecho a participar en el mismo, por el slo hecho de ser trabajadores, siempre y cuando as lo decidan. Al respecto, cuando se trata de trabajadores sindicalizados, es decir, que pertenecen a una asociacin de trabajadores, constituida para el estudio, mejoramiento y defensa de sus respectivos intereses, se entender que la prestacin del fondo de ahorro se efecta de manera general cuando as se establezcan en el contrato colectivo de trabajo o contrato ley, en los que se establecen las condiciones de trabajo que deben presentarse en una empresa o ms empresas y en una rama de la industria, respectivamente, como lo prevn los artculos 386 y 404 de la Ley Federal del Trabajo (LFT). En el caso de trabajadores no sindicalizados, se entender que las prestaciones de previsin social son generales cuando se cumplan dos condiciones:

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1. Que se otorguen las mismas prestaciones a todos. 2. Siempre que las erogaciones deducibles de previsin social, sean en promedio aritmtico por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. Para determinar el promedio aritmtico de los trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, el artculo 40 del RLISR y la regla I.3.13.4. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2009 (RMF-09), respectivamente, prevn lo siguiente:

Sindicalizados Total de las prestaciones cubiertas a todos los trabajadores sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior () Nmero de trabajadores sindicalizados (=) Promedio aritmtico anual

No sindicalizados Total de las prestaciones cubiertas a todos los trabajadores no sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior Nmero de trabajadores no sindicalizados Promedio aritmtico anual

Cabe mencionar que los prrafos cuarto y sptimo de la fraccin XII del artculo 31 de la LISR indican los conceptos que no se considerarn para determinar el promedio aritmtico, estos son:

Aportaciones de seguridad social Primas de seguro de vida Primas de seguro de gastos mdicos Aportaciones a los fondos de ahorro Aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios

Ejemplo:

Sindicalizados Total de prestaciones de previsin social () Aportaciones de seguridad social () Primas de seguro de vida () Primas de seguro de gastos mdicos () Aportaciones patronales al fondo de ahorro () Aportaciones a fondos privados de pensiones (=) Resultado () Nmero de trabajadores (=) Promedio aritmtico de prestaciones de previsin social 419,600.00 72,400.00 21,100.00 19,800.00 145,000.00 0.00 161,300.00 22 7,331.82

No sindicalizados 105,600.00 35,200.00 11,800.00 42,700.00 0.00 0.00 15,900.00 4 3,975.00

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Como el promedio aritmtico de prestaciones de los trabajadores sindicalizados es mayor que el de los no sindicalizados, las prestaciones de los trabajadores no sindicalizados son deducibles. Las prestaciones de los trabajadores sindicalizados ya eran deducibles por estar previstas en el contrato colectivo. En caso de que en la empresa no hubiera trabajadores sindicalizados con quienes efectuar la comparacin, se va a entender que las prestaciones de previsin social pagadas a los trabajadores no sindicalizados se otorgan en forma general cuando se proporcionen las mismas a todos ellos y siempre que no excedan de 10 veces el salario mnimo general del rea geogrfica (SMGAG) que corresponda al trabajador, elevado al ao. Ejemplo:

Prestaciones al trabajador Total de prestaciones de previsin social () Aportaciones de seguridad social () Primas de seguro de vida () Gastos mdicos () Aportaciones patronales al fondo de ahorro () Aportaciones a fondos privados de pensiones (=) Resultado Resultado Vs. 10 veces SMGAG elevado al ao

Importe anual 305,400.00 31,000.00 11,500.00 12,400.00 164,000.00 0.00 86,500.00 86,500.00 200,020.00

En este ejemplo el total de pagos por prestaciones de previsin social al trabajador no sindicalizado por el importe de $ 86,500.00 ser deducible, ya que es menor a 10 veces el SMGAG elevado al ao ($ 54.80 10 365 das). Adems del requisito de generalidad mencionado en prrafos anteriores, para deducir la aportacin patronal al fondo de ahorro se requiere que el importe de sta sea igual a la cantidad aportada por el trabajador, adems que la aportacin del patrn no exceda del 13% del salario del trabajador y que sta en ningn caso rebase de 1.3 veces el SMGAG que corresponda al trabajador elevado al ao. Veamos esto con un ejemplo: Pensemos en tres trabajadores que laboran para tres empresas distintas ubicadas en el Distrito Federal y que obtienen durante el ejercicio los siguientes importes por concepto de salario:

Empresa A B C

Trabajador Miguel Cervantes Snchez Javier Castro Gmez Luisa Mndez Silva

Salario anual 742,000.00 165,000.00 92,000.00

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Para determinar el primer tope de deduccin basta con multiplicar el salario anual del trabajador por el porcentaje de aportacin del patrn al fondo (no debemos olvidar que no puede exceder del 13%), resultando el importe en pesos que los patrones aportan:

Empresa A Miguel Salario anual del trabajador () Porcentaje de aportacin (=) Importe aportado por el patrn 742,000.00 8 59,360.00

Empresa B Javier 165,000.00 15 24,750.00

Empresa C Luisa 92,000.00 11 10,120.00

Puede observarse que en la empresa B en la que labora Javier no se est cumpliendo el requisito de que la aportacin del patrn sea de hasta 13% del salario del trabajador, ya que en la empresa tienen establecido un porcentaje de 15; en cuyo caso la aportacin excedente efectuada por el patrn no ser deducible para impuesto sobre la renta (ISR) y en consecuencia ser un ingreso gravado para el trabajador en el ISR con fundamento en el ltimo prrafo del artculo 109 de la LISR, que ms adelante analizaremos. Sin embargo, con base en el artculo 43-A del RLISR el empleador podr deducir los excedentes si cubre el ISR que por los mismos le correspondera pagar al trabajador, en cuyo caso, dicho ISR se considerar ingreso gravado para el trabajador y ser un gasto no deducible para el patrn al tratarse de un impuesto a cargo de terceros (artculo 32, fraccin I, de la LISR). En el caso de la empresa A y la empresa C con los trabajadores Miguel y Luisa, no exceden el primer tope de deduccin, sin embargo, hay que analizar el segundo tope que consiste en comparar el importe aportado por el patrn calculado en la cdula anterior contra el monto de 1.3 veces el SMGAG del trabajador elevado ao (hay que recordar que en este ejemplo los tres trabajadores laboran en el Distrito Federal, es decir, en el rea geogrfica A), veamos la siguiente cdula:

Empresa A Miguel Importe aportado por el patrn Vs. 1.3 veces el SMGAG A elevado al ao Resultado de la comparacin 59,360.00 26,002.60 Excede de 1.3 veces 33,357.40

Empresa B Javier 24,750.00 26,002.60 No excede de 1.3 veces 0.00

Empresa C Luisa 10,120.00 26,002.60 No excede de 1.3 veces 0.00

Monto excedente no deducible para ISR

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Como vemos en el caso de Miguel, el importe aportado por el patrn al fondo excede de 1.3 veces el salario mnimo elevado al ao ($ 54.80 1.3 veces 365 das), por lo que de no toparse a dicho lmite el excedente no hubiera sido deducible para la persona moral en el ISR y se hubiera considerado ingreso gravado para el trabajador. Situacin que origin que mes tras mes el patrn tuviera que retener el ISR sobre el salario ms el monto excedente, como se observa en las siguientes cdulas. Antes de realizar el clculo mensual del ISR, es necesario conocer los importes mensuales de la aportacin patronal y el lmite de 1.3 veces el SMGAG elevado a ese periodo para hacerlos comparables.

Empresa A Miguel Importe mensual aportado por el patrn Vs. 1.3 veces el SMGAG A elevado al mes Resultado de la comparacin 4,946.67 2,208.44 Excede de 1.3 veces

Empresa B Javier 2,062.50 2,208.44 No excede de 1.3 veces

Empresa C Luisa 843.33 2,208.44 No excede de 1.3 veces

Monto excedente no deducible para ISR mensual

2,738.23

0.00

0.00

Obtenidos los importes mensuales procedemos a realizar el clculo del ISR por un mes determinado sumando al ingreso por salario mensual el monto excedente no deducible para ISR, tambin mensual.

Salario anual () 12 meses (=) Salario mensual (+) Monto excedente no deducible para ISR (=) Base gravable para ISR () Lmite inferior (LI) (=) Excedente de LI () Porcentaje sobre excedente de LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR mensual del artculo 113 de la LISR

742,000.00 12 61,833.33 2,738.23 64,571.56 32,736.84 31,834.72 28 8,913.72 5,805.20 14,718.92

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No obstante, tambin estar a lo dispuesto en el artculo 43-A del RLISR, que comentamos antes; es decir, que la empresa podr efectuar la deduccin de dicho excedente cuando cubra por cuenta del trabajador el ISR de dicho excedente, para ello debemos calcular el ISR sobre el ingreso mensual sin considerar el excedente, como se muestra en la siguiente cdula:

() (=) ( ) (=) (+) (=)

Salario mensual LI Excedente de LI Porcentaje sobre excedente de LI Resultado Cuota fija ISR del artculo 113 de la LISR

61,833.33 32,736.84 29,096.49 28 8,147.02 5,805.20 13,952.22

Para obtener el ISR sobre el excedente del fondo de ahorro es necesario que comparemos los dos impuestos:

ISR sobre el salario mensual ms excedente () ISR sobre el salario mensual (=) ISR sobre el excedente del fondo de ahorro

14,718.92 13,952.22 766.70

En este supuesto, el trabajador deber considerar el importe de dicho ISR pagado por la empresa, como gravado para efectos del ISR, por lo que el ISR a su cargo sera:

(+) (=) () (=) ( ) (=) (+) (=)

Salario mensual ISR pagado por el patrn Base gravable para ISR LI Excedente de LI Porcentaje sobre excedente de LI Resultado Cuota fija ISR del artculo 113 de la LISR

61,833.33 766.70 62,600.04 32,736.84 29,863.20 28 8,361.70 5,805.20 14,166.90

En el supuesto de Javier, el importe aportado por el patrn no excede de 1.3 veces el SMGAG A; sin embargo, como dijimos en prrafos anteriores, se excedi el primer tope, teniendo las repercusiones comentadas. En el caso de Luisa, el importe aportado por el patrn no excede de 1.3 veces el SMGAG A y tampoco se excedi el primer tope de deduccin, ya que la empresa aporta 11% al fondo de ahorro, por tanto, se cumple el requisito de deducibilidad y la totalidad aportada al fondo se considera deducible para efectos del ISR.

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Adicional a estos requisitos para la deducibilidad de la aportacin al fondo de ahorro se debern cumplir los requisitos fiscales previstos en el artculo 42 del RLISR relativos a: a) Que el plan de previsin social o el reglamento especfico del fondo de ahorro indiquen que las aportaciones al mismo solamente podrn retirarse al trmino de la relacin de trabajo o una vez por ao; cabe mencionar que no es lo mismo un retiro del fondo que un prstamo, ya que el retiro no ser reinvertido en el fondo, es dinero que el trabajador ya no volver a depositarlo y por el cual no pagar intereses; sin embargo, el trabajador tiene la posibilidad de solicitar prstamos que deber pagar en los plazos que se indican a continuacin y adems con el pago de los intereses previstos en el plan o reglamento del fondo de ahorro, y b) Que el fondo se destine a otorgar prstamos a los trabajadores participantes y en caso de los prstamos en los que se proporcionen como garanta las aportaciones del fondo, dichos prstamos no excedan del monto que el trabajador tenga en el fondo y slo sean otorgados una vez al ao. Ejemplo: El seor Juan Carlos Garca, trabajador de una empresa en la que se tiene constituido el fondo de ahorro, solicit en agosto de 2009 un prstamo al comit directivo del fondo por la cantidad de $ 11,000.00. Hasta julio, la aportacin que tiene en el fondo es la siguiente:

Salario mensual del trabajador Porcentaje de aportacin patronal y del trabajador Aportacin del patrn 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 9,520.00 Aportacin del trabajador 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 1,360.00 9,520.00

17,000.00 8 Total aportado 2,720.00 2,720.00 2,720.00 2,720.00 2,720.00 2,720.00 2,720.00 19,040.00

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Total

En virtud de que a la fecha de la solicitud del prstamo el monto aportado al fondo es equivalente a $ 19,040.00, que quedar como garanta, es mayor que el importe solicitado, el prstamo puede ser autorizado. Como mencionamos anteriormente, el RLISR establece que los prstamos solamente pueden otorgarse una vez al ao; sin embargo, se prev en el mismo ordenamiento la posibilidad de otorgar ms de un prstamo y an as deducir las aportaciones realizadas por el patrn para el ISR,

siempre y cuando el ltimo prstamo otorgado al trabajador se hubiera pagado en su totalidad y hubieren transcurrido como mnimo seis meses desde la fecha de pago del prstamo anterior. Continuando con el ejemplo del seor Juan Carlos Garca, no podra solicitar un segundo prstamo, ya que el primero fue solicitado en agosto y aunque lo pagara en este mismo mes tendran que transcurrir seis meses ms para poderlo solicitar. Pero si, por ejemplo, le hubieran otorgado el prstamo en febrero (suponiendo

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que hubiera solicitado hasta el importe aportado) y lo hubiera pagado totalmente en abril, tendra posibilidad de obtener un segundo prstamo en noviembre del mismo ao. Como requisitos adicionales para deducir los gastos de previsin social, el artculo 43 del RLISR establece que debern cumplirse los siguientes: a) Que dichos gastos se efecten en territorio nacional; sin embargo, no les aplicar este requisito cuando los trabajadores presten su servicio en el extranjero, y b) Que se efecten en relacin con trabajadores del contribuyente, con el cnyuge o la persona con quien viva en concubinato o con los ascendientes o descendientes, cuando dependan econmicamente del trabajador. Hasta este momento nicamente hemos comentado la deducibilidad de la aportacin patronal al fondo de ahorro para efectos del ISR; sin embargo, no hay que olvidar que tambin para el impuesto empresarial a tasa nica (IETU) tiene una aplicacin muy peculiar, permitiendo solamente el acreditamiento contra el impuesto de la parte de la aportacin patronal que sea un ingreso gravado para el trabajador que la recibe (tema que se tratar en los prrafos siguientes); es decir, si la totalidad de la aportacin patronal al fondo es considerada como un ingreso exento para el trabajador en los trminos de la LISR, para el patrn no ser acreditable ni deducible en el IETU (artculo 10, sexto prrafo, de la LIETU). La no deducibilidad para efectos del IETU deriva de lo dispuesto en el segundo prrafo, fraccin I, del artculo 5 de la LIETU, que se transcribe a continuacin:

No sern deducibles en los trminos de esta fraccin las erogaciones que efecten los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los trminos del artculo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De esta forma, nicamente se permite el acreditamiento como crdito fiscal obtenido de multiplicar la suma de los salarios y dems prestaciones derivadas de la relacin laboral gravadas para el ISR, dentro de ellas la aportacin patronal al fondo, las erogaciones consideradas como asimilados a salarios (en los trminos del artculo 110 de la LISR) y las aportaciones de seguridad social a cargo y pagadas por el patrn, por el factor de 0.17 para el ejercicio 2009 y 0.175 para el ejercicio 2010, esquematizando este clculo tenemos lo siguiente:

Salarios gravados pagados en el mes (+) Aportacin patronal al fondo de ahorro (gravada para el trabajador) (+) Asimilados a salarios (+) Aportaciones de seguridad social a cargo del patrn (=) Resultado () Factor de IETU (=) Crdito fiscal por salarios

Ingreso gravado o exento para el trabajador

Al inicio de este artculo explicamos que tanto el patrn como el trabajador realizan aportaciones

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al fondo de ahorro y que, al final, el trabajador percibir el dinero de las aportaciones y los rendimientos que se hubieran generado por la inversin de ese dinero. Al respecto, tendremos que preguntarnos si el importe que el trabajador va a recibir de dicho fondo ser ingreso por el cual tendr que pagar ISR o no. Como ya dijimos en prrafos anteriores, el fondo es una prestacin de previsin social y, por tal, podr estar exenta de ISR para el trabajador, de acuerdo con lo previsto en el ltimo prrafo del artculo 109, siempre y cuando se renan los requisitos establecidos en la fraccin XII del artculo 31 de la LISR, que ya comentamos; es decir, que el fondo de ahorro sea otorgado de manera general en beneficio de todos los trabajadores y que no se rebasen los lmites previstos. En cuanto a los ingresos por el rendimiento generado por la inversin del dinero proveniente del fondo de ahorro, hay que mencionar que tampoco se estar obligado al pago del ISR, ya que la fraccin VIII del artculo 109 de la LISR los considera exentos, siempre y cuando renan los requisitos de deducibilidad. LEY DEL SEGURO SOCIAL Conforme con el artculo 27 de la Ley del Seguro Social (LSS), algunas prestaciones que el patrn paga a los trabajadores no integran el salario base de cotizacin (SBC), por lo que no formarn base para el clculo de las cuotas obrero patronales, ni de la aportacin de 5% que el patrn debe pagar al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit). Una de esas prestaciones es el ahorro, prevista en la fraccin II de dicho ordenamiento.

Hay que hacer notar que la LSS no se refiere solamente al fondo de ahorro, ya que no distingue la forma en cmo se podr ahorrar, pudiendo tambin referirse a la caja de ahorro, finalmente ambas figuras se otorgan como un incentivo al ahorro de los trabajadores, con objeto de formarles, incrementar y hacer posible el hbito de ahorrar; sin embargo, el tratamiento de la caja de ahorro es distinta de lo que hemos visto hasta aqu del fondo de ahorro, ya que la caja se constituye nicamente con la aportacin del trabajador; es decir, de su salario el trabajador decide separar una determinada cantidad de manera quincenal o mensual, la cual regularmente al terminar el ao se entregar al trabajador. En este caso al tratarse de su mismo dinero, lgicamente no integrar al SBC, en virtud de que ya se integr cuando el patrn se lo proporcion como salario. Respecto al fondo de ahorro tendramos que cuestionarnos qu sucede con la aportacin que el patrn realiza al mismo, ya que esta parte no ha integrado salario. Es precisamente respecto a la misma que la fraccin II del artculo 27 de la LSS y el Acuerdo 494/93 del Consejo Tcnico del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 11 de abril de 1994, establecen que no integrar al SBC, siempre y cuando se cumpla lo siguiente: Cuando la aportacin patronal sea de un monto igual o inferior a la realizada por el trabajador y siempre que el trabajador slo pueda efectuar como mximo dos retiros al ao, a diferencia de lo previsto en el artculo 42 del RLISR, que establece solamente un retiro al trmino de la relacin de trabajo o una vez por ao. De esta forma tenemos que:

Aportacin patronal 10%

Aportacin del trabajador 10%

Comentario Si la aportacin del patrn y del trabajador son por importes iguales no integra al SBC, de acuerdo con lo dispuesto en la fraccin II del artculo 27 de la LSS. Si la aportacin del patrn es mayor que la del trabajador, nicamente integra el excedente, en este caso 3%, segn el acuerdo del consejo tcnico mencionado. Si la aportacin patronal es menor que la del trabajador no integra al SBC, conforme a lo establecido en el mismo acuerdo. Si la aportacin nicamente es del patrn integrar al SBC la totalidad aportada.

10%

7%

6% 10%

10% 0%

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 Que el fondo de ahorro se integre por un depsito de cantidad semanaria, quincenal o mensual. Si se constituye en forma diversa integrar salario.

prestado; situacin que aclara la siguiente jurisprudencia: Registro No. 186758 Localizacin: Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XV, Junio de 2002 Pgina: 153 Tesis: 2a./J. 45/2002 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa NMINAS. LA INCLUSIN DE LA PARTICIPACIN PATRONAL AL FONDO DE AHORRO EN LA BASE GRAVABLE DE ESE IMPUESTO, EN TRMINOS DE LA FRACCIN VI DEL ARTCULO 178 DEL CDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE

Impuesto sobre nminas, Cdigo Financiero del Distrito Federal

En el Distrito Federal estn obligadas al pago del impuesto sobre nminas (ISN) aquellas personas fsicas y morales que en este mismo territorio realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado. La determinacin del ISN se efecta aplicando al monto total de dichas erogaciones la tasa de 2%. Al respecto, el artculo 178 del Cdigo Financiero del Distrito Federal (CFDF) enlista los conceptos que se consideran como erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado (solamente para el ISN) y que, por tanto, forman parte de la base del impuesto, y estos son: a) b) c) d) e) f) g) h) i) Sueldos y salarios; Tiempo extraordinario de trabajo; Premios, primas, bonos, estmulos e incentivos; Compensaciones; Gratificaciones y aguinaldos; Participacin patronal al fondo de ahorro; Primas de antigedad; Comisiones, y Pagos realizados a administradores, comisarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia o administracin de sociedades y asociaciones.

Como vemos, son varios los conceptos que se considerarn para la base del impuesto, dentro de los cuales se encuentra la participacin patronal al fondo de ahorro, hay que subrayar que nicamente se hace referencia a la aportacin patronal, lo cual es entendible, ya que la aportacin del trabajador proviene de su salario y ste ya form parte de la base como tal. Quiz en un momento dado pudiera surgir la duda del porqu, para este impuesto, dicha prestacin es considerada como una remuneracin al trabajo personal subordinado, ya que podemos entender que esta es una prestacin que se efecta por la sola existencia de la relacin laboral y por ser participante del fondo de ahorro y no como una remuneracin por el trabajo

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ENERO DE DOS MIL UNO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA QUE CONSAGRA EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL.- El fondo de ahorro, en trminos generales, es una prestacin extralegal derivada de los contratos colectivos de trabajo o de los contratos ley, que reciben los trabajadores, en activo, de una empresa o rama de la industria mientras subsiste la relacin laboral; se integra con las aportaciones en dinero que hacen el trabajador (mediante el descuento que realiza el patrn de un porcentaje de su salario) y el patrn, en forma semanal, catorcenal, quincenal o mensual, de las cuales podr disponer el trabajador una o dos veces al ao; y, excepcionalmente, se proporciona tambin a jubilados y pensionados. Es decir, el fondo de ahorro constituye una prestacin extralegal que reciben los trabajadores a cambio de su trabajo, ya que, salvo los casos de excepcin como los sealados, la perciben aquellos que se encuentran prestando sus servicios, o sea, en activo, por lo que una vez que stos quedan separados de su empleo ya no podrn continuar participando en el fondo ni recibir cantidad alguna del patrn por ese concepto; asimismo, las cantidades ahorradas son en beneficio exclusivo de los trabajadores, al incorporarse ntegramente a su patrimonio cuando se realiza la liquidacin correspondiente. De lo anterior deriva que si el fondo de ahorro se entrega a los trabajadores que se encuentran en activo, es evidente que las erogaciones que el patrn realice por ese concepto tienen como finalidad remunerar el trabajo personal subordinado; en cambio, no tendrn ese carcter las aportaciones que realice el patrn en beneficio de los jubilados y pensionados, al haber desaparecido
Datos: rea geogrfica de los trabajadores Porcentaje de aportacin al fondo Mes de clculo

el vnculo laboral que los una, de manera que la inclusin de la participacin patronal al fondo de ahorro (de los trabajadores en activo) dentro de la base gravable del impuesto sobre nminas, cuyo objeto son las erogaciones en dinero o en especie que realicen las personas fsicas o morales por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado, en trminos de la fraccin VI del artculo 178 del Cdigo Financiero del Distrito Federal, no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, al existir correspondencia entre la base y el objeto de aquel impuesto previamente sealado por el legislador. Contradiccin de tesis 11/2002-SS.- Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Sptimo, Noveno y Dcimo Tercero, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito.17 de mayo de 2002.- Cinco votos.- Ponente: Juan Daz Romero.- Secretaria: Martha Elba Hurtado Ferrer. Tesis de jurisprudencia 45/2002. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesin privada del veinticuatro de mayo de dos mil dos. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) CASO PRCTICO La empresa Productos Varios, S.A. de C.V., otorga la prestacin del fondo de ahorro en beneficio de todos sus trabajadores con una aportacin de 13% sobre el salario, entregndolo al trabajador en la primera quincena de enero de cada ao. Cabe mencionar que la empresa no cuenta con trabajadores sindicalizados.

A 13 Agosto

En el reglamento del fondo de ahorro de esta empresa se tiene establecido una tasa de inters de 1% mensual sobre saldos insolutos, intereses que se cobran por adelantado al momento de recibir el prstamo Determinacin del tope mensual de aportaciones al fondo () (=) () (=) Das del mes SMGAG Salario del periodo 1.3 veces el SMGAG Tope mensual de aportaciones al fondo 31 54.80 1,698.80 1.3 2,208.44

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CLCULO DE APORTACIN DEL PATRN Y DEL TRABAJADOR

Concepto Diana Meja Snchez Claudia Cristina Crdoba Sandoval Silva Gmez David Mora Prez Trabajadores Juan Antonio Miranda Vctor Trueba Zurita Javier Medina Freyre Total aportado mensual

Salario mensual 6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,084.00 14,796.00 24,660.00 () Porcentaje de aportacin 13 13 13 13 13 13 13 (=) Aportacin del trabajador 854.88 1,068.60 1,282.32 1,496.04 2,350.92 1,923.48 3,205.80 12,182.04 (=) Aportacin del patrn 854.88 1,068.60 1,282.32 1,496.04 2,350.92 1,923.48 3,205.80 12,182.04

Juan Antonio Miranda Importe aportado por el patrn Vs. 1.3 veces el SMGAG A Resultado de la comparacin Monto excedente no deducible para ISR 2,350.92 2,208.44 excede de 1.3 veces 142.48

Javier Medina Freyre 3,205.80 2,208.44 excede de 1.3 veces 997.36

Por la mayora de los trabajadores la empresa no tendr problemas para deducir el monto aportado al fondo de ahorro, ya que se est otorgando 13% de aportacin, tanto patronal como del trabajador y la aportacin del patrn no excede de 1.3 veces el salario mnimo elevado al mes, asimismo se estableci en el reglamento que slo puede realizarse un retiro al ao, y se estn tomando en cuenta los requisitos de los prstamos que en prrafos anteriores ya comentamos. Sin embargo, como puede observarse, en los casos de Juan y Javier habra que topar la aportacin del patrn a $ 2,208.44 (1.3 veces el SMGAG del trabajador elevado al mes), para que la aportacin pueda ser deducible para efectos del ISR y se considere ingreso exento de los trabajadores, no obstante, en la empresa no se topa y se aporta la totalidad al fondo, dando como resultado que el excedente no sea deducible para el patrn y se considere ingreso gravado del trabajador, por lo que la empresa decide aplicar el artculo 43-A del RLISR, para deducirlo y, por tanto, tiene que cubrir por cuenta del trabajador el ISR correspondiente a dicho excedente y considerarlo gravado para el trabajador, veamos la siguiente cdula:

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DETERMINACIN DEL ISR POR SALARIO Y EXCEDENTE DE LA APORTACIN DEL FONDO

Trabajadores Diana Claudia Cristina Meja Crdoba Sandoval Snchez Silva Gmez Salario mensual (+) Excedente del fondo gravable para el trabajador (=) Base gravable para determinar el ISR () LI (=) Excedente de LI () Porcentaje sobre excedente de LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR del artculo 113 de la LISR () Subsidio para el empleo (SPE) (=) ISR a cargo o (SPE a pagar al trabajador) Total David Mora Prez Juan Antonio Miranda Vctor Trueba Zurita Javier Medina Freyre

6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,084.00 14,796.00 24,660.00 0.00 0.00 0.00 0.00 142.48 0.00 997.36

6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,226.48 14,796.00 25,657.36 4,210.42 7,399.43 8,601.51 10,298.36 10,298.36 10,298.36 20,770.30 2,365.58 820.57 1,262.49 1,209.64 7,928.12 4,497.64 4,887.06 10.88 16.00 17.92 19.94 19.94 19.94 21.95 257.38 131.29 226.24 241.20 1,580.87 896.83 1,072.71 247.23 594.24 786.55 1,090.62 1,090.62 1,090.62 3,178.30 504.61 725.53 1,012.79 1,331.82 2,671.49 1,987.45 4,251.01 253.54 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

251.07

725.53 1,012.79

1,331.82

2,671.49

1,987.45

4,251.01

En la anterior cdula se est determinando el ISR sobre la base gravable que result de sumar al salario el excedente del fondo de ahorro de los trabajadores. Ahora bien, el ISR resultante en el caso de Juan y Javier no ser el impuesto que se les retendr, ya que, como dijimos, la empresa va a cubrir el ISR correspondiente al excedente, por lo que hay que determinarlo, para lo cual en la siguiente cdula se muestra el ISR correspondiente nicamente al salario.

DETERMINACIN DEL ISR NICAMENTE POR EL SALARIO

Juan Antonio Miranda () (=) () (=) (+) (=) () (=) Salario mensual LI Excedente de LI Porcentaje sobre excedente de LI Resultado Cuota fija ISR del artculo 113 de la LISR SPE ISR a cargo o (SPE a pagar al trabajador) slo por salario 18,084.00 10,298.36 7,785.64 19.94 1,552.46 1,090.62 2,643.08 0.00 2,643.08 Javier Medina Freyre 24,660.00 20,770.30 3,889.70 21.95 853.79 3,178.30 4,032.09 0.00 4,032.09

Una vez determinado dicho impuesto tendremos que restarlo del ISR total (calculado con base en el salario ms el excedente de la aportacin al fondo), para as determinar el ISR del excedente que pagar la empresa y que se considerar ingreso gravado del trabajador.

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CLCULO DEL ISR DEL EXCEDENTE DE LA APORTACIN AL FONDO DE AHORRO

Juan Antonio Miranda ISR total () ISR del salario (=) ISR del excedente 2,671.49 2,643.08 28.41 Javier Medina Freyre 4,251.01 4,032.09 218.92

El ISR determinado en la cdula anterior ser el que deber sumarse al salario para determinar el ISR a retener a los trabajadores, veamos el siguiente clculo:

DETERMINACIN DE ISR A RETENER A JUAN Y JAVIER

Trabajadores Juan Antonio Miranda (+) (=) () (=) ( ) (=) (+) (=) () (=) Salario mensual ISR sobre el excedente pagado por la empresa Base gravable para determinar el ISR LI Excedente de LI Porcentaje sobre excedente de LI Resultado Cuota fija ISR del artculo 113 de la LISR SPE ISR a cargo o (SPE a pagar al trabajador) Total 18,084.00 28.41 18,112.41 10,298.36 7,814.05 19.94 1,558.12 1,090.62 2,648.74 0.00 2,648.74 Javier Medina Freyre 24,660.00 218.92 24,878.92 20,770.30 4,108.62 21.95 901.84 3,178.30 4,080.14 0.00 4,080.14

Por otro lado, hay que comentar que Claudia Crdoba solicita ante el comit del fondo de ahorro de la empresa un prstamo de $ 1,500.00, dejando como garanta la cantidad aportada hasta julio, conviniendo con la empresa que el pago se realizar en cuatro meses va descuentos en su nmina. El monto que la trabajadora tiene aportado hasta julio es el siguiente:

Trabajador Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Total aportado 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 7,480.20

Patrn 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 1,068.60 7,480.20

Total 2,137.20 2,137.20 2,137.20 2,137.20 2,137.20 2,137.20 2,137.20 14,960.40

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Con el importe que tiene aportado se cumple el requisito de que el prstamo no exceda del monto que la trabajadora tiene en el fondo. Los intereses que deber pagar la trabajadora a la entrega del prstamo son los siguientes:

Mes de pago (A) Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Totales

Importe del prstamo (B) 1,500.00 1,500.00 1,125.00 750.00 375.00

Pago del mes (C) 0.00 375.00 375.00 375.00 375.00 1,500.00

Intereses a pagar (B 1%) 15.00 15.00 11.25 7.50 3.75 52.50

El importe neto que la empresa le entregar a la trabajadora en agosto es:

Prstamo solicitado () Intereses pagados anticipadamente (=) Prstamo neto

1,500.00 52.50 1,447.50

Suponiendo que este prstamo hubiera sido el nico que solicit en el ejercicio al fondo y que el remanente del fondo se invirti como lo prev el artculo 42, fraccin II, del RLISR, el saldo total del fondo, al finalizar el ejercicio, es el siguiente:

SALDO TOTAL EN EL FONDO DE AHORRO AL FINALIZAR EL EJERCICIO

Aportacin mensual Aportaciones totales de los trabajadores Aportaciones totales de los patrones Intereses cobrados por prstamos a los trabajadores Intereses ganados por inversiones en valores a cargo del gobierno federal* Saldo total en el fondo de ahorro 12,182.04 12,182.04 Meses del fondo 12 12

Total 146,184.48 146,184.48

(+) (+)

52.50

(+)

(=)

13,400.00 305,821.46

* Estimados.

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