Praticos Do ISSQN

ASPECTOS TERICOS E PRTICOS DO ISS
Francisco J. Gomes
Franci Agosto 2010
CADERNO DO PARTICIPANTE
Este Caderno ser o seu instrumento de trabalho, do princpio ao fim do Curso, servindo de apoio a todas as atividades do programa da disciplina. Aqui esto: o contedo programtico, trechos legislao de apoio, exerccios de aprendizagem e fixao que tambm serviro de indicativo da avaliao da disciplina. A inteno organizar as atividades para racionalizar a utilizao do tempo disponvel para o cumprimento do programa. Sua participao indispensvel para o sucesso das atividades programadas!
Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes
Sumrio
1. 2. 2.1. 2.2. 2.2.1. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.2. 4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4. Aspectos Histricos do ISS ............................................................................ 6 O ISS no Ordenamento Jurdico Nacional...................................................... 7 Matriz Constitucional do ISS .......................................................................... 7 O ISS na Legislao Complementar .............................................................. 8 Vigncia e eficcia da Lei Complementar n 116/2003 .................................. 9 ISS na Legislao Municipal ........................................................................ 10 Conceito de Servios para Fins Tributrios do ISS ...................................... 11 A Circulao de Servios ............................................................................. 11 Servio como obrigao de dar .................................................................... 12 Elementos Essenciais do ISS....................................................................... 14 As Categorias Tcnicas de Tributao e o ISS ............................................ 14 Aspecto Material do ISS (Fato gerador) ....................................................... 15 A incidncia do ISS ...................................................................................... 15 A no incidncia do ISS ............................................................................... 16 A incidncia do ISS sobre atos cooperados ................................................. 17 Lista de Servios .......................................................................................... 19
4.2.4.1. A taxatividade e/ou exemplificatividade da Lista de servios ....................... 19 4.2.4.2. As Especificidades da Lista de Servios anexa a LC n 116/2003............... 21 4.2.5. 4.3. 4.3.1. 4.3.2. Local da Incidncia do ISS ........................................................................... 28 Sujeito Passivo ............................................................................................. 32 Contribuinte .................................................................................................. 32 Responsabilidade/Substituio Tributria .................................................... 33 4.2.5.1. Conceito de Estabelecimento Prestador ...................................................... 31
4.3.2.1. O Responsvel Tributrio na Legislao Municipal ...................................... 34 4.3.2.2. A Responsabilidade ou Substituio Tributria no Simples Nacional .......... 38 4.4. 4.4.1. Elementos Quantitativos do ISS ................................................................... 42 Base de Clculo ........................................................................................... 42
4.4.1.1. Base de Clculo como preo do servio ...................................................... 42 4.4.1.2. Base de Clculo com preo do servio com deduo .................................. 43 4.4.1.3. A base de clculo do ISS no Simples Nacional ............................................ 45 4.4.2. Alquotas do ISS ........................................................................................... 45
4.4.3. 4.4.4. 5.
O Clculo do ISS devido por Profissional Autnomo ................................... 47 O Clculo do ISS devido por Sociedade de Profissional .............................. 48 Obrigaes Acessrias................................................................................. 51
Bibliografia .................................................................................................................. 53 Anexo I - Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31/07/2003, com os respectivos locais de incidncia. ................................................................................ 54 Anexo II - Exerccios de Aprendizagem e Fixao ..................................................... 63
Prefcio
O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ou ISS, como comumente conhecido na prtica, ainda um imposto que ainda pouco cobrado pela grande maioria dos municpios brasileiros. Mesmo naqueles municpios que o cobram, um imposto que possui enorme potencial de crescimento da receita tributria prpria e por isso, causador de impacto nas empresas prestadoras de servios. Com a evoluo tecnolgica, o setor tercirio o que mais cresce na economia. Quanto mais um municpio se desenvolve, torna-se mais sofisticado este setor. Da o potencial e a importncia desse imposto. O ISS tem seu fundamento no inciso III do art. 156 da Constituio Federal e tem os seus elementos fundamentais definidos, em mbito nacional, pela Lei Complementar n 116/2003. Alm desta norma aplicado ao ISS o art. 9 do Decreto-Lei n 406/1698 e alguns dispositivos da Lei Complementar n 123/2006 com suas alteraes. A primeira Lei complementar citada estabelece o rol dos servios que podem ser alcanados pelos Municpios atravs do ISS e regula a estrutura bsica desse imposto. Foi a partir dessa Lei que o ISS passou a ter a maior notoriedade nacionalmente. J o dispositivo citado da segunda norma trata da tributao do imposto por valores fixos e terceira lei citada, instituiu regime tributrio unificado das micro e pequenas empresas - Simples Nacional e incluiu o ISS entre os tributos que as empresas podero recolher pelo mencionado regime unificado e simplificado de recolhimento de tributos. Um dos aspectos do ISS que mais tem causado impacto para as organizaes a atribuio de responsabilidade aos tomadores de servios para realizar a sua reteno na fonte e recolh-lo aos municpios beneficirios. A partir da LC n 116/2003 esta prtica se tornou mais difundida, especialmente pela norma, em funo da extenso dos servios que passaram a ser tributados no local da sua prestao, j ter atribudo responsabilidade tributria aos tomadores destes servios. diante do panorama exposto, da relevncia econmica do imposto tanto para os municpios, como para as empresas prestadores de servios da complexidade que a legislao do ISS apresenta e ainda, da crescente necessidade de os municpios efetivamente cobr-lo, que foi elaborado este material didtico procurando abordar os principais aspectos das normas complementares que tratam do imposto nacionalmente. A abordagem do ISS neste compndio feita por meio do estudo dos seus elementos estruturais previstos nas normas complementares, fazendo uso dos mtodos de interpretao que a hermenutica jurdica oferece, levando em considerao a posio de renomados doutrinadores e da jurisprudncia sobre o tema, com vista a oferecer as ferramentas necessrias aos profissionais que lidam com o ISS para a compreenso dos mecanismos que dispem os sujeitos passivos e os fiscos para o pagamento e a arrecadao do imposto, respectivamente. Para atingir a estes objetivos, os principais elementos constitutivos do imposto sero abordados de forma prtica, sempre que possvel, citando o pensamento da doutrina e da jurisprudncia sobre o ponto abordado. Nesta obra sero estudados os fundamentos legais do ISS, destacando o conceito de servios para fins tributrios, o fato gerador, o local de incidncia do imposto, a lista de servios; a sujeio passiva, a quantificao, os regimes tributrios de recolhimento, o lanamento e o pagamento do imposto e ainda, as condies de extino da obrigao tributria e o direito a repetio do indbito. Tambm sero abordadas as principais obrigaes acessrias estabelecidas pelos fiscos municipais para o controle da arrecadao do ISS e os principais reflexos da Lei do Simples Nacional no imposto. A despeito do ISS ser um imposto que tem peculiaridades em cada municpio, salienta-se que este material didtico de aplicao nacional, pois os aspectos estruturais do imposto sero abordados fundamentados na legislao que rege o imposto em mbito nacional. No entanto, visando dar maior praticidade ao estudo, alguns aspectos da legislao nacional sero comparados com os da legislao do Municpio de Fortaleza e de outros municpios.
1.
Aspectos Histricos do ISS
O Imposto sobre Servios, como hoje conhecido entre ns, teve sua origem em um imposto francs, cujo nome era taxa de prestao de servios, institudo em 1954. Como o prprio nome indica, esse imposto francs incidia sobre as operaes de comrcio varejista e de prestaes de servios. A sua base de clculo era o valor da receita auferida com as operaes. Na realidade ela incidia sobre o resduo das operaes no alcanadas pela taxa sobre valor agregado, que era cobrada sobre o valor acrescido nas operaes de vendas de produtos e mercadorias no atacado. Este era um imposto no cumulativo e aquele era um imposto cumulativo ou em cascata. Em 1960, a ento Comunidade Econmica Europia (CEE), com o intuito de padronizar os impostos no bloco econmico, encomendou um estudo que foi concludo em 1965, onde o imposto deveria incidir sobre o valor agregado, a exemplo do imposto francs sobre valor acrescido, sendo que deveria abranger tanto as transmisses de bens, como as prestaes de servios, ou seja, o modelo francs, apesar de inovador, que possua dois impostos sobre o consumo, deveria se adequar s novas diretrizes tributrias, com um nico imposto onerando as transaes de vendas de produtos e servios, o que de fato o fez em 1967. No Brasil, o primeiro imposto a incidir sobre servios foi o imposto sobre diverses pblicas, institudo pela Carta Magna de 1934, cuja competncia para cobr-lo era dos municpios. Depois surgiram outros, como: o imposto sobre transaes, de competncia estadual, que ampliava o campo de incidncia do imposto de vendas e consignaes (IVC) para alcanar alguns servios; e o imposto de indstrias e profisses, que era de competncia estadual e passou para os municpios com a Constituio de 1946. Antes da reforma tributria de 1965, a Unio e os Estados cobravam outros impostos sobre servios, de forma concorrente, ou seja, ambos os entes possuam o poder de tributar o mesmo imposto ou a mesma base de incidncia. No existia um sistema tributrio nacional, cada esfera tributante possua o seu sistema separado, alm dos impostos serem embasados em critrios jurdicos ou nominalsticos e no econmicos, o que causava lacunas tributrias. Todas essas questes foram resolvidas com o advento do projeto de Emenda Constitucional B, que aps as devidas crticas foi aprovado como a Emenda Constitucional n 18, em 1 de dezembro de 1965.
2.
O ISS no Ordenamento Jurdico Nacional
Descrever o ISS nas normas ptrias mencionar os diversos tipos de normas, seguindo a cadeia hierrquica que arquitetam o tributo no ordenamento jurdico tributrio ptrio. Uma Nao politicamente organizada submetida a uma Lei Maior. No caso do nosso Pas, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil que organiza o Estado, que dita os princpios gerais e os direitos e deveres de cada cidado. E por ser ela elaborada pelos representantes eleitos desse povo, quem estabelece as exaes que devem ser cobradas. esta Norma que estabelece os tributos que cada Esfera de Governo pode cobrar. O Imposto sobre Servios uma dessas exaes previstas pela Constituio, a que estamos sujeitos. Este imposto foi arquitetado pela Norma Maior como ser visto a seguir.
2.1.
Matriz Constitucional do ISS
O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza com a configurao que tem hoje, porm com o campo de incidncia bastante reduzido, foi introduzido no nosso ordenamento jurdico tributrio pela Reforma Tributria Nacional de 1965, que suprimiu todos os outros impostos que incidiam sobre os mesmos fatos geradores do novo tributo. Alexandre da Cunha Ribeiro, citado por GASPAR (1994, p. 15) considerou a instituio do ISS como uma das mais brilhantes inovaes introduzidas pela Reforma Tributria Nacional, advinda da EC n 18/1965, pelo fato de proporcionar receita prpria para os municpios brasileiros e ser um imposto novo, diferente do antigo Imposto de Indstrias e Profisses. O que , por muitos doutrinadores, considerado um exagero da parte dele pelo fato do ISS ser, diferentemente do exemplo europeu, um imposto que incide em cascata sobre as operaes de prestao de servios, ou seja, cumulativo, incidindo sobre o valor da mesma transao a cada vez que ela ocorre. A Carta Magna de 1988 no trouxe inovaes sobre o ISS, em relao s anteriores. A sua denominao e a base de incidncia permaneceu a mesma. A EC n 03/1993 no trouxe nenhuma modificao do texto constitucional, apenas alterou a ordem dos incisos e pargrafos que tratam do imposto. J a recente EC n 37/2002 estabeleceu a necessidade de lei complementar fixar a alquota mnima e a forma como os municpios devero conceder qualquer benefcio fiscal. Esta incluso deu-se em virtude da ingerncia da Associao Brasileira das Secretarias de Finanas das Capitais - ABRASF junto ao Congresso Nacional buscando acabar com a guerra fiscal que se estabeleceu, principalmente, entre os municpios das capitais e aqueles que compem as regies metropolitanas. Atualmente, o ISS no mbito da Lei Maior tratado em seu artigo 156, nos seguintes termos:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas; II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior, III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
Com relao fixao da alquota mnima e a regulao da forma de concesso de benefcios fiscais do imposto, a referida Emenda introduziu no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias uma alquota mnima provisria de 2% e delimitou sumariamente a concesso de benefcios, nestes termos:
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos I e III do 3 do art. 156 da Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968; II no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I.
Do texto constitucional sobre o imposto em comento, depreende-se que os Municpios possuem competncia para instituir o ISS, desde que no incida sobre a prestao de servios de telecomunicao, de transporte interestadual e intermunicipal e que os servios onerados estejam definidos em lei complementar. No basta o Municpio editar lei instituindo o imposto, especificando que o imposto incidir sobre servios de qualquer natureza, como sugere o texto constitucional, preciso que antes, seja editada Lei Complementar Nacional definindo quais so os servios que o imposto pode alcanar. Sobre a tica da necessidade de lei complementar definidora dos servios alcanados pelo ISS existem discusses doutrinarias e jurisprudenciais no sentido de que a atual forma de definio usada pelas normas complementares seria inconstitucional pelo fato delas limitarem a competncia dos municpios de cobrar o citado imposto. Isto se deve a forma de definio usada, que ao invs de conceituar de forma expressa os servios do campo de incidncia do ISS, conforme manda o inciso III do artigo 156 da CF/88, os legisladores infraconstitucionais adotaram a forma de relacionamento em lista de servios tributveis. Nesta esteira, alguns municpios ousam incluir itens de servios que no constam expressamente nas listas das normas complementares Constituio, como o caso do Municpio do Rio de Janeiro que ao adequar a sua legislao municipal Lei Complementar n 116/2003, a Lei n 3.691 de 28.11.2003 assim estabeleceu:
Art. 8 - O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestao dos servios constantes da lista a seguir: ............................................... 41 servios profissionais e tcnicos no compreendidos nos incisos anteriores e a explorao de qualquer atividade que represente prestao de servios e no configure fato gerador de imposto de competncia da Unio ou do Estado.
O Municpio de Maracana, localizado na regio metropolitana da Capital cearense, tambm seguiu a mesma linha do Municpio carioca e inclui o item 41 na sua lista de servios com redao idntica (Lei n 932/2003). Ressaltamos, no entanto, que esta tica da definio dos servios passveis de tributao pelo imposto sobre servios no a pacificada na jurisprudncia dos tribunais. Trataremos com mais detalhe deste aspecto no tpico sobre a lista de servios tributveis pelo imposto em estudo. No tocante s alquotas do imposto, h tambm uma dependncia de norma complementar Constituio. O legislador municipal no pode estabelecer alquotas para o imposto com bem entender, preciso observar os parmetros constitucionais e da norma complementar, ou seja, as alquotas a serem estabelecidas pelas leis municipais tm que estarem compreendidas entre os limites mximo e mnimo estabelecidos por lei complementar.
2.2.
O ISS na Legislao Complementar
A Constituio atribuiu importante papel lei complementar em matria tributria. Alm das atribuies previstas no seu art. 156, ao tratar, especificamente, do imposto em estudo, em seu artigo 146, a Carta Magna atribuiu outras especificidades, conforme podemos confirmar nos termos abaixo:
Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Com relao ao ISS, o texto constitucional de eficcia limitada. Pois o mesmo alm de depender do legislador complementar para definir os servios tributados, necessita de norma complementar para definir o fato gerador, a base de clculo, os limites mximos e mnimos da alquota e os contribuintes do imposto. A primeira lei a definir os servios tributados pelo ISS foi a Lei n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional - CTN). Esta lei previa 03 (trs) espcies de servios como hiptese de incidncia do imposto. Posteriormente, os Atos Complementares n 27/1966 e 34/1967 acrescentaram mais 03 (trs) itens de servios. Mas foi em 31 de dezembro de 1968, com a edio do Decreto-lei n 406, que o ISS passou a ter em mbito nacional uma norma complementar Constituio que tratasse dele com mais especificidades. Este Decreto-lei introduziu no ordenamento jurdico tributrio todos os elementos essenciais do imposto, bem como os servios que passaria a integrar o seu campo de incidncia. Posteriormente, foram editadas diversas normas complementares alterando este Decreto e acrescentando novos itens lista de servios tributados pelo imposto, mas sem trazer grandes inovaes. O Decreto-lei n 406/1968 foi recepcionado pela atual Carta Magna com o status de lei complementar, por dispor de matria destinada norma dessa categoria. A lista de servios vigente, anteriormente, tinha sua redao dada pela Lei Complementar n 56/1987, com alterao da Lei Complementar n 100/1999. Atualmente, os servios passveis de tributao pelo imposto sobre servios esto definidos pela Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. No segundo semestre de 2003, aps a entrada em vigor desta Lei, os municpios brasileiros tiveram que alterar as suas legislaes locais que tratavam do imposto, antes baseada no Decreto-lei n 406/1968 e suas alteraes posteriores, para poder cobrar os novos servios que passaram a ser alcanados pelo imposto, bem como, para poder obedecer s inovaes no tocante aos elementos essenciais do ISS.
2.2.1. Vigncia e eficcia da Lei Complementar n 116/2003

A partir da data de vigncia de uma determinada norma decorrem algumas consequncias no mundo jurdico. A produo dos efeitos jurdicos de uma lei o que chamamos de eficcia, ou seja, a sua aplicao aos casos concretos. Sobre este instituto da vigncia das normas, a Lei Complementar n 95/1998, que regula a elaborao e a consolidao de normas em mbito nacional, estabelece em seu artigo 8 que a vigncia de uma lei ser indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razovel para que dela se tenha amplo conhecimento, e que a clusula "entra em vigor na data de sua publicao" dever ser reservada para as leis de pequena repercusso. Reforam este entendimento as disposies previstas na Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Decreto-lei n 4.657/42), que em seus artigos 1 e 6 estabelece que as leis entrem em vigor, produzindo os seus efeitos, salvo disposio em contrrio, na data em que elas estabeleam.
Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes 9
A Lei Complementar n 116/2003 previu em seu artigo 9 que ela entrava em vigor na data da sua publicao. Com isso, ela passou a vigorar no dia 1 de agosto de 2003, data da sua publicao no Dirio Oficial da Unio. Com a vigncia e a eficcia da LC n 116/2003, os municpios precisaram alterar suas leis locais para poder atender s novas regras de tributao do imposto e, principalmente, poder cobrar os servios novos que nela foram previstos. Maiores detalhes dessa lei sero vistos no estudo dos aspectos estruturais do ISS.
2.3.
ISS na Legislao Municipal
Falar do ISS na Legislao Municipal falar do princpio da legalidade, previsto na Norma Maior. Esta estabelece que um imposto s possa ser cobrado se previsto em lei. Cabe, portanto, a lei municipal de cada ente tributante instituir tributos. Com isso, o ISS para ser cobrado pelos Municpios, preciso que haja a sua instituio e modificao por lei municipal (estricto sensu) nos termos da Constituio Federal e da Lei Complementar e ainda, das suas leis orgnicas. A essa exigncia de lei para se cobrar qualquer tributo, convencionou-se chamar de princpio da legalidade. No Brasil, desde a primeira constituio, adota-se este princpio. A Constituio Federal de 1824 trazia em seu artigo 171 a exigncia de que todas as contribuies deveriam ser estabelecidas, anualmente, pela Assemblia Geral. E assim procederam as demais Constituies. A Carta Magna de 1988 prev em seu art. 150, que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s podem exigir os tributos que forem estabelecidos em lei. Isto o que se convencionou chamar de princpio da legalidade. No poderia ser diferente em relao ao Imposto sobre Servios. Para que determinada Comuna possa exigir dos seus muncipes a exao incidente sobre a prestao de servios, preciso que haja lei municipal autorizando a cobrana. No Municpio de Fortaleza, o ISS foi institudo pela Lei n 4.144, de 27 de dezembro de 1972 (Cdigo Tributrio Municipal). Com a edio da LC n 116/2003, o Municpio fortalezense, em 26 de dezembro de 2003, publicou a Lei Complementar n 14, que d nova redao Lei n 4.144/1972, no tocante aos aspectos do imposto sobre servios. Com esta providncia o Municpio cumpriu o principio da legalidade para poder exigir as novas exaes inauguradas pela LC n 116/2003, bem como, adaptou-se s novas regras do imposto. Sobre a edio de leis municipais para a instituio do imposto em questo, vale ressaltar que mesmo com a entrada da lei em vigor, que normalmente se d na data da sua publicao, os municpios no podem cobrar de imediato o imposto incidente sobre os servios novos nela dispostos, em funo do princpio da anterioridade, previsto na alnea b do inciso III do artigo 150 da Norma Maior. Com base neste principio constitucional, o Municpio fortalezense, acima citado, s pode cobrar o imposto sobre as novas hipteses de incidncia, bem como as majoraes do imposto decorrentes de aumento de alquota ou de base de clculo, no exerccio seguinte ao da publicao da lei, ou seja, no caso em tela, somente a partir do ano de 2004 que possvel exigir as novas exaes e a majorao das j existentes. Ao tratar do ISS nas leis municipais, merece destaque tambm, a norma esculpida na letra ''c'' do inciso III, do art. 150 da Constituio de 1988, acrescida pela Emenda Constitucional n 42, de 19-12-03, publicada em 31-12-03, que os doutrinadores passaram a domin-la de noventena. A norma aplicada aos tributos sujeitos ao princpio da anterioridade, como o caso do imposto sobre servios. Com a vigncia deste dispositivo, que se deu com entrada em vigor da EC n 42/03, em 31-12-03, somente a partir de abril de 2004, o ISS referente aos novos servios incorporados na legislao municipal poderia ser cobrado, se considerado que a respectiva legislao municipal foi sancionada e publicada no dia 31-12-03.
No caso especfico do Municpio de Fortaleza, que teve sua lei publicada no dia 26-122003, se observado o dispositivo da noventena, o Municpio s poderia exigir o imposto de fato geradores ocorridos a partir de 26-03-2004. Tomando este caso especifico como exemplo, h temos duas linhas de entendimento que podem ser observadas. A primeira, que a lei municipal entrou em vigor no dia 26-12-2003, antes da entrada em vigor da EC n 42, que se deu em 31-122003, portanto, o dispositivo no teria aplicao ao caso do municpio em estudo, podendo o mesmo exigir o ISS a partir de 1-01-2004. A segunda linha de observao que norma municipal no tocante aos novos servios e a majorao do imposto dos demais, mesmo com a sua entrada em vigor da data da publicao (26-12-2003), estaria com a eficcia contida em funo do principio da anterioridade, tendo, portanto, sua vigncia somente a partir do primeiro dia do exerccio seguinte e com isso, j estava em vigor gide do novo dispositivo constitucional, sendo, com isso, possvel de exigir o imposto somente a partir de 26-03-2004. Os dois entendimentos so defensveis, cabendo ao aplicador da norma escolher a que melhor lhe convier. No entanto, cabe observar que na lei do municpio em estudo, no seu artigo 8 houve uma ressalva ao principio da anterioridade, ou seja, foi dito expressamente que ela s entraria em vigor, no tocante aos novos servios e as majoraes do valor do imposto nos demais, em primeiro de janeiro de 2004, conforme podemos deduzir do dispositivo transcrito a seguir. Com isto torna-se mais difcil defender o que seria mais favorvel ao Fisco, ou seja, o entendimento de que as novas exaes passaram a ser devidas logo no inicio do ano.
Art. 8. Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicao oficial, ressalvado, no que couber, o disposto no art. 150, inciso III, alnea b, da Constituio Federal. (grifo nosso)
No Municpio fortalezense, tambm tratam do ISS, as Leis Complementares n 32/2006, 42/2007 e 56/2008, que alteram a Lei n 4.144/1972, inclusive modificando algumas disposies que haviam sido dadas pela LC n 14/2003.
3.
3.1.
Conceito de Servios para Fins Tributrios do ISS

A Circulao de Servios
Com a EC n 18/65 teve-se a preocupao de discriminar os impostos pelos seus aspectos econmicos. Desta forma todos os impostos foram agrupados em impostos sobre o patrimnio e a renda, em impostos sobre a produo e a circulao e em impostos especiais. A norma inovadora, alm de agrupar os tributos, deu ao ISS nomenclatura econmica: imposto sobre servios e o classificou no grupo dos impostos sobre a produo e a circulao. Da dizer que ele um imposto sobre a circulao de servios. O ISS no tributa a prestao de servios em seu conceito jurdico, mas sim, os servios conceituados pela economia. Ele onera a circulao de servios de qualquer natureza, ou seja, os servios, bens imateriais na etapa de circulao econmica. pacfico na doutrina o entendimento de que o servio alcanado pelo ISS acha-se radicado na Economia e no no Direito, assim como o conceito de mercadoria ou de produto. O servio conceituado para fins tributrios o bem incorpreo (imaterial) na etapa de circulao econmica. Para haver servio necessrio que a atividade seja prestada para terceiros e no para si prprio. Dessa forma, o pedreiro que constri uma casa para si mesmo, no est prestando servio sujeito incidncia do ISS, pois no houve circulao do servio e nem teve contedo econmico. Da mesma forma, tem-se o caso de um administrador que, ao mesmo tempo, scio e dirigente de uma empresa, que ao prestar um servio previsto na lista, como tributvel, o faz para si prprio e no para terceiros, portanto no sujeito tributao.
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No ISS, para ser passvel de tributao, necessria a existncia de um prestador de servios, como contribuinte; de uma prestao de servio a terceiro, como fato gerador da obrigao; e do preo do servio, como base de clculo. Por ser um tributo sobre a circulao econmica, sempre necessitar da passagem de uma pessoa para outra, da respectiva utilidade econmica (servio). Muitas vezes no se consegue identificar com facilidade a circulao do servio pelo fato da coincidncia no tempo, da produo, da circulao e do consumo do bem imaterial (servio). necessria s vezes, ateno redobrada para identificar o momento da passagem de um servio de uma pessoa para outra. No basta que haja os elementos: prestador, servio, tomador e preo; para que haja incidncia tributria, preciso que o servio prestado esteja previsto na lista de servio definida por Lei Complementar. Por exemplo: a locao de bens mveis era um servio tributvel por que h a circulao de um bem imaterial incorpreo (locao) na etapa de circulao econmica e era definido em lei complementar como servio de qualquer natureza. Agora, com a Lei 116, este servio foi retirado da lista de servios. Para se saber ainda, se um servio tributvel pelo ISS preciso identificar em que etapa da circulao econmica ele se encontra. O servio de pintura, por exemplo, se for empregado em um bem que esteja sendo industrializado, ele ser mo-de-obra. Entretanto, se o mesmo servio for prestado ao proprietrio de um veculo, consumidor final, haver incidncia do ISS, por ser um bem imaterial na etapa de circulao econmica. O que determina se um bem produto, mercadoria ou servio a etapa do circuito econmico em que est atravessando (se da produo, da circulao ou do consumo) e ainda a natureza do bem, se material ou imaterial.
3.2.
Servio como obrigao de dar
Alguns doutrinadores entendem que a anlise das etapas econmicas insuficiente para a conceituao de servio para fins tributrios. MELO (2003, p. 40) assevera que:
Considerando que o tributo uma entidade jurdica (amplamente constitucionalizada), os seus elementos estruturais (especialmente a materialidade) circunscrevem-se a conceitos, critrios e institutos jurdicos. Embora os impostos apresentem um natural substrato econmico (pertinente prpria capacidade contributiva), no h sentido conferir-se preeminncia as etapas econmicas (produo, circulao e consumo), para a conceituao de servio.
Segundo o mesmo autor, a distino entre produto industrializado, mercadoria e servio para fins de determinao do fato gerador do IPI, do ICMS e do ISS, respectivamente, deve ser feita pela aplicao dos conceitos das obrigaes de dar de fazer. A prestao de servio, segundo ele, consiste numa obrigao tendo por objeto um fazer, a obrigao mercantil se consubstancia num dar. Assim como MELO, os doutrinadores partidrios deste conceito de servio baseiam-se no fato do legislador constituinte ter buscado um instituto de direito privado (servios) para ser a materialidade da tributao do imposto sobre servios e ainda, devido o Cdigo Civil conceituar separadamente, servios e locao. importante ressaltar que a Constituio no definiu um conceito jurdico de servio para fins de cobrana do ISS e nem, se os servios tributveis por ele consistem em uma obrigao de fazer ou de dar. Conforme j foi visto antes, esta competncia foi atribuda lei complementar, que assim tambm no o fez, e sim relacionou os servios passiveis de incidncia do imposto, cumprindo com isto o papel constitucional que lhe foi destinado. Para os adeptos do conceito jurdico de servio, pode-se estabelecer que os servios tributados pelo ISS so aqueles constantes da Lista que sejam prestados a terceiros (implicando
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em circulao econmica), que tenham por objeto um fazer e, para fins de quantificao, seja prestado mediante remunerao. J para aqueles que no do relevncia o conceito jurdico, ocorre o fato gerador do ISS quando houver prestao para terceiros de servio constante da Lista. No importando neste caso, se o servio constitui em uma obrigao de fazer ou de dar uma determinada utilidade econmica. Neste sentido, os Municpios entendem que os servios tributados pelo ISS so aqueles que esto descritos na Lei Complementar definidora dos servios, pouco importando se estes consistem em um fazer ou em um dar. Por outro lado, no pode deixar de considerar o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal de que o legislador constituinte quis que o legislador ordinrio definisse como hipteses de incidncia do imposto in casu apenas os fatos que so consideradas servios. No podendo alcanar o que no tenha esta natureza. Este entendimento, atualmente, amplamente acolhido pela jurisprudncia e pela doutrina especializada.
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4.
Elementos Essenciais do ISS
pacfico entre os doutrinadores do ISS, que este imposto tem como pressupostos essenciais os seguintes: fato gerador (elemento material), contribuinte (elemento pessoal) e base de clculo (elemento quantitativo). Entendemos que, assim como a base de clculo, a alquota integra-se ao elemento quantitativo. Como aspectos do fato gerador, sero estudados tambm o local de incidncia do imposto e a lista dos servios tributveis pelo imposto.
4.1.
As Categorias Tcnicas de Tributao e o ISS
Antes de adentrar no estudo dos elementos que estruturam o ISS, ser vista a conceituao de incidncia, no-Incidncia, iseno e imunidade tributria do ISS, que so consideradas categorias de tributao. Os conceitos de incidncia, no-incidncia, iseno e imunidade j foram objetos de muita discusso entres os juristas e os aplicadores do Direito Tributrio. No entanto, com a promulgao do CTN e com a evoluo doutrinria desse campo do Direito, estes conceitos vm sendo aperfeioados e revelando as suas utilidades prticas. Ocorre a incidncia de um tributo quando a situao prevista em lei se realiza. No campo da incidncia esto as situaes descritas em leis como hiptese de incidncia de um tributo. No caso do ISS, segundo a legislao, ocorre a incidncia quando algum presta para terceiros, um servio descrito na Lista. Quando se presta um servio no est previsto na norma o caso de no-incidncia do ISS. Na no-incidncia no acontece o fato gerador. Segundo Srgio Pinto Martins, as regras estabelecidas de deduo dos materiais fornecidos e das subempreitadas j tributadas, da base de clculo nos casos de execuo de obras hidrulicas e de construo civil so normas de noincidncia. Objetivam evitar a bitributao. A iseno importa em dispensa do pagamento da obrigao tributria nascida com o fato gerador, ocasionando a excluso do crdito tributrio. Ela ocorre por expressa disposio legal e encontra-se no campo da incidncia, ou seja, ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa o crdito tributrio. No Municpio de Fortaleza, a lei municipal estabeleceu, por exemplo, que so isentos os servios prestados por taxistas, que possuam apenas um veculo e o dirija pessoalmente. Com isso, um taxista ao prestar servio de transporte de pessoas, realiza o fato gerador do imposto, mas expressa determinao legal, o crdito tributrio dele decorrente automaticamente excludo, se assim, a forma com o servio foi prestado e a pessoa prestadora se revestir das condies estabelecida na lei. Este o entendimento que nos emprestado pelo CTN. A imunidade tributria uma categoria de no-incidncia estabelecida pela norma constitucional. uma vedao expressa ao poder de tributar determinados fatos, coisas ou pessoas. Na nossa Constituio Federal de 1988, as imunidades tributrias que alcanam as pessoas ou coisas que poderiam ser tributadas pelo imposto sobre servios, esto previstas no inciso VI do seu artigo 150, nos seguintes termos:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. (...) 2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
Segundo os doutrinadores, a imunidade constitucional foi estabelecida sobre coisas ou pessoas. Sobre coisa, temos a imunidade prevista na alnea c do inciso VI; j sobre pessoas, so todas as demais imunidades, at mesmo a prevista na alnea b, haja vista que a imunidade nele contida destina-se instituio religiosa e no apenas o prdio fsico onde so feitos os cultos religiosos. Pela norma constitucional, os municpios no podem tributar via ISS, as prestaes de servios da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, inclusive os das suas autarquias e fundaes; dos templos religiosos de qualquer culto e nem das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos. Sendo que estas duas ltimas pessoas, para serem imunes necessitam requerer e fazer de alguns requisitos previstos em lei (Art.14 da Lei n 5.172/1966 CTN). H uma corrente doutrinria e jurisprudencial que entende que os servios relacionados com a composio grfica de livros no podem ser tributados pelo ISS em funo da imunidade do livro, prevista na alnea d do inciso IV do artigo 150 da CF/88.
4.2.
principal.
Aspecto Material do ISS (Fato gerador)

A materialidade de qualquer tributo rotulada como fato gerador da obrigao tributria
De acordo com o CTN, o fato gerador da obrigao tributria principal a situao definida em lei como necessria e suficiente a sua ocorrncia.
4.2.1.
A incidncia do ISS
Por determinao constitucional o fato gerador de qualquer imposto deve ser determinado por lei complementar. Com relao ao ISS, a situao jurdica, em que ocorrendo no mundo real, faz surgir a obrigao de pagar o imposto sobre servios tratada no art. 1 da LC n 116/2003, nos seguintes termos:
Art. 1 - O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. 1 - O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. 2 - Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. 3 - O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio. 4 - A incidncia do imposto no depende da denominao dada ao servio prestado.
Portanto, o fato gerador do imposto sobre servios de qualquer natureza a prestao de servios constantes da lista de servios anexa a lei que instituiu o imposto ou na lei modificadora da original, independentemente da natureza da pessoa que o exera ou da denominao dada ao servio e ainda, independe de ser a prestao do servio atividade preponderante do prestador.
Como se pode notar, o fato gerador do imposto sobre servios de qualquer natureza ocorre quando se presta servio constante da referida lista, independentemente, do objetivo social, da atividade econmica, da origem do servio, do nome do servio, de sua classificao contbil e se o mesmo possui ou no material aplicado na sua prestao. Para a ocorrncia do fato gerador preciso simplesmente que haja a prestao do servio para um terceiro (tomador). Com isto, a simples constituio de uma empresa para prestar servio ou a inscrio cadastral de um profissional no suficiente para caracterizar a ocorrncia do fato gerador, necessrio que, efetivamente, ele preste servios para que haja a incidncia da norma ao fato concreto e surja a obrigao tributria de pagar o tributo. Dessa forma, um profissional autnomo que se inscreva no Municpio como tal, mas que comprove no ter prestado servio no exerccio tributado, no pode ser compelido a pagar o imposto. Antes, o legislador estabelecia no Decreto-lei n 406/68 que o fato gerador era a prestao de servio por empresa ou profissional autnomo. Com isso, alguns tipos societrios, como as cooperativas, utilizavam esta brecha na legislao para questionar a incidncia do ISS sobre suas atividades, tendo em vista que no se revestia nem da figura da empresa e nem do profissional autnomo. Agora, com a Lei n 116/2003 no h mais o relacionamento do fato gerador a estas espcies de prestadores, basta que haja a prestao de servios listados em lei para que nasa a obrigao tributria de pagar o imposto, independentemente, da preponderncia da atividade de prestao de servio nas atividades do prestador como um todo. Uma inovao introduzida pela Lei n 116/2003, no pargrafo primeiro do seu artigo primeiro, foi o fato de agora passar a haver a incidncia do ISS sobre os servios oriundos do exterior do pas ou cuja prestao tenha sido iniciada em outro pas. Com esta previso, quando um servio for contratado por um tomador nacional de um prestador sediado ou domiciliado em outro pas, tambm haver a incidncia do imposto, sendo o tomador responsvel pelo pagamento do imposto. Neste caso, a incidncia do imposto ocorre, mesmo que o servio tenha sido produzido ou iniciado a sua produo em outro pas e que aqui seja verificado apenas o seu resultado ou benefcio. Outro aspecto relacionado com a importao de servio que a incidncia do imposto ocorre, independentemente, do servio ser devido na origem ou no destino, ou seja, o local da incidncia do imposto sobre a importao de servios ser sempre no local ou domiclio do tomador ou intermedirio do servio. Merece ser ressaltado que em funo de, anteriormente, ou seja, na vigncia do Decretolei n 406/1968 com suas alteraes, no haver nenhum tratamento especial acerca da importao de servios, a inovao trazida pela Lei Complementar n 116/2003 no possui precedentes na doutrina e tampouco na jurisprudncia.
4.2.2.
A no incidncia do ISS
Outro aspecto relacionado com a hiptese de incidncia do ISS, que foi estabelecido que o imposto no devido quando o servio prestado na condio de subordinao, como na relao de emprego; quando o servio for prestado para o exterior do pas; e ainda, que o mesmo no incidir sobre os valores intermediados no mercado financeiro e sobre os depsitos bancrios. Estas so situaes de no incidncia juridicamente qualificadas, ou seja, para evitar que os municpios, por dvida ou deliberadamente, quisessem alcanar os servios prestados em relao de emprego ou para o exterior do pas, o legislador vedou expressamente esta possibilidade. Com a previso da no incidncia do ISS sobre a prestao de servios para outro pas, o legislador complementar atendeu ao disposto no inciso II, 3 do artigo 156 da CF/88, desonerando a exportao de servios. O exposto neste pargrafo pode ser deduzido do contedo do artigo 2 da LC n 116/2003, a seguir transcrito:
Art. 2 - O imposto no incide sobre: I - as exportaes de servios para o exterior do Pas;
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II - a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados; III - o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por instituies financeiras. Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Vale ressaltar ainda, que no qualquer exportao de servio que foi desonerada do ISS. Na prestao de servio para tomador ou intermedirio sediado em outro pas, em que o servio for aqui desenvolvido e a fluncia do seu benefcio ocorrer em nosso pas, no se considera exportao de servios. Notem que necessria a ocorrncia das duas condies, conjuntamente. Somente ser exportao de servio, no sujeita a incidncia do ISS, no caso do servio ser aqui desenvolvido, mas o gozo do seu beneficio se der em outro pas ou vice versa. No Municpio de Fortaleza o fato gerador do imposto tratado nos art. 133 e 133-A da Lei n 4.144/1972, com a redao dada pelo LC n 14/2003. Este aspecto tambm est retratado no art. 1 do Regulamento do ISS, aprovado pelo Decreto n 11.591, de 1 de maro de 2004. Sobre essas disposies legais municipais, merece destaque o disposto nos incisos I, II, III e IV do pargrafo 3 do artigo 1 do Regulamento do ISS, que ao transcrever o dispositivo da lei municipal previu situaes que determinam a incidncia do imposto, alm das contidas na lei complementar vigente, visando aclarar melhor as condies em que ocorre a incidncia do imposto, conforme podemos ver a seguir:
3. A incidncia do imposto independe: I da existncia de estabelecimento fixo; II do resultado financeiro do exerccio da atividade; III do cumprimento de qualquer exigncia legal ou regulamentar, sem prejuzo das penalidades aplicveis; IV do recebimento do preo do servio prestado ou qualquer condio relativa forma de sua remunerao; V da denominao dada ao servio prestado.
4.2.3.
A incidncia do ISS sobre atos cooperados
Outro aspecto relativo ao fato gerador do ISS que merece ser destacado o caso se h ou no a incidncia do imposto sobre os atos cooperados praticados pelas sociedades cooperativas. A Constituio Federal prev em na alnea c do inciso III do seu artigo 146, que cabe lei complementar estabelecer adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. No entanto, at o momento ainda no foi editada esta norma complementar. Os doutrinadores e os aplicadores do direito, no tocante a aplicao deste dispositivo constitucional ao ato cooperativo, tm lanado mo da Lei n 5.764/71. Esta lei, que define a poltica nacional de cooperativismo e institui o regime jurdico das sociedades cooperativas, prev em seu art. 79, o que ato cooperado, in verbis:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Do disposto no artigo, considerando o conceito de servio para fins de tributao pelo ISS, notamos que no tocante ao ato cooperativo no h incidncia do imposto, simplesmente, por
faltar um pressuposto que a prestao de servios para terceiros ou a circulao do servio. No servio em que a cooperativa presta aos seus associados no h incidncia do imposto, pelo fato dela estar prestando servio para si mesmo, tendo em vista que ela, nada mais do que a conjuno dos seus associados. Neste sentido, a Primeira Seo do STJ, que composta pela Primeira e Segunda Turma, decidiu que o ato cooperativo no gera faturamento para a sociedade cooperativa, logo, no h receita que possa ser tributada. Com base nesse entendimento, o Ministro Castro Meira, relator designado para o acrdo, deu provimento a recurso especial de sociedade cooperativa de crdito para afastar a cobrana do Programa de Integrao Social (PIS), dos valores captados de cooperados. A sociedade cooperativa no aufere lucro, quando pratica atos que lhe so inerentes, ou seja, atos cooperados. Tanto as despesas como o resultado positivo decorrente do exerccio so partilhados, proporcionalmente, a cada um dos cooperados. Inexiste, portanto, faturamento ou receita resultante de atos cooperativos que possa ser titularizado pela sociedade. Entretanto, se a cooperativa realiza operao de mercado ou contrata prestao de servios para terceiros, no associados, ela estar praticando ato no cooperado sujeito incidncia do ISS, pelo fato de haver a circulao do servio. Assim tambm o caso da prestao de servios para terceiros, pelos cooperados, que fica sujeita a incidncia do imposto. Isto o que prev art. 87 da citada lei, in verbis:
Art. 87. Os resultados das operaes das cooperativas com no associados, mencionados nos artigos 85 e 86, sero levados conta do "Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social" e sero contabilizados em separado, de molde a permitir clculo para incidncia de tributos.
Neste sentido tambm, o STJ, no RESP n 254549/CE, decidiu pela incidncia do ISS sobre os atos no cooperados praticados pelas cooperativas mdicas. Esta afirmativa est claramente exposta na ementa transcrita a seguir:
TRIBUTRIO. ISS. COOPERATIVAS MDICAS. INCIDNCIA. 1. As Cooperativas organizadas para fins de prestao de servios mdicos praticam, com caractersticas diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exerccio de suas atividades em benefcio dos seus associados que prestam servios mdicos a terceiros; b) atos no cooperados de servios de administrao a terceiros que adquiram seus planos de sade. 2. Os primeiros atos, por serem tpicos atos cooperados, na expresso do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, esto isentos de tributao. Os segundos, por no serem atos cooperados, mas simplesmente servios remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinao do art. 87 da Lei 5764/71. 3. As cooperativas de prestao de servios mdicos praticam, na essncia, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestao de servios remunerados. 4. Incidncia do ISS sobre os valores recebidos pelas cooperativas mdicas de terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus planos de sade. Atos no cooperados.(grifado)
raro encontrar nas legislaes municipais do imposto sobre servios, disposies legais acerca da tributao das cooperativas. No Municpio de Fortaleza, as leis vigentes no contem nenhum tratamento favorecido s sociedades cooperativas, no entanto, o Regulamento do ISS do Municpio, em seu artigo 57, seguindo ao disposto no artigo 146 da CF/88 e na Lei n 5.764/71, estabelece que no incidncia do ISS sobre os atos cooperados, conforme definidos na citada lei nacional. Por outro lado, a mesma norma municipal, em seu artigo 58, estabelece que so tributados pelo imposto: os servios praticados pela cooperativa por meio de prestadores no associados, mesmo que seja para completar os servios relativos ao objeto social da mesma; o fornecimento de servios a no associados;
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o fornecimento de servios diferentes dos objetivos sociais da cooperativa.
A citada norma municipal est em perfeita consonncia com o disposto no artigo 87 da Lei n 5.764/71, pois os servios prestados na forma relacionada caracterizam-se como atos no cooperados, sujeitos a tributao. O Regulamento do ISS da Capital cearense estabeleceu tambm, em seu artigo 59, que a habitualidade da prtica de atos no cooperados descaracteriza a condio de cooperativa para fins de tributao, ou seja, se a cooperativa obtiver faturamento, preponderantemente, de atos no cooperados, dever oferec-lo integralmente a tributao, independentemente, se ele for decorrente de atos cooperados e de no cooperados. Para fins da descaracterizao, a citada norma estabeleceu que ocorre a citada preponderncia, quando mais da metade da Receita Bruta da cooperativa for decorrente de atos no cooperados. A legislao tributria fortalezense trata ainda sobre atos cooperados no Decreto n 12.093, de 21 de setembro de 2006. Esta norma dispe sobre o ato cooperado praticado pelas cooperativas de txis do Municpio de Fortaleza. Na essncia dessa norma no h grandes novidades, haja vista que o tratamento dado aos atos cooperados das cooperativas de taxistas segue a mesma linha da previso o artigo 57 do citado Regulamento do ISS e da norma federal. O citado Decreto estabelece que as cooperativas de taxistas devem observar os seguintes procedimentos, para fins de caracterizao do ato cooperado: A receita proveniente dos servios prestados ao tomador de servio dever ser repassada integralmente aos cooperados, no podendo ser contabilizada como receita prpria da cooperativa; O tomador do servio no poder ter como atividade fim ou objeto social o transporte de passageiros; A taxa de administrao cobrada pela cooperativa aos seus cooperados no poder ser descontado do valor a ser repassado aos mesmos, devendo ser paga diretamente pelo cooperado.
4.2.4.
Lista de Servios
Para a anlise da hiptese de incidncia do ISS no basta estudar o artigo que o prescreve, preciso tambm, analisar em conjunto a lista dos servios tributveis. S desta forma ser possvel saber se a prestao de determinado servio gera a obrigao de pagar o ISS ou se um fato gerador do ICMS, de outro imposto ou no alcanvel por nenhum outro imposto.
4.2.4.1. A taxatividade e/ou exemplificatividade da Lista de servios

Sobre a lista dos servios alcanveis pelo ISS existem relevantes questes que merecem serem vistas antes do exame dela propriamente. Uma questo de relevada importncia e que enseja acirrada discusso, tanto na doutrina, como na jurisprudncia, se lista de servios taxativa ou meramente exemplificativa. MARTINS (2000, p. 42) afirma que a Carta Magna ao atribuir lei complementar competncia para definir os servios alcanados pelo ISS, no dispe se o elenco destes servios deveria ser exemplificativo (genrico, amplo) ou taxativo (restrito). Segundo ele ainda, se a lista de servios dever ser exemplificativa ou taxativa, a questo de poltica legislativa. Dessa forma, poder a lista ser taxativa ou exemplificativa, que no estar violando preceitos constitucionais. Existem duas correntes doutrinrias sobre estes aspectos da lista de servios. Uma entende que a lista taxativa e a outra defende que ela mista, ou seja, ela exaustiva, mas admite interpretao exemplificativa em alguns dos seus itens. Esta a corrente majoritria tanto na doutrina como na jurisprudncia.
No Recurso Extraordinrio n 105477-8, o STJ decidiu que a lista limitativa, e no simplesmente exemplificativa, embora cada um dos seus tpicos comporte interpretao ampla. Na mesma linha, a 2 Turma do STJ, no RE n 75.952, relatado pelo ministro Thompsom Flores, nos ensinou que a lista taxativa: tributveis sero somente os servios nela mencionados, embora cada item comporte interpretao ampla e analgica. Na opinio doutrinria do Prof. Bernardo Ribeiro de Moraes (1984, p. 111) a lista taxativa, limitativa, embora admita interpretao extensiva para diversas atividades que enuncia. Assim, embora aceita a taxatividade da lista de servios, no podemos deixar de aceitar a exemplificatividade de alguns itens, quando assim for proposto, como o caso dos servios congneres, correlatos e similares. Fala-se ainda em interpretao analgica da lista, que se entende ser admissvel nas hipteses por ela indicada, onde parte-se de um fato existente, para abranger outros congneres ou correlatos, ou seja, acrescentando fatos novos. Nesta esteira, o STJ j decidiu que a lista cabe interpretao ampla e analgica, onerando servios que, embora no estejam previstos categoricamente na respectiva lista, pertenam ao mesmo gnero. Esta discusso ganha mais relevncia em funo da Lista de servio anexa a Lei complementar n 116/2003 ter abusado no uso da palavra congnere. Apenas para se ter uma idia, a citada palavra foi utilizada 83 vezes na Lista, sendo 19 vezes nos itens e 64 vezes nos subitens. De acordo com a definio constante no Dicionrio da Lngua Portuguesa, congnere significa "pertencente ao mesmo gnero, congenrico, idntico, semelhante, similar". A expresso constante da lista de servios, portanto, serve para conferir um carter de similaridade. Isto , ao elencar um servio qualquer, como por exemplo, processamento de dados e congneres (subitem 1.03), e completar com a expresso em comento, a pretenso do legislador foi de que os servios assemelhados tambm fossem tributados. Sendo assim, a presena da expresso "e congneres" significa, ento que, alm de permitida a tributao sobre o servio expressamente mencionado na lista, o legislador pretende permitir, tambm, a incidncia do ISS sobre eventuais "outros servios" que guardem similaridade com aquele explicitamente citado. Este o entendimento pacificado na jurisprudncia do STF. Refora este entendimento o disposto no 4 do artigo 1 da LC n 116/2003, que estabelece expressamente que a denominao dos servios no pode prevalecer sobre a sua verdadeira essncia. Um nome dado pelo prestador do servio ao seu servio, bem como a sua classificao contbil, no suficiente para determinar a incidncia ou no do imposto. O que determina a incidncia do imposto , se pela sua natureza ou a pela sua essncia, um determinado servio prestado enquadra-se em um dos servios expressos na Lista de forma genrica. No caso, por exemplo, do servio de planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas (subitem 1.8 da Lista), que pela sua natureza ou essncia, considera-se como um servio de elaborao de programas de computadores (subitem 1.3 da Lista). Com isto, se aquele no estivesse expressamente previsto na lista, o servio seria, mesmo assim, tributado pelo imposto por se considerar um servio de elaborao de um programa de computador com a finalidade especfica para uso na Internet. Da forma, o servio de hospedagem de pginas eletrnicas em um computador de determinado provedor de acesso a Internet, por ser um simples armazenamento de dados que processado quando um determinado usurio da rede mundial clica no seu link, nada mais de que um servio de processamento de dados, previsto no subitem 1.3 da Lista. Ainda acerca da Lista, outro ponto que necessrio frisar, como j foi observado em tpico precedente, quando do estudo dos dispositivos constitucional acerca do imposto em estudo, que no cabe aos Municpios criar ou acrescentar servios alm dos previstos na lista anexa
Lei Complementar, j que esta quem possui a competncia constitucional para definio dos servios tributados pelo imposto e no a legislao municipal. Por isto, os Municpios ficam adstritos aos itens nela descritos, no podendo acrescentar em suas normas nenhum item e subitem diferente dos nela constantes. Na nossa tica, com relao taxatividade e a exemplificatividade da Lista de servios, o entendimento mais coerente aquele que, na sua verticalidade, os Municpios no podem acrescentar nenhum item novo, mas na sua horizontalidade, ou seja, nos subitens da lista que estabeleam expressamente: e congneres, de qualquer natureza, e similares, e correlatos etc.; a lista pode ser entendida como extensiva ou analgica, alcanando os servios, que sejam espcies dos gneros nela previstos.
4.2.4.2. As Especificidades da Lista de Servios anexa a LC n 116/2003

A Lista de servios anterior, anexa a LC n 56/87 no tinha nenhum ordenamento lgico, mas poderamos de forma genrica dizer que ela elencava como servios tributados pelo ISS, o fornecimento de trabalho (servios de advogados, contabilidade etc.); a cesso de direitos (servios de diverso pblica, distribuio e venda de bilhetes de loteria etc.); e a locao ou cesso de bens mveis (servio de locao de bens mveis e leasing). Os 101 itens desta Lista poderiam ser enquadrados em um destes trs grupos de servios. Com o advento da Lei Complementar n 116/2003, houve uma organizao da lista por grupos de servios da mesma natureza. Ela possui 40 (quarenta) itens ou grupos, divididos em 198 subitens, sendo que 05 (cinco) destes subitens foram vetados pelo Presidente da Repblica, restando, portanto, um total de 193 subitens de servios vigentes. Falou-se muito, quando da publicao da nova norma do ISS, que com a nova Lista iria haver um crescimento enorme carga tributria dos Municpios sobre os servios. Entretanto, comparando a atual Lista com a anterior, iremos verificar no representa, como a primeira vista poderia concluir, um acrscimo de 93 (noventa e trs) itens de servios novos, como a primeira vista poderia ser deduzido da comparao. O que houve na verdade, foi um maior detalhamento dos servios, com vista a torn-la mais especfica e mais didtica e com isso, reduzir as dvidas de interpretao se determinado servio estaria ou no no campo de incidncia do imposto. Por questo de ordem prtica e limitativa no ser feita anlise individualizada de cada subitem da Lista e ainda, por fugir ao objeto deste trabalho. Entretanto, discutiremos de forma breve algumas caractersticas dos seus itens e subitens e abordaremos os principais grupos de servios, em virtude da sua importncia econmica para os municpios ou por apresentam alguma polmica jurdica sobre a sua tributao ou ainda, por ser inovao da LC n 116/2003.
a) A descrio da hiptese de incidncia (item versus subitem)

A primeira caracterstica da Lista de servios da LC n 116/2003 que precisamos verificar para fins da sua interpretao onde est definido o servio para fins de incidncia do imposto, se no item ou no subitem. Para isto, precisamos responder as seguintes indagaes: Qual o papel dos itens e dos subitens da Lista de Servios? e Os itens funcionam como meros indexadores dos subitens ou possuem fora normativa plena?. As Listas de servios anteriores no traziam qualquer inovao ao formato como a Lista da LC n 116/2003 trouxe. Ao verificarmos a sua estrutura, vamos notar que a mesma foi constituda de 40 itens divididos em seus respectivos subitens, e que mesmo naqueles itens em que no h subdiviso, verificamos que a mesma redao do item foi repetida em um nico subitem. Com isso, a resposta s indagaes precedentes simples. Podemos deduzir que o legislador complementar quis que a definio de servio para fins de incidncia do ISS estivesse no subitem e no no item, ou seja, est no subitem a fora normativa plena e no no item, se assim no fosse, porque teria sido repetida em um nico subitem a mesma redao do item? Como conseqncia do exposto, temos que, mesmo naqueles itens que contenha na sua definio a expresso e congneres, no podemos deduzir que alm dos subitens nele previstos
podemos acrescentar mais algum outro. O uso desta expresso no item tem apenas a finalidade de estabelecer que naquele grupo, constam servios do determinado gnero e os assemelhados. Assim, s podemos considerar a interpretao ampla ou extensiva da Lista, quando em determinado subitem trouxer em seu contedo, expressamente, as expresses: e congneres, de qualquer natureza, e similares, e correlatos etc. Este entendimento reforado por Gabriel Lacerda Troianelli e de Juliana Gueiros in artigo O ISS e Lei Complementar n 116/2003: Aspectos Polmicos da Lista de Servios publicado no livro O ISS a LC 116 (2003, p. 111), ao afirmarem que:
Em nosso entender, os itens da lista anexa LC n 116/03 funciona como mero ndice da lista, a exemplo do que acontece na j mencionada TIPI, no tendo fora normativa suficiente para estabelecer a incidncia tributria.
b) A Prestao de servios com fornecimento de mercadorias

Outra caracterstica geral na interpretao da Lista de Servios que, com exceo das ressalvas nela expressamente previstas, os servios constantes nela ficam sujeitos apenas incidncia do ISS. Neste sentido, a prpria LC n 116/2003 estabeleceu no 2 do seu artigo 1, que ressalvados os subitens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11 da Lista de Servios anexa a ela, os servios nela previstos ficam sujeitos apenas a incidncia do ISS. Isto , nos subitens constantes da Lista no h possibilidade de incidncia de ICMS sobre as mercadorias ou materiais fornecidos juntamente com o servio prestado. Nos subitens ressalvados h a possibilidade de incidncia dos dois impostos. Isto , do ISS sobre o servio previsto e do ICMS sobre as mercadorias fornecidas conjuntamente com a prestao do servio. Nos demais subitens da Lista, os materiais empregados na prestao de servio comporo a base de clculo do ISS, por serem considerados meros insumos aplicados na elaborao do servio.
c) Servios prestados ao usurio final

Como caracterstica especfica na anlise da Lista de Servios, nos servios constantes dos subitens 14.06 e 14.09 da Lista, somente h a incidncia do imposto sobre servios, se os mesmos forem prestados ao usurio final do bem ou coisa objeto da aplicao do servio. No caso destes subitens, se o servio for prestado em bem que seja parte de uma cadeia produtiva (industrializao) ou em bem destinado a comercializao, ele ser considerado etapa do processo de industrializao ou beneficiamento e no incidir o ISS. Nestes citados subitens, para que haja a incidncia do Imposto em estudo, alm da necessidade de o tomador do servio ser usurio final do bem objeto do servio, preciso que ele fornea o bem ou material no qual ser aplicado o servio. Do contrrio haver industrializao ou beneficiamento para o prprio prestador, situao que no caracteriza fato gerador do ISS. Sobre este aspecto, os subitens 14.03 e 14.05 da Lista anexa LC n 116/2003, antes itens 71 e 72 da Lista da LC n 56/87, somente era prevista a incidncia do ISS se os servios constantes deles fossem prestados ao usurio final. Com a edio da atual Norma Complementar, passaram a sofrer a tributao do ISS, mesmo quando o bem objeto do servio seja destinado comercializao ou industrializao.
d) Servios prestados em bens ou materiais de terceiros

Alm dos servios do item 14 da Lista de Servios, na prestao dos servios constantes dos subitens 7.06 e 39.01, somente h incidncia do ISS se o material no qual ser aplicado o servio for fornecido pelo tomador do servio. Caso o material empregado no servio seja fornecido pelo prprio prestador do servio no se trata de prestao de servio tributada pelo
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Imposto in casu, mas sim, produo ou industrializao de um bem para ser comercializado ou ainda, comercializao com a instalao do bem. Nos servios constantes dos subitens 14.6 e 14.9, como visto antes, para ser possvel a ocorrncia da incidncia do ISS, alm da necessidade de ser prestado para o seu o usurio final, necessita tambm, que ele fornea o material ou bem para ser executado o servio. J nos servios dos demais subitens do item 14 e nos servios dos subitens 7.06 e 39.01 da Lista de Servios, para que haja a incidncia do imposto, no h a necessidade de o servio ser prestado ao usurio final, basta para tanto, que o seu tomador fornea o material para a execuo do servio. Ou seja, na prestao dos servios previstos nestes dois subitens, sempre que ele for executado em bem ou material fornecido pelo tomador do servio, haver a incidncia do ISS, independentemente, do bem em que ocorreu a prestao do servio ser destinada ao uso do tomador ou a comercializao. No caso do servio previsto no subitem 7.06, se o servio for executado em bem ou material do prprio instalador, ele far parte do custo da mercadoria vendida e no ser tributado pelo ISS. No caso do servio previsto no subitem 39.01, haver a incidncia do ISS, quando um ourives realizar um trabalho de lapidao em pedras preciosas brutas, fornecidas por uma joalheria, mesmo que posteriormente serem comercializadas; como tambm haver, se ele fizer, por exemplo, um ajuste no tamanho de um anel de um determinado usurio final.
e) O beneficiamento e a industrializao por encomenda

A atividade de beneficiamento, antes previstas no item 72 da lista de servios anterior, somente era sujeita a incidncia do ISS quando fosse prestada para o usurio final do servio. A execuo do servio de beneficiamento de bens destinados industrializao ou a comercializao no estava sujeita ao imposto, por expressa previso legal. Com a entrada em vigor da atual Lei Complementar que rege o ISSQN, instaurou-se uma discusso sobre incidncia do imposto na atividade de beneficiamento, em funo da retirada do critrio da destinao final do bem objeto da aplicao de servios. A redao atual o subitem 14.05 da Lista prev a incidncia do imposto na atividade de beneficiamento de objetos quaisquer. Em funo desta previso legal, deduz-se que o servio de beneficiamento fica sujeito ao ISS quando for prestado em quaisquer objetos de terceiros. Esta concluso extrada do fato do subitem encontra-se em um item da Lista de Servios que agrupa os servios que so prestados em bens de terceiros. A contrario sensu, se a atividade for desenvolvida sob encomenda, em bens ou objetos do prprio executor da atividade de beneficiamento, trata-se da atividade de industrializao de bens sob encomendas. Neste caso, a atividade trata-se de venda de mercadorias industrializadas sob encomenda, sujeitas a incidncia do IPI e do ICMS. O outro aspecto que deixa clareza na incidncia do ISSQN sobre o beneficiamento de objetos quaisquer de terceiros o fato do imposto tributar servios. E esta atividade, segundo a doutrina e jurisprudncia dominante, consiste em uma obrigao de fazer, nos empregados pelo atual Cdigo Civil brasileiro. No caso de beneficiamento de bens de terceiros, a obrigao do contratado de fazer e no de dar. Os materiais porventura empregados na prestao do servio so acessrios da obrigao da fazer, pois nesta espcie de atividade, a utilidade desejada pelo contratante o servio empregado no melhoramento das condies dos bens ou objetos por este fornecidos. Neste sentido, o STJ no REsp 888852/ES (DJe 01/12/2008), considerando que o ncleo do critrio material da regra matriz de incidncia do ISS a conduta humana consistente em desenvolver um esforo em favor de terceiro, visando a adimplir uma "obrigao de fazer" (prestao de servio), decidiu que a "industrializao por encomenda", elencada no subitem 14.05 da Lista de Servios da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestao de servio, fato jurdico tributvel pelo ISSQN, no se enquadrando, portanto, nas hipteses de incidncia do
ICMS (Circulao de Mercadoria - obrigao de dar - e prestaes de servio de comunicao e de transporte transmunicipal). A deciso do Tribunal Superior foi proferida no caso em que uma empresa desenvolvia atividades de desdobramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito e mrmore (de propriedade de terceiro). No caso, havia a certeza de que, aps o referido processo de industrializao, o produto retornaria ao estabelecimento do proprietrio (encomendante), que poder comercializ-lo no mercado interno, export-lo, ou submet-lo nova etapa de industrializao. In casu, a o beneficiamento constitua atividade-fim da empresa prestadora do aludido servio, tendo em vista que, uma vez concluda, extingue o dever jurdico obrigacional que integra a relao jurdica instaurada entre o "prestador" (responsvel pelo servio encomendado) e o "tomador" (encomendante). Ou seja, a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mrmore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devoluo, ao encomendante, do produto beneficiado. Ante o exposto, no resta dvida sobre a possibilidade da incidncia ISS sobre a atividade de beneficiamento de quaisquer objetos sob encomenda, prestados em bens do encomendante.
f) Servios prestados sob encomenda

De um modo geral, nos servios, cuja prestao resulta em um bem material, somente h incidncia do ISS quando o servio prestado a pedido do tomador. No caso do servio previsto no subitem 40.01, o legislador foi prudente em afirmar que somente h a incidncia do imposto quando o servio for realizado sobre encomenda do beneficirio do servio. Caso o prestador deste mesmo servio produzisse vrias peas em srie para serem vendidas indistintamente aos consumidores em geral, ter-se-ia industrializao de bens, que na venda, haveria circulao de mercadorias e no prestao de servios sujeita ao imposto municipal.
g) A tributao das atividades de Locao e Cesso de Direitos de Uso de Bens (Mveis e Imveis)
Antes da atual Lista de Servios da Lei Complementar n 116/2003, a atividade de locao, aluguel ou sesso de direito de uso de bens mveis era prevista no item 75 da Lista de Servio com a redao dada pela Lei Complementar n 56/1987, com a redao de locao de bens mveis. Na Lista de Servios em vigor, a previso de tributao pelo ISS das atividades de locao, aluguel ou de cesso de direitos de uso de bens quaisquer encontra-se expressamente prevista nos subitens do item 03 Lista anexa a LC n 116/2003 . Nos subitens 3.03 e 3.04 h inclusive previso da tributao do ISS sobre a locao de determinados bens imveis neles previstos. No subitem 15.03 da Lista anexa a LC n 116/2003 tambm h previso expressa da tributao pelo ISS da atividade de locao de bens e equipamentos em geral, com a seguinte redao:
15.03. Locao e manuteno de cofres particulares, de terminais eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.
Pela redao do subitem transcrito acima, percebe-se que ela, apesar de fazer parte do item que trata de servios relacionados ao setor bancrio, bastante abrangente, alcanando bens e equipamentos em geral. H ainda, na Lista de servios, com a mesma natureza destas atividades estudadas, a atividade de licenciamento ou cesso de direito uso de programas de computadores (subitem 1.05), j estudada no tpico 2.1.
As atividades de arrendamento mercantil ou leasing e de franquia ou franchising, previstas nos subitens 15.09 e 17.08 da Lista de Servios, respectivamente, apesar de compreenderem no seu bojo a locao de bens mveis, no se confundem com a atividade de locao, pois elas fazem parte, respectivamente, de negcio jurdico especfico que tm regime jurdico prprio e mais complexo que a simples locao ou seo de direito de uso de bens mveis. Por isso, no devem ser includas no rol da discusso da incidncia ou no do ISS sobre a atividade de locao.
(1) O veto presidencial atividade de locao de bens mveis

Em funo da discusso jurdica travada na doutrina e na jurisprudncia, inclusive com deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF), o Presidente da Repblica, por ocasio da sano da LC n 116/2003, vetou o subitem 3.01, sob a alegao de que a tributao da atividade de locao de bens mveis pelo ISS ter sido considerada inconstitucional pelo STF. Esta iniciativa presidencial ao invs de pacificar a questo, acirrou mais ainda a polmica sobre a tributao dessas atividades, em funo de ter permanecido na Lista, como j exposto, vrias outras atividades que tem a mesma natureza da vetada.
(2) Aspectos jurdicos dos contratos de locao e de cesso de direito de uso

A incidncia do ISS sobre os servios de locao ou seo de direito de uso de bens bastante polmica. Esta polmica instaurou-se em funo do Supremo Tribunal Federal (STF), no RE n 116.121-SP, ter considerado inconstitucional a tributao pelo ISS desta espcie de operao mercantil, pelo fato daquele Tribunal ter entendido que a atividade no se trata de servio na acepo da palavra. O acrdo do STF considerou inconstitucional a expresso locao de bens mveis, prevista no item 79 da Lista de servios da LC n 56/97, por entender que o conceito de servios implcito na Constituio Federal consiste em uma obrigao de fazer e no em uma obrigao de dar. Com isso o legislador complementar teria extrapolado os limites impostos pela constituio para a definio dos servios sujeitos a incidncia do ISS. Mais recentemente, o STF editou a Smula Vinculante n 35, onde o Tribunal, por unanimidade, definiu que inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre operaes de locaes de bens mveis.
(3) A tributao das atividades de locao e de cesso de direito de uso previstas na Lista
Em funo do veto presidencial, da deciso do STF e agora da Edio da Smula Vinculante n 35, cabe uma discusso acerca da possibilidade de ainda haver tributao pelo ISS das atividades que tenham a mesma natureza de locao ou cesso de direito de uso. At a deciso do STF, que ocorreu no controle constitucionalidade difuso (caso concreto), a inconstitucionalidade da tributao das demais atividades previstas na Lista ainda no era definitiva, pois os efeitos da deciso aplicava-se apenas s partes envolvidas na ao. Com isso, era possvel argumentar pela tributao da atividade, alegando que a definio de servios foi confiada ao legislador complementar e a este, foram impostos apenas os limites da expresso servios de qualquer natureza. Como legislador complementar, diante da competncia que lhe foi atribuda pela Constituio Federal, definiu atividades de locao ou de cesso de direito de uso como passveis de tributao pelo imposto municipal, caberia a sua observncia e aplicabilidade. A partir da edio da Smula Vinculante considerando inconstitucional a tributao da atividade de locao de bens mveis pelo ISS, a questo muda de figura. A smula vinculante, includa no Ordenamento Jurdico Nacional pela Emenda Constitucional n 45/2004, aps sua
publicao na imprensa oficial tem efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e a administrao pblica direta e indireta, em todas as esferas de governo. Ou seja, a Administrao Pblica e os juzes e trinais devem obrigatoriamente observar o disposto na smula vinculante quando da aplicao da norma afetada. A smula vinculante s no vincula o prprio Supremo Tribunal e o Poder Legislativo. Apesar do veto do Presidente de Repblica ao subitem 3.01 da Lista de Servios, que previa a incidncia do ISS sobre a atividade de locao de bens mveis em geral, ainda h na Lista de Servios da Lei Complementar n 116/2003 vrios servios que tem a natureza de locao ou cesso de direito de uso de bens mveis. Com isso, a grande questo posta, se as administraes tributrias municipais, os juzes e os tribunais iro considerar a incidncia do imposto sobre estes outros servios inconstitucional. No nosso entender, a partir da Smula Vinculante n 35, pelo efeito vinculante ex nunc que ela possui, as atividades previstas na Lista de Servios que tenham a natureza de locao ou cesso de direito de uso de bens mveis no podem mais ser tributadas pela ISS. No entanto, algumas atividades previstas na Lista de Servios, como so o caso das previstas nos subitens 3.03 e 3.04, no tratam de locao de bens mveis, mas sim de bens imveis. Por isso, elas no foram atingidas pela cita Smula Vinculante. Por fim merece ser destaca a existncia de um projeto de Resoluo que tramita no Senado Federal, que sob mesmo argumento usado pelo Presidente da Repblica para vetar o mencionado subitem na Lei Geral do ISS, pretende suspender a execuo dos subitens da Lista de Servios que tratam da locao de bens mveis. Se esta resoluo em tramitao for aprovada sepulta de vez a questo da tributao da locao de bens mveis pelo ISS.
h) Subitens com servios da mesma natureza

Na lista de servios vigente h alguns subitens que contm espcies de servios que tm a mesma natureza de outros subitens nela expressamente previstos. Esta repetio de servios assemelhados motivadora de dvidas nos aplicadores da norma, sobre qual item deve ser enquadrado um servio efetivamente prestado e ainda, poder gerar prejuzos para os Fiscos e contribuintes, em funo da possibilidade de anulao de lanamentos tributrios, pelo no enquadramento correto na espcie do servio efetivamente prestado. Abaixo so listados os servios da Lista de Servios, que no entender do autor, so da mesma natureza e encontra-se previstos em mais de um subitem do rol de servios: Servios de reforma (subitem 7.05) X Servio de manuteno e conservao (subitem 7.10); Servio de instalao e montagem de produtos (subitem 7.02) X Servio de instalao e montagem de aparelhos, mquinas etc. (subitem 14.06) Servio de conserto (subitem 14.01) X Servio de beneficiamento (subitem 14.05); Servio de beneficiamento (subitem 14.05) X Servio de alfaiataria e costura (subitem 14.09); Servios de segurana (subitem 11.02) X Servio de coleta, transporte e entrega de valores (subitem 15.06); Servios de coleta e entrega de documentos, bens ou valores (subitem 15.06) X Servio de coleta, remessa ou entrega de correspondncia, documentos, objetos, bens ou valores (subitem 26.01); Servio de coleta, transporte e entrega de valores (subitem 15.06) X Servio de transporte (16.01); e
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Servio de colocao de mo de obra (subitem 17.4) X Servio de fornecimento de mo de obra (subitem 17.5). Nestes casos elencados pode surgir dvida quanto ao enquadramento no dispositivo normativo adequado, j que h mais de uma hiptese de incidncia na Lista para servios da mesma natureza. Em situaes como esta, onde h mais de uma norma tratando de um mesmo fato concreto, a Hermenutica Jurdica leciona no sentido de que, quando existem duas normas pertencentes ao mesmo ordenamento jurdico e tendo o mesmo mbito de validade, tem-se uma antinomia jurdica. Diante de uma antinomia, Bobbio (1982, p. 88) incluiu no mundo jurdico os critrios cronolgico, hierrquico e da especialidade, para possibilitar ao intrprete realizar a subsuno das situaes fticas s normas colidentes. Nos casos citados, em que se contrapem as normas que tratam de um mesmo fato (servio), dando um aparente conflito de normas, por elas serem da mesma poca e da hierarquia, o critrio da especialidade o que deve ser empregado para definir que norma deve ser aplicada quando o intrprete se deparar com um fato concreto. Pelo critrio da especialidade que deriva do brocardo jurdico lex specialis derrogat generali1, a norma de natureza geral, por abranger ou compreender um todo, aplicada tosomente quando uma norma de carter mais especfico sobre determinada matria no se verificar no ordenamento jurdico. Em outras palavras, a norma de ndole especfica sempre ser aplicada em prejuzo daquela que foi editada para reger condutas de ordem geral. Pelo exposto, o mtodo jurdico de interpretao a ser usado para equacionar os problemas que possam advir da duplicidade de servios o critrio da especialidade ou especificidade. Ou seja, em um determinado servio, que pela sua natureza, tratar-se de um servio que tenha a natureza de mais de uma hiptese de incidncia prevista em subitens distintos da Lista, deve-se privilegiar o enquadramento no subitem mais especfico, em detrimento de outro assemelhado existente.
i) Servios que deixaram de constar na Lista

Um aspecto relacionado com a lista de servios que merece ser ressaltado o dos servios que antes eram tributados e que, com a edio da nova Lista, deixaram de ser tributveis. Alguns saram do campo da tributao do imposto por veto presidencial e outros, simplesmente, pela falta de meno da nova lista. O Presidente de Repblica ao sancionar a LC n 116/2003, alegando contrariar ao interesse pblico e inconstitucionalidades, vetou a tributao dos servios de: saneamento ambiental, inclusive purificao, tratamento, esgotamento sanitrio e congneres (subitem 7.14); tratamento e purificao de gua (subitem 7.15); locao de bens mveis (subitem 3.01); produo, gravao, edio, legendagem e distribuio de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congneres (subitem 13.01); veiculao e divulgao de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio (subitem 17.07).
Os servios de saneamento ambiental, seus congneres e o servio de tratamento e purificao de gua eram servios novos, ou seja, estavam sendo includos no rol da incidncia do ISS pela LC n 116/2003. J os demais servios vetados, eram alcanados pelo ISS, desde a edio da LC 56/1987 e agora deixaram de serem tributados pelo imposto a partir da vigncia da
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A lei especial derroga a geral. 27
LC n 116/2003, que se deu em primeiro de agosto de 2003, em funo do princpio da hierarquia das leis e do disposto no artigo 156, inciso III da CF/88, mesmo ainda constando, expressamente, nas leis municipais. Em anexo, encontra-se na ntegra a Lista dos servios tributveis pelo ISS, estabelecida pela LC n 116/2003. Esta lista pode diferir das listas anexas s leis municipais em funo destas poderem ter sido renumeradas, em funo dos vetos estabelecidos pelo Presidente da Repblica, quando da sano daquela Lei.
4.2.5.
Local da Incidncia do ISS
Outro elemento que precisa ser apreciado, quando do exame da tributao de um fato pelo ISS, o local da incidncia do imposto (elemento espacial do fato gerador), para poder saber onde ocorreu o fato gerador e a quem a exao devida, ou seja, a qual sujeito ativo (municpio) o imposto deve ser pago. A anlise do local da incidncia do imposto referenciado, para saber onde ocorreu o fato gerador e a que sujeito ativo (municpio) o imposto deve ser pago, passa necessariamente pela anlise da lista de Servios. Essa afirmativa decorre da forma usada no art. 3 da Lei Complementar n 116/2003 para definir o local de incidncia do imposto. Ela disciplina o local de incidncia do ISS, nos seguintes termos:
Art. 3 - O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: I - do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1 do art. 1 desta Lei Complementar; II - da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos servios descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III - da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV - da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V - das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI - da execuo da varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer, no caso dos servios descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII - da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII - da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda de rvores, no caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos, no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X - (VETADO) XI - (VETADO) XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII - da execuo dos servios de escoramento, conteno de encostas e congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV - da limpeza e dragagem, no caso dos servios descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos servios descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
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XVI - dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII - do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda do bem, no caso dos servios descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII - da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento e congneres, no caso dos servios descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX - do Municpio onde est sendo executado o transporte, no caso dos servios descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX - do estabelecimento do tomador da mo-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI - da feira, exposio, congresso ou congnere a que se referir o planejamento, organizao e administrao, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovirio ou metrovirio, no caso dos servios descritos pelo item 20 da lista anexa. 1 - No caso dos servios a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo territrio haja extenso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no. 2 - No caso dos servios a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo territrio haja extenso de rodovia explorada. 3 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos servios executados em guas martimas, excetuados os servios descritos no subitem 20.01.
A definio de local de incidncia do ISS, prevista no caput do artigo transcrito anteriormente, estabelece como regra geral que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na sua falta, no domiclio do prestador. At aqui no se faz necessrio consultar a lista de servios para saber o local de incidncia do imposto, assim como tambm no necessita, para fins de determinao do local de incidncia da primeira exceo a regra geral, prevista no inciso I do artigo in casu. No entanto, nas demais excees regra geral que esto contidas nos demais incisos do caput do citado artigo e nos seus pargrafos 1, 2 e 3, sempre haver necessidade de consultar a Lista de Servios para saber onde o imposto ser devido. Pelo disposto no caput do citado art. 3, o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na sua falta, no domiclio do prestador. Esta a regra geral para definio do local de incidncia do ISS, que em nada mudou em relao ao que antes era disposto sobre o aspecto no Decreto-lei n 406/68. O Decreto-lei n 406/68 estabelecia na alnea a do seu artigo 12 que o local da prestao do servio era o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador. Esta norma s fazia exceo a esta regra do local de incidncia do ISS, para o caso de construo civil, que o imposto deveria ser pago no local onde se efetuar a prestao (alnea b do art. 12); e no caso do servio de explorao de rodovia mediante cobrana de pedgio, que o ISS era devido no municpio tivesse parcela da estrada explorada em seu territrio (alnea c do art. 12, includa pela Lei complementar n 100/1999). Resumidamente, da anlise do disposto no artigo 3 da LC n 116/2003, em relao ao local de incidncia do ISS, pode se deduzir que h 03 (trs) espcies ou modalidades distintas de locais onde o imposto pode ser exigido, a saber: No estabelecimento ou domiclio prestador do servio regra geral para todos os servios da lista, salvo as excees a seguir;
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No estabelecimento ou domiclio do tomador ou intermedirio do servio aplica-se a todos os servios da Lista, quando o mesmo for proveniente do exterior do pas (importao de servio); No local onde, efetivamente, for realizada a prestao do servio aplica-se aos servios dos subitens 3.04, 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 11.01, 11.02, 11.04, 16.01, 17.05 e 17.10 e dos itens 12 (exceto subitem 12.13) e 20 da lista anexa a LC n 116/2003. Ainda sobre a interpretao do local de incidncia do ISS previsto no art. 3 da cita norma complementar, em funo do disposto no inciso XX desse artigo, h entendimentos de que o servio de local de mo de obra, previsto nos subitem 17.05 da Lista de Servios, enquadrado na segunda espcie de local de incidncia vista acima. Ou seja, o imposto deste servio seria devido no estabelecimento contratante da mo-de-obra e no nos estabelecimentos onde as pessoas terceirizadas estariam a seu servio. Sobre este aspecto da norma, preciso atentar que o legislador estabeleceu que o ISS deste servio devido no estabelecimento tomador da mo-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, da no ser possvel considerar o imposto devido apenas no estabelecimento contratante, mas em todos os estabelecimentos do contratante ou at mesmo no seu domiclio, onde haja mo de obra a seu servio. Este entendimento defendido por ns confirmado pelo disposto no art. 4 da Lei Complementar n 116/2003, que ser estudado adiante, que estabelece o ISS ser devido onde efetivamente h a prestao do servio. A citada Lei trata ainda de local de incidncia do imposto no caso dos servios constantes dos subitens 3.04 e 22.01 da citada Lista, cujo imposto ser devido no territrio onde houver parcela de estrada, ferrovia, ponte, duto ou conduto explorado. Neste caso, no h necessariamente, uma modalidade de local de incidncia do imposto diversa das trs vistas acima, mas apenas de hipteses onde o imposto tambm devido no local onde haja a prestao do servio, sendo que o servio, pela sua natureza, pode ser prestado, de forma fracionada, no territrio de vrios municpios.
OBS: Para facilitar a identificao das excees do local de incidncia do imposto, na lista de servio anexa, os itens, cujos servios so devidos no local da sua execuo, foram destacados por sublinhado simples e ao final destes subitens, entre colchetes, consta o local de incidncia.
Ainda sobre o local de incidncia do ISS, da comparao da atual Lei nacional com a norma precedente, nota-se que houve um alargamento das excees a regra, que antes eram duas e agora passaram para vinte e duas. Com isso, o legislador buscou atenuar a guerra fiscal existente entre os municpios, no tocante a definio em suas leis, do aspecto espacial do fato gerador do imposto. Apesar de no ter havido inovao, pode ser afirmado que houve uma sensvel evoluo em relao ao local de incidncia do imposto. Antes da LC n 116/2003, em relao ao local da incidncia do imposto, ocorria uma verdadeira confuso jurdica, em funo do interesse dos pequenos municpios em cobrar o imposto de servios tomados em seus territrios e em funo de decises prolatadas no STJ. Este Tribunal em algumas decises entendeu que o imposto deve ser pago no local onde o servio for efetivamente prestado, conforme podemos concluir do transcrito a seguir:
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Embora a lei considere local da prestao de servio o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei n 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. (RE n 54.002-0/PE Rel. Min. Demcrito Reinaldo) Tributrio ISS. Competncia para imposio de obrigao fiscal Local da prestao de servio DL 406/68, art. 12. Para a incidncia do ISS, quanto ao fato gerador, considerase o local onde se efetiva a prestao do servio, competindo ao municpio do territrio da atividade constitutiva daquele fato a imposio e o recolhimento do tributo. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais. Recurso improvido. (STJ, 1 T., RESP 720/MA, DJ 15/15/95, Rel. Min. Milton Luiz Pereira).
Mesmo aps a edio da LC n 116/2003, o STJ ainda continua decidindo que o ISS devido no local da prestao do servio. S como exemplo, cita-se o AgRg no Ag 1173805/MG (DJe 02/06/2010), julgado em 20/05/2010, onde a Segunda Turma do Tribunal decidiu que (in verbis):
A jurisprudncia desta Corte no sentido de que a cobrana do ISS norteia-se pelo princpio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei n 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o servio e no aonde se encontra a sede da empresa.
No entanto, ha decises divergente no Superior Tribunal de Justia. No REsp 111721/SP, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, que membro da Primeira Seo do Tribunal, ela deu a entender que com a Lei Complementar n 116/2003 mudou o figurino em relao norma anterior. Ela afirmou que "em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003). Ou seja, ela afirmou que, em relao construo civil, o local de incidncia do ISS diferente dos demais casos. Doutrinadores como Bernardo Ribeiro de Moraes, Edvaldo Brito e Srgio Pinto Martins entendem que a norma definidora do local da prestao de servio no fere o princpio constitucional da territorialidade. uma exceo a regra de que a lei tributria tem vigncia no territrio do ente detentor da competncia tributria para exigir o tributo. Conforme previsto no artigo 146, inciso I, da CF/88, cabe Lei Complementar definir a sujeio ativa do ISS, bem como o fato gerador e o seu local da incidncia (elemento espacial). Dessa forma, a configurao dos critrios: estabelecimento prestador e local da efetiva prestao dos servios, realizada pelo artigo 3 da LC n 116/2003, objetiva prevenir o conflito de competncia entre os Municpios e assegurar a eficcia da arrecadao tributria. Em funo do exposto acerca desse aspecto, entendemos que o dispositivo da citada Norma Complementar est em perfeita sintonia com a Constituio Federal e em pleno vigor. A par disso, no podem os municpios fixar local de incidncia do ISS distinto do estabelecido pela Norma Complementar vigente.
4.2.5.1. Conceito de Estabelecimento Prestador

Ainda em relao ao local de incidncia do imposto, a LC n 116/2003, em seu artigo 4, procurando dirimir possveis dvidas, estabeleceu o seguinte conceito de estabelecimento prestador de servio:
Art. 4 - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (Grifados)
Este dispositivo, ao invs de aclarar a questo acerca do local de incidncia do imposto, possibilita mais discusses acerca do assunto, pois determinados servios previstos como devidos no local do estabelecimento prestador regra geral, se considerado o disposto no dispositivo in comento, poder ser devido no local onde estiver sendo efetivamente prestado o servio, independentemente, da constituio jurdica do estabelecimento prestador. Basta para tanto, que o estabelecimento se configure em uma unidade econmica ou profissional de prestao de
servio. No entanto, preciso considerar que o legislador complementar quis que, efetivamente, exista um estabelecimento prestador no local da prestao e no, simplesmente, um profissional representante do prestador do servio deslocado para o local em que est sendo desenvolvida a atividade de prestar servio, sem nenhum domiclio ou estabelecimento fixo na base territorial do tomador do servio, distintamente da sede ou domicilio deste. Entendemos que para se afigurar na prtica um estabelecimento prestador, na forma do dispositivo transcrito acima, dever existir, no mnimo um estabelecimento fsico (imvel) de propriedade ou locado em nome do prestador de servio, onde o mesmo incorra em despesas com gua, luz, telefone etc. para mant-lo em funcionamento. Na legislao municipal fortalezense, este aspecto do fato gerador est previsto no artigo 134 da Lei n 4.144/1972, com a redao dada pelo LC n 14/2003 e no artigo 2 do Regulamento do ISS nos mesmos termos da LC n 116/2003. Ou seja, neste municpio no h nenhuma diferena entre as normas municipais e a norma complementar sobre o local de incidncia do ISS.
4.3.
Sujeito Passivo
No CTN, o sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento do tributo. Este pode ser considerado contribuinte quando a pessoa que pratica o fato gerador e responsvel quando tem ligao com o fato gerador e a lei o obriga a pagar o imposto.
4.3.1.
Contribuinte
O contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria. Segundo o CTN, este a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniria. Neste tpico, preciso separar aquele que tenha relao pessoal e direta com o fato gerador, que o contribuinte; daquele que obrigado a pagar o tributo, como responsvel, por expressa determinao legal, ou seja, se encontram no plo obrigacional passivo da relao jurdica instaurada com a ocorrncia do fato gerador previsto em lei. O contribuinte do ISS tratado no artigo 5 da LC n 116/2003 como sendo o prestador do servio. O legislador complementar no poderia ter escolhido outra pessoa para ser o contribuinte do imposto, se no aquela que presta o servio, sobre pena de ter cometido inconstitucionalidade, porque em uma operao de prestao de servio, quem aufere renda ou adquire capacidade contributiva o prestador do servio. O legislador no poderia ter escolhido, por exemplo, a pessoa do tomador de servio, como contribuinte, por que este no aufere capacidade contributiva ao pagar pelo servio, mas sim o prestador do servio. A pessoa jurdica ou natural, que se situa no plo passivo da relao jurdico tributria, no caso do ISS o prestador de servio, por ser esta que pratica o fato gerador do imposto. No considerada contribuinte, a pessoa que preste servio em relao de emprego ou como trabalhador avulso ou ainda, que seja membro da diretoria, de conselho consultivo ou fiscal de sociedades, bem como, dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados, em funo da no incidncia do imposto nos servios por eles prestados, pelo fato da subordinao na execuo do servio e por haver o vnculo empregatcio, ou seja, os mesmos no prestam servios para terceiros, mas para uma organizao da qual fazem parte do seu corpo. Tambm no so contribuintes do imposto aqueles que prestam servios para si mesmo, por no haver circulao do servio, ou seja, no ocorre a transmisso do servio para uma terceira pessoa, ele no serve a ningum a no ser a si mesmo. Um servio prestado por um advogado que se autodefende em uma causa, apesar de previsto na lista, no est sujeito tributao, pelo fato da figura do prestador e tomador se confundir na mesma pessoa. J no caso da prestao de servios, por exemplo, de plano de sade (subitem 4.23 da lista), o contribuinte aquele que organiza e vende a cesso de direito de usar os servios
oferecidos pelo plano de sade, independentemente, do tomador do servio utilizar ou no os servios, por assim determinar a lei criadora da lista de servios. Em relao escolha do contribuinte do imposto, como no poderia ser diferente, a legislao municipal fortalezense seguiu a mesma regra da norma nacional. A definio de contribuinte do ISS na lei municipal est disposta no artigo 137 da Lei n 4.144/1972 e repetida pelo artigo 9 do Regulamento do ISS.
4.3.2.
Responsabilidade/Substituio Tributria
Os Fiscos, em geral, vm se utilizando largamente da atribuio de responsabilidades a terceiros, para que estes realizem a reteno de imposto na fonte para posteriormente realizar o seu recolhimento. Este artifcio utilizado como meio de facilitar o controle da arrecadao de seus tributos, tendo em vista a premissa de que mais fcil e menos oneroso fiscalizar um nmero menor de responsveis tributrios, do que a grande massa de contribuintes existentes em cada tributo. No ISS, ocorre responsabilidade tributria de terceiros, quando o Fisco Municipal determina a uma pessoa, que tenha relao com o fato gerador - normalmente tomador do servio, que realize a reteno do valor do imposto incidente sobre o um servio e o repasse ao Fisco no prazo estipulado. Os estudiosos do Direito Tributrio utilizam tambm a expresso contribuinte substituto para denominar o responsvel tributrio. Esta expresso utilizada devido ao fato de haver a substituio do contribuinte por outra pessoa que tenha relao com o fato gerado, ou seja, a lei substitui, no plo passivo da obrigao tributria, a pessoa do contribuinte por um terceiro, que ficar incumbido da responsabilidade do pagamento de imposto ou contribuio decorrente de ato ou fato jurdico ou econmico praticado por outrem. Com isto, d-se a substituio tributria do sujeito passivo. Antes da LC n 116/2003, no imposto sobre servios, a atribuio de responsabilidade tributria a terceiros ou substituio tributria, encontrava suporte no artigo 128 do CTN, que prev a possibilidade de atribuio de responsabilidades a terceiros que estejam vinculados prtica de fato gerador de obrigao tributria. A previso contida no 7 do artigo 150 da CF/88, includa pela EC n 03/93, que autoriza, mediante lei, a atribuio de responsabilidade a terceiros pelo pagamento de impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, no aplicvel ao ISS, pelo fato dela (substituio para trs) est relacionada s situaes anteriores a ocorrncia do fato gerador. No imposto em estudo, em funo da sua natureza, somente possvel atribuir responsabilidade a terceiros, quando da ocorrncia do fato gerador. Anteriormente, as legislaes municipais do ISS, embasadas no citado dispositivo do CTN, determinavam aos tomadores de servios que realizassem a reteno do imposto, quando se verificasse que o prestador do servio no fosse inscrito junto ao cadastro de um municpio ou quando ele deixasse de emitir o documento fiscal correspondente ao servio prestado. Isto se dava, porque assim no procedesse, o Fisco no teria como cobrar, posteriormente, o imposto do prestador do servio. Aps o advento da EC n 03/93, os Fiscos municipais passaram tambm a atribuir a responsabilidade a terceiros, pela reteno e recolhimento do imposto de todos os servios tomados, independentemente, de est o prestador do servio regular ou no, junto ao Fisco. Alguns doutrinadores discutiam a constitucionalidade da substituio tributria do ISS, em funo do mandamento da Carta Magna no se aplicar a ele. No entanto, no era com base neste dispositivo constitucional que os Municpios passaram a adotar a responsabilidade tributria de terceiros, mas sim, baseado no CTN. A novel previso constitucional, na poca dirigida ao Imposto sobre a Circulao de Mercadoria e Servios ICMS, apenas serviu para despertar nos administradores municipais a possibilidade de fazer uso de um dispositivo legal j existente, mas que estava despercebido.
A LC n 116/2003, buscando retirar qualquer dvida em relao possibilidade ou no da transferncia a terceiros da responsabilidade pelo pagamento do imposto, reproduziu, com pequenas modificaes, em seu art. 6, o disposto no artigo 128 do CTN, nos seguintes termos:
Art. 6. Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. 1. Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte. 2. Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis: I - o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II - a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
A principal inovao trazida pela Norma Complementar foi a instituio imediata de responsabilidade a terceiros, independentemente, da edio de lei municipal. Notem que o pargrafo 2 do dispositivo acima transcrito j estabeleceu a responsabilidade a terceiros, tomadores ou intermedirios dos servios que no so devidos no local do estabelecimento ou domicilio do prestador, independentemente da edio de lei municipal. Com isso, independentemente, da existncia ou no de lei municipal atribuindo responsabilidade a terceiros, no caso dos servios previstos nos itens relacionados no inciso II do citado pargrafo e ainda, quando o servio for proveniente do exterior do Pas, o tomador ter que, obrigatoriamente, reter o imposto incidente sobre o servio tomado e recolh-lo ao municpio beneficirio. Desta forma, se, por exemplo, uma determinada pessoa jurdica tomar um servio de vigilncia de seus bens (subitem 11.02), que devido no local onde realizada a sua prestao, ela ter que efetuar a reteno e recolher o imposto ao municpio onde estiver sendo prestado o servio, mesmo que este municpio no seja o da sua sede e, independentemente, dele ter atribudo a responsabilidade por lei local. importante destacar que, nos servios provenientes do exterior do Pas, previso do inciso I do citado pargrafo 2, qualquer pessoa tomadora ou intermediria, independentemente, de ser pessoa jurdica ou natural (fsica) ser responsvel pelo pagamento do imposto. J no caso da previso do inciso II, a responsabilidade atribuda apenas, s pessoas jurdicas tomadoras dos servios contidos subitens relacionados. Outra inovao da LC n 116/2003 em relao previso do CTN, foi que os responsveis tero que pagar o imposto devido, acrescido de multa e outros acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte ( 1 do artigo 6). Esta previso j era contida nas legislaes municipais, no intuito de dar rigidez e segurana atribuio de responsabilidade a terceiros, e agora foi elevada a categoria de norma complementar Constituio Federal. Ainda acerca da responsabilidade tributria ou substituio tributria, importante ressaltar que, no caso em que o tomador do servio realizar a reteno do imposto na fonte e no o repassar ao Fisco no prazo determinado estar cometendo crime de apropriao indbita (artigo 168 do Decreto-lei n 2.848/40 Cdigo Penal), sujeito pena de recluso de um a quatro anos, alm da incidncia de multas e demais encargos tributrios sobre o valor devido.
4.3.2.1. O Responsvel Tributrio na Legislao Municipal

Para que um terceiro, diferente da pessoa do prestador do servio, seja o responsvel pelo pagamento do ISS preciso que ocorra a convergncia de duas condies: a existncia de lei (stricto sensu) estabelecendo, expressamente, a responsabilidade; e que o responsvel tenha
relao com a prtica do fato gerador. Este o entendimento extrado do artigo 132 do CTN e do artigo 6 da LC n 116/2003. Com base nestes dispositivos, uma lei municipal no pode estabelecer ao um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto, se ele no tiver nenhuma relao com a operao de prestao de servio que deu origem a obrigao de pagar o ISS. Da mesma forma, salvo os casos previstos no pargrafo segundo do artigo 6 da LC n 116/2003, no pode um determinado municpio exigir o imposto de um terceiro, que esteja vinculado a uma prestao de servio, se no existir uma lei municipal estabelecendo, expressamente, esta obrigatoriedade. Os dispositivos legais, tanto do CTN, como da LC n 116/2003, previram a possibilidade dos legisladores exclurem a responsabilidade do contribuinte em relao ao pagamento do imposto, atribuindo-a integralmente ao terceiro eleito como responsvel. Ou, opcionalmente, a legislao pode deixar o contribuinte com a responsabilidade supletiva do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. Sobre este aspecto da norma, cabe observar que responsabilidade supletiva, tem o sentido de complementar o que no foi pago pelo outro. No caso de uma lei municipal que opte por atribuir ao contribuinte a responsabilidade supletiva, ficar dito que, caso o responsvel no faa a reteno do imposto ou no retenha de forma integral, o Fisco poder cobrar do contribuinte o valor integral ou a parte que no foi retida, inclusive com a aplicao multas e de encargos moratrios. Isto s no ser possvel, se for comprovado que o responsvel tributrio realizou a reteno integral, mas no recolheu o imposto. Neste caso, o Fisco somente poder cobrar do responsvel, e nunca do contribuinte. Merece ser destacado ainda, que a responsabilidade de terceiros pode ser solidria ou subsidiria. Na primeira, no comporta benefcio de ordem, ou seja, a obrigao pode ser exigida de qualquer uma das partes envolvidas, independente da ordem dos devedores. J na segunda, h o benefcio de ordem, primeiro deve-se exigir a obrigao do obrigado principal e somente, caso este no a cumpra, que se pode exigir do segundo obrigado. A par destas noes, se uma lei estabelecer que a responsabilidade do contribuinte seja supletiva e nada mais for dito, fica a dvida de quem o Fisco dever exigir primeiro o imposto, do responsvel ou do contribuinte, ou do primeiro que ele alcanar. No entanto, para haver uma maior segurana e clareza na relao entre o fisco, o responsvel e o contribuinte, a melhor forma de atribuir a responsabilidade supletiva ao contribuinte, seria o estabelecimento da obrigao como subsidiria, ou seja, j que se estar tirando a pessoa do contribuinte como principal obrigado no pelo passivo, para por uma terceira pessoa, primeiro dever se exigir desta o cumprimento da obrigao, para somente depois, caso ele no a pague, poder exigir o cumprimento da obrigao pelo contribuinte. Na legislao tributria, na LC n 14/2003 foi estabelecida que a responsabilidade do contribuinte na substituio tributria era subsidiria. Entretanto com a LC n 32/2006 ficou estabelecido que o prestador do servio ter a responsabilidade solidria pelo pagamento total ou parcial do tributo no retido. No Municpio de Fortaleza, desde 1994, j era estabelecida a responsabilidade a terceiros, pela reteno e pagamento do ISS, como substitutos tributrios. Esta responsabilidade era atribuda com base no disposto no artigo 128 do CTN. Aps a edio da LC n 116/2003, a responsabilidade de terceiros, como substitutos tributrios, foi estendida, pela Lei Complementar Municipal n 14/2003, aos rgos da administrao direta da Unio e do Estado, bem como aos tomadores de servios que exeram as atividades de indstria, estabelecimentos de ensino, shopping centers, centros comerciais e supermercados. A responsabilidade de terceiros em relao ao ISS, no Municpio de Fortaleza est prevista no artigo 140 da Lei n 4.144/1972, com redao dada pela LCM n 14/2003. A sua regulamentao foi feita pelos artigos 10, 11 e 12 do Regulamento do ISS. O artigo 10 do Regulamento do ISS trata dos Contribuintes Substitutos, ou seja, aqueles que tero a obrigao realizar a reteno do ISS incidente sobre todos os servios que tomar, cujo
imposto seja devido ao Municpio de Fortaleza. Veja na ntegra as disposies contidas no citado dispositivo:
Art. 10. So responsveis pela reteno na fonte e recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, na qualidade de contribuintes substitutos, as seguintes pessoas estabelecidas no Municpio: I os rgos da administrao direta da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como suas Autarquias, Empresas Pblicas, Sociedades de Economia Mista e as Fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, em relao aos servios por eles tomados; II o Sindicato das Empresas de Transportes de Passageiros do Estado do Cear (SINDINIBUS), em relao aos servios por ele tomados e em relao ao faturamento mensal das empresas de transporte, decorrente da prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, quando do pagamento dos valores provenientes da utilizao do vale transporte por seus usurios; III as Pessoas Jurdicas de Direito Privado, dos seguintes ramos de atividades econmicas, em relao aos servios por elas tomados: a) as companhias de aviao; b) as incorporadoras e construtoras; c) as empresas seguradoras e de capitalizao; d) as empresas e entidades que explorem loterias e outros jogos, inclusive apostas; e) as operadoras de cartes de crdito; f) as instituies financeiras; g) as empresas que explorem servios de planos de sade ou de assistncia mdica, hospitalar e congneres, ou de seguros atravs de planos de medicina de grupo e convnios; h) os hospitais; i) os estabelecimentos de ensino; j) as empresas permissionrias e concessionrias de servios pblicos de qualquer natureza; l) os moinhos de beneficiamento de trigo, as distribuidoras e importadoras de matria-prima e produtos industrializados; m) os exportadores de matrias-primas e produtos industrializados; n) as entidades desportivas e promotoras de bingos e sorteios; o) as empresas de hotelaria, a se incluindo as pousadas, flats e assemelhados; p) os buffets, casas de ch e assemelhados; q) as boites, casas de show, bares, restaurantes e assemelhados; r) as indstrias em geral; s) os shopping centers, centros comerciais e supermercados. 1. Ato do Secretrio de Finanas relacionar as pessoas jurdicas de direito privado que atuem nos ramos de atividades econmicas mencionadas no inciso III deste artigo, que sero consideradas contribuintes substitutos, bem como poder, no interesse da administrao tributria, atribuir a elas e s pessoas constantes dos incisos I e II deste artigo, a responsabilidade pela reteno na fonte e recolhimento do imposto incidente sobre servios com os quais tenham relao. 2. Enquanto no for editado o ato previsto no 1 deste artigo, todos as pessoas jurdicas de direito privado, que atuem nos ramos de atividades econmicas mencionadas no inciso III deste artigo, so consideradas contribuintes substitutos. 3. No haver reteno na fonte, pelos substitutos tributrios mencionados neste artigo, quando o servio for prestado por: I contribuintes enquadrados no regime de recolhimento do imposto por estimativa;
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II profissionais autnomos inscritos em qualquer municpio e em dia com o pagamento do imposto; III prestadores de servios imunes ou isentos. IV sociedades de profissionais submetidas a regime de pagamento do imposto por alquota fixa mensal. V prestadores de servios que possuam medida liminar ou tutela antecipada dispensando-os do pagamento do imposto ou autorizando o depsito judicial do mesmo. 4. A dispensa de reteno na fonte de que trata o 3 deste artigo condicionada apresentao do correspondente documento fiscal ou recibo de profissional autnomo, acompanhado de cpia dos seguintes documentos fornecidos pela Secretaria de Finanas, nos termos de ato do Secretrio de Finanas: I No caso dos incisos I, III, IV e V do 3 deste artigo, Certido de No Reteno de ISS na Fonte; II - No caso do inciso II do 3 deste artigo, Certido Negativa de Dbitos de ISS. 5. No caso de profissional autnomo inscrito em outro municpio, em substituio ao documento previsto no inciso II do 4 deste artigo, dever ser exigido documento comprobatrio da sua inscrio municipal e prova de que est em dia com o pagamento do imposto. 6. A dispensa de reteno na fonte mencionada no inciso II do 3 deste artigo no se aplica aos servios prestados por profissional autnomo inscrito em outro municpio, quando o imposto for devido no Municpio de Fortaleza, na forma do 1 do artigo 2 deste Regulamento, ainda que o profissional atenda as exigncias do 5 deste artigo.
O artigo 11 do Regulamento do ISS de Fortaleza, abaixo transcrito, trata das situaes em que qualquer tomador de servio ser responsvel pela reteno do imposto na fonte. As disposies desse artigo, diferentemente do artigo 10, so destinadas a todos os muncipes, pessoas fsicas e jurdicas. Sempre que uma pessoa tomar os servios nas condies nele estabelecidas fica responsvel pelo pagamento do imposto. Veja em que situaes na Capital cearense o tomador do servio figura como responsvel tributrio:
Art. 11. So responsveis, tambm, pela reteno na fonte e recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, na qualidade de responsveis tributrios, as pessoas naturais ou jurdicas, domiciliadas ou sediadas neste municpio, ainda que imunes ou isentas, que: I tomarem servios tributveis prestados por terceiros: a) pessoas jurdicas ou profissionais autnomos, que no fizerem prova de inscrio como contribuintes no Cadastro Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio; b) pessoas jurdicas que, mesmo inscritas no Cadastro de Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio, no apresentem o documento fiscal correspondente ao servio prestado, devidamente autorizado e autenticado pelo respectivo Fisco Municipal; c) profissionais autnomos que, mesmo inscritos no Cadastro de Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio, no fizerem prova de quitao do imposto. II tomarem quaisquer dos servios mencionados nos incisos do 1, do artigo 2 deste Regulamento, prestados por terceiros, sediados ou domiciliados em outro municpio. 1. A obrigatoriedade prevista na alnea b do inciso I e no inciso II, deste artigo, no se aplica quando: I o servio for prestado por contribuinte imune ou isento, estabelecido no Municpio de Fortaleza, que comprove esta condio mediante a apresentao da Certido de No Reteno de ISS na Fonte; II quando o servio for prestado por contribuinte imune, estabelecido em outro municpio, que comprove esta condio, por qualquer meio de prova determinado pela legislao do municpio onde estiver sediado.
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2. Para fins do disposto no inciso I deste artigo, por ocasio do recebimento do servio, dever o usurio exigir do prestador, pessoa jurdica, o respectivo documento fiscal autorizado e chancelado pelo Fisco Municipal ou, quando se tratar de profissional autnomo, recibo de profissional autnomo, acompanhado de Certido Negativa de Dbitos de ISS ou de qualquer meio de prova de pagamento do imposto, se inscrito em outro municpio. 3. Se o prestador do servio no fizer a prova de regularidade, na forma do 2 deste artigo, ressalvado os casos do 1 deste artigo, o usurio dever reter o imposto, calculado sobre o total do valor do servio, de acordo com o tipo de servio e a respectiva alquota, constantes do Anexo I deste Regulamento, efetuando o respectivo recolhimento no prazo previsto na alnea e do inciso II do artigo 71 deste Regulamento. 4. O proprietrio ou administrador de obras de construo civil, por ocasio da expedio do Habite-se ou do cadastramento da construo ou da reforma no Cadastro Imobilirio do Municpio de Fortaleza, recolher o imposto sobre a base de clculo correspondente a 40% (quarenta por cento) do valor total da construo, se no houver procedido nos termos do 3 deste artigo. 5. Para efeito do lanamento do imposto devido na forma do 4 deste artigo, ser considerado ocorrido o fato gerador, na data em que for efetivamente tomado o servio. 6. Na impossibilidade de se determinar a data mencionada no 5 deste artigo, ser considerada a data em que for expedido o Habite -se ou, na falta desta, a data da incluso da construo ou da reforma, com acrscimo de rea, no Cadastro Imobilirio do Municpio de Fortaleza. 7. O imposto devido na forma do 4 deste artigo ser recolhido no prazo previsto na alnea e do inciso II do artigo 71 deste Regulamento. 8. O proprietrio ou administrador de obras de construo civil fica desobrigado do pagamento, na forma do 4 deste artigo, quando: I - a construo for residencial e unifamiliar, com rea total no superior a 60 m2 (sessenta metros quadrados), destinada ao uso prprio e cujo Fator de Correo de Edificao FE seja igual ou inferior a 07 (sete); II - tratar-se de reforma, com acrscimo de rea, e o total das reas acrescidas de cada unidade no lote no for superior a 30 m2 (trinta metros quadrados). 9. A dispensa do pagamento, prevista no 8 deste artigo, no exclui o direito do Fisco Municipal de cobrar o imposto diretamente do prestador do servio. 10. Os critrios de clculo do percentual estimado no 4 deste artigo e as dedues admitidas sero estabelecidos em ato do Secretrio de Finanas.
A responsabilidade prevista no artigo 12 do Regulamento do ISS fortalezense, diferentemente das vistas anteriormente, no se refere a servios tomados, mas a servios prestados a terceiros. H na disposio abaixo, na verdade, solidariedade pelo pagamento do imposto devido por terceiros, pelo fato das pessoas citadas como responsveis no terem relao com a prestao do servio, sendo apenas fornecedora do equipamento que ser usado para a prestao do servio de cpia.
Art. 12. O imposto devido pelos contribuintes que prestam servios de fornecimento de cpia e reproduo de originais em carter comercial, como locatrios ou arrendatrios de equipamentos em locao ou arrendamento, poder ser pago, a critrio da Secretaria de Finanas do Municpio, sob a forma de reteno, pelos locadores ou arrendadores dos respectivos equipamentos, com base em valor estimado, na forma do disposto na Seo II do Captulo I do Ttulo III deste Regulamento.
4.3.2.2. A Responsabilidade ou Substituio Tributria no Simples Nacional

A Lei Complementar n 123/2006, ao tratar do regime tributrio do Simples Nacional, prev a substituio tributrio do ISS sobre dois pontos de vista. A Responsabilidade das Empresas optantes pelo Simples Nacional O primeiro deles, previsto no inciso XIV do pargrafo primeiro do art. 13 da Lei Complementar n 123/2006, dirigida s microempresas (ME) e s empresas de pequeno porte (EPP) optantes do regime. Nesta disposio legal, a Lei estabelece que o fato das empresas
optarem pelo Simples Nacional no as dispensam de realizarem a reteno na fonte dos impostos e contribuies que a legislao pertinente as obrigarem. Ou seja, as ME e EPP optantes pelo Simples Nacional podem ser eleitas como substitutas ou responsveis tributrias de quaisquer dos tributos existentes no Sistema Tributrio Nacional. Sobre este diapaso, com relao ao ISS, o referido dispositivo legal estabelece que as ME e EPP sero responsveis pela reteno desse imposto em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte e na importao de servios. Em funo desta previso legal, em relao ao ISS, as empresas optantes pelo Simples Nacional tero que observar a legislao tributria do municpio dos seus estabelecimentos e as disposies previstas no art. 6 da Lei Complementar n 116/2003 para determinarem as situaes que elas sero obrigadas a realizar a reteno do ISS na fonte. Independentemente do disponha ou que venha a dispor as normas tributrias dos municpios, as empresas optante pelo Simples Nacional so substitutas tributrias em relao ao disposto no 2 do art. 6 da Lei Complementar n 116/2003. A Responsabilidade dos Tomadores de Servios das Empresas optantes pelo Simples Nacional A Lei Complementar n 123/2006 prev tambm, no 6 do seu artigo 18, que o tomador dos servios prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte dever reter o ISS no caso dos servios previstos no 2 do artigo 6 da Lei Complementar n 116/2003. Na redao original deste citado dispositivo legal, era previsto que a reteno do ISS deveria ser na forma da legislao do municpio onde estivesse localizado o tomador do servio e que o valor retido seria abatido do valor do imposto a ser recolhido Receita Federal do Brasil pela ME ou EPP. O aspecto mais polmico do Estatuto do Simples Nacional no era em relao a reteno do ISS na fonte, mas sim em relao alquota a ser aplicada na reteno desse imposto na fonte. Por falta de previso expressa, persistia a dvida se a alquota que deveria ser aplicada sobre o preo do servio seria a prevista na legislao municipal para o tipo de servio prestado ou as previstas nas tabelas anexas a Lei Complementar n 123/2006, que rege o regime? Sobre este aspecto, o entendimento mais coerente de que as alquotas a serem aplicadas na reteno do ISS na fonte das empresas que fizerem opo pelo Simples Nacional deveria ser as previstas nas tabelas de alquotas do Simples Nacional para o imposto in casu, determinada em funo do faturamento da empresa nos 12 (doze) meses anteriores ao ms da prestao de servio. O entendimento exposto baseia-se no fato de que o Estatuto do Simples Nacional estabelece um regime tributrio, que os contribuintes ao optarem por ele estaro sujeitos apenas a ele durante todo o ano calendrio e ainda, nos princpios constitucionais da isonomia e da proporcionalidade, que estariam sendo feridos quando aplicada tributao para os contribuintes sujeitos a reteno do ISS na fonte, diversa da aplicada queles que no tiveram o seu imposto retido na fonte. Tambm no deixa dvida a este entendimento, a previso contida no caput do artigo 18 da Lei em questo, do qual o citado pargrafo 6 faz parte e deve observar o mandamento deste. O mandamento da cabea do artigo determina que o valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao das tabelas dos anexos da Lei Complementar n 123/2006. Entretanto, o Comit Gestor e alguns Municpios vinham interpretando que a reteno do ISS incidente sobre os servios prestados pelas empresas optantes pelo Simples Nacional deveria ser feito com base nas alquotas previstas na legislao municipal e no com base nas alquotas do Regime tributrio. Esta interpretao destoante baseava-se na expresso na forma da
legislao municipal, contida no 6 do seu artigo 18 da LC n 123/2006. O Municpio de Fortaleza, dentre outros, adotava esta interpretao. O entendimento mais razovel da expresso na forma da legislao municipal de que ela se refere ao momento em que dever ser feita a reteno do imposto na fonte, a forma e a data de recolhimento do imposto retido, mas no como a forma de calcular o imposto. Haja vista que a forma de tributao j fora definida quando o contribuinte fez opo pelo regime tributrio. Em funo desta dicotomia de entendimentos acerca de qual alquota devia ser aplicada na reteno do ISS na fonte, a Lei Complementar n 128 - de 18 de dezembro de 2008 - que alterou significativamente a Lei Complementar n 123/2006, deu nova redao ao citado pargrafo 6, estabelecendo que a reteno do imposto na fonte deve observar o disposto no 4 do art. 21 da Lei Complementar n 123/2006. O pargrafo 4 do artigo 21 da Lei Complementar n 123/2006 estabelece que a reteno do ISS na fonte das microempresas ou das empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, dever observar as seguintes a seguintes regras: a alquota aplicvel na reteno na fonte dever ser informada no documento fiscal e corresponder ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar n 123/2006 para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no ms anterior ao da prestao; na hiptese de o servio sujeito reteno ser prestado no ms de incio de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte, dever ser aplicada pelo tomador a alquota correspondente ao percentual de ISS referente menor alquota prevista nos citados anexos III, IV ou V da Lei Complementar; no caso da reteno na fonte no ms de incio de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte, quando for constatando que houver diferena entre a alquota utilizada e a efetivamente apurada, caber o contribuinte efetuar o recolhimento dessa diferena no ms subseqente ao do incio de atividade em guia prpria do Municpio; quando a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita tributao do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, no caber a reteno do imposto na fonte, salvo quando o imposto for devido a outro municpio; quando a microempresa ou empresa de pequeno porte no informar no documento fiscal, a sua alquota no Simples Nacional, aplicar-se- a alquota correspondente ao percentual de ISS referente maior alquota prevista nos anexos III, IV ou V da Lei Complementar n 123/2006, ou seja, a alquota de 5% (cinco por cento); o fato de haver reteno na fonte no exime a responsabilidade do prestador de servios quando a alquota do ISS informada no documento fiscal for inferior devida, hiptese em que o recolhimento dessa diferena ser realizado em guia prpria do Municpio; o valor retido, devidamente recolhido, ser definitivo, no sendo objeto de partilha com os municpios, e sobre a receita de prestao de servios que sofreu a reteno no haver incidncia de ISS a ser recolhido no Simples Nacional. As regras de reteno do ISS no Simples Nacionais, acima expostas, tambm esto previstas no 2 do art. 3 da Resoluo do Comit Gestor do Simples Nacional n 51, de 22 de dezembro de 2008, com a alterao introduzida pela Resoluo CGSN n 56, de 23 de maro de 2009 A alterao promovida pela citada Resoluo n 56/2009, visou determinar que as ME ou EPP sujeita tributao do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, podero sofrer a reteno do ISS na fonte, quando o imposto for devido a outro municpio. Ou seja, poder haver a
reteno do ISS de prestador sujeito a tributao do imposto por valor fixo, quando este for devido no territrio de municpio diverso da sua sede (estabelecimento). A Lei Complementar alteradora tambm fez inserir o pargrafo 4-A no artigo 21 da Lei Complementar n 123/2006, estabelecendo as consequncias para o prestador do servio optante pelo Simples Nacional que informar alquota errada no documento fiscal, para fins de reteno do ISS na fonte. O citado pargrafo assim dispe:
4-A Na hiptese de que tratam os incisos I e II do 4, a falsidade na prestao dessas informaes sujeitar o responsvel, o titular, os scios ou os administradores da microempresa e da empresa de pequeno porte, juntamente com as demais pessoas que para ela concorrerem, s penalidades previstas na legislao criminal e tributria.
Pelo exposto, conclui-se que a reteno do ISS na fonte nada mudou com a entrada em vigor do regime do Simples Nacional. As empresas optantes pelo regime continuam obrigadas a realizar a reteno do imposto na fonte e recolh-lo diretamente ao municpio titular do imposto quando forem obrigadas, assim como, elas tambm ficam sujeitas a sofrer a reteno do imposto na fonte, em relao aos seus servios prestados previstos no 2 do art. 6 da LC n 116/2003. Com relao alquota a ser aplicada na reteno do ISSNQ na fonte sobre servios prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, aps as alteraes realizadas na Norma do Simples Nacional pela Lei Complementar n 128/2008, no resta dvida que devem ser as previstas nos anexos III, IV e V da Lei Complementar n 123/2006. Sobre este tema, a nica discusso passvel de ser travada com relao a quais servios prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, optantes do Simples Nacional, esto sujeitos a reteno do ISS na fonte. Haja vista que o pargrafo 6 do artigo 18 do Estatuto das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte fez meno a reteno na fonte apenas dos servios previstos no 2 do art. 6 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Merece discusso ainda, sobre o que quis dizer o pargrafo 4 do artigo 21 da Lei Complementar n 123/2006, ao estabelecer que a reteno do ISS na fonte das microempresas ou das empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, somente ser permitida se observado o disposto no art. 3 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Com base na interpretao lgica, sistmica e teleolgica das normas do Diploma em anlise, possvel concluir que o legislador, ao mencionar o pargrafo 3 da LC 116/2003, quis complementar o disposto no pargrafo 6 do artigo 18 do Estatuto, que estabelece estarem sujeitos reteno do imposto in casu na fonte, somente os servios previstos no 2 do art. 6 da Norma Geral do ISS. Ou seja, somente aqueles servios que so devidos no local do estabelecimento prestador (inciso I do art. 3 da LC n 116/2003) e os servios que so devidos no local da sua execuo ou prestao (incisos II a XII do art. 3 da LC n 116/2003) esto sujeitos a reteno do ISS na fonte. O sentido lgico da previso de reteno de ISS na fonte de ME e EPP optante pelo Simples Nacional, contida no 6 do artigo 18 da Lei Complementar n 123/20006, se deve ao fato da Norma Nacional do ISS ter estabelecido que estes servios devem ser retidos pelo tomador do servio, em funo destes servios serem devidos no territrio do estabelecimento tomador (servios importados do exterior do Pas) e no territrio em que h a prestao do servios (demais excees em relao ao local de incidncia do imposto) e ainda, em virtude, na maioria dos casos, se o tomador no realizar a reteno na fonte, no h como o Municpio titular do imposto cobr-lo diretamente do prestador do servio, por ele estar estabelecido no territrio de outro Municpio.
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4.4.
4.4.1.
Elementos Quantitativos do ISS

Base de Clculo
O terceiro pressuposto para que haja a cobrana do ISS a base de clculo. Esta o valor sobre o qual incide a tributao de um imposto. a expresso econmica do fato gerador. O valor sobre o qual h a incidncia da alquota. A base de clculo tambm tem a sua importncia na estrutura do ISS. A sua funo servir como parmetro para quantificao do valor do imposto que ser devido ao Fisco. Sobre essa base imponvel aplica-se a alquota correspondente a atividade exercida. A conjugao desses elementos (base de clculo e alquota) a principal forma identificar o valor do imposto a ser recolhido.
4.4.1.1. Base de Clculo como preo do servio

A Lei Complementar n 116/2003, em seu artigo 7, estabelece que a base de clculo do ISS o preo do servio. Em funo desta disposio legal diz-se que o legislador estabeleceu como regra geral para a base de clculo do imposto o preo do servio. A LC n 116/2003 no inovou ao estabelecer como regra geral para a base de clculo do imposto, o preo do servio. Ela reproduz exatamente o mesmo texto que constava da legislao anterior, ou seja, o Decreto-lei n 406/1968. Como a base de clculo est relacionada ao preo do servio, preciso primeiramente identificar qual o servio prestado, para posteriormente poder determinar qual a composio do seu preo. Se cada servio possui uma peculiaridade, conseqentemente, o seu preo tambm possuir. No Municpio de Fortaleza a base de clculo do ISS, como preo do servio, tratada no art. 141 da Lei n 4.144/1972 e retratada no art. 18 do Regulamento do ISS, nos seguintes termos:
Art. 18. O imposto devido por pessoa jurdica ou pessoa a ela equiparada ter por base de clculo o preo dos servios. 1. Inclui-se no preo do servio o valor da mercadoria envolvida na prestao do mesmo, excetuados os casos expressos na lista do Anexo I deste Regulamento. 2. Incorporam-se ao preo dos servios: I os valores acrescidos, a qualquer ttulo, e os encargos de qualquer natureza, inclusive valores porventura cobrados em separado, a ttulo de imposto sobre servios; II os descontos, diferenas ou abatimentos concedidos sob condio; III os nus relativos concesso de crdito, ainda que cobrados em separado, na hiptese de prestao de servios a crdito, sob qualquer modalidade. 3. O preo dos servios, a ser considerado para base de clculo do imposto, caso no meream f os registros apresentados pelo contribuinte, no poder ser inferior ao total da soma dos seguintes elementos, apurada mensalmente: I folha de salrios pagos, adicionada de honorrios de diretores, retiradas de proprietrios, scios ou gerentes, e outras formas de remunerao; II aluguel do imvel, de mquinas e equipamentos utilizados na prestao do servio ou, quando forem prprios, 1% (um por cento) do seu valor; III despesas gerais e os demais encargos obrigatrios do contribuinte. 4. Quando os servios descritos pelos subitens 3.3 e 22.1 da lista do Anexo I deste Regulamento forem prestados no territrio deste municpio e em outros municpios, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso, extenso da ferrovia, da rodovia, das
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pontes, dos tneis, dos dutos e dos condutos de qualquer natureza, dos cabos de qualquer natureza ou ao nmero de postes, existentes em cada municpio.
Notem que alm dos dispositivos relativos base de clculo da norma complementar, a legislao municipal previu outras disposies no intuito de esclarecer, por exemplo, que determinados valores cobrados a margem do preo do servio, bem como determinados descontos condicionados a eventos futuros (descontos financeiros), integram a base de clculo. A legislao tambm previu que em determinadas situaes, caso o contribuinte no fornea a base de clculo real, o Fisco poder arbitr-la com base em critrios legais definidos.
4.4.1.2. Base de Clculo com preo do servio com deduo

A citada norma complementar prev ainda nos pargrafos do artigo 7, o seguinte:
Art. 7. ... 1. Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no territrio de mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso, extenso da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao nmero de postes, existentes em cada Municpio. 2. No se incluem na base de clculo do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar; II - (VETADO) 3 - (VETADO)
As disposies contidas nos pargrafos 1 e 2 citado artigo tratam das excees regra geral da base de clculo do imposto. tratada como exceo a regra geral, a base de clculo dos servios de construo civil e de reforma (subitens 7.02 e 7.05), onde podem ser deduzidos do preo do servio, os materiais aplicados na obra, fornecidos pelo prestador do servio. Antes da LC n 116/2003, alm da deduo dos materiais, era possvel deduzir as subempreitadas dos servios de construo civil e de reformas, j tributadas pelo imposto. Com relao deduo do valor das subempreitadas no preo do servio, mesmo com a nova redao da base de clculo do imposto, estabelecida pela nova lei complementar, em funo da no revogao expressa do artigo 9 do Decreto-lei n 406/64, h quem entenda que ainda possvel a deduo do valor pago com subempreitadas no preo dos servios de construo civil e de reformas. No entanto, bastante discutvel esta possibilidade, haja vista que a nova norma tratou especificamente da base de clculo deste tipo de servio e de forma diversa da previso anterior. O Superior Tribunal de Justia (STJ) vem decidindo sobre a questo da deduo da base clculo do ISS, relativamente s previstas nos subitens 7.02 e 7.05 da Lista de servios, que somente o valor dos materiais produzidos pelo prestador de servio fora do local da obra pode ser deduzido da base de clculo do imposto. Este entendimento pode ser comprovado pelos trechos transcritos abaixo, extrados da deciso da Segunda Turma do STJ no REsp 622385/MG, que teve como relatora a Ministra ELIANA CALMON:
(...) 3. A jurisprudncia uniforme desta Corte no sentido de que a base de clculo do ISS o custo integral do servio, no sendo admitida a subtrao dos valores correspondentes aos materiais utilizados e s subempreitadas. Precedentes. 4. A mudana de disposio, na lista do ISS, do servio de execuo de obras de construo civil do item 19 para o 32, conforme a redao da LC 56/87 circunstncia inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigncia do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a deduo dos materiais empregados, por prescrio dos itens 19 e 32,
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respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao de servio. 5. Os referidos itens criaram, em relao ao 2 do art. 9 do DL 406/68, uma regra de deduo ainda mais especfica, que no admitia o abatimento de outros valores que no aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidncia do ICMS. 6. Tal orientao no sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os servios discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos mesma sistemtica outrora imposta.
Na Capital cearense, a base de clculo com deduo tratada nos pargrafos 5, 6, 7 e 8 do artigo 18 do Regulamento do ISS, nos seguintes termos:
Art. 18. ... 5. No se inclui na base de clculo do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos subitens 7.2 e 7.5 da lista de servios do Anexo I deste Regulamento. 6 O valor dos materiais a ser considerado na deduo do preo do servio o constante dos documentos fiscais de aquisio ou produo emitidos em nome do prestador do servio. (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) 7. A deduo dos materiais mencionada no 5 deste artigo somente poder ser feita quando os materiais se incorporarem diretamente e definitivamente obra, perdendo sua identidade fsica no ato da incorporao, no sendo passveis de deduo os gastos com ferramentas, equipamentos, combustveis, materiais de consumo, materiais de instalao provisria, refeies e similares. (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) 8. A excluso dos materiais da base de clculo prevista no 5, quando no comprovado o seu valor, ou quando a documentao comprobatria apresentada pelo sujeito passivo seja omissa ou no merea f, poder ser estimada pelo fisco municipal em at 50% (cinqenta por cento) do valor total do servio, na forma e critrios estabelecidos em 2 regulamento. (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007)
O legislador do municpio cearense definiu, nos termos da LC n 116/2003, que no caso do servio de construo civil e reforma admitida a deduo de materiais no preo do servio e estabeleceu ainda, que espcies de materiais podem ser deduzidos da base de clculo. Pela legislao municipal, o prestador desse tipo de servio no pode, por exemplo, deduzir do preo do servio, materiais como formas de madeira, escoras e o custo ou depreciao de ferramentas e equipamentos utilizados na execuo do servio, pelo simples fato dos mesmos no se incorporarem definitivamente obra. Os servios de locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza (subitem 3.04), bem como os servios de explorao de rodovias mediante cobrana de pedgio (subitem 22.01) no podem ser considerados com exceo a regra, pois os mesmos tm como base de clculo o preo do servio. No entanto, este preo dever fracionado, proporcionalmente, ao trecho existente em cada municpio, onde ele for explorado. importante salientar, que no caso dos servios previstos nos subitens 3.04 e 22.01, o que fracionada base de clculo e no o valor do imposto, pois este valor est diretamente relacionado com o valor da alquota existente em cada municpio onde haja trecho explorado. Fora s excees vistas acima e as que veremos a seguir, todos os demais servios constantes da Lista ficam sujeitos regra geral da base de clculo, ou seja, o preo do servio sem deduo.
A redao do 8 do artigo 18 do Regulamento do ISS, acima transcrito, que contrariava a Lei n 4.144/72, com a redao da LC n 14/2003, foi validada pela Lei Complementar n 32/2006 que previu a mesma redao.
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4.4.1.3. A base de clculo do ISS no Simples Nacional

Com o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte institudo pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006, tambm conhecido como "Simples Nacional", houve a unificao do recolhimento de diversos tributos federais, estaduais e inclusive o ISS. A citada norma estabeleceu em seu art. 3 que a base de clculo do Simples Nacional ser a receita bruta. E como tal, ficou definido no 1 do citado artigo que se considera receita bruta, o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Com a citada norma no se passou a ter uma nova modalidade de base do clculo do imposto em estudo, mas apenas foi usado o sinnimo de preo de servio receita bruta dele decorrente. Em funo da previso da LC n 116/2003, na base de clculo do ISS no regime tributrio do Simples Nacional tambm poder ser abatido o valor dos materiais aplicados na obra, que forem fornecidos pelo prestador dos servios, no caso dos servios 7.02 e 7.05 da Lista de Servios. Esta possibilidade encontra-se prevista no 23 do art. 18 da Lei Complementar n 123/2006, in verbis:
Art. 18. (...) (...) 23. Da base de clculo do ISS ser abatido o material fornecido pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003.
A LC n 123/2006 prev tambm no 22 do seu art. 18, como excees da base de clculo do ISS no Simples Nacional, a possibilidade dos escritrios de servios contbeis recolherem o imposto por valor fixo, na forma estabelecida pela legislao municipal. H tambm a previso na Lei do Simples Nacional que o imposto municipal pode ser pago pelo valor fixo estimado, independentemente da receita bruta recebida no ms pelo contribuinte. Esta a previso contida nos pargrafos de 18 a 21 do art. 18 da citada lei.
4.4.2.
Alquotas do ISS
Antes da Constituio Federal de 1988 o nico limite imposto aos municpios na fixao das alquotas do ISS era a vedao do uso de imposto como confisco. Com a edio da Norma Maior, vigente, os Municpios ficaram adstritos aos limites estabelecidos por lei complementar, conforme estabelece a Constituio, no inciso I do pargrafo 3 do art. 156. A LC n 100/99 que introduziu o servio de pedgio na Lista de Servios estabeleceu uma alquota mxima para este servio de 5% (cinco por cento), por determinao do seu artigo 4, in verbis:
Art. 4 A alquota mxima de incidncia do imposto de que trata esta Lei Complementar fixada em cinco por cento.
Com esta redao, surgiram dvidas se esta alquota mxima era para o imposto ou para o servio introduzido pela referida Lei. Alguns doutrinadores entendiam que esta alquota fixada era aplicvel apenas ao item 101, acrescido a lista por determinao do seu art. 3. Alguns municpios adotam este mesmo entendimento. MARTINS (2000, p. 200) tem a posio de que a alquota mxima fixada pela Norma Complementar era para o servio de pedgio, pelo fato da Lei no tratar do inciso I do 3 do art. 156 da CF/88, mas apenas da explorao de rodovias mediante pedgio.
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Quanto alquota mnima do ISS, conforme estudado no tpico 2.1, enquanto no for editada Lei Complementar, por determinao da EC n 37/2002, ela ser de 2% (dois por cento), exceto para os servios dos subitens 7.2, 7.4 e 7.5 da Lista de Servios, que podem ter alquotas menores que 2% (dois por cento). A LC n 116/2003 no estabeleceu alquota mnima, permanecendo vigente a previso da EC n 37. A Lei limitou-se a estabelecer a alquota mxima nos seguintes termos:
Art. 8 - As alquotas mximas do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza so as seguintes: I - (VETADO) II - demais servios, 5% (cinco por cento).
Desta forma a legislao municipal pode estabelecer qualquer alquota para o ISS, deste que obedecido ao limite mximo de 5% e ao mnimo de 2%. A legislao do Municpio de Fortaleza, ao estabelecer as alquotas de 2%, 3%, 4% e 5% para o imposto sobre servios, cumpriu os ditames constitucionais, conforme podemos deduzir do disposto no artigo 146-A da Lei n 4144/72, a seguir transcrito:
Art. 146-A. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza devido por pessoa jurdica, pessoa ou atividade a ela equiparada, ser calculado aplicando sobre o preo do servio as seguintes alquotas, de acordo com a natureza do servio: (Artigo e seus incisos includos pelo art. 2 da Lei Complementar n 14, de 26.12.2003) I 2% (dois por cento) sobre os servios constantes dos subitens 8.1, 11.2 e 11.3 da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei; II 3% (trs por cento) sobre os servios constantes dos subitens 7.2, 7.4, 7.5, 10.7 e 10.8 e 13.4 e dos itens 4 e 5, e seus subitens, da lista de servios constantes do Anexo nico desta Lei; (NR dada pelo art. 1 da LC n 56/2008) III (Extinto pela art. 1 da LC n 56/2008) IV 2% (dois por cento) sobre os servios constantes do subitem 16.1.1 e 16.1.2 da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei; (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) V 5% (cinco por cento) sobre os demais servios constantes da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei.
A Lei Complementar n 32/2006 modificou a alquota do servio de transporte coletivo de passageiros, modificando a redao do inciso IV ao art. 146-A da Lei n 4144/72, que antes previa uma alquota de 4% (quatro por cento) apenas para o servio de transporte coletivo regular intramunicipal de passageiros. Com essa modificao, o subitem 16.1 da Lista de Servios sujeita ao ISS ficou subdivido em trs espcies de servios distintos, conforme quadro abaixo: Quadro I Alquota dos Servios de Transporte de Natureza Municipal
16.1. Servios de transporte de natureza municipal 16.1.1. Servios de transporte coletivo regular intramunicipal 16.1.2. Servios de transporte pblico alternativo intramunicipal 16.1.3. Demais servios de transporte de natureza municipal 2% 2% 5%
Com a entrada em vigor do regime tributrio do Simples Nacional, estabelecido pela LC n 123/2006, as alquotas do ISS previstas nas normas tributrias municipais deixaro de ser aplicadas aos contribuintes do imposto que sejam microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo regime. Neste caso, eles utilizaro as alquotas definidas na Lei Complementar n 123/2006, determinadas em funo do somatrio da receita bruta mdia da empresa nos ltimos 12 (doze) meses.
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4.4.3.
O Clculo do ISS devido por Profissional Autnomo
O prestador de servio quando realizar a prestao pessoal do servio considerado profissional autnomo, existindo um tratamento privilegiado em relao ao pagamento do imposto. Isto o que prev o pargrafo 1 do artigo 9 do Decreto-lei n 406/68:
Art. 9. A base de clculo do imposto o preo do servio. 1. Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.
Em relao este tipo de contribuinte do ISS pairou dvidas sobre a sistemtica de tributao do ISS a ser aplicada aos prestadores de servios denominados "autnomos". Os mesmos deveriam pagar o imposto sobre o preo do servio ou sobre cota fixa? As dvidas surgiram porque a LC n 116/2003 no reproduz a norma contida no pargrafo transcrito acima. O preceito determina a sistemtica de apurao do ISS calculado com base em alquotas fixas ou variveis para as hipteses de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte. A norma deu fundamento de validade a inmeras leis municipais que exigiam o ISS calculado por "cabea", dos contribuintes que se enquadravam em suas prescries. Essa forma tributao no leva em considerao o "preo do servio". O montante do imposto devido fixado por lei e determinado, independentemente, do movimento econmico gerado pelo contribuinte. A LC n 116/2203 no revogou expressamente o artigo 9 do DL 406/68, permanecendo ele em vigor to o seu caput e o pargrafo primeiro, o que significa que permanece aplicvel a forma de clculo do ISS por alquota fixa, apenas para os autnomos, salvo melhor entendimento. Este foi entendimento emprestado norma pelo legislador fortalezense, conforme podemos comprovar nos dispositivos abaixo transcritos do Regulamento do ISS, que retrata de forma mais detalhada e explicativa, o disposto no art. 148 da Lei n 4.144/1972, in verbis:
Art. 60. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza incidente sobre os servios prestados por profissional autnomo, quando o mesmo se encontrar no exerccio de suas atividades profissionais, e regularmente inscrito no cadastro do Municpio, ser devido anualmente e pago por cota fixa, recolhida na forma e no prazo previsto no artigo 71 deste Regulamento. 1. O valor da cota anual devida pelo profissional autnomo ser de: I R$ 220,00 (duzentos e vinte reais), para os profissionais de nvel superior ou equiparados; II R$ 110,00 (cento e dez reais), para os profissionais de nvel mdio, agentes auxiliares do comrcio, artistas, atletas, modelos e manequins; III R$ 90,00 (noventa reais), para motoristas autnomos; IV R$ 60,00 (sessenta reais), para os profissionais de nvel fundamental no caracterizados como trabalhadores avulsos. 2. A cota prevista no 1 deste artigo ser devida por cada atividade ou ocupao exercida pelo profissional autnomo. 3. O valor da cota devida pelos profissionais autnomos, na forma dos 1 e 2 deste artigo poder ser parcelado em at 3 (trs vezes), obedecidas as regras da legislao especfica sobre parcelamento. 4. Para fins do disposto neste artigo, entende-se por profissional autnomo: I a pessoa natural que execute pessoalmente prestao de servio inerente sua categoria profissional e que no tenha a seu servio empregados ou terceiros, para auxililo diretamente no desempenho de suas atividades; II a pessoa natural que, executando pessoalmente prestao de servio inerente sua categoria profissional, possua at 2 (dois) empregados cujo trabalho no interfira diretamente no exerccio da profisso.
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5. Os prestadores de servios no compreendidos no 4 deste artigo equiparam-se pessoa jurdica, para fins de tributao do imposto. 6. Para os fins de aplicao das cotas constantes do 1 deste artigo, considera-se: I profissional autnomo de nvel superior, todo aquele que habilitado por escola de ensino superior, ou a este equiparado e devidamente registrado no conselho ou rgo profissional respectivo, realiza trabalho pessoal de carter tcnico, cientfico ou artstico, concernente sua categoria profissional; II profissional autnomo de nvel mdio, todo aquele que exera uma profisso tcnica do nvel de ensino mdio, ou a este equiparado, ou que exera profisso considerada auxiliar ou afim das de nvel superior; III - agente auxiliar do comrcio, observado o disposto no 4, inciso I deste artigo: a) despachante e comissrio; b) perito e avaliador; c) agente da propriedade industrial; d) representante comercial e corretor; e) leiloeiro. IV profissional autnomo de nvel fundamental, todo aquele no compreendido nos incisos anteriores que exera a profisso sem o auxlio de terceiros. V motoristas ou guiadores autnomos de veculos, todo aquele que preste, pessoalmente, o servio de transporte de pessoas, com observncia ao disposto no 4 deste artigo. Art. 61. O profissional autnomo integrante de sociedade de profissionais e que preste servios exclusivamente em nome desta, no estar sujeito ao imposto na forma prevista no artigo 60 deste Regulamento, integrando, todavia, a base de clculo do imposto a ser recolhido pela sociedade, na forma do artigo 62 deste Regulamento.
4.4.4.
O Clculo do ISS devido por Sociedade de Profissional
Sociedade de profissional no um tipo societrio especfico previsto pelas normas do direito comercial e civil, mas sim uma modalidade associativa que poder ter um tratamento diferenciado na tributao do ISS se atender aos requisitos legais para o gozo do benefcio. Assim como a tributao do profissional autnomo, a tributao do ISS em valor fixo para as sociedades de profissionais no nova. Ela remota deste o Decreto-Lei 406/68, que previa o clculo do imposto de forma fixa em seu art. 9. No entanto, com a entrada em vigor da Lei Complementar n 116/2003, instaurou-se uma polmica acerca dessa forma diferenciada de pagamento do ISS em funo da no revogao expressa do citado art. 9 do Decreto-lei n 406/68. O legislador no revogou expressamente o dispositivo da norma anterior, mas revogou todas as outras normas posteriores a ela que havia dado nova redao ao pargrafo 3 do seu art. 9, que era o dispositivo que previa a tributao favorecida para as sociedades de profissionais, nos seguintes termos:
Art. 9. ... 1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. (...) 3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto na forma do 1, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel. (Redao dada pela Lei complementar n 56, de 15.12.1987)
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O citado dispositivo legal que previa a tributao fixa para as sociedades de profissionais foi alterado, sucessivamente, pelo Decreto-lei n 834/1969 e pela Lei complementar n 56/1987 e estas normas foram expressamente revogadas pelo art. 10 da LC n 116/2003, que por conseqncia revogou tacitamente o dispositivo em questo. Pelo exposto, com a entrada em vigor da Lei Complementar n 116/2003, o entendimento mais razovel que esta modalidade de tributao favorecida foi revogada. Essa afirmativa decorre do fato de no ser aceita a represtinao de normas em nosso Pas, sem prvia previso legal. Aceitar a vigncia do 3 do art. 9 do DL 406/68 seria o mesmo que aceitar a sua represtinao, o que vedado. A par do exposto, deduz-se que no h mais previso de tributao diferenciada para as sociedades de profissionais em norma geral que rege o imposto em mbito nacional. Em funo disso, nos municpios que ainda a dispem do tratamento diferenciado em suas normas, ele ser visto como um benefcio fiscal e como tal, a sua anlise deve ser circunscritas s normas municipais que prevem o benefcio. No Municpio de Fortaleza foi estabelecida a tributao do imposto sobre os servios prestados por sociedades de profissionais sobre a forma de cota fixa calculada por profissional que presta servio em nome da sociedade. Esta forma de tributao favorecida est prevista nos artigos 62 a 65 do Regulamento do ISS, que regulamenta a nova redao dos artigos 149 e 149-A da Lei n 4144/72, in verbis:
Art. 62. As sociedades de profissionais recolhero o imposto por cota fixa mensal, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servio em nome das ditas sociedades, assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel. 1. Considera-se sociedade de profissionais, para fins do disposto neste artigo, a agremiao de trabalho constituda de profissionais que prestem servios constantes dos subitens 4.1, 4.2, 4.6, 4.8, 4.11, 4.12, 4.13, 4.14, 4.16, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.7, 5.8, 5.9, 7.01, 10.03, 17.13, 17.15, 17.18 e 17.19 da lista de servios constantes do Anexo I deste Regulamento. 2. No se considera sociedade de profissionais, para fins do disposto neste artigo: I aquela que preste servio enquadrado em qualquer outro item da lista de servios constante do Anexo I deste Regulamento, que no o inerente aos profissionais que compem a sociedade, especificados no 1 deste artigo; II aquela em que exista scio no habilitado para o exerccio da profisso correspondente aos servios prestados relacionados com o objeto social da sociedade; III aquela que, na forma das leis comerciais especficas, seja constituda como sociedade annima ou sociedade comercial de qualquer tipo, ou que a estas se equipare; IV aquela que exera atividade diversa da habilitao profissional dos scios; V aquela em que os scios no exeram a mesma profisso. 3. Para fins do disposto no inciso III do 2 deste artigo, so consideradas sociedades comerciais aquelas que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a inscrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis e constituda segundo os tipos regulados pelos artigos 1.039 a 1.092 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002. 4. A sociedade simples que se constituir na forma dos tipos referenciados no 3 deste artigo ser considerada sociedade empresria, no podendo recolher o imposto na forma do caput deste artigo. 5. Equipara-se s sociedades comerciais, aquela que, embora formalmente constituda como sociedade simples, assuma carter empresarial, em funo da forma da prestao dos seus servios. 6. Para fins do disposto no 5 deste artigo, considera-se presente o carter empresarial quando os servios prestados em nome da sociedade no sejam realizados, pessoalmente, por cada profissional habilitado, scio, empregado ou no. Art. 63. O valor a ser pago pelas sociedades de profissionais, por cada profissional habilitado ser o seguinte:
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I at 20 (vinte) profissionais: R$ 68,00 (sessenta e oito reais) por profissional; II acima de 20 (vinte) profissionais: R$ 75,00 (setenta e cinco reais) por profissional. 1. Quando os servios prestados pelos profissionais em nome da sociedade de profissionais forem prestados com equipe de apoio, a cota por profissionais ser acrescida de 25% (vinte cinco por cento) do seu valor. 2. Para fins do disposto no 1 deste artigo, considera-se equipe de apoio aquela composta de um ou mais profissionais, empregados ou no, que no possuam a mesma profisso dos scios da sociedade, mas que auxiliem, direta ou indiretamente, na execuo dos servios. 3. A existncia de equipe de apoio, na forma do disposto no 2 deste artigo, implicar a aplicao do acrscimo percentual estabelecido no 1 deste artigo sobre o somatrio das cotas devidas por cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, usados como base de clculo do imposto. Art. 64. As sociedades de profissionais, mesmo recolhendo o ISS por quota fixa mensal ficam obrigadas a cumprir as obrigaes acessrias a que as pessoas jurdicas ou equiparadas esto sujeitas. Art. 65. A autorizao, pela Secretaria de Finanas, para a emisso de Certido de No Reteno de ISS na Fonte, para os fins do disposto no 3 do artigo 10 deste Regulamento, no implica reconhecimento da condio de sociedade de profissional sujeita ao recolhimento do ISS por cota fixa mensal, nem gera direito adquirido. Pargrafo nico. Na hiptese de ser verificado, em procedimento fiscal, que a sociedade no atende aos requisitos estabelecidos na legislao para recolhimento do ISS por quota fixa, o Fisco Municipal constituir o crdito tributrio correspondente, na forma do disposto no artigo 18 deste Regulamento.
H tambm previso de tributao fixa para as sociedades de profissionais na legislao que rege o regime unificado de recolhimento de tributos das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional. Entretanto, esta possibilidade voltada apenas para as sociedades constitudas para a prestao de servios contbeis. A previso citada acima est contida no pargrafo 22 do art. 18 da Lei Complementar n 123/2006, com a redao da Lei Complementar n 128/2008, nos seguintes termos:
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela do Anexo I desta Lei Complementar. (Redao dada pela LC 128/2008) (...) 5-D. Sem prejuzo do disposto no 1 do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestao de servios seguintes sero tributadas na forma do Anexo V desta Lei Complementar, hiptese em que no estar includa no Simples Nacional a contribuio prevista no inciso VI do caput do art. 13 desta Lei Complementar, devendo ela ser recolhida segundo a legislao prevista para os demais contribuintes ou responsveis: (...) VII escritrios de servios contbeis; (...) 22. A atividade constante do inciso VII do 5-D deste artigo recolher o ISS em valor fixo, na forma da legislao municipal. (Grifamos)
A discusso existente sobre este tema se toda sociedade simples volta para a prestao de servios contbeis, que realizar a opo pelo Simples Nacional recolher o ISS por valor fixo, independentemente, de ela atender aos requisitos previstos na legislao municipal ou se ela somente recolher o imposto por valor fixo se ela atender s regras da legislao municipal. A nosso ver, o legislador no deixou alternativa ao interprete da norma. A norma clara ao estabelecer o ISS ser pago por valor fixo. A expresso na forma da legislao municipal refere-se ao quantum fixo a ser pago, ao meio e o prazo para ser efetivado o recolhimento. O que
ir determinar se o pagamento do ISS das empresas de servios contbeis ser por valor fixo ser a sua opo pelo Simples Nacional, isto , ela realizando a opo pelo regime, passar a pagar o ISS pelo valor fixo estabelecido na legislao do Municpio onde prestar o servio. O grande problema que surge desta interpretao no caso dos municpios que no prevem valor fixo nas suas legislaes que regem o ISS.
5.
Obrigaes Acessrias
Segundo artigo 113 do CTN a obrigao tributria pode ser principal ou acessria.
A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador e tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade. Ela extingue-se com o pagamento do tributo devido. No caso do ISS, ela surge com a prestao do servio e caracteriza pela obrigao que o contribuinte tem de pagar um determinado valor ao Fisco, a ttulo de imposto. A obrigao acessria decorre da legislao e objetiva a prestao ou a omisso de praticar certos atos pelo sujeito passivo. Ela dever sempre ser estabelecida em funo do interesse da arrecadao, ou seja, no intuito de garantir o cumprimento da obrigao principal. Quando um municpio determina que os contribuintes do ISS so obrigados a emitir nota fiscal e declar-la, ele objetiva facilitar a apurao do imposto devido. Segundo o CTN, a expresso "legislao" qualquer norma tributria, como as leis, os decretos e as normas complementares a estes que tratem sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. No entanto, esta expresso deve ser interpretada com um conjunto de leis em funo do disposto no inciso II do artigo 5O da Constituio Federal. Ou seja, a obrigao acessria s poder ser estabelecida mediante lei (stricto sensu). As obrigaes acessrias so de cumprimento obrigatrio, independentemente, de ser o sujeito passivo isento ou imune. Os tipos de obrigaes acessrias institudas aos contribuintes do ISS so de livre escolha de cada municpio, mas comumente elas so: obrigao de inscrever-se previamente ao inicio da atividade, emisso de nota fiscal de servio, escriturao de livros, entrega de declaraes peridicas etc. No Municpio de Fortaleza, as obrigaes acessrias relativas ao imposto em estudo, a seguir relacionado, esto previstas nos artigos 4, 5, 147 e 147-A da Lei 4.144/72 e so regulamentadas pelos artigos 81 a 277 do Regulamento do ISSQN: Inscrever-se previamente ao incio das atividades; Comunicar as alteraes dos dados cadastrais; Manter e utilizar em cada um dos seus estabelecimentos os livros contbeis, dirio e razo, e os livros fiscais de registro de prestao de servios e de registro de impressos fiscais; Emitir nota fiscal (em bloco, formulrio contnuo ou eletrnica), cupom fiscal emitido por equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, fatura, carto, bilhete ou qualquer outro tipo de ingresso, por ocasio da prestao dos servios; Entregar declaraes e guias, referentes a informaes fiscais sobre os servios prestados e/ou tomados; Requerer a baixa de sua inscrio, quando do encerramento definitivo das atividades no Municpio; Emitir recibo de reteno de ISSQN por ocasio do recebimento do servio sujeito reteno do imposto;
Conservar e apresentar ao Fisco Municipal, quando solicitado, qualquer documento que, de algum modo, refira-se a operaes ou situaes que constituam fato gerador da obrigao tributria ou que sirva como comprovante da veracidade dos dados consignados em livros fiscais e contbeis, declaraes, guias e documentos fiscais; Prestar, sempre que solicitadas pelas autoridades competentes, informaes e esclarecimentos que, a juzo do Fisco Municipal, refiram-se a fato gerador da obrigao tributria. Submeter-se a fiscalizaes, quando autorizadas pela repartio; Alm dessas, existem as peculiaridades relacionadas a cada uma delas, como a autenticao de livros e documentos fiscais e a comunicao de qualquer alterao em relao ao seu cadastro e a elementos relativos aos servios prestados e tomados. Convm ressaltar que o descumprimento das obrigaes acessrias sujeita ao contribuinte a aplicao de penalidades pecunirias, alm de poder agravar as penalidades aplicveis ao lanamento de ofcio do crdito tributrio.
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Anexo I - Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31/07/2003, com os respectivos locais de incidncia.
1. Servios de informtica e congneres. 1.01. Anlise e desenvolvimento de sistemas. 1.02. Programao. 1.03 Processamento de dados e congneres. 1.04. Elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos. 1.05. Licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao. 1.06. Assessoria e consultoria em informtica. 1.07. Suporte tcnico em informtica, inclusive instalao, configurao e manuteno de programas de computao e bancos de dados. 1.08. Planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas. 2. 3. Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. 2.01. Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. 3.01. (VETADO) 3.02. Cesso de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 3.03. Explorao de sales de festas, centro de convenes, escritrios virtuais, stands, quadras esportivas, estdios, ginsios, auditrios, casas de espetculos, parques de diverses, canchas e congneres, para realizao de eventos ou negcios de qualquer natureza. 3.04. Locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. [local da prestao] 3.05. Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio. [local da prestao] 4. Servios de sade, assistncia mdica e congneres. 4.01. Medicina e biomedicina. 4.02. Anlises clnicas, patologia, eletricidade mdica, radioterapia, quimioterapia, ultrasonografia, ressonncia magntica, radiologia, tomografia e congneres. 4.03. Hospitais, clnicas, laboratrios, sanatrios, manicmios, casas de sade, prontos-socorros, ambulatrios e congneres. 4.04. Instrumentao cirrgica. 4.05. Acupuntura. 4.06. Enfermagem, inclusive servios auxiliares. 4.07. Servios farmacuticos. 4.08. Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia. 4.09. Terapias de qualquer espcie destinadas ao tratamento fsico, orgnico e mental. 4.10. Nutrio. 4.11. Obstetrcia. 4.12. Odontologia. 4.13. Ortptica. 4.14. Prteses sob encomenda.
4.15. Psicanlise. 4.16. Psicologia. 4.17. Casas de repouso e de recuperao, creches, asilos e congneres. 4.18. Inseminao artificial, fertilizao in vitro e congneres. 4.19. Bancos de sangue, leite, pele, olhos, vulos, smen e congneres. 4.20. Coleta de sangue, leite, tecidos, smen, rgos e materiais biolgicos de qualquer espcie. 4.21. Unidade de atendimento, assistncia ou tratamento mvel e congneres. 4.22. Planos de medicina de grupo ou individual e convnios para prestao de assistncia mdica, hospitalar, odontolgica e congneres. 4.23. Outros planos de sade que se cumpram atravs de servios de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicao do beneficirio. 5. Servios de medicina e assistncia veterinria e congnere. 5.01. Medicina veterinria e zootecnia. 5.02. Hospitais, clnicas, ambulatrios, prontos-socorros e congneres, na rea veterinria. 5.03. Laboratrios de anlise na rea veterinria. 5.04. Inseminao artificial, fertilizao in vitro e congneres. 5.05. Bancos de sangue e de rgos e congneres. 5.06. Coleta de sangue, leite, tecidos, smen, rgos e materiais biolgicos de qualquer espcie. 5.07. Unidade de atendimento, assistncia ou tratamento mvel e congneres. 5.08. Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congneres. 5.09. Planos de atendimento e assistncia mdico-veterinria. 6. Servios de cuidados pessoais, esttica, atividades fsicas e congneres. 6.01. Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congneres. 6.02. Esteticistas, tratamento de pele, depilao e congneres. 6.03. Banhos, duchas, sauna, massagens e congneres. 6.04. Ginstica, dana, esportes, natao, artes marciais e demais atividades fsicas. 6.05. Centros de emagrecimento, spa e congneres. 7. Servios relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construo civil, manuteno, limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres. 7.01. Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congneres. 7.02. Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). [local da prestao] 7.03. Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia. 7.04. Demolio. [local da prestao]
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7.05. Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS) . [local da prestao] 7.06. Colocao e instalao de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisrias, placas de gesso e congneres, com material fornecido pelo tomador do servio. 7.07. Recuperao, raspagem, polimento e lustrao de pisos e congneres. 7.08. Calafetao. 7.09. Varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer. [local da prestao] 7.10. Limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres. [local da prestao] 7.11. Decorao e jardinagem, inclusive corte e poda de rvores. [local da prestao] 7.12. Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos. [local da prestao] 7.13. Dedetizao, desinfeco, pulverizao e congneres. 7.14. (VETADO) 7.15. (VETADO) 7.16. Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres. [local da prestao] 7.17. Escoramento, conteno de encostas e servios congneres. [local da prestao] 7.18. Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baas, lagos, lagoas, represas, audes e congneres. [local da prestao] 7.19. Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. [local da prestao] 7.20. Aerofotogrametria (inclusive interpretao), cartografia, mapeamento, levantamentos topogrficos, batimtricos, geogrficos, geodsicos, geolgicos, geofsicos e congneres. 7.21. Pesquisa, perfurao, cimentao, mergulho, perfilagem, concretao, testemunhagem, pescaria, estimulao e outros servios relacionados com a explorao e explotao de petrleo, gs natural e de outros recursos minerais. 7.22. Nucleao e bombardeamento de nuvens e congneres. 8. Servios de educao, ensino, orientao pedaggica e educacional, instruo, treinamento e avaliao pessoal de qualquer grau ou natureza. 8.01. Ensino regular pr-escolar, fundamental, mdio e superior. 8.02. Instruo, treinamento, orientao pedaggica e educacional, avaliao de conhecimentos de qualquer natureza. 9. Servios relativos a hospedagem, turismo, viagens e congneres. 9.01. Hospedagem de qualquer natureza em hotis, apart-service condominiais, flat, apart-hotis, hotis residncia, residence-service, sute service, hotelaria martima, motis, penses e congneres; ocupao por temporada com fornecimento de servio (o valor da alimentao e gorjeta, quando includo no preo da diria, fica sujeito ao Imposto Sobre Servios). 9.02. Agenciamento, organizao, promoo, intermediao e execuo de programas de turismo, passeios, viagens, excurses, hospedagens e congneres. 9.03. Guias de turismo. 10. Servios de intermediao e congneres. 56 desinsetizao, imunizao, higienizao, desratizao,
10.01. Agenciamento, corretagem ou intermediao de cmbio, de seguros, de cartes de crdito, de planos de sade e de planos de previdncia privada. 10.02. Agenciamento, corretagem ou intermediao de ttulos em geral, valores mobilirios e contratos quaisquer. 10.03. Agenciamento, corretagem ou intermediao de direitos de propriedade industrial, artstica ou literria. 10.04. Agenciamento, corretagem ou intermediao de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturizao (factoring). 10.05. Agenciamento, corretagem ou intermediao de bens mveis ou imveis, no abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no mbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios. 10.06. Agenciamento martimo. 10.07. Agenciamento de notcias. 10.08. Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculao por quaisquer meios. 10.09. Representao de qualquer natureza, inclusive comercial. 10.10. Distribuio de bens de terceiros. 11. Servios de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilncia e congneres. 11.01. Guarda e estacionamento de veculos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcaes. [local da prestao] 11.02. Vigilncia, segurana ou monitoramento de bens e pessoas. [local da prestao] 11.03. Escolta, inclusive de veculos e cargas. 11.04. Armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda de bens de qualquer espcie. [local da prestao] 12. Servios de diverses, lazer, entretenimento e congneres. 12.01. Espetculos teatrais. [local da prestao] 12.02. Exibies cinematogrficas. [local da prestao] 12.03. Espetculos circenses. [local da prestao] 12.04. Programas de auditrio. [local da prestao] 12.05. Parques de diverses, centros de lazer e congneres. [local da prestao] 12.06. Boates, taxi-dancing e congneres. [local da prestao] 12.07. Shows, ballet, danas, desfiles, bailes, peras, concertos, recitais, festivais e congneres. [local da prestao] 12.08. Feiras, exposies, congressos e congneres. [local da prestao] 12.09. Bilhares, boliches e diverses eletrnicas ou no. [local da prestao] 12.10. Corridas e competies de animais. [local da prestao] 12.11. Competies esportivas ou de destreza fsica ou intelectual, com ou sem a participao do espectador. [local da prestao] 12.12. Execuo de msica. 12.13. Produo, mediante ou sem encomenda prvia, de eventos, espetculos, entrevistas, shows, ballet, danas, desfiles, bailes, teatros, peras, concertos, recitais, festivais e congneres.
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12.14. Fornecimento de msica para ambientes fechados ou no, mediante transmisso por qualquer processo. [local da prestao] 12.15. Desfiles de blocos carnavalescos ou folclricos, trios eltricos e congneres. [local da prestao] 12.16. Exibio de filmes, entrevistas, musicais, espetculos, shows, concertos, desfiles, peras, competies esportivas, de destreza intelectual ou congneres. [local da prestao] 12.17. Recreao e animao, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza. [local da prestao] 13. Servios relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia. 13.01. (VETADO) 13.02. Fonografia ou gravao de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congneres. 13.03. Fotografia e cinematografia, inclusive revelao, ampliao, cpia, reproduo, trucagem e congneres. 13.04. Reprografia, microfilmagem e digitalizao. 13.05. Composio grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia. 14. Servios relativos a bens de terceiros. 14.01. Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e recarga, conserto, restaurao, blindagem, manuteno e conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.02. Assistncia tcnica. 14.03. Recondicionamento de motores (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.04. Recauchutagem ou regenerao de pneus. 14.05. Restaurao, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento, plastificao e congneres, de objetos quaisquer. 14.06. Instalao e montagem de aparelhos, mquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usurio final, exclusivamente com material por ele fornecido. 14.07. Colocao de molduras e congneres. 14.08. Encadernao, gravao e dourao de livros, revistas e congneres. 14.09. Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usurio final, exceto aviamento. 14.10. Tinturaria e lavanderia. 14.11. Tapearia e reforma de estofamentos em geral. 14.12. Funilaria e lanternagem. 14.13. Carpintaria e serralheria. 15. Servios relacionados ao setor bancrio ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituies financeiras autorizadas a funcionar pela Unio ou por quem de direito. 15.01. Administrao de fundos quaisquer, de consrcio, de carto de crdito ou dbito e congneres, de carteira de clientes, de cheques pr-datados e congneres. 15.02. Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e aplicao e caderneta de poupana, no Pas e no exterior, bem como a manuteno das referidas contas ativas e inativas. 15.03. Locao e manuteno de cofres particulares, de terminais eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral. Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes 58
15.04. Fornecimento ou emisso de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congneres. 15.05. Cadastro, elaborao de ficha cadastral, renovao cadastral e congneres, incluso ou excluso no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos - CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais. 15.06. Emisso, reemisso e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicao com outra agncia ou com a administrao central; licenciamento eletrnico de veculos; transferncia de veculos; agenciamento fiducirio ou depositrio; devoluo de bens em custdia. 15.07. Acesso, movimentao, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, facsmile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informaes relativas a contas sem geral, por qualquer meio ou processo. 15.08. Emisso, reemisso, alterao, cesso, substituio, cancelamento e registro de contrato de crdito; estudo, anlise e avaliao de operaes de crdito; misso, concesso, alterao ou contratao de aval, fiana, anuncia e congneres; servios relativos a abertura de crdito, para quaisquer fins. 15.09. Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cesso de direitos e obrigaes, substituio de garantia, alterao, cancelamento e registro de contrato, e demais servios relacionados ao arrendamento mercantil (leasing). 15.10. Servios relacionados a cobranas, recebimentos ou pagamentos em geral, de ttulos quaisquer, de contas ou carns, de cmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrnico, automtico ou por mquinas de atendimento; fornecimento de posio de cobrana, recebimento ou pagamento; emisso de carns, fichas de compensao, impressos e documentos em geral. 15.11. Devoluo de ttulos, protesto de ttulos, sustao de protesto, manuteno de ttulos, reapresentao de ttulos, e demais servios a les relacionados. 15.12. Custdia em geral, inclusive de ttulos e valores mobilirios. 15.13. Servios relacionados a operaes de cmbio em geral, edio, alterao, prorrogao, cancelamento e baixa de contrato de cmbio; emisso de registro de exportao ou de crdito; cobrana ou depsito no exterior; emisso, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferncia, cancelamento e demais servios relativos a carta de crdito de importao, exportao e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operaes de cmbio. 15.14. Fornecimento, emisso, reemisso, renovao e manuteno de carto magntico, carto de crdito, carto de dbito, carto salrio e congneres. 15.15. Compensao de cheques e ttulos quaisquer; servios relacionados a depsito, inclusive depsito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrnicos e de atendimento. 15.16. Emisso, reemisso, liquidao, alterao, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crdito e similares, por qualquer meio ou processo; servios relacionados transferncia de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral. 15.17. Emisso, fornecimento, devoluo, sustao, cancelamento e oposio de cheques quaisquer, avulso ou por talo. 15.18. Servios relacionados a crdito imobilirio, avaliao e vistoria de imvel ou obra, anlise tcnica e jurdica, emisso, reemisso, alterao, transferncia e renegociao de
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contrato, emisso e reemisso do termo de quitao e demais servios relacionados a crdito imobilirio. 16. 17. Servios de transporte de natureza municipal. Servios de apoio tcnico, administrativo, jurdico, contbil, comercial e congneres. 16.01. Servios de transporte de natureza municipal. 17.01. Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, no contida em outros itens desta lista; anlise, exame, pesquisa, coleta, compilao e fornecimento de dados e informaes de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares. 17.02. Datilografia, digitao, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audvel, redao, edio, interpretao, reviso, traduo, apoio e infra-estrutura administrativa e congneres. 17.03. Planejamento, coordenao, programao ou organizao tcnica, financeira ou administrativa. 17.04. Recrutamento, agenciamento, seleo e colocao de mo-de-obra. 17.05. Fornecimento de mo-de-obra, mesmo em carter temporrio, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporrios, contratados pelo prestador de servio. [local da prestao] 17.06. Propaganda e publicidade, inclusive promoo de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaborao de desenhos, textos e demais materiais publicitrios. 17.07. (VETADO) 17.08. Franquia (franchising). 17.09. Percias, laudos, exames tcnicos e anlises tcnicas. 17.10. Planejamento, organizao e administrao de feiras, exposies, congressos e congneres. [local da prestao] 17.11. Organizao de festas e recepes; buf (exceto o fornecimento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS). 17.12. Administrao em geral, inclusive de bens e negcios de terceiros. 17.13. Leilo e congneres. 17.14. Advocacia. 17.15. Arbitragem de qualquer espcie, inclusive jurdica. 17.16. Auditoria. 17.17. Anlise de Organizao e Mtodos. 17.18. Aturia e clculos tcnicos de qualquer natureza. 17.19. Contabilidade, inclusive servios tcnicos e auxiliares. 17.20. Consultoria e assessoria econmica ou financeira. 17.21. Estatstica. 17.22. Cobrana em geral. 17.23. Assessoria, anlise, avaliao, atendimento, consulta, cadastro, seleo, gerenciamento de informaes, administrao de contas a receber ou a pagar e em geral, relacionados a operaes de faturizao (factoring). 17.24. Apresentao de palestras, conferncias, seminrios e congneres.
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18. Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e gerncia de riscos segurveis e congneres. 18.01. Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e gerncia de riscos segurveis e congneres. 19. Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartes, pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes de ttulos de capitalizao e congneres. 19.01 - Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartes, pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes de ttulos de capitalizao e congneres. 20. Servios porturios, aeroporturios, ferroporturios, de terminais rodovirios, ferrovirios e metrovirios. 20.01. Servios porturios, ferroporturios, utilizao de porto, movimentao de passageiros, reboque de embarcaes, rebocador escoteiro, atracao, desatracao, servios de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, servios acessrios, movimentao de mercadorias, servios de apoio martimo, de movimentao ao largo, servios de armadores, estiva, conferncia, logstica e congneres. [local da prestao] 20.02. Servios aeroporturios, utilizao de aeroporto, movimentao de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentao de aeronaves, servios de apoio aeroporturios, servios acessrios, movimentao de mercadorias, logstica e congneres. [local da prestao] 20.03. Servios de terminais rodovirios, ferrovirios, metrovirios, movimentao de passageiros, mercadorias, inclusive suas operaes, logstica e congneres. [local da prestao] 21. 22. Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais. Servios de explorao de rodovia. 21.01. Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais. 22.01. Servios de explorao de rodovia mediante cobrana de preo ou pedgio dos usurios, envolvendo execuo de servios de conservao, manuteno, melhoramentos para adequao de capacidade e segurana de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios e outros servios definidos em contratos, atos de concesso ou de permisso ou em normas oficiais. [local da prestao] 23. Servios de programao e comunicao visual, desenho industrial e congneres. Servios de programao e comunicao visual, desenho industrial e congneres. 23.01.
24. Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual, banners, adesivos e congneres. 24.01. Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual, banners, adesivos e congneres. 25. Servios funerrios. 25.01. Funerais, inclusive fornecimento de caixo, urna ou esquifes; aluguel de capela; transporte do corpo cadavrico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembarao de certido de bito; fornecimento de vu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservao ou restaurao de cadveres. 25.02. Cremao de corpos e partes de corpos cadavricos. 25.03. Planos ou convnio funerrios. 25.04. Manuteno e conservao de jazigos e cemitrios.
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26. Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e congneres. 26.01. Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e congneres. 27. 28. 29. 30. Servios de assistncia social. Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza. Servios de biblioteconomia. Servios de biologia, biotecnologia e qumica. em edificaes, eletrnica, eletrotcnica, mecnica, 27.01. Servios de assistncia social. 28.01. Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza. 29.01. Servios de biblioteconomia. 30.01. Servios de biologia, biotecnologia e qumica. 31. Servios tcnicos telecomunicaes e congneres.
31.01. Servios tcnicos em edificaes, eletrnica, eletrotcnica, mecnica, telecomunicaes e congneres. 32. 33. 34. 35. Servios de desenhos tcnicos. Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e congneres. Servios de investigaes particulares, detetives e congneres. Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes pblicas. 32.01. Servios de desenhos tcnicos. 33.01. Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e congneres. 34.01. Servios de investigaes particulares, detetives e congneres. 35.01. Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes pblicas. 36. Servios de meteorologia. 36.01. Servios de meteorologia. 37. Servios de artistas, atletas, modelos e manequins. 37.01. Servios de artistas, atletas, modelos e manequins. 38. Servios de museologia. 38.01. Servios de museologia. 39. Servios de ourivesaria e lapidao. 39.01. Servios de ourivesaria e lapidao (quando o material for fornecido pelo tomador do servio). 40. Servios relativos a obras de arte sob encomenda. 40.01. Obras de arte sob encomenda.
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Anexo II - Exerccios de Aprendizagem e Fixao

1. Considerando as disposies constitucionais, que estabelecem competncia aos municpios e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre servios de qualquer natureza, definidos em lei complementar, est correta a lei de determinado municpio que instituiu o imposto, ao prever como hiptese de incidncia a prestao de servios de qualquer natureza prestados por quaisquer empresas ou profissionais estabelecidos ou domiciliados em seu territrio? Justifique sua resposta. 2. Um profissional devidamente qualificado como mdico foi eleito sndico do seu condomnio. Na assemblia ficou estabelecido em ata que o mesmo ficaria dispensado do pagamento da sua cota condominial no valor de R$ 300,00, como forma de remunerao pelos servios prestados ao condomnio. Ele consciente dos seus deveres de cidado deseja saber se o servio que o mesmo presta ao condomnio fato gerador do ISS. Com base na legislao vigente acerca do imposto sobre servios, d o seu parecer, devidamente fundamentado, sobre a consulta formulada. 3. Sobre a tributao dos servios de qualquer natureza pelos Municpios e pelo Distrito Federal, correto afirmar que: a) Quando a Lista de Servios mencionar expressamente que as mercadorias fornecidas na prestao do servio ficam sujeitos ao ICMS, a operao est sujeita apenas a incidncia deste imposto. b) A aplicao de materiais, matrias-primas, componentes e partes em um servio prestado, em regra, estar sujeita apenas ao ISS. c) Haver a incidncia do ISS sobre uma operao de montagem de uma mquina para terceiros, quando a mesma for destinada comercializao. d) O local especfico da materializao da hiptese legal de incidncia do ISS, no servio de limpeza e conservao, sempre ser o estabelecimento do prestador do servio, ou na sua falta, o seu domiclio. e) Mediante o critrio material da hiptese legal de incidncia identifica-se a pessoa que se posiciona na extremidade negativa da relao jurdica tributria. 4. Baseado nos dispositivos normativos acerca da hiptese legal de incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, responda o que se segue: a) Na prestao do servio de lanternagem e pintura, que uma concessionria de veculos realiza em um de seus veculos, ocorre a incidncia do ISS? Por qu? b) Est correta a deduo de materiais na prestao de servios grficos, devido o mesmo ser tributado com diferencial de alquota do ICMS no momento da aquisio? c) Somente h a incidncia do ISS sobre os servios oriundos do exterior, se o servio constar como devido no local da sua execuo? 5. Escolha entre as situaes abaixo, aquela em ocorre o fato gerador do ISS: a) A montagem de peas fornecidas por uma indstria, para em seguida ser devolvido como equipamento pronto, destinado comercializao pelo encomendante. b) A elaborao de um canal de irrigao em uma fazenda, pelos seus prprios funcionrios. c) A prestao de um servio de escultura de estatuetas decorativos, em alumnio, para serem vendidos em uma galeria do prprio escultor. d) A realizao do servio de seleo de mo de obra, pelo setor de recursos humanos de uma empresa, destinado contratao de funcionrios para preenchimento dos prprios quadros funcionais. e) A prestao do servio de sustao de protesto de ttulos, realizado a pedido do credor. 6. A Empresa Z, sediada em Recife-PE, contratou com o Banco, em que mantm as contas conta-corrente das suas filiais em Fortaleza, o servio de coleta de malotes de valores a serem depositados nas contas das suas filiais, situadas no Municpio de Fortaleza. A citada
empresa quer saber se este servio contratado incide o imposto sobre servios e se houver incidncia, a que municpio o imposto deve ser pago e quem tem a obrigao de recolh-lo. 7. A Empresa Gama, sediada em Fortaleza-CE, foi contratada por uma fbrica de calados, estabelecida em Sobral-CE, para presta-lhe servio de costura em correias para serem aplicadas em determinados modelos de sandlias que so produzidos pela mencionada indstria. A Gama foi contratada ainda pela mencionada indstria, para confeccionar com o seu prprio tecido, duzentas batas para serem usadas pelos funcionrios daquela indstria. Diante do exposto, a Empresa Gama quer saber se nas operaes contratadas incide o ISS e, caso incida, onde o imposto deve ser pago, tendo em vista que a citada Fbrica responsvel tributrio, no Municpio da sua sede. 8. Uma Indstria, estabelecida em Fortaleza, contratou de uma empresa estabelecida em So Paulo, um servio de montagem de uma mquina nas suas instalaes, que foi adquirida de uma empresa do Rio Grande do Sul. A Indstria contratou ainda, por perodo de um ano, da mesma empresa citada, um servio de manuteno preventiva de outras mquinas do seu parque industrial. Para a realizao do segundo servio, a contratante ir ceder uma sala nas suas instalaes, onde abrigar trs tcnicos da empresa contratada, que ficaro a disposio da indstria para a realizao do segundo servio contratado. A Indstria quer saber se incide o ISS nos servios contratados; e se incide, onde o imposto deve ser pago e quem tem a obrigao de pagar o imposto. 9. Uma grande indstria estabelecida em Maracana-CE contratou de uma empresa alem, estabelecida em Berlim, servios de manuteno de instalaes fsicas e de mquinas equipamentos e ainda, o direito de usar a marca de um produto criado pela mencionada empresa alem. Os servios de manuteno contratados sero executados nas suas instalaes em Maracana e na sua filial, estabelecida em Blumenau-SC. A empresa quer saber se h a incidncia do imposto sobre servios nos servios contratados e caso haja incidncia, onde o imposto deve ser pago e quem deve pagar o imposto. 10. A matriz de uma empresa estabelecida em Salvador-BA, contratou de uma prestadora de servios estabelecida em Eusbio-CE, servios vigilncia, de limpeza e de colocao de mode-obra de digitador. Os servios contratados sero prestados, alm da sua matriz, nas suas filiais estabelecidas em Recife, em Natal e em Fortaleza. A empresa quer saber se incide ISS sobre os servios contratados e se incide, onde o imposto deve ser pago e quem deve pagar o imposto. 11. A empresa SOFTELL S/S, localizada no Municpio de Fortaleza, foi contrata pela Prefeitura de Irauuba para elaborar um sistema de Gesto Oramentrio, Financeiro e Patrimonial para o Municpio. Para prestar o servio a citada empresa montou um escritrio naquela cidade e destacou para l um gerente de projetos, um analista de sistemas e dois programadores para desenvolver o sistema naquele Municpio, seguindo as orientaes do seu contador. Partindo do pressuposto que o fato gerador do ISS, neste servio, incide no local estabelecimento prestador do servio, com base no conceito de estabelecimento prestador, correto o ato do Municpio de Irauuba ao reter o imposto na fonte no momento do pagamento? Justifique sua resposta. 12. Um hotel em Fortaleza cobrou de determinado hspede R$ 1.000,00 pelas dirias; R$ 60,00 a ttulo de ISS; e R$ 200,00 pelo servio de lavanderia. Sabendo-se que a alquota do imposto de 5%, com base na legislao do ISS no Municpio, qual o valor do imposto a ser recolhido? 13. Determinado hospital presta servios mdicos aos seus clientes, mediante internamento hospitalar. Neste servio ele emite notas fiscais onde destaca o valor dos servios, o valor dos medicamentos, o valor da alimentao e o valor do ISS, calculado apenas sobre valor dos servios e oferece ao Fisco Municipal apenas este valor. Considerando as disposies legais sobre o ISS, est correto o procedimento aplicado pelo hospital? Justifique sua resposta. 14. A Construtora Alfa, sediada em Recife, foi contratada pela Caixa Econmica Federal CEF, superintendncia de Fortaleza, para realizar a construo de um prdio para sediar uma nova agncia no Municpio de Aracati. A construtora contratada subcontratou a construtora Beta, Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes 64
sediada em Fortaleza, devido ao curto prazo para concluso da obra e ainda pelo fato da Construtora Beta possuir uma indstria de premoldados na sua sede, que reduziria o tempo de realizao da obra pela metade. Para resoluo da questo considere os seguintes dados: Valor total da obra a ser pago pela CEF: 100 mil Valor empregado de materiais pela contratada: 30 mil; Valor da subcontratao: 40 mil, sendo 20 mil de premoldados e 10 mil de materiais aplicados na obra. Considerando a legislao nacional vigente do imposto sobre servios, qual a base de calculo do ISS, quem deve recolher o imposto e qual o municpio que o imposto dever ser pago? 15. O Municpio de Sobral contratou a empresa Consertos Ltda, sediada em Fortaleza, para consertar os aparelhos de ar condicionado da sede da prefeitura no ms de Dez/2004, pelo valor total de R$ 2.000,00. A prestadora de servios emitiu uma nota fiscal mista em 31/12/2004, onde destacou o valor de R$ 600,00, referente aos materiais empregados na manuteno, e o valor de R$ 1.400,00, referente aos servios. O Municpio sobralense ao pagar o servio tomado reteve o imposto na fonte. O Municpio de Fortaleza ao constatar que houve a prestao do servio no citado ms, com base na declarao do prestador, e que at o momento no houve o pagamento do imposto, notificou o contribuinte a recolher o ISS no valor de R$ 100,00, considerando a alquota vigente de 5%. Com base na legislao nacional vigente, a administrao tributaria do Municpio de Fortaleza agiu corretamente? 16. A empresa Azienda Contabilidade S/S, constituda sob a forma de sociedade simples, devidamente registrada no Cartrio de Registro de Pessoas Jurdicas do Municpio de Fortaleza constituda por 05 (cinco) scios, sendo 03 (trs) contadores e 02 (dois) advogados e possui como empregados uma secretria e um boy. A empresa faturou no ms de abril de 2004, a quantia de R$ 10 mil. Com base na legislao do Municpio de Fortaleza, qual o valor do ISS devido no referido ms? Considere na resoluo da questo o seguinte: cota fixa mensal por profissional: R$ 68,00; e alquota de 5% incidente sobre o servio. 17. A empresa Juridical Servios S/S Ltda, constituda sob a forma de sociedade simples, registrada no Cartrio de Registro de Pessoas Jurdicas do Municpio de Fortaleza constituda por 02 (dois) scios advogados e possui uma secretria como empregada. A empresa faturou no ms de maio de 2004, a quantia de R$ 100 mil e o scio A, tambm inscrito no Municpio, como profissional autnomo prestou servios em seu nome, com auxlio de um colega advogado, no valor de R$ 10 mil. Considerando que a cota fixa mensal por profissional de R$ 68,00, que a alquota incidente sobre o servio de 5% e com base na legislao do Municpio de Fortaleza, qual o valor do ISS devido pelos respectivos prestadores de servios no referido ms?
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ASPECTOS TERICOS E PRTICOS DO ISS

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Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes

Aspectos Histricos do ISS

O ISS no Ordenamento Jurdico Nacional

Matriz Constitucional do ISS

O ISS na Legislao Complementar

Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes

2.2.1. Vigncia e eficcia da Lei Complementar n 116/2003

ISS na Legislao Municipal

Conceito de Servios para Fins Tributrios do ISS

Aspectos Tericos e Prticos do ISS Francisco J. Gomes

Servio como obrigao de dar

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Elementos Essenciais do ISS

As Categorias Tcnicas de Tributao e o ISS

Aspecto Material do ISS (Fato gerador)

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A incidncia do ISS sobre atos cooperados

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o fornecimento de servios diferentes dos objetivos sociais da cooperativa.

4.2.4.1. A taxatividade e/ou exemplificatividade da Lista de servios

4.2.4.2. As Especificidades da Lista de Servios anexa a LC n 116/2003

a) A descrio da hiptese de incidncia (item versus subitem)

b) A Prestao de servios com fornecimento de mercadorias

c) Servios prestados ao usurio final

d) Servios prestados em bens ou materiais de terceiros

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e) O beneficiamento e a industrializao por encomenda

f) Servios prestados sob encomenda

(1) O veto presidencial atividade de locao de bens mveis

(2) Aspectos jurdicos dos contratos de locao e de cesso de direito de uso

h) Subitens com servios da mesma natureza

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i) Servios que deixaram de constar na Lista

A lei especial derroga a geral. 27

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Local da Incidncia do ISS

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4.2.5.1. Conceito de Estabelecimento Prestador

4.3.2.1. O Responsvel Tributrio na Legislao Municipal

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4.3.2.2. A Responsabilidade ou Substituio Tributria no Simples Nacional

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Elementos Quantitativos do ISS

4.4.1.1. Base de Clculo como preo do servio

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4.4.1.2. Base de Clculo com preo do servio com deduo

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4.4.1.3. A base de clculo do ISS no Simples Nacional

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O Clculo do ISS devido por Profissional Autnomo

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O Clculo do ISS devido por Sociedade de Profissional

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