LECCIN 5.

INTERPRETACIN E INTEGRACIN DE LAS NORMAS EN EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

1. 2. Conceptos bsicos en la aplicacin de las normas: calificacin, interpretacin e integracin. La interpretacin de las normas tributarias. a. La naturaleza de las normas tributarias y el artculo 12 LGT. b. El problema de los conceptos jurdico-privados en el presupuesto de hecho de las normas tributarias. Los conceptos tributarios autnomos. La integracin del Derecho Tributario. a. La prohibicin de analoga. b. El problema de la reduccin teleolgica. Las tcnicas antiabuso. a. Conflicto en la aplicacin de normas tributarias. b. Simulacin.

3.

4.

1. Conceptos bsicos en la aplicacin de las normas: calificacin, interpretacin e integracin. INTEGRACIN POR ANALOGA: artculo 14 (prohibicin). INTERPRETACIN: artculo 12 CALIFICACIN: artculo 13.

Artculo 13 LGT. Calificacin:

Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

La calificacin es la fase previa a la interpretacin que consiste en caracterizar en trminos jurdicos una situacin fctica para reconducirla a alguna de las categoras tipificadas en las normas tributarias. Como del propio artculo se desprende, la sustancia prevalece sobre la forma y, por tanto, hay que atender a los efectos reales de los negocios jurdicos o actos y no a la forma o denominacin que a los mismos les den las partes que intervienen. Como coda final el artculo aade que la calificacin se llevar a cabo prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez del negocio, lo cual significa que en el caso de que el contrato presente algn defecto que pueda alterar su validez, esto no afectar a su tratamiento tributario, es decir, el negocio se gravar de todas maneras. Con ello se pretende evitar que la aplicacin de un tributo pueda ser eludida mediante la introduccin, a sabiendas, de un defecto que altere la validez pero que no impide que se produzcan los efectos del negocio en tanto que las partes no ejerciten la accin de nulidad. De todos modos, en caso de producirse anulacin, rescisin o resolucin, la Administracin Tributaria proceder a devolver el impuesto satisfecho. En el mbito tributario se incide en el uso ms estricto de la calificacin como posible medida a utilizar por la Administracin para evitar la elusin fiscal. Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, de manera que

No es preciso ajustarse necesariamente a la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, pues esta no determina su verdadera naturaleza. Puede prescindirse de los defectos observados, aunque afectaran a su validez para otros mbitos del derecho (civil o mercantil).

2. La interpretacin de las normas tributarias. La naturaleza de las normas tributarias y el artculo 12 LGT. El problema de los conceptos jurdico-privados en el presupuesto de hecho de las normas tributarias. Los conceptos tributarios autnomos.

Artculo 12 LGT. Interpretacin de las normas tributarias:

1. Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el ap. 1 del art. 3 del Cdigo Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda. 3. En el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias sern de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Administracin tributaria y se publicarn en el boletn oficial que corresponda.

Artculo 3.1 CC: Las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin
con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aquellas.

El artculo 12 LGT contiene tres normas sobre interpretacin: 1. Una primera que remite a los criterios de interpretacin contenidos en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Esta lista no mantiene una relacin de jerarqua: a. Gramatical: de acuerdo con el sentido de las palabras empleadas por la ley. b. Sistemtico: atendiendo al contexto en el que se integran. c. Histrico: segn los antecedentes histricos y legislativos de la norma. d. Sociolgico: segn la realidad social del tiempo en que se aplica la norma. e. Teleolgico: atendiendo al espritu y finalidad de la norma. 2. Otra que aborda el problema de los trminos con significado no unvoco. Estamos ante un tema clsico en la interpretacin de las normas jurdicas, el relativo a la determinacin del sentido que debe atribuirse a los vocablos con significado no unvoco, por ser susceptibles de diversas acepciones segn el tipo de lenguaje que se emplee. La salida que aporta la LGT es remitir a la solucin que proceda en cada caso, a no ser que el propio legislador haya especificado cul es el sentido en el que debe entenderse el trmino en cuestin. 3. Otra sobre las disposiciones de aclaracin o interpretacin de las normas. stas son dictadas por el Ministro de Hacienda (artculo 11.3 LGT), no son normas jurdicas sino que han de ser entendidas como instrucciones de carcter interno aunque sean publicadas oficialmente y vinculan a la Administracin tributaria a quien vayan dirigidas. Se trata de la aplicacin del criterio jerrquico o de subordinacin de los rganos inferiores a la Autoridad superior del Ministro o del rgano equivalente en las Autonomas y EELL. Conviene subrayar que vinculan no slo a los rganos de gestin, inspeccin, recaudacin y aplicacin de sanciones, sino tambin a los rganos de revisin, incluidos los Tribunales Econmico-Administrativos a pesar de su independencia.

3. La integracin del Derecho Tributario. La prohibicin de la analoga. El problema de la reduccin teleolgica.

Artculo 14 LGT. Prohibicin de la analoga:

No se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales.

Artculo 4 CC: 1. Proceder la aplicacin analgica de las normas cuando stas no contemplen un
supuesto especfico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn.

El procedimiento analgico es uno de los instrumentos utilizados para colmar las lagunas existentes en las normas tributarias, basado ste en el razonamiento por semejanza: aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relacin con un supuesto distinto pero que guarda con el primero una relacin de semejanza. La integracin analgica se diferencia de la interpretacin precisamente en el punto de partida o razn de ser de una y otra: mientras que la interpretacin parte de la existencia de una norma cuyo sentido es necesario desvelar, la integracin se hace necesaria precisamente por la carencia de norma directamente aplicable. Este recurso es un mecanismo de aplicacin de las normas que se diferencia tanto de la interpretacin como de la creacin y, por tanto, no se configura como Fuente del Derecho. FUNDAMENTO TRADICIONAL DE LA PROHIBICIN: LA RESERVA DE LEY. La doctrina mayoritaria entiende que la analoga no tiene cabida en nuestra disciplina porque ira en contra del principio de legalidad que reserva a la Ley la regulacin de los elementos esenciales del tributo. Por ello, la analoga ser aplicable en el Derecho Tributario formal pero no afectar a los elementos sustanciales/esenciales de los tributos o materias reservadas a la Ley. Existe una crtica a esta interpretacin ya que con la analoga no se est creando ninguna norma, simplemente se est aplicando para otro supuesto de hecho una ya existente. FUNDAMENTO DE DOCTRINA MS RECIENTE: SEGURIDAD JURDICA. Segn la doctrina ms reciente, los obstculos para la aplicacin analgica son los derivados del principio de seguridad jurdica, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analoga a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace ms difcil prever por parte del agente cul va a ser la norma a aplicar en relacin a su comportamiento. De acuerdo con esta teora, la prohibicin se reducira nicamente al hecho imponible y a las exenciones, tal como establece el 14 LGT. Adems, la analoga puede ser aplicada como medio para hacer efectivos determinados principios constitucionales como el de capacidad econmica y el principio de igualdad. En resumen, el Derecho Tributario grava supuestos econmicos y el artculo 14 LGT vuelve rgido el ordenamiento provocando la aparicin de lagunas que los obligados tributarios utilizan para la elusin fiscal. Esto ha llevado a que la actual Ley Tributaria regule una serie de tcnicas antielusin/antiabuso.

4. Las tcnicas anti elusin. Conflicto en la aplicacin de las normas tributarias. Simulacin.

Artculo 15 LGT. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria:

1. Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones.

Artculo 159 LGT. Informe preceptivo para la declaracin del conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 15 de esta ley, para que la inspeccin de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria deber emitirse previamente un informe favorable de la Comisin consultiva que se constituya, en los trminos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del rgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administracin tributaria actuante. 2. Cuando el rgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artculo 15 de esta ley lo comunicar al interesado, y le conceder un plazo de 15 das para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el rgano actuante remitir el expediente completo a la Comisin consultiva. 3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepcin de dicho informe por el rgano de inspeccin ser considerado como una interrupcin justificada del cmputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artculo 150 de esta ley. 4. El plazo mximo para emitir el informe ser de tres meses desde la remisin del expediente a la Comisin consultiva. Dicho plazo podr ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisin consultiva, sin que dicha ampliacin pueda exceder de un mes. 5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisin consultiva haya emitido el informe, se reanudar el cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, mantenindose la obligacin de emitir dicho informe, aunque se podrn continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidacin provisional respecto a los dems elementos de la obligacin tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisin consultiva. 6. El informe de la Comisin consultiva vincular al rgano de inspeccin sobre la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma. 7. El informe y los dems actos dictados en aplicacin de lo dispuesto en este artculo no sern susceptibles de recurso o reclamacin, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin podr plantearse la procedencia de la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.

El artculo 15 LGT establece la clusula general antielusin, que hace referencia a la clsica figura del fraude de ley. Cuando se declara la existencia del conflicto es que se ha producido una situacin en la que el contribuyente ha utilizado negocios jurdicos no tpicos, anmalos, con rodeos o artificiosos para obtener el mismo resultado econmico al que podra haber llegado usando

una forma o negocio tpico, pero as ha evitado que se le apliquen los gravmenes correspondientes a este ltimo negocio. Para que exista conflicto deben darse los siguientes requisitos: Obtencin de beneficio fiscal, ya sea evitando total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o minorando la base o deuda tributaria. Que los actos o negocios jurdicos utilizados sean individualmente o en conjunto notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido (juicio de adecuacin). Que el negocio u operacin sea artificioso quiere decir que no se corresponde con la realidad econmica y ha sido realizado con la nica finalidad de eludir la norma tributaria. Que los actos o negocios jurdicos utilizados no produzcan, salvo ahorro fiscal, efectos relevantes distintos de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios (juicio de efectos). Es decir, que el negocio jurdico utilizado para obtener la ventaja fiscal produce los mismos resultados o efectos que el negocio tpico que se debera usar, ya que si el acto utilizado por el contribuyente se aleja de los efectos del negocio tpico implicara que la intencin no era eludir el gravamen sino obtener efectos jurdicos distintos. Por tanto, habr ms indicios de fraude cuanto ms se parezcan los efectos jurdicos y econmicos derivados de los negocios. As podemos afirmar que el ahorro fiscal es admisible si los actos o negocios realizados producen otros efectos jurdicos o econmicos relevantes (business purpose test).

Las consecuencias jurdicas son las recogidas en el artculo 15.3 LGT: Se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas. Se liquidarn los intereses de demora. No proceder la imposicin de sanciones.

El procedimiento de aplicacin tambin viene recogido en el artculo 15.3 LGT adems de en el 159 de la misma ley (leer artculo). LA SIMULACIN EN MATERIA TRIBUTARIA.

Artculo 16 LGT.

Simulacin:

1. En los actos o negocios en los que exista simulacin, el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulacin ser declarada por la Administracin tributaria en el correspondiente acto de liquidacin, sin que dicha calificacin produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularizacin que proceda como consecuencia de la existencia de simulacin se exigirn los intereses de demora y, en su caso, la sancin pertinente.

Existe simulacin cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurdico normal (negocio simulado) otro propsito negocial distinto (negocio disimulado). La simulacin puede ser absoluta, si se finge la realizacin de un negocio sin que exista voluntad negocial alguna; o relativa, si se finge la realizacin de un negocio ocultando la verdadera voluntad de las partes de realizar otro.

Las consecuencias jurdicas recogidas en el mismo artculo son las siguientes: Aplicacin de la norma correspondiente al negocio disimulado. Es decir, que el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes, de manera que el negocio simulado no tendr efectos tributarios. Se exigirn los intereses de demora. Se podrn imponer las sanciona pertinentes.

ECONOMA DE OPCIN
Existe negocio jurdico Con el negocio se consigue un ahorro fiscal. CMO? Realizando un negocio directo sin motivo econmico vlido o realizando un negocio impropio con un motivo econmico vlido.

CONFLICTO (15)
Existe negocio jurdico Con el negocio se consigue un ahorro fiscal CMO? Mediante un negocio artificioso o impropio detrs del cual no existe un motivo econmico vlido.

SIMULACIN (16)
Negocio jurdico NO REAL Detrs del negocio no real puede no haber otro negocio jurdico (absoluta) o s puede existir otro (relativa).

Para diferenciar el conflicto de la simulacin hay que analizar si existe o no el negocio realizado para lo cual hay que ver si se dan los elementos para su validez (elementos de los contratos: consentimiento, objeto y causa. 1261 CC) ECONOMA DE OPCIN. Esta figura engloba la posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal. Es cierto que construir un contrato de sociedad con aportacin dineraria y no dineraria de un inmueble, con inmediata disolucin y adjudicacin del inmueble a quien ha aportado el dinero es un ejemplo clsico de fraude de ley fiscal, en el que lo que se pretende es eludir la tributacin de la compraventa. Pero no lo es menos que la opcin de encarar mi actividad empresarial como persona fsica, o como persona jurdica, es una opcin legtima, amparada por la normativa mercantil y fiscal, y en la que el clculo de los costes, tambin fiscales, puede ser importante. Esto es economa de opcin, que no persigue defraudar la ley, sino utilizar la forma jurdica que conlleva menor carga fiscal. En ocasiones es difcil distinguir el fraude de ley de la economa de opcin. No obstante, la diferencia entre ambas resulta clara. En el primero, se busca eludir el pago del tributo u obtener determinadas ventajas por medio de una anomala en relacin con el fin perseguido por las partes, frecuentemente mediante la tcnica de un negocio simulado el que se presenta a tributar-, que encubre otro disimulado. En la segunda, la tcnica busca asegurar un tratamiento fiscal ms favorable a travs de una va acorde con las previsiones de la legislacin tributaria; de tal forma, los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley, la ms ventajosa a sus intereses, siempre y cuando no vulnere la normativa aplicable.