Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC)

A IMPARIDADE EM ACTIVOS FIXOS TANGVEIS

Alexei Tchikoulaev alexei.tchikoulaev@p2p.com.pt

SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA

Imparidade em Activos Fixos Tangveis

NDICE
1. 2. NOTAS INTRODUTRIAS A IMPARIDADE EM ACTIVOS FIXOS TANGVEIS NO SNC 3 4

2.1 QUANDO DEVEM SER EFECTUADOS OS TESTES DE IMPARIDADE A ACTIVOS FIXOS TANGVEIS? 2.2 QUAIS AS INDICAES DE IMPARIDADE QUE DEVEM SER CONSIDERADAS? 2.3 A MENSURAO DA IMPARIDADE 2.4 UNIDADES GERADORAS DE CAIXA E TESTES DE IMPARIDADE 2.5 A CONTABILIZAO DA IMPARIDADE E DA SUA REVERSO 2.6 DIVULGAES DE INFORMAO ACERCA DAS IMPARIDADES APURADAS
3. CONCLUSES

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1. NOTAS INTRODUTRIAS
Este artigo, nas suas seces seguintes, visa abordar os principais aspectos normativos de uma temtica que se tornou particularmente relevante no mbito do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), a da imparidade em activos fixos tangveis, procurando fornecer uma perspectiva tanto conceptual como aplicada da mesma. Em forma de nota introdutria, torna-se til fazer uma breve referncia aos fundamentos do conceito da imparidade, para tentar compreender a sua importncia no processo de evoluo da contabilidade, identificando, a partir da, quais sero os principais problemas com que as empresas se iro deparar e, sobretudo, qual o caminho indicado para os ultrapassar. Antes de tudo, nem o SNC representa um corte radical na contabilidade portuguesa, nem a imparidade uma completa novidade. Por um lado, o normativo anterior, agora revogado Plano Oficial de Contas (POC), j apresentava sinais claros de introduo das regras internacionais (normas derivadas de IAS ou de IFRS), em particular por via das Directrizes Contabilsticas (DC). Tambm o Regulamento (CE) 1606/2002, de 19 de Julho, introduziu a obrigao de as sociedades com valores mobilirios cotados elaborarem, a partir de 2005, as respectivas contas consolidadas com base nas normas internacionais de contabilidade. Por sua vez, no mbito do POC podiam ser registados fenmenos comparveis s imparidades, tais como as amortizaes excepcionais (ponto 5.4.4 dos Critrios de Valorimetria do POC). E mesmo as perdas por imparidade eram expressamente previstas em certas normas, como a DC 29 sobre as Matrias Ambientais, nos seus pontos 36 a 38. Perante esta evoluo normal e esperada do normativo contabilstico, a qual certamente implicar mudanas na forma de pensar e encarar o relato financeiro, levantam-se dvidas legtimas sobre se a aplicabilidade das novas normas ser, de facto, suficiente para ultrapassar os principais problemas com que a contabilidade se tem vindo a deparar, os quais se reflectem na temtica central deste artigo. De uma forma simples, a imparidade constitui uma estimativa de reduo do valor escriturado dos activos. Neste sentido, serve como um instrumento que proporciona s entidades mais uma possibilidade de assegurarem que as suas informaes contabilsticas representam, em cada momento, da melhor forma a realidade econmica das actividades desenvolvidas e o valor dos seus elementos patrimoniais. Disto depende toda a utilidade das demonstraes financeiras para o conjunto dos stakeholders, que procuram as melhores argumentaes para as suas tomadas de deciso. O cerne do principal problema em matria da contabilidade provm da incerteza sobre os eventos futuros. O recurso a estimativas constitui a forma de lidar com esta incerteza, permitindo responder s necessidades de quantificar, no presente, o valor dos elementos. E so as dvidas que surgem quanto s estimativas apresentadas, que tm funcionado como entrave evoluo definitiva do princpio do custo histrico para o paradigma do justo valor; ao total reconhecimento contabilstico dos verdadeiros factores de diferenciao competitiva das empresas os activos intangveis; ao desaparecimento do velho aforismo de que os lucros so opinies e os fluxos de caixa so factos; simplificao do julgamento em matria fiscal acerca da dedutibilidade dos gastos; entre outros.

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O clculo das melhores estimativas e o tratamento da incerteza exige competncias tcnicas especficas, atribudas sobretudo disciplina financeira. E a validao dos resultados finais deve ser obtida em funo da consistncia dos pressupostos utilizados e dos procedimentos seguidos, que distinguiro, objectivamente, os bons consultores e analistas, dos restantes. Perante a nica certeza quanto ao futuro, de que este permanecer sempre incerto (o que por si s, justifica solues de longo prazo para as problemticas comentadas), urge a necessidade de desenvolver, medida do que se tem verificado na contabilidade, metodologias harmonizadas e internacionalmente aceites, tambm em matria das finanas, promovendo um carcter regulador nesta disciplina. Por fim, o grau de independncia e o julgamento profissional por parte dos auditores e peritos externos, sero igualmente determinantes para o sucesso do novo normativo contabilstico.

2. A IMPARIDADE EM ACTIVOS FIXOS TANGVEIS NO SNC

O novo alcance e profundidade conceptual aplicados temtica da imparidade, encontram-se bem patentes nas Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF). Para o tema em estudo, destacam-se as NCRF 7 e 12, que tratam dos activos fixos tangveis e das imparidades em activos, respectivamente. Destas normas, retira-se o seguinte: A imparidade definida como o excedente da quantia escriturada (contabilizada) de um activo em relao sua quantia recupervel. A quantia recupervel, a ser comparada com a quantia escriturada a fim de determinar a eventual imparidade, a quantia mais alta entre o justo valor de um activo menos os custos de o vender, e o seu valor de uso; A melhor evidncia do justo valor menos os custos de vender um activo o preo num acordo de venda vinculativo, numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento entre elas; O valor de uso definido como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que se espera que surjam do uso continuado de um activo e da sua alienao no fim da vida til. Conceptualmente, tais elementos conferem aos activos contabilizados um valor que deixa de ser o custo histrico diminudo das depreciaes acumuladas (mbito do POC), passando a estar mais prximo do preo de mercado (justo valor), ou do montante que os gestores da entidade julgam que deve ser atribudo ao activo no mbito da sua continuidade ao servio da empresa (valor de uso). Na prtica, tal implica uma evoluo do ajustamento peridico do valor dos activos pelo processo de alocao do custo, via depreciaes, no sentido da sua valorizao, em cada momento, a quantias no superiores quelas que podem ser recuperadas atravs da venda ou utilizao continuada. Fica claro que a temtica das imparidades relaciona-se com ajustamentos do valor de forma assimtrica, restringindo-se s eventuais diminuies e reverses das diminuies. No so, neste contexto, tratados os potenciais ganhos, caso o valor recupervel seja superior quantia escriturada.

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As ideias enunciadas atrs, podem ser expressas graficamente:

Quantia Escriturada

Valor Escriturado (No Balano)

M E N O R

Justo Valor Se um deles for superior quantia escriturada, o activo no estar em imparidade e no necessrio estimar o outro valor.

Quantia Recupervel

M A I O R

Valor de Uso

Exemplificando:

EXEMPLOS IMPARIDADE DE ACTIVOS FIXOS TANGVEIS 1 Custo Histrico (Aquisio) Am ortizaes Acum uladas Valor Escriturado Inicial Valor de Venda Lquido (Justo Valor) Valor de Uso Valor Recupervel Im paridade Valor Escriturado Aps Teste Im p. 10.000 (4000) 6.000 7.000 8.000 8.000 6.000 2 10.000 (4000) 6.000 5.000 4.000 5.000 1.000 5.000 3 10.000 (4000) 6.000 3.000 4.000 4.000 2.000 4.000 4 10.000 (4000) 6.000 n.d. 7.000 7.000 6.000

2.1 QUANDO DEVEM SER EFECTUADOS OS TESTES DE IMPARIDADE A ACTIVOS FIXOS TANGVEIS?
Segundo o 5 da NCRF 12, uma entidade deve avaliar em cada data de relato se h qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade. Se existirem indicaes, a entidade deve estimar a quantia recupervel do activo. No caso contrrio, a entidade simplesmente no actua.

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2.2 QUAIS AS INDICAES DE IMPARIDADE QUE DEVEM SER CONSIDERADAS?

Para responder a esta questo, recorre-se ao 7 da NCRF 12, que esclarece que ao avaliar se existe qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, uma entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes informaes:

Fontes EXTERNAS de Informao

a) Durante o perodo, o valor de mercado do activo decresceu significativamente mais do que o esperado pela passagem do tempo ou uso normal; b) Ocorreram, durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito adverso na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera ou no mercado ao qual o activo est dedicado; c) As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno de investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afectaro a taxa de desconto usada no clculo do valor de uso de um activo e diminuiro materialmente a quantia recupervel do activo; d) A quantia escriturada dos activos lquidos da entidade superior sua capitalizao de mercado.

Fontes INTERNAS de Informao

e) f)

Est disponvel evidncia de obsolescncia ou dano fsico de um activo; Ocorreram no perodo alteraes significativas com efeitos adversos na entidade, ou espera-se que ocorram num perodo prximo, na forma como o activo est ou se espera que venha a ser utilizado. Estas mudanas incluem planos de abandono ou reestruturao da operao qual o activo pertence, venda do activo antes da data esperada, e a reavaliao da vida til de um activo como finita em vez de indefinida;

g)

Existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho econmico de um activo , ou ser, pior do que o esperado.

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2.3 A MENSURAO DA IMPARIDADE

Conforme o j mencionado, apenas se o valor recupervel do activo for inferior ao seu valor lquido escriturado, ter de se proceder mensurao da imparidade e respectivo ajustamento. No existindo um mercado activo para orientar uma estimativa do justo valor menos os custos de vender o activo, a quantia recupervel pode ser tomada como o seu valor de uso. A preferncia pelo primeiro baseia-se na maior objectividade que se atribui determinao dos preos atravs dos mecanismos de mercado, em que os itens negociados so homogneos; podem ser encontrados, em qualquer momento, agentes dispostos a comprar e vender os itens; e os preos esto disponveis publicamente. Quanto ao valor de uso, os 16 e seguintes da NCRF 12, apontam como instrumento para o seu clculo o mtodo dos fluxos de caixa descontados (DCF - Discounted Cash-Flows), descrevendo de uma forma bastante detalhada os principais elementos a considerar neste mbito. A aplicao desta metodologia exige um domnio muito forte das tcnicas emanadas das finanas empresariais, que permitiro resolver de forma lgica e sustentada as complexidades decorrentes do tratamento da incerteza e do clculo de estimativas. Entre os elementos que devem ser reflectidos na determinao do valor de uso de um activo, constam: Projeces dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo; Expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade dos fluxos de caixa; O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco de mercado; O preo de suportar a incerteza inerente ao activo; O grau de liquidez esperado do activo. Ainda no que concerne mensurao do valor de uso, uma entidade deve: a) Basear as projeces dos fluxos de caixa em pressupostos razoveis e suportveis, que representem as melhores estimativas da escala de condies econmicas do momento, devendo ser dada maior ponderao a evidncias externas; b) Basear as projeces dos fluxos de caixa em estimativas financeiras mais recentes aprovadas pela gerncia, excluindo quaisquer fluxos que se espera que resultem de reestruturaes futuras, de aumentos ou de melhorias no desempenho do activo. As projeces devem abranger um perodo mximo de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa ser justificado; c) Projectar os fluxos de caixa para alm do perodo das estimativas mais recentes aprovadas, extrapolando as mesmas pelo uso de uma taxa de crescimento estvel ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa ser justificada.

Na parte final dos pontos b) e c), mais uma vez se comprova que um processo de avaliao deve regerse pela lgica dos mtodos utilizados e consistncia dos pressupostos considerados, que determinaro os valores finais das estimativas.

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2.4 UNIDADES GERADORAS DE CAIXA E TESTES DE IMPARIDADE

No ponto anterior so evidentes as dificuldades em apurar a imparidade de activos fixos tangveis, principalmente quando se levanta a necessidade de aplicao do valor de uso. Contudo, as complicaes podem surgir ainda antes de se proceder quantificao dos ajustamentos. Devem os testes de imparidade ser efectuados relativamente a certos bens, tomados isoladamente, ou antes a grupos de bens? As normas estipulam que, sempre que possvel, o teste de imparidade deve ser efectuado para activos individuais. No entanto, quando os mesmos no geram, por si s, entradas de fluxos de caixa atravs do seu uso continuado, ento dever ser determinado o valor recupervel da unidade de explorao a que o activo pertence, designada por Unidade Geradora de Caixa (UGC). De acordo com a NCRF 12, uma UGC constituda pelo mais pequeno grupo de activos que geram fluxos de caixa pelo seu uso continuado e que so essencialmente independentes dos fluxos gerados por outros activos ou grupos de activos. Desta forma, a UGC poder, no limite, ser constituda por toda a empresa, no sendo a entidade divisvel em UGC que gerem fluxos de caixa independentes. Facilmente se depreende que esta matria importa para os casos em que, perante a impossibilidade de apurar o justo valor menos os custos de venda com base em dados disponveis num mercado activo, resulta a necessidade de determinar o valor de uso. Como se refere no 35 da NCRF 12: A identificao da UGC de um activo envolve juzo de valor (), que ter a ver com a seleco dos critrios de agregao dos activos relacionados. Neste mbito, e considerando o desenvolvimento dos diversos sistemas de informao interna, comea a existir quase uma exigncia das entidades recorrerem aos mesmos, com o objectivo de reduzirem o grau de subjectividade nas suas decises organizacionais, assegurando que as mesmas iro de encontro aos objectivos de longo prazo da empresa como um todo, e no apenas do indivduo ou grupo de indivduos que se responsabilizam pelas decises num determinado momento. Exemplificando : Uma empresa tem duas UGC, A e B. O valor escriturado dos activos tangveis de cada UGC (que no tem activos intangveis afectos) de, respectivamente, 10 milhes de euros e 20 milhes de euros. Possuindo um edifcio administrativo, registado por 6 milhes, decide afect-lo a cada UGC na base dos valores contabilsticos de cada uma delas. Perante as quantias recuperveis das UGC (A: 11 milhes e B: 27 milhes), assentes em estimativas do valor de uso, quais as eventuais imparidades?
*

(em milhes de euros) Valor Escriturado Edifcio Total Quantia Recupervel Im paridade

UGC A 10 2 (10/30) 12 11 1

UGC B 20 4 (20/30) 24 27 -

Total 30 6 36

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2.5 A CONTABILIZAO DA IMPARIDADE E DA SUA REVERSO

O 29 da NCRF 12, pode ser desagregado da seguinte forma:

Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos resultados, como um gasto;

Exceptuam-se as situaes em que o activo esteja contabilizado por um valor revalorizado, de acordo com outra NCRF (por exemplo, a NCRF 7);

Nestes casos, uma perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como uma reduo da revalorizao de acordo com essa outra NCRF.

Aps o reconhecimento de uma imparidade de um activo, o encargo com as depreciaes desse activo deve ser ajustado nos perodos futuros, de forma a alocar o valor contabilstico revisto, menos o seu valor residual, caso exista, numa base sistemtica ao longo da restante vida til do activo. Esquematicamente, a contabilizao da imparidade pode ser resumida da seguinte forma: No modelo de custo: Reconhecer a perda em gastos do perodo.

Descrio Pela perda por im paridade

Dbito 655

Crdito 439

Valor Im paridade

655 - Perdas por imparidade em AFT; 439 - AFT Perdas por imparidade acumuladas

No modelo de revalorizao: Registar a perda contra o excedente de revalorizao, at ao valor deste, e reconhecer o eventual remanescente em gastos do perodo.

Descrio Pela perda por im paridade do activo revalorizado Pela dim inuio do excedente de revalorizao Pelo valor rem anescente

Dbito

Crdito 439

Valor Im paridade Excedente de revalorizao Rem anescente

589 655

589 - Outros excedentes de revalorizao de AFT e Activos Intangveis

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Quanto s reverses de imparidades, os 58 e 59 da NCRF 12 dispem: Uma perda por imparidade de um activo, que no o goodwill, reconhecida em perodos anteriores, deve ser revertida se houver alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel do activo desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Nesse caso, a quantia escriturada do activo deve ser aumentada at sua quantia recupervel; No entanto, o aumento por reverso da imparidade no deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores. Esquematicamente, a contabilizao da reverso da imparidade pode ser resumida da seguinte forma: No modelo de custo: Reconhecer a perda em gastos do perodo.

Descrio Pela reverso da im paridade

Dbito 439

Crdito 7625

Valor Reverso

439 - AFT Perdas por imparidade acumuladas; 7625 - Reverses de perdas por imparidade em AFT

No modelo de revalorizao: Registar a perda contra o excedente de revalorizao, at ao valor deste, e reconhecer o eventual remanescente em gastos do perodo.

Descrio Pela reverso da im paridade do activo revalorizado Pela anulao da im paridade reconhecida com o gasto Pelo valor rem anescente (tratado com o acrscim o de revalorizao)

Dbito 439

Crdito

Valor Reverso Im paridade

7625 589

Im paridade Reconhecida Rem anescente

589 - Outros excedentes de revalorizao de AFT e Activos Intangveis

No mbito global das imparidades de activos fixos tangveis, apresenta-se o seguinte exemplo : A empresa Saudek, Lda., que se dedica prestao de vrios servios de sade, adquiriu um conjunto de equipamentos para a realizao de dilise. Foram, neste mbito, adquiridos em 2010 os seguintes activos: Mquinas para efectuar dilise: 1.200.000; Equipamento auxiliar de suporte mquina de dilise: 30.000; Equipamento administrativo, com ligao operacional directa ao equipamento de dilise, e necessrio para que o servio seja prestado aos utentes: 6.000; Adicionalmente, ocorreram despesas com registos legais e honorrios de consultores envolvidos na aquisio, no valor de 20.000.

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Em 2010, a quantia escriturada dos activos directamente relacionados com o servio de dilise e tambm dos que com ele tinham ligao operacional era assim de 1.256.000. Foi considerado que o servio de dilise cumpre os requisitos da NCRF 12, podendo ser considerado uma UGC. Um estudo econmico que serviu de suporte ao investimento na aquisio do dito servio estimou os seguintes fluxos de caixa esperados: 2010: 0; 2011: 70.000; 2012: 80.000; 2013: 90.000; > 2013: Crescimento a uma taxa anual de 3%. Em finais de 2012, efectuou se um teste de imparidade devido a uma forte deteriorao das expectativas de rendibilidade futura relacionadas com a alterao de contexto legal, resultante de uma reduo da comparticipao pblica no servio prestado pela Saudek, Lda. aos utentes. No existindo mercado regular para estes equipamentos, estimou se que o fluxo de caixa a libertar pelo servio de dilise em 2013 seria de 55.000, a crescer a partir da a uma taxa anual de 1,5%. Adicionalmente, o valor escriturado dos activos afectos UGC era de 1.000.000 em finais de 2012. Qual a perda por imparidade a reconhecer?

Resoluo: Quantia escriturada em 2012: 1.000.000; Quantia recupervel em 2012: a) Justo valor menos os custos de vender: admite-se que no est disponvel; b) Valor de uso: pode ser calculado atravs do mtodo dos fluxos de caixa descontados para a UGC constituda pelos activos afectos ao servio de dilise. Desta forma, vem: =

, em que Vn o valor de uso em 2012; CF n+1 corresponde ao fluxo de caixa estimado para

2013 (55.000); k a taxa de desconto (8,5%); g a taxa anual de crescimento em continuidade (1,5%). =
. %

= 785.714, a quantia recupervel, sendo que a mesma inferior quantia escriturada. A

perda por imparidade , assim, estimada em 214.286. Uma vez que a entidade utiliza o modelo do custo menos depreciaes e perdas por imparidade acumuladas na mensurao destes activos, o montante estimado da perda ser reconhecido na conta 655 (a dbito) e na conta 439 (a crdito). Caso num ano posterior a causa da reduo da procura (a comparticipao pblica no custo para o utente do servio de dilise) seja modificada e a mesma revele uma recuperao, pode ter lugar uma reverso.

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2.6 DIVULGAES DE INFORMAO ACERCA DAS IMPARIDADES APURADAS

Para que um utente da informao financeira possa efectuar um juzo informado acerca da pertinncia e razoabilidade das razes, dos pressupostos e dos mtodos utilizados no clculo das imparidades, a NCRF 12 exige nos seus 65 a 67, os dados que uma entidade deve divulgar, entre os quais constam: Os eventos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da imparidade; A natureza do activo ou do agregado de activos (UGC). No caso de alterao da forma de agregao de activos relativa identificao da unidade geradora de caixa, devem descrever-se as formas actual e anterior de se proceder a essa agregao, bem como os motivos que levaram alterao; O valor das imparidades reconhecidas ou revertidas; Os procedimentos utilizados no apuramento do valor recupervel, indicando se o mesmo foi determinado com base no justo valor menos os custos de venda e/ou valor de uso; A forma de contabilizao das imparidades ou das suas reverses, bem como as alteraes resultantes ao nvel das Demonstraes Financeiras.

3. CONCLUSES
As diferentes reas do conhecimento e de aplicao, como sejam a gesto, a contabilidade, as finanas, a fiscalidade, as tecnologias de informao, possuem competncias distintas e autnomas, que podem e devem ser complementadas pelas empresas, na prossecuo dos seus objectivos organizacionais. As entidades que compreendem a importncia e acompanham as evolues naturais destas disciplinas, iro encarar a temtica central abordada ao longo do presente artigo, como uma oportunidade para introduzir melhorias nos seus processos e gerar valor acrescentado para si e para os seus restantes stakeholders. Neste sentido, o disposto na NCRF 12 do novo normativo contabilstico portugus SNC, apresenta uma evoluo clara no que concerne ao tratamento das imparidades de activos fixos tangveis, face ao que se verificava no enquadramento do agora revogado Plano Oficial de Contas (POC):
SNC

POC
O POC referia, no seu ponto 5.4.4, a necessidade de se avaliar se existia imparidade do imobilizado corpreo. Porm, no apresentava os indicadores de imparidade. A DC 7 referia que o teste de recuperao devia ser efectuado anualmente. A DC 16 referia que a revaliao dos imobilizados tangveis podia ser efectuada de acordo com o poder aquisitivo da moeda e/ou justo valor.

Segundo a norma, devem efectuar-se testes de imparidade de activos fixos tangveis em cada data de relato financeiro. Imparidade Se existir qualquer indicao (e a norma fornece esclarecimentos detalhados acerca dos vrios tipos de indicaes), deve estimarse a quantia recupervel do activo, para se concluir se existe, ou no, imparidade de activos.

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SNC Segundo a norma, se no for possvel estimar a quantia recupervel de um activo individual, deve determinar-se a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o activo pertence.

POC

UGC

O POC e as DC so omissos.

Valor de Uso

A norma fornece informaes detalhadas sobre o clculo do valor de uso.

O POC e as DC so omissos.

Reverso

A norma requer uma srie de condies relativamente reverso de imparidade.

O POC e as DC so omissos.

A norma requer a divulgao das perdas por imparidade, bem como das suas reverses, com indicao dos valores envolvidos, eventos e circunstncias que as originaram e outras informaes.

Divulgao

O POC e as DC no requeriam esta divulgao.

___________________________________
* Os exemplos prticos das pginas 8 e 10 foram adaptados de: Martins, Antnio (2010) Justo Valor e Imparidade em Activos Fixos Tangveis e Intangveis Aspectos Financeiros, Contabilsticos e Fiscais, Edies Almedina.

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