Fiscalité Europenne Et Internationale

Fiscalit europenne et internationale Introduction Section 1 : Le droit fiscal international Il sagit de ltude des rgles dapplicabilit territoriale des
impts franais, ltablissement de ces rgles relve de la souverainet fiscale de chaque Etat. La notion dimpt est consubstantielle de la souverainet et des pouvoirs rgaliens. Chaque Etat dveloppe un systme fiscal complet. Un systme fiscal est un ensemble dimpositions qui sont en relations dynamiques entre elles et qui sont en relation avec le systme conomique, politico-social de lEtat considr. Un systme complet fiscal complet prsente trois caractristiques majeures : - Systme dapplication exclusive : le systme fiscal sapplique lexclusion de tout autre systme concurrent dans un territoire donn o le systme est lunique pourvoyeur des ressources fiscales de lEtat - Autonomie technique : le systme fiscal comporte toutes les rgles juridiques et fiscales ncessaires sa mise en uvre telles que lassiette, la liquidation et le recouvrement - Systme assur par les autorits nationales comptentes Le corollaire de la souverainet fiscale est la libre dtermination des rgles dapplicabilit territoriale des impts nationaux. Chaque impt a un champ dapplication propre. On envisage lapplication dans le temps, quant aux contribuables, quant la matire imposable et le champ dapplication dans lespace. On ne sintressera, dans ce dveloppement, quau champ dapplication dans lespace. Lapplication dans lespace suppose que soit dabord dlimit le territoire sur lequel cet impt va sappliquer. A priori, cest le territoire sur lequel lEtat exerce sa souverainet au sens du droit international public. Mais le territoire fiscal peut souvent tre diffrent de ce territoire du droit international public (Exemple : la Nouvelle Caldonie est un territoire franais au sens du droit international public alors mme que sapplique un systme fiscal propre ce territoire). Il faut ensuite que soient fix les rgles de rattachement territorial des personnes et de la matire imposable. Ces rgles de rattachement prcisent le seuil partir duquel les liens qui unissent au territoire fiscal une matire dtermine, comme un revenu, un patrimoine ou une personne dtermine. Ces liens sont suffisamment troits pour quune matire ou que cette personne tombe sous le coup de limpt considr. Chaque Etat dispose dun pouvoir discrtionnaire pour fixer les rgles de rattachement. Mais la souverainet fiscale absolue est largement thorique car si chaque Etat est libre de dterminer ces rgles de rattachement, aujourd'hui, la juxtaposition de systmes diffrents prsente des inconvnients considrs comme peu acceptables. Les agents conomiques font preuve dune mobilit croissante, les investissements internationaux et les mouvements de capitaux ont pris un tel essor que cela a rendu insupportable cette juxtaposition. En effet, la juxtaposition de systmes fiscaux a cre un certain nombre dinconvnients : - le phnomne de double ou de multiple imposition : Deux ou plusieurs Etats peuvent vouloir revendiquer une imposition pour une mme personne ou pour une mme matire imposable. Ce phnomne constitue une entrave aux changes internationaux, il y a un risque de surcharge fiscale donc de surcout. - le dveloppement possible est lessor de lvasion fiscale La juxtaposition peut faire apparatre des lacunes dun Etat par rapport un autre dont va profiter le contribuable pour chapper limpt. L'administration fiscale sera en prsence dune difficult : pas
Fiscalit europenne et internationale 2009 2010
de possibilit de contrle au del des frontires. Les Etats ont ragi en sauto limitant en renonant imposer dans certains cas pour liminer risques de double imposition et de sengager sur la voie dune coopration internationale entre les administrations fiscales nationales. Il sagit dun motif de justice sociale et fiscale. Les Etats vont autolimiter leur souverainet, cela pourra tre unilatral, ou bilatral voire multilatral par voie conventionnelle pour viter ces risques. Il existe de multiples conventions fiscales qui sont des traits internationaux bilatraux qui le plus souvent visent deux objectifs : o liminer la double imposition o organiser la coopration entre les administrations fiscales respectives Elles sont nombreuses aujourd'hui, la France a conclu environ 120 conventions en matire dimposition de revenus et des bnfices, donc conclues avec 120 pays. Aujourd'hui, cest donc pour lessentiel un droit fiscal conventionnel quest le droit fiscal international et non plus manifestant la souverainet.
Section 2 : Le droit communautaire ou ltude des incidences de la construction europenne sur le droit fiscal franais
Il a pris une importance considrable et affecte le droit fiscal interne. Ce droit fiscal communautaire nest pas un corps de droit fiscal, ce nest pas un systme fiscal communautaire. Il ny a pas dimposition perue directement au profit du budget de lUE. Cest devenu une des sources majeures du droit fiscal interne. La primaut du droit communautaire et sa spcificit ont t consacres par la CJCE par une interprtation thologique des traits avec Costa, Simmental qui veut que les Etats membres ont entendu crer un ordre juridique propre intgr au systme juridique des Etats membres. Cette primaut de cet ordre juridique particulier a t reconnu par le Conseil constitutionnel en 2004 en le reliant la Constitution (article 88-1). Cette primaut simpose tous les organes de lEtat comme le lgislateur, impose une obligation gnrale la ralisation des objectifs assigns par les traits, de se conformer aux principes inscrits dans les traits, et conformer leur lgislation fiscale au droit communautaire primaire ou driv (directives). On peut classer ces obligations en 2 catgories : - obligations de faire : Elles dbouchent sur une intgration positive des systmes fiscaux. Ce sont les obligations de transposer dans la lgislation interne la lgislation fiscale communautaire, tant entendu que lUE a un pouvoir de lgifrer en matire fiscale que dans la mesure de ce qui est ncessaire pour la construction du march intrieur. Cela est encadr par le principe de subsidiarit auquel Lisbonne a donn une nouvelle impulsion (article 5 du trait de lUE), ce principe permet de limiter le pouvoir des instances de lUE dans la mesure o leur intervention nest lgitime que si les objectif ne peuvent tre atteints de manire satisfaisante quau niveau de lUnion. Cela est complt par le principe de proportionnalit selon lequel lUE ne doit pas intervenir au del de ce qui est ncessaire pour atteindre les objectifs recherchs. Il y a, cot de ces principes, une limite laction des instances de lUE qui est le principe de lunanimit (article 113 et 115 du trait sur le fonctionnement de lUE), il ne saurait y avoir de directive sans unanimit. La lgislation communautaire fiscale vont tre des impts directs avec en 1er lieu la TVA, avec des directives imposant harmonisation et avec intgration forte sur lassiette et le calcul de la TVA (pas dharmonisation sur les taux). Pour les autres impts non viss par larticle 113 comme les impts directs, les directives ne peuvent porter que rapprochement des impositions, ces directives sont peu nombreuses et ne traitent que des questions troites. Obligations de ne pas faire :
Ce sont des interdictions qui contribuent lintgration ngative, il y a un rapprochement des systmes fiscaux en creux, car sont limins des systmes fiscaux des dispositions qui contreviennent aux dispositions des traits. Il y a trois catgories dobligations de ne pas faire : o interdiction expresses qui visent exclusivement la fiscalit : interdiction des taxes deffet quivalent c'est--dire de ne pas crer des imposition qui auraient le mme effet que des droits de douane o interdictions expresses dordre gnral : interdiction faite par les traits daccorder par le biais de la fiscalit des aides dEtat o interdictions implicites faites par les traits : la CJCE veille leur respect. Il sagit par exemple de linterdiction de maintenir en vigueur ou dadopter des dispositions fiscales constituant des entraves lexercice des grandes liberts de circulation, dtablissement qui sont au cur de la notion de march intrieur ; ou encore de linterdiction de crer des entraves lapplication des diffrentes politiques communautaires. Le droit communautaire irrigue la fiscalit franaise avec des variations dun impt lautre.
Premire partie : Le droit fiscal dit communautaire Titre Premier : Lintgration ngative Il sagit de la ncessaire conformit des rgles fiscales nationales aux principes et aux politiques communautaires. Il y a un rapprochement de fait par la ngative, par le vide entre les diffrents systmes fiscaux. La France a t conduite au cours des dernires annes abroger ou rformer de nombreuses dispositions du CGI pour les mettre en conformit avec les principes et les politiques communautaires. Cette incompatibilit est apparue du fait de dcisions de la CJCE condamnant la France. La CJCE peut tre saisie la suite d,un renvoi prjudiciel en interprtation par un juge fiscal national. Les juges fiscaux franais nhsitent pas saisir la CJCE dune question prjudicielle en interprtation des traits ou des directives. La CJCE peut tre saisie dune action en mouvement contre un Etat membre par la commission reprochant un Etat de ne pas stre mis en conformit. La commission nest pas oblig daller jusquau contentieux, elle peut simplement menacer lEtat membre. Il y a galement des dcisions du juge fiscal national (CE ou Cour de cassation) qui ont dclares incompatibles un certain nombre de dispositions fiscales internes avec les traits ou les directives. Cela peut avoir des consquences pour le Trsor Public, la CJCE saisie par le Conseil dEtat dun renvoi prjudiciel sagissant dun mcanisme en vigueur de 1965 2005 relatif limposition des distribution de bnfice par les socits franaises (= mcanisme dit de lavoir fiscal). Si la CJCE estime que le mcanisme en cause est incompatible, le TP devra rembourser une somme de 3 milliards deuros. Quels sont les principes de droit communautaire simposant au juge fiscal ?
Chapitre 1 : Le principe de libre circulation des marchandises La question nest plus vraiment dactualit, la jurisprudence est fixe depuis de longues annes. La jurisprudence est aujourd'hui rare en ce domaine. Larticle 30 du Trait sur le fonctionnement de lUE interdit aux Etats membres dintroduire des taxes
deffet quivalent des droits de douane. LUE est dabord une union douanire, les barrires douanires ont t abolies, il est interdit de les reconstituer en instituant des impositions qui auraient le mme effet que ces droits de douanes. Il sagit dimpositions dont le fait gnrateur est le franchissement dune frontire par un produit dtermin, et un impt qui ne taxerait en droit ou en fait exclusivement les produits imports, la diffrence des produits nationaux qui ne seraient pas concerns par cette imposition. Larticle 110 du Trait sur le fonctionnement de lUE interdit les impositions intrieures qui seraient discriminatoires ou qui seraient indirectement protectrices dans le domaine de la circulation des marchandises. Ce sont des impositions dont le fait gnrateur nest pas le franchissement de la frontire, mais frappent a priori aussi bien les marchandises importes que les marchandises produites dans lEtat qui institue ces impositions. Ces marchandises sont taxes toutes les deux mais pas de la mme manire, le taux ou lassiette ou dautres caractritiques de limposition (modalits de recouvrement) dpendent de la nature des marchandises. Il sagit dimpositions discriminatoires quand les marchandises en question sont des produits similaires comme les vhicules ou les cigarettes. Mais il nest pas ncessaire que les produits soient similaires pour linterdiction, sont galement condamnables les impositions indirectement protectrices quand elles frappent non pas des produits similaires mais des produits qui sont dans un rapport de concurrence entre eux, ce rapport rsultant de la perception des consommateurs quant lutilisation de ces produits (produits interchangeables dans lutilisation que lon en fait = bire / vin).
Chapitre 2 : Les liberts de circulation des personnes, des services et des capitaux
Il ne sagira que de liberts conomiques la diffrence de liberts politiques (libert daller et venir, article 21 du trait sur le fonctionnement de lUE). Il sagira par exemple au titre des liberts conomiques de la libre circulation des salaris et du principe libre tablissement. Il sagira dimpts directs frappant les revenus et les bnfices des personnes physiques et morales. Aucun processus dharmonisation nexiste pour eux. Quelques directives isoles consacrent le principe de souverainet des Etats membre en la matire. En dpit de ce principe, toutes les dcisions jurisprudentielles relatives ces impts consacrent une formule : si la fiscalit directe relve principalement des Etats membres ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire. Ces liberts doivent tre protges et garanties aux citoyens. Il y a ici en cause : - Libre circulation des travailleurs - Libert dtablissement - Libre prestation de services - Libre circulation des capitaux Section 1 : Une problmatique gnrale commune aux quatre liberts Il semble paradoxal que la problmatique soit commune car il y a dans le trait deux approches diffrentes de ces liberts.
Paragraphe 1 : Deux approches diffrentes Ces quatre liberts peuvent tre regroupes
I. Les trois liberts consacres lorigine dont lapproche est commune Dabord, la libre circulation des salaris (article 45 TFUE) implique labolition de toute discrimination fonde sur la nationalit entre les travailleurs des Etats membres. La libert dtablissement (article 49 TFUE pour les pers physiques et article 54 TFUE pour les personnes morales) est le droit qua tout ressortissant (personne physique ou morale) dun Etat membre de stablir dans un autre Etat membre, de manire durable, sous quelque forme que ce soit, en vue dy exercer titre principal ou secondaire, une activit conomique non salarie, dans les mmes conditions que les ressortissants de lEtat dtablissement. Quand on dit sous quelque forme que ce soit , ce peut tre limplantation ou le transfert du sige social, ou la cration dun tablissement, succursale (dmembrement conomique et non juridique = centre de profit) ou enfin dy crer une filiale (deux personnes morales diffrentes : mre / fille). La libre prestation de services (article 56 pour les personnes physiques TFUE et article 62 TFUE pour les personnes morales) est la libert pour une entreprise tablie dans un Etat membre dexercer son activit de fournitures de services, caractre commercial ou non commercial, dans un autre Etat membre de son choix sans pour autant sy tablir. Ces trois liberts peuvent tre caractriss de trois points de vue : 1. Les titulaires de ces liberts Il sagit des ressortissants des Etats membres c'est--dire les personnes physiques ou morales ayant la nationalit dun Etat membre. Sil sagit de personnes physiques, la question ne soulve aucun problme. Sil sagit de personnes morales, on entend par ressortissants les socits constitues conformment la lgislation dun Etat membre qui ont leur sige ou leur principal tablissement dans cet Etat. 2. Les restrictions prohibes par les textes Ce sont uniquement les restrictions dites discriminatoires. Ces liberts sont prsentes sous le principe de non discrimination. Ce sont les diffrences de traitement fiscal fondes sur la nationalit. Il sagit dune dfinition de la discrimination du droit fiscal international. 3. Les restrictions discriminatoires peuvent tre justifies Sauf que dans les textes, le nombre des justifications possibles ces restrictions est limit : - ordre public - scurit publique - sant publique Or, ces justifications ne prsentent aucun intrt en droit fiscal. II. La libre circulation des capitaux Elle a t consacre tardivement. Le trait de Rome se bornait prvoir une libration progressive et conditionnelle des mouvements de capitaux mais larticle ntait pas deffet indirect, il ntait donc pas invocable par les ressortissants. Des directives de 1988 ont consacr ce principe de libre circulation des capitaux. Lune delles obligeait de manire claire et inconditionnelle les Etats supprimer les restrictions de mouvements de capitaux entre les ressortissants dEtats membres. On a eu alors une jurisprudence qui sest dveloppe.
Ltat actuel du droit est celui du trait de Maastricht entr en vigueur en 1993 (article 63 et s du trait sur lUnion europenne, dans sa numrotation issue du trait de Lisbonne) qui est une libert part entire. Lapproche est diffrente des trois autres liberts du point de vue des titulaires, des restrictions et de leurs justifications. 1. Les titulaires de cette libert Il ny a pas de prcisions. Il nest pas question des ressortissants des Etats membres. On peut se demander si cette libert ne pouvait pas tre invoque par des personnes autres tels que des ressortissants des Etats tiers. Cette libert vaut ainsi pour les mouvements de capitaux en provenance ou en direction dEtats tiers. 2. Les restrictions prohibes Ce sont toutes les restrictions aux mouvements que ces restrictions prsentent des caractres discriminatoires ou quelles nen prsentent pas. 3. Les justifications possibles Le texte est diffrent, il voque lordre public et la scurit publique. Mais le texte prvoit dautres justifications possibles, les Etats peuvent par exemple voquer des diffrences de rsidence ou des diffrences quant au lieu o les capitaux sont investis. Les Etats ont le pouvoir ddicter des mesures fiscales qui tabliraient des diffrences de traitement fondes sur des diffrences de rsidences ou sur des diffrences selon le lieu o sont investis les capitaux. Larticle 65 du trait sur les fonctionnement de lUE dispose que larticle 63 ne porte pas atteinte au droit des Etats membres de prendre toute mesure indispensable, y compris fiscale, pour faire chec leurs infractions, lois et rglements.
Tout ceci a t simplifi par la jurisprudence de la cour
Paragraphe 2 : la jurisprudence, une approche unique de ces liberts On a une approche unique de la restriction aux liberts. La cour y est parvenu en largissant la notion de restriction pour lapplication des trois premires liberts : la cour avait condamn les restrictions non discriminatoires aussi bien que celles ltant. La cour a donc rejoint la notion de la restriction de larticle 63 sur les mouvements de capitaux. Paralllement, une approche unique de la notion de justification par les Etats a t dveloppe par la cour. En premier lieu, pour les trois liberts originelles, la cour est alle largement au-del des textes en reconnaissant la possibilit de justifications reposant sur des raisons imprieuses dintrt gnral qui peuvent justifier de restriction discriminatoires ou non discriminatoires, il sagit dune illustration de la cration prtorienne. En second lieu, la cour a banalis les justifications de larticle 65 sur la libre circulation des capitaux en appliquant pour toutes les liberts les mmes justifications pour des raisons imprieuses dintrt gnral. Section 2 : Lapproche extensive de la cour de la notion de restrictions aux liberts de circulation Cest une approche protectrice des liberts en question. Cette interprtation du trait est destine donner aux liberts la plus grande efficacit possible, il sagit dune approche tlologique.
Dfinition gnrale : est condamnable toute mesure fiscale nationale, mme non discriminatoire, susceptible de gner ou de rendre moins attrayant lexercice des liberts fondamentales garanties par le Trait . Il convient tout dabord doprer une distinction pralable. Les seules restrictions condamnables sont celles qui proviennent de la lgislation fiscale dun Etat membre considre indpendamment des mesures fiscales en vigueur dans les autres E membres. Distinction davec les obstacles que peut rencontrer lexercice des liberts de circulation qui trouvent leur origine dans lexercice en parallle de deux ou plusieurs Etats membres de leurs comptences fiscales respectives. En matire dimpt direct, le principe est la souverainet nationale des Etats sous rserve de directives deffet ponctuel. Le droit communautaire nimpose aucune obligation damnager ses propres rgles fiscales pour tenir compte de celles qui sont en vigueur dans les autres Etats membres. Les disparits qui rsultent de cette application simultane notamment les doubles impositions mme si elles sont dfavorables lexercice des liberts ne sont pas condamnes par la jurisprudence communautaire Exemple : CJ, 12/2/2009, Margarete Block : Elle avait fait un hritage et dedans, il y avait une crance dont le dfunt allemand tait titulaire vis-vis dun dbiteur espagnol. Le problme tait limposition aux droits de succession de cette crance avec deux lgislations applicables. En Allemagne, le critre dapplicabilit territoriale tait le lieu de rsidence du crancier, c'est--dire en Allemagne, donc la crance tait soumise la fiscalit allemande. En Espagne, le critre tait le lieu de rsidence du dbiteur, c'est--dire lEspagne. Il y a eu double imposition rsultant de lapplication parallle de deux lgislations susceptible dentraver la libre circulation des capitaux, en dcourageant les prts des allemands aux espagnols. Mais la cour a estim quil ny avait pas de restrictions condamnes par les traits car il existe des diffrences naturelles entre les diffrents systmes fiscaux nationaux. Les Etats membres peuvent souhaiter dans ces conditions se concerter pour viter ces phnomnes de double imposition en concluant des conventions fiscales destines liminer ces doubles impositions. L encore, dans ltat actuel du droit communautaire, les Etats ont toute libert pour conclure entre eux de telles conventions et pour dterminer le contenu et pour rpartir entre eux le pouvoir dimposer. Le droit communautaire ne dicte pas la manire de rpartition du pouvoir dimposer. Ainsi, les Etats nont aucune obligation de rsultat dans cette conclusion, des disparits peuvent subsister qui peuvent relever de limperfection de la convention ou de la manire dont lun des deux Etats applique la convention. Ces disparits, mme si elles peuvent gner lexercice des liberts, ne seront pas condamnables car est en jeu le principe de souverainet fiscale. Exemple : CJ, 14/11/2006, Kerckaert et Morres : Ce sont deux belges qui avaient investis une partie de leur pargne dans une SARL franaise et donc ils recevaient des dividendes priodiquement. La convention fiscale franco-belge traitait cette question pour liminer la double imposition de ces dividendes verss la socit belge. La rpartition tait la suivante : la France pouvait imposer une retenue de 15% sur les dividendes verss ; la Belgique pouvait imposer sur le revenu ces dividendes reus. Mais la convention prvoyait un mcanisme pour liminer cette double imposition : imputation de limpt franais sur limpt belge (mcanisme du crdit dimpt : limpt franais tait dductible de limpt belge). Seulement, le mcanisme belge qui permettait de dduire de limpt belge limpt franais auquel la convention faisait rfrence a t aboli par la Belgique. Donc, par cette abolition, il ny avait plus de possibilit dliminer la double imposition. On soutenait quil ntait plus intressant pour les belges dinvestir dans les socits franaises. La cour a dit quil ny avait pas une restriction contraire au droit communautaire, car la cour a constat que limpt sur le revenu belge applicable aux dividendes de source belge tait identique limpt sur
le revenu belge frappant les dividendes provenant de socits dautres Etats membres. La lgislation belge ntait donc pas discriminatoire. Exemple relatif au mme dividende : CJ, affaire Damseaux, 16/07/2009 : Les circonstances taient les mmes. Seulement largumentation tait diffrente : il y avait restriction la libre circulation des capitaux, car le mcanisme de la convention tait imparfait puisque celui-ci reposait sur la diligence dun des Etats membres. La cour dit que les Etats sont libres de rpartir entre eux leur comptence. Il ny a restriction que quand elle est la consquence de lapplication dune lgislation dun Etat membre indpendamment de lapplication de celles des Etats membres. En quoi lapproche est-elle extensive ? Paragraphe 1 : Labsence de rgle de minimis Sil y avait une rgle de minimis, le juge commercial ne condamnerait que les restrictions qui prsenteraient une certaine gravit. Or ce nest pas le cas. Mme une restriction mineure est susceptible dtre condamne, et mme une restriction simplement potentielle, ou une exception potentielle exceptionnelle (Exemple : Belgique condamne pour une mesure qui se rvlait favorable dans la plupart des cas, mais qui dans des cas exceptionnels, pouvait se rvler dfavorable et restreindre lexercice des liberts).
Paragraphe 2 : Une conception extensive de la notion de restriction discriminatoire (ou restriction lentre) Il faut partir du droit fiscal international classique. Une diffrence de traitement nest susceptible de discrimination que si deux conditions sont runies cumulativement : - discrimination fonde sur la nationalit - aucune diffrence de situation nest susceptible de justifier cette diffrence de traitement, il faut tre en prsence de situations objectivement comparables La cour a eu une approche doublement extensive de ces conditions: - Elle a assimil des diffrences de traitement en fonction de la nationalit, mais galement les diffrences de traitement fondes sur des diffrences de rsidence. - Elle a retenu une conception large de la notion de situation objectivement comparable I. Lassimilation des discriminations dguises fondes sur la rsidence des discriminations ostensibles fondes sur la nationalit Ce que prohibe le texte du trait pour les trois liberts, ce sont les restrictions diriges par un Etat membre, lEtat daccueil, contre une ressortissant dun autre Etat membre, lEtat dorigine, dsireux dexercer dans lEtat daccueil lune des liberts fondamentales. Il peut sagir dune restriction oppose laccs son march du travail, des affaires, des capitaux par lEtat daccueil (= restriction lentre). En droit international public, on dirait quun Etat refuse daccorder lapplication de la rgle du traitement national, un Etat doit traiter les trangers comme les ressortissants nationaux. Le problme est que, si la cour en tait reste l, des mesures nationales seraient tombes sous le coup de linterdiction des restrictions, car rares sont les diffrences de traitement fondes sur la nationalit (aucune dans le CGI = on parle pas de socit franaise, on prend en compte le lieu du sige social ou statutaire). La cour est alle au-del par ralisme et a constat que beaucoup plus frquentes sont les diffrences
de traitement fondes sur la rsidence des personnes physiques ou morales. Le CGI fait de nombreuses diffrences entre les rsidents de France et ceux dun autre Etat. Or, pour la Cour, souvent les diffrences de traitement dont ptissent les non-rsidents ne sont que des diffrences en fonction de la nationalit dguises. Et en droit fiscal international, les diffrences de traitement en fonction de la rsidence ne sont pas condamnables. Pour les personnes morales, le critre de la nationalit est le lieu o se trouve le sige statutaire en droit des socits. Le critre de la rsidence de la socit en droit fiscal est le lieu de direction effective, or il nest autre que le lieu du sige social. La rsidence fiscale de ces personnes est dtermine sur le mme critre que celui de la nationalit des socits, c'est--dire le lieu du sige social ou de direction effective. Le juge communautaire dpasse la notion de discrimination en fonction de la nationalit. La nationalit des personnes physiques est donne par la lgislation de lEtat membre, la rsidence, elle, est fonction du lieu dhabitation permanente de la personne physique. Il y a donc une diffrence entre la nationalit et la rsidence. Et pourtant la CJ a dpass cette diffrence en se basant sur un constat simple : la plupart des personnes qui habitent un Etat sont aussi des nationaux de cet Etat, et ceux qui ny habitent pas sont souvent des non nationaux. Quand la loi fiscale fait une diffrence entre une personne rsidente et une non rsidente avec diffrence de rgime ou de traitement, cette diffrence va tre fonde sur la rsidence mais va tre fonde sur une diffrence de nationalit. CJ, Biehl, 8 mai 1990 : situation dun allemand travaillant au Luxembourg. Le lux recourt pour imposer les salaris une retenue la source (retenue dune fraction pour le reverser au TP qui est constitutive de lIR du par le salari). Mais cette ponction mensuelle nest quapproximative, il peut y avoir une situation o le total des retenues est suprieur lIR effectivement du par le salari. La question tait de savoir quelles taient les conditions requises pour pouvoir bnficier de lexcdent dIR. Il y avait une condition de rsidence permanente. M. Biehl avait regagn lAllemagne pendant lanne, et ntait plus rsident du Luxembourg. On lu a refus le versement de lexcdent. La CJ a condamn cette dcision, car la diffrence de traitement correspondait une diffrence de nationalit base sur une diffrence de rsidence. Cela ne veut pas dire que dans tous les cas les diffrences fondes sur la rsidence fiscale constituent des discriminations. Il faut aussi que lon soit en prsence de situations comparables. Quelle est lapproche de la CJ sur ces situations comparables ? Plus faciles les comparaison sont, plus facile sera le reconnaissance dune restriction. II. Lapproche large de la notion de situations objectivement comparables Pour comprendre limportance du pas franchi par la CJ, il faut repartir du droit fiscal international classique. Aujourd'hui encore, une diffrence de traitement fonde sur la rsidence fiscale ne peut prsenter en aucun cas un caractre discriminatoire. Car, par nature, un rsident et une personne non rsidente sont dans des situations diffrentes. La CJ a repris ce principe et le rappelle priodiquement, mais elle lui a apport des exceptions souvent majeures. Car elle retient un critre qui permet de caractriser la diffrence de situation qui est li lobjet de la mesure fiscale considre. Deux situations sont objectivement comparables si elles sont comparables au regard du critre de lobjet de la mesure. Compte tenu de ce critre, on est amen envisager diffrentes catgories de mesures dont lobjet est diffrent. A. Les rgles destines prendre en compte la capacit contributive globale et notamment la situation personnelle et familiale des personnes physiques La CJ retient un principe de non comparabilit des situations respectives des rsidents et non rsidents du pt de vue de ces rgles-l. La CJ part dun constat : en fiscalit internationale, les personne
physique sont imposables sur la totalit de leur revenu mondiaux dans lEtat o elles sont rsidentes. Dans les autres Etats o la personne nest pas rsidente, elle peut raliser des revenus et est imposable dans les autres Etats sur ces revenus. Normalement, ils ne constituent pas lessentiel de ces revenus. Dans la mesure o lessentiel des revenu est ralis dans lEtat de la rsidence et dans la mesure o lEtat de la rsidence frappe les revenus mondiaux, quel est lEtat qui est le mieux mme dapprcier la capacit contributive de cette personne. Cette capacit est fonction de limportance de ces revenus, de sa situation personnelle et familiale, cest la capacit financer les charges publiques. Naturellement, cest lEtat de la rsidence qui connat le mieux la situation du contribuable, il est le mieux mme de lapprcier. Les autres Etats on ne peut leur reprocher de ne pas prendre en compte la capacit globale du contribuable de ne pas appliquer ses propres rgles pour les rsidents lgard des non rsidents. Sagissant de la comparabilit des situations des quasi rsidents et des rsidents dun mme Etat, un quasi rsident est une personne qui rside dans un Etat membre mais qui tire dun autre Etat membre la trs grande majorit de ses ressources. On a donc une personne qui tire lessentiel de ses revenus dun Etat dont elle nest pas rsident, elle est dans la mme situation que les rsidents de cet Etat. Il y a alors discrimination si on lui applique des rgles diffrentes sur sa capacit contributive que celles appliques aux rsidents. CJ, Schumacker, 14 fvrier 1995 : un belge rsidait en Belgique, et exerait une activit salarie en Allemagne et avait des revenus de source allemande qui constituait la totalit de son revenu. Fiscalement, il tait impos comme un clibataire alors quil tait mari et lAllemagne lui refusait le bnfice de cet avantage pour les couples maris en Allemagne. La CJ a estim que lAllemagne aurait du limposer comme un rsident allemand mari qui tait dans la mme situation que lui. LAllemagne avait refus dappliquer ces rgles sur la capacit contributive et familiale, donc il sagit dune discrimination. B. Les rgles relatives aux techniques de recouvrement de limpt La Cour, aprs quelques hsitations, en est rest au principe traditionnel de la fiscalit internationale. Elle estime que les rsidentes ou non rsidents (physique ou morales) ne sont pas dans la mme situation et quon peut leur appliquer des techniques de recouvrement diffrentes. Il existe une technique de recouvrement privilgie en droit international pour imposer les non rsidents, on leur applique le plus souvent la technique de la retenue la source. Alors que limpt du par les rsidents de lEtat, lui, le plus souvent, est recouvr une fois le revenu annuel ralis partir de la dclaration faite par le contribuable, il est impos a posteriori. Cette technique de la retenue la source est utilise pour sassurer que limpt sera effectivement peru. La CJ a pris une dcision dfinitive en ce sens. CJ, Truck Center SA, 22 dcembre 2008 : socit luxembourgeoise qui avait consenti un prt une de ses filiales qui tait belge. En contrepartie, la filiale devait payer chaque anne un intrt ; le droit belge prvoyait que les intrts verss des non rsidents faisaient lobjet dune retenue la source sur le montant brut de lintrt stipul. Si le prt avait t consenti la socit belge par une socit rsidente, ce rsident naurait pas support une retenue la source, il aurait t impos sur lintrt une fois lanne termine, sur la base de la dclaration de ses bnfices au fisc belge, et sur le montant net de cet intrt. La CJ a considr que cette diffrence de traitement tait justifie par une diffrence de situation aprs avoir constat que lapplication de ces deux techniques dimposition diffrentes naboutissait pas des charges fiscales sensiblement diffrentes. Il ne doit pas rsulter pour le non rsident une charge fiscale plus lourde que pour le rsident. C. Les rgles permettant de dterminer la charge fiscale (= le montant de limpt payer) La CJ part dun principe.
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1. Le principe de comparabilit des situations Le principe est totalement invers du point de vue du montant de la charge fiscale, le principe est la comparabilit des situations. A partir du moment o un Etat, lEtat daccueil, choisit dimposer les non rsidents, il doit leur appliquer les mmes rgles dassiette et de taux que celui quil applique ses propres rsidents. Ce principe peut avoir des consquences nombreuses : Ce principe soppose lapplication aux non rsidents dun taux minimum dimposition. Larticle 197 A du CGI dispose que les personnes physiques non rsidentes de France et qui doivent lIR en France ne peuvent pas supporter cet impt un taux infrieur 20%. Il y a l une discrimination claire du point de vue du droit communautaire. Il ne devrait pas y avoir dassiette minimale. En France, un non rsident est susceptible dtre impos une somme gale trois fois la valeur locative des habitations quil possde en France (article 164 C du CGI). Cette disposition ne concerne pas les rsidents. Cela est discriminatoire. 2. Le cas des modalits dapplication des retenues la source Le principe de la retenue la source pour les non rsidents ( condition que lassiette et le taux soit le mme) est pose 12 juin 2003, Geritsse : nerlandais rsident des Pays-Bas, sest rendu en Allemagne pour une prestation musicale. Ce qui tait en cause la libre prestation de service. Lartiste sest vu appliquer son cachet une retenue la source de 25% de la rmunration brute. Si il avait t rsident allemand, le cachet aurait t soumis lIR allemand, une fois lanne termine aprs dclaration, IR calcul selon un barme progressif pour le montant net du cachet. Cette diffrence de traitement tait elle justifie. Selon la cour, il y a discrimination sur deux points : - calcul sur un revenu brut alors que sur revenu net pour rsident - concernant la charge fiscale : compte tenu que cette charge est suprieure celle dun rsident. Cela complexifie lapplication de la retenue la source, il faut quelle sapplique un revenu net et ne cre pas une diffrence de charge fiscale. La France a fait un peu voluer sa retenue la source 3. Limposition des socits Les socits non rsidentes doivent se voir appliquer les mmes avantages que les rsidentes, sinon il y a discrimination qui peut tre inflige directement ou indirectement. a) Les discriminations infliges directement aux socits non rsidentes On est dans laffaire Denkavit International BV, 14 dcembre 2006 : socit nerlandaise (M) qui dtient des parts dune socit franaise (F). La filiale ralise des bnfices et les distribue ses associs et en particulier Denkavit. Le droit fiscal franais que quand il y a distribution de bnfices sous forme de dividendes par une socit franaise une personne non rsidente sapplique une retenue la source (25% du dividende brut). Le taux est rduit 5% en raison de la convention entre la France et les PB. Le contribuable de cette retenue la source est M. le problme va tre de savoir si M ne souffre pas du fait de cette retenue dune discrimination par rapport une socit franaise rsidente qui serait dans la mme situation (mre de la socit F). Si F distribue 100 une filiale franaise, quand on est dans une relation mre / filiale, on applique le rgime mre / fille, cest le rgime de lexonration dIS de dividendes provenant des filiales. On voit la diffrence de traitement selon que la mre est franaise ou non rsidente. L'administration fiscale franaise a par la suite publi deux instructions dans des hypothses de ce genre.
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b) Discriminations infliges aux tablissements des socits non rsidentes Ici, on nest pas en prsence dune personne morale distincte, ltablissement nest pas un dmembrement juridique, il fait partie dune socit. Cest lintrieur de cette socit, un dmembrement conomique. Cet tablissement est distinct du sige de la socit. Laffaire Commission contre France du 28 janvier 1986 est le premier arrt concernant les liberts de circulation appliques au droit fiscal. On a le sige de la socit dassurance en Italie et ltablissement en France. Ltablissement franais de la socit dassurance italienne a sa propre comptabilit, et a donc un bilan avec un actif et un passif. A son actif, sont inscrits des biens et des droits, et en particulier, des actions, des parts sociales de socits franaises. Le problme est celui des distributions de dividendes faits par les socits franaises aux tablissements de la socit italienne. A lpoque, on avait le mcanisme de lavoir fiscal, c'est--dire que quand des dividendes taient distribus par des socits franaises des socits franaises, ils taient assortis dun avantage qutait lavoir fiscal. Le fisc franais refusait de faire bnficier les tablissement franais de socits trangres de lavoir fiscal. La France est condamne pour discrimination pour entrave la libert dtablissement. Larrt Compagnie de Saint Gobin du 21 septembre 1999 : le sige de la socit est en France, ltablissement est en Allemagne. Ltablissement lactif de son bilan, possde des actions de socits trangres et notamment amricaines. Il y a distribution par les socits amricaines de dividendes la socit franaise travers son tablissement allemand. La question est celle de lapplicabilit des conventions fiscales. Car il y a une convention fiscale entre lAllemagne et les EU qui vise liminer la double imposition. Cette convention prvoit que les dividendes pays par une socit amricaine un rsident allemand sont exonrs en Allemagne. Le fisc allemand refuse de faire bnficier ltablissement allemand de cet avantage. Le fisc allemand refuse car en droit fiscal international ltablissement nest pas considr comme un rsident, car il fait partie de la socit franaise. Mais ici joue le principe de libre tablissement car ltablissement allemand de la socit franaise est dans une situation comparable une socit allemande du point de vue de la charge fiscale. Si la socit est allemande, lIS aurait t nul, il y a donc discrimination que subit la socit franaise travers son tablissement allemand. Depuis il est clair que dans des cas triangulaires comme celui-l, les conventions doivent bnficier aux tablissements locaux des autres Etats membres. c) Les discriminations infliges aux filiales de socits non rsidentes Dans le premier cas, la socit nerlandaise subissait la discrimination. Ici, on est en prsence dune filiale qui va supporter la discrimination. Dans cette affaire Socit Coral Gestion, CE, 30 dcembre 2003 : le CE fait application de la libert dtablissement. On a une socit non rsidente dAllemagne avec une filiale franaise rsidente de France. Il sagit du versement dintrts par une socit ses associs. Le problme est celui de la dductibilit des intrts. La socit allemande est associe de la socit franaise et avait prt de largent la socit franaise. En contrepartie, des intrts sont stipuls qui doivent tre verss par la socit franaise. Cela constitue une charge pour elle, peut-elle dduire cette charge des bnfices. En principe, ils sont dductibles par la socit qui les verse. Or, quand les intrts sont verss des associs, il y avait dans le CGI (article 212) qui prvoyait des limitations la dductibilit des intrts, tout en posant des limites pour viter certaines formes dvasion fiscale lies la sous capitalisation. L'administration fiscale avait fait application de cette limitation. Or la socit franaise tait dtenue pour plus de 5% par la socit allemande. Sur le plan fiscal, on dit que la socit allemande est la mre de la socit franaise. Et le code prvoyait que la limitation la dductibilit ne sappliquait pas quand les intrts taient verss par une filiale sa mre, on revenait au principe de la dductibilit. L'administration fiscale avait refus lapplication de cette rgle du CGI. Alors que si les
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intrts avaient t verss une socit mre franaise, ils auraient t dductibles, car ici la mre naurait pas t soumis lIS. La diffrence de traitement est supporte par la filiale. Le CE, en sinspirant de la CJCE, a considr quil y avait discrimination par rapport la libert dtablissement. Paragraphe 3 : Linterdiction des restrictions non discriminatoires dites la sortie Ce sont des restrictions libert de circulation imposes par lEtat dorigine ses propres ressortissants qui seraient dsireux dexercer ces liberts en direction dun autre Etat membre, lEtat membre daccueil. On parle de restrictions la sortie. Elles sont aussi condamnables comme la affirm par la CJ. On parle deffet miroir par rapport aux discriminatoires. Il sagit de diffrence de traitement fiscal entre ressortissants dun mme Etat selon quils font usage ou non dune libert de circulation. A. Pour les personnes morales Larrt du 16 juillet 1998, ICI de la cour de justice illustre ceci. Le groupe pharmaceutique voulait appliquer un rgime de groupe propre au RU qui permet des transferts de dficits entre socits dun mme groupe. Les socits dficitaires ont la possibilit de transfrer leur dficit une socit de son choix. Cela rduit le bnfice de la socit rceptrice, ce qui rduit lIS payer. Le problme est qu lpoque le rgime de groupe ntait applicable que si le groupe ntait compos que de socits britanniques. Sil y avait une filiale trangre, le transfert ntait plus possible. La cour a considr quil y avait une restriction la libert dtablissement des groupes britanniques, qui les dcourageait. Il sagit dune restriction la sortie. CJ, 27 novembre 2008, Socit Papillon : cest un groupe de socits franaise qui avait opt pour le rgime des groupes de socit, celui de lintgration fiscale. On globalise les rsultats bnficiaires ou dficitaires des socits qui appartiennent ce groupe. La question a t souleve car la loi franaise prvoit que seules les socits franaises peuvent faire parie de ce groupe intgr, il sagit se socits dtenus au moins 95% du capital de ces socits par la mre. On se demandait si une socit franaise pouvait tre intgr dans un groupe donn ds lors quelle tait dtenue par lintermdiaire dune socit trangre. L'administration fiscale franaise refusait dintgrer que la filiale pouvait faire partie du groupe intgr Papillon pour des raisons de technique fiscale. Mais la CJ a considr quil y avait une restriction la sortie car cela oprait une distinction entre socit franaise selon que la socit franaise tait dtenue par dautres socit franaises ou dtenu par lintermdiaire de socits franaises. La loi de finances a du amnager le mcanisme de lintgration pour quon puisse intgrer ces socits dtenues par lintermdiaire de socits trangres. B. Le cas des personnes physiques CJ, Affaire de Lasteyrie du Saillant, 11 mars 2004 : un dirigeant de socit franaise veut transfrer son domicile fiscal vers la Belgique car on ny taxe pas les plus values sur valeurs mobilires. Il sest heurt une disposition du CGI introduit par la loi de finances pour 199 qui combattait cette forme dvasion fiscale. La loi prvoyait que le simple fait de transfrer son domicile hors de France entraine directement limposition des plus values latentes portes par la personne qui transfre son domicile. Quand il transfere son domicile, il ne vend pas pour autant ses titres, la loi impose nanmoins les plus values latentes qui peut tre constat le jour de transfert du domicile. La CJ a considr que cette imposition quon appelle exit tax tait une restriction la libert dtablissement, donc la France a du retirer du CGI cette exit tax. La Cour a donc adopt une approche large des restrictions.
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Section 3 : Une approche volutive des justifications aux restrictions tatiques Il existe deux questions successives : - la question de leur recevabilit - la question du fondement des moyens Paragraphe 1 : La recevabilit des justifications A. Llargissement du champ des justifications recevables celles relevant de raisons imprieuses dintrt gnral Dans le trait relativement aux trois liberts les plus anciennes, il nest prvu que trois justifications. Elles sont totalement dpourvues dintrt fiscal. La CJ a donc largi les possibilits de justifications en admettant quelles puissent reposer sur des raisons imprieuses dintrt gnral. Il y a trois raisons reposant sur ces raisons imprieuses dintrt gnral pour les quatre liberts : - ncessit dassure lefficacit des contrles fiscaux - la lutte contre la fraude et lvasion fiscale - la prservation de la cohrence du systme fiscal national La cour a rejet toutes les autres justifications proposes par les Etats comme le risque de pertes de recettes fiscales. Cela a t le cas pour des raisons tenant la poursuite dun objectif conomique. Cest aussi le cas de lexigence dune compensation financire entre le traitement fiscal dfavorable subi du fait de la restriction et un avantage fiscal dont bnficierait par ailleurs le contribuable ; cest toujours rejet quand il nexiste aucun lien direct entre les deux. Ceci peut tre illustr par laffaire Saint Gobin : lAllemagne a fait valoir que quand la socit franaise rapatrie les bnfices de son tablissement allemand, on est lintrieur dune seule et mme personne morale, il ny a pas de retenue la source car cest un tablissement ; alors que si cela avait t une filiale en Allemagne, la distribution de dividende, il y aurait eu une retenue la source allemande. Ltablissement ne peut bnficier de la convention mais ne sera pas impos la source en Allemagne puisque cest un tablissement. Mais il ny aucun lien direct donc rejet. B. Une pratique jurisprudentielle gnralement restrictive des justifications recevables Elle est gnralement restrictive sauf quand cela concerne lefficacit des contrles fiscaux. 1. La ncessit dassurer lefficacit des contrles fiscaux Cette premire justification est la plus ancienne de toute et est reue de manire librale par la cour. Elle est sensible ces questions. Il sagit de mesures restrictives qui excluent ceux qui ont fait usage dune libert donnant certains avantages fiscaux en raison de la difficult pour l'administration de vrifier si les conditions sont remplies. Arrt du 4 mars 2004, Commission contre France : la question porte sur les intrts des contrats dassurance vie. A lpoque si un rsident franais souscrivait un contrat dassurance vie auprs dune compagnie franaise et quensuite recevait des intrts de ce contrat. Les intrts reus pouvaient tre imposs selon le choix du contribuable soit lIR selon un barme progressif soit un prlvement libratoire de lIR qui tait de 15% lpoque. Le contribuable choisissait loption la plus favorable. Cette possibilit tait refuse par le code au rsident de France qui souscrivait auprs de compagnies dautres Etats membres (Luxembourg). Ils taient ncessairement imposs selon le barme progressif de lIR. La cour a vu une restriction la libre circulation des capitaux car ce la dcourage les pargnants franais et une restriction la libre prestation de service car cela entrave la prospection des compagnies trangres. En dpit de cela, la cour a dclar recevable largumentation de
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l'administration fiscale franaise : quand le contrat est conclu auprs dun tablissement franais, le fisc dispose dun droit de communication pour vrifier que les conditions poses pour loption sont bien remplies. Alors que si le contrat est plac auprs dune compagnie trangre, le fisc na pas ce droit de communication. 2. La lutte contre lvasion fiscale Lapproche est stricte dans la mesure o le juge communautaire lidentifie la lutte contre les seules pratiques abusives. Quand une entreprise ou un particulier fait usage dune libert de circulation, deux systmes fiscaux nationaux sont en prsence ce qui cre le risque que le contribuable mette profit un systme fiscal tranger plus favorable. Il peut mettre profit les diffrences de systme. Peut tre mis profit les difficults de l'administration fiscale pour effectuer son contrle. Les Etats membres sont donc tent de mettre des entraves cette libert de circulation, avec la mise en uvre de dispositifs spciaux destins lutter contre la fraude et lvasion fiscale internationale. Il faut savoir quelles conditions la lutte peut justifier ces entraves. Pendant longtemps, la rponse a t ngative jusqu larrt ICI de 1998 o la cour a rpondu par laffirmative mais dans des limites trs troites dans le cadre de la lutte contre les pratiques abusives. La cour devait concilier deux principes : - droit qu le contribuable de choisir la voie la moins impose, cest ce quon appelle loptimisation fiscale. Celui qui exerce une libert de circulation ne doit pas tre de ce seul fait prsum de se livrer lvasion fiscale. La libert peut tre utilise pour bnficier dune lgislation plus favorable. Ceci a t reconnu par la Cour. - Interdiction des pratiques abusives : les contribuables ne sauraient se prvaloir abusivement des normes communautaires. Cet abus est dfini par la Cour, il y a abus quand un avantage est obtenu dans le respect formel de la lettre du trait mais il est obtenu par un dtournement de lobjectif ou de lintention qui a t celle des auteurs du Trait. Ce dtournement est rvl par un certain nombre dlments objectifs quand les circonstances de fait montre que la personne a effectu une opration ou cre une situation ou mis en place une structure prsentant un caractre artificiel, ceci dans le but exclusif dobtenir lavantage fiscal recherch. Lapplication de ces deux principes a conduit la cour juger que les Etats ne peuvent justifier par la lutte contre lvasion fiscale des mesures constitutives dentraves aux liberts que si ces mesures ont exclusivement pour objet dviter que les contribuables fassent un usage abusif de ces liberts pour se soustraire lemprise de leur lgislation fiscale nationale. Ce principe dgag dans laffaire ICI peut tre illustr. Affaire ICI, 1998 : elle met en cause la libert dtablissement. La cour a prcis que si elle avait pour objet spcifique de faire obstacle des montages purement artificiels. Cette affirmation a t dbattue. La cour navait pas encore dvelopp ce raisonnement bas sur la combinaison des deux principes. Il fallut attendre larrt de la CJ du 12 septembre 2006, Catburry-Schweppes : il sagit dun groupe britannique qui avait cre une filiale en Irlande dans la zone internationale de Dublin. Il sagissait dune zone dans laquelle lIS irlandais sappliquait un taux faible de 10% par rapport celui du RU. L'administration britannique y a vu une forme dvasion fiscale en dlocalisant des bnfices travers la constitution de cette filiale. L'administration a mis en uvre un dispositif anti vasion dit du rgime des socits trangres contrles (rgime des CFC). Cela conduisait imposer au RU les bnfices raliss par la filiale irlandaise. La cour y a vu une entrave la libert dtablissement dans la mesure o ce dispositif ntait applicable quaux filiales trangres, ctait de nature dissuader les socits britanniques dimplanter des filiales dans dautres Etats membres. Au stade des justifications, la cour a fait le raisonnement au sujet de labus de droit communautaire en le dveloppant. Elle est partie du Trait propos de la libert dtablissement, elle a constat que la lettre de ces articles avait t respecte. La cration de cette filiale tait-elle conforme lobjectif poursuivi par les auteurs ? Quelle est la finalit de la libert dtablissement. Il sagit de permettre un ressortissant de participer la vie conomique de lEtat o il stablit. Cela suppose une activit
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conomique effective et de lexercer par le biais dune implantation relle et stable. Or, dans cette affaire, on avait constat que la filiale navait pas de consistance, elle tait dpourvue dexistence physique que ce soit par le matriel, le personnel. Cette filiale tait une sorte de boite aux lettres. La Cour a constat un montage purement artificiel qui rvle le dtournement de lobjectif du trait dans un but purement fiscal. La lgislation fiscale apparaissait donc tout fait justifie, mais encore fallaitil au gouvernement britannique que lapplication de ce dispositif tait exclu dans tous les cas o lon ntait pas en prsence dun montage purement artificiel. La Cour a renvoy au juge fiscal britannique. Ces arrts ont t lorigine de deux rformes de la lgislation fiscale franaise : - rcriture de larticle L 64 du LPF - modification du dispositif de larticle 209B du CGI : on craignait que ce dispositif soit contraire car il sappliquait toutes les implantations franaises ltranger en imposant la socit mre en France pour les filiales trangres bnficiant dun systme fiscal favorable tranger. La loi de finances pour 2005 a modifi cet article et a exclu lapplication aux implantations communautaires dans un autre Etat membre sauf cas de montage artificiel. 3. La prservation de la cohrence du systme fiscal national Lapproche restrictive vient du fait que la cour a subordonn cette justification deux conditions - identit dimposition - identit de contribuable Si la mesure restrictive navait pas t applique, cest la cohrence mme du systme fiscal ou au sien de celui-ci dun rgime fiscal particulier qui aurait t menac. Cette justification a t pour la premire fois dans un arrt du 18 juin 1992, Bachmann : il sagit dun ressortissant allemand qui tait salari en Belgique, il faisait usage de la libre circulation des travailleurs. Il voulait savoir sil pouvait dduire de son salaire soumis lIR en Belgique les cotisations de Scurit sociale quil versait en vue de sa retraite. Normalement, cest dductible sans difficult du moins quand ces cotisations sont verses une caisse ou un organisme dassurance belge. Or, elles taient verses une caisse dassurance allemande. L'administration belge a refus la dduction car ce ntait pas vers une caisse ou un assureur belge. Cest donc une restriction lentre, libert de circulation des travailleurs et la libre prestation de services pour les assureurs. La Belgique a fait valoir la cohrence du rgime fiscal belge applicable en matire de scurit sociale. La Cour a reconnu recevable ce type darguments car il fallait prserver une symtrie entre la dductibilit des cotisations sociales pour dterminer le salaire imposable et la taxation des prestations reues en contrepartie. Car, quand la personne sera en retraite, celle-ci sera imposable en Allemagne, alors que si on avait dduit ces cotisations sociales, on les aurait dduites de limpt belge. Les gouvernements ont fond des espoirs sur cet arrt, mais nont jamais eu de succs dans leurs justifications. Pour que cette justification soit recevable, la cour exige - un lien direct entre un avantage fiscal (dduction) et un prlvement fiscal compensatoire (impt sur les prestations de retraite) - la prsence dun mme contribuable et dune mme imposition CJ, 15 juillet 2004, Affaire Lenz : la contribuable tait autrichienne et tait actionnaire dune socit allemande, dont elle recevait des dividendes. Or, quand un ressortissant autrichien recevait des dividendes dune socit autrichienne, il bnficiait dun avantage avec une imposition taux rduit pour limiter la double imposition conomique des dividendes : car il y a deux impositions successives qui sappliquent au bnfice distribu (IS pay par la socit quand elle ralise le bnfice ; imposition entre les mains de lassoci de la distribution reue). Au lieu dimposer le dividende taux plein, on limposait un taux dIR rduit. Le fisc autrichien refusait daccorder le mme avantage au dividende issu dune socit allemande car il y aurait un lien vident entre un prlvement et un avantage (taux rduit). On nest pas sr quil y aurait eu imposition en Allemagne et le fisc autrichien ntait pas sr
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de son montant en cas dimposition, on ne sait pas si lavantage accord lassoci aurait t justifi, le fisc autrichien a invoqu la cohrence du systme. La cour na pas accueilli cet argument, elle a fait observer quon ntait pas en prsence dun mme contribuable (socit distributrice / associ) et pas en prsence de la mme imposition (IS / IR). Dans une troisime phase, la Cour a libralis son raisonnement.
C. Une conception plus librale de la recevabilit des justifications dans la jurisprudence rcente La combinaison de lapproche extensive et de celle troite des justifications a conduit la Cour donner tort aux Etats dans 95% des cas jusquen 2005. Il y a eu la remise en cause de systmes fiscaux nationaux tablis et des consquences budgtaires importantes. La cour a pris conscience quelle tait parfois alle trop loin. Ce qui lui a fait chang davis est lchec du TCE en 2005 et larrive la Cour de nouveaux pays qui taient plus soucieux de prserver une souverainet fiscale des Etats, partir de 2004. A partir de 2005, cela sest manifest par diffrents lments. 1. Ladmission de nouvelles justifications Elles sont toutes plus ou moins lies la prservation dune rpartition quilibre du pouvoir dimposition entre les Etats membres. CJ, Affaire Marks & Spencer, 13 dcembre 2005 : cette chaine avait des filiales au RU et avait sur le continent des filiales. Les filiales continentales ont fait de mauvaises affaires et on du tre liquides. La question tait de savoir ce que lon pouvait faire des dficits de ces filiales, pouvait-on les faire remonter vers le RU c'est--dire au niveau du groupe ? Or, il existe un rgime de groupe au RU qui a pour caractristique de permettre certaines socits du groupe de transfrer leurs dficits vers les socits du groupe de leur choix. La lgislation de lpoque lautorisait uniquement entre socits britanniques. La Cour y a vu une restriction la libert dtablissement, une restriction la sortie dissuadant linvestissement ltranger. Du point de vue des justification, la Cour a dclar recevable une justification indite : prservation dune rpartition harmonieuse du pouvoir dimposition des Etats membres. Pour laccepter, la Cour est partie du constat selon lequel en matire dimpt direct, il ny a pas dharmonisation communautaire. Les Etats sont donc libres de rpartir le pouvoir dimposition direct. La Cour constate que cette rpartition se fait naturellement sur la base dun principe communautaire de territorialit. Ce principe implique que chaque Etat doit pouvoir imposer les revenus qui ont leur source sur leur territoire mme si les bnfices sont raliss par des non-rsidents. Le deuxime aspect du principe est quil est lgitime que chaque Etat puisse imposer ses propres rsidents sur lensemble de leurs revenus mondiaux, c'est--dire des revenus tirs du territoire des autres Etats. Cette double imposition, qui rsulte de ce principe, peut tre limine par des conventions fiscales. Dans ces conventions, les Etats rpartissent leur pouvoir dimposer. Le rsultat est une rpartition harmonieuse mme en labsence de convention. La consquence est que les Etats sont fonds prendre des mesures fiscales, ventuellement constitutives dune entrave, afin de prserver cette rpartition harmonieuse. Le groupe britannique pouvait discrtionnairement dplacer le dficit de sa filiale franaise vers ses filiales britanniques, cela fausserait la rpartition harmonieuse : supposer que le transfert ait pour consquence de dduire ce dficit en France, on aurait la consquence que serait dductible au RU un dficit qui na aucun lien avec le RU et qui ne serait pas ralis par un rsident du RU. Cela contrarierait le principe de territorialit. Du cot franais, le dficit n en France dun rsident franais ne serait pas dductible en France, cela va lencontre du principe. La cour pour dclarer justifiable la position britannique a fait appel trois justifications combines : - prservation de la rpartition quilibre
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lutte contre le risque dvasion fiscale, car si on avait autoris le transfert, qui est discrtionnaire, le groupe aurait donc eu la possibilit en fonction des circonstances de dplacer ces dficits en fonction de ce qui lui est le plus favorable. - prvention de la double dduction des pertes : il nest pas exclu en pratique que la perte soit dduite en France par la filiale, et que bien quayant t transfre au regard du droit britannique, elle laurait t aussi au RU. Ce sont ces trois justifications prises ensemble qui ont t dclares susceptibles de justifier linterdiction de ces transferts de dficit vers le RU par des filiales trangres. Est-ce une justification autonome que celle de prservation de la rpartition quilibre ? Par la suite, on a constat que la justification pouvait tre justifie par la combinaison de deux des trois critres. CJ, 15 mai 2008, Lidl Belgium Gmbh : il sagissait dune socit allemande ayant un tablissement au Luxembourg qui na pas de personnalit propre. Il y a une convention fiscale pour viter les doubles impositions possibles. Comme toutes les conventions fiscales, elle prvoit que le rsultat de ltablissement est pris exclusivement en compte dans lEtat o il est situ, indpendamment du rsultat attribuable au sige. Si ltablissement fait un bnfice, le bnfice est imposable au Luxembourg, si elle fait un dficit, il est dductible au Luxembourg. On a un cloisonnement entre ltablissement et le sige. La socit contestait la convention au regard de la libert dtablissement en affirmant que si au lieu de considrer un tablissement au Luxembourg, on considrait un tablissement allemand, ce dficit est pris en compte en Allemagne et vient rduire le bnfice du sige allemand. La cour rpond que cest certes contraire la libert dtablissement, mais cette rgle conventionnelle peut tre justifie au regard de deux justifications combines : - prservation de la rpartition quilibre du pouvoir dimposition - prvention de double dduction des pertes : si on autorisait la dduction des pertes en Allemagne, on aurait un risque que ce dficit soit aussi dduit au Luxembourg. On trouve cette rgle en droit franais avec le principe de territorialit de lIS, donc il est conforme au droit communautaire. La justification de la prservation peut-elle suffire justifier une restriction ? La rponse a t affirmative dans un arrt du 17 septembre 2006, N : il sagissait de lexit tax aux Pays-Bas qui fonctionnait comme lexit tax en France. Les nerlandais avaient pens une justification pour leur exit tax laquelle les franais navaient pas pens : ils sont tent de la justifier au regard de la ncessit de prserver la rpartition quilibre. La Cour leur a donn raison sur le terrain de la recevabilit. Cette justification peut donc tre autonome. Ces plus values taient nes sur le territoire nerlandais pendant que le contribuable tait rsident nerlandais. Il tait justifiable que le fisc puisse imposer ces plus values au moment o le contribuable quittait le territoire. 2. Lassouplissement des justifications existantes Sagissant de la lutte contre lvasion fiscale, la cour nacceptait cette justif que si la mesure nationale tat destine exclusivement lutter contre des pratiques abusives comme montages artificiels. Or, aprs Marks & Spencer, des affaires sont intervenues. Quand la lutte contre lvasion fiscale tait prsente seule, rien ne changeait. Quand elle est prsente conjointement avec la prservation de la rpartition quilibre, cela dispense de prouver que la mesure tait des tine exclusivement (18 juillet 2007, Oy AA : socit finlandaise filiale 100% dune socit britannique, la mre est en difficult. La socit finlandaise a aid sa mre par un transfert financier et la socit finlandaise entendait dduire de ses bnfices cette aide. En droit finlandais, on a refus cette dduction. Alors que si la mre avait t finlandaise, la dduction aurait t accorde. On a vu cela comme une restriction la libert dtablissement, une restriction lentre en Finlande. La Cour a admis que cette mesure tait justifiable par la rpartition quilibre (si dduction autorise, on naurait pas impos des bnfices raliss par la filiale finlandaise), et au regard du risque
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dvasion fiscale car admettre sans condition la dduction de transfert vers des socits franaise pouvaient donner lieu des manipulations constitutives dvasion fiscale. La Cour na pas exig que la mesure destine lutter contre lvasion fiscale vise exclusivement lutter contre un abus du droit communautaire. Cela a t accept car on la combin avec la rpartition quilibre du pouvoir dimposer. Sagissant de la cohrence du systme fiscal, les choses ont changes depuis un arrt du 7 septembre 2004. CJ, 7 septembre 2004, Manninen : il sagissait dun ressortissant finlandais recevait des dividendes dune socit sudoise. Il ntait aprs satisfait car sil avait reu les dividendes dune socit finlandaise, il aurait reu un avantage qui lui a tablissement refus, lavoir fiscal. Ctait un avantage destin liminer la double imposition des revenus distribus aux associs (IS / IR). Pour viter cette double imposition, les finlandais avaient copi le systme franais de lavoir fiscal c'est--dire que lorsque lassoci finlandais recevait des dividendes dune socit finlandaise, il tait soumis lIR sur laquelle il pouvait dduire une somme gale lIS acquitt par la socit distributrice. Cela ntait pas attach aux distributions de socits trangres. Dans laffaire Lenz, la cour voit un lien entre un avantage et un avantage compensatoire mais dans cette affaire Lenz la justification tire de la cohrence a t rejete car elle ne remplissait pas les deux condition (identit de contribuable et identit dimposition) de larrt Bachman. La cour constate un lien direct entre lavantage et le prlvement sans imposer cette double condition : on a donc abandonn cette double condition. Il faut un lien direct indissociable entre un avantage et un prlvement. Ici, nous nen sommes quau stade de la recevabilit, elle est justifiable dans son principe, encore fautil que cette justification soit fonde.
Paragraphe 2 : Lapprciation du caractre fond des justifications dclares recevables Comme en jusquen 2005, les justifications taient souvent rejetes en tant quirrecevables. Le juge a depuis eu plus souvent se poser la question du caractre fond de ces justifications. Il y a deux conditions pour quune justification soit fonde : - condition defficacit : justification recevable, mais encore faut-il quelle atteigne lobjectif recherch par cette justification ; - condition de proportionnalit : la mesure justifiable porte atteinte une libert, mais il ne faut pas que cette mesure aille au del de ce qui est ncessaire pour atteindre lobjectif recherch. A partir du moment o il existe des mesures moins restrictives ayant la mme efficacit, la justification avance est alors disproportionne. La cour a fait pendant longtemps une application rigoureuse de cette condition de proportionnalit surtout quand on oppose lEtat lexistence dune mesure moins restrictive participant au mme rsultat. Mais dans la pratique, il existe des difficults insurmontables dans lapplication comme le font souvent valoir les Etats. Et l, la Cour systmatiquement cart cette argumentation. Affaire Manninen : la mesure prise tait un refus absolu daccorde lavoir fiscal au dividende de source trangre ; la cour dit quil y avait des mesures moins restrictives possibles : il aurait suffi de constater que le bnfice distribu a bien t soumis lIS sudois, et quil y avait un risque de double imposition auquel lavoir fiscal tait cens remdier. La Finlande dit mais comment savoir si la socit sudoise tait soumis lIS en Sude et comment connatre le montant de lIS pour accorder un avoir fiscal dun mme montant. La cour rpond par la ngative car entre deux Etats membres de lUE sappliquent une directive communautaire de 1977 qui organise les changes de renseignement entre les administrations fiscales des Etats membres, donc le fisc finlandais pouvait demander au fisc sudois si la socit avait pay lIS et le montant de celui-ci. Il y a un assouplissement rcent cette condition de proportionnalit. Dans laffaire Marks & Spencer,
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la Cour a dclar justifiable partiellement la mesure fiscale britannique, elle ne la pas rejete intgralement. Elle la considr comme partiellement disproportionne et partiellement fonde. Dans laffaire OY AA, la cour admis que cette double justification tait totalement fonde ce qui est rarissime, il ny avait pas de mesures moins restrictives aussi efficace.
Chapitre 3 : Lencadrement communautaire des aides fiscales La question est celle de lapplication dune rglementation communautaire figurant aux articles 107 109 du TFUE. Cest la rglementation des aides dEtat qui trouve sappliquer en matire fiscale, car les mesures fiscales nationales peuvent tre constitutives daides dEtat condamnables car elles faussent la concurrence entre entreprises des Etats membres. Section 1 : Les impositions finanant les aides dEtat de nature non fiscale CJ, Gmo SA, 20 novembre 2003 : il tait en cause la taxe sur les viandes qui taient due par toute personne commercialisant des viandes en France. Lobjet de cette taxe tait de financer un service public, le produit de cette taxe finanait le service public de lquarrissage. Il sagissait dune taxe affecte. Les usagers de ce service public taient les leveurs franais qui bnficiaient dun service public gratuit. La Cour a considr que les leveurs franais taient placs dans une situation concurrentielle favorable par rapport aux leveurs dautres Etats membre ne bnficiant pas de la gratuit dun service public. Par rpercussion, cette taxe a t condamne par la Cour. Mais il y a une condition que la Cour qualifie de lien daffectation contraignant entre la taxe et laide dEtat qui est en cause. Ce produit de la taxe doit tre ncessairement affect au financement de cette aide et il faut que limportance de laide soit strictement proportionnelle au montant de la taxe. Il y a quand mme une approche restrictive de laide dEtat. Section 2 : Les mesures fiscales constitutives daide dEtat Il faut quatre caractristiques prsentes simultanment Paragraphe 1 : Loctroi dun avantage fiscal une ou des entreprises On peut envisager lavantage fiscal sur un plan juridique, il peut rsulter dune mesure lgislative, rglementaire, dune instruction de l'administration fiscale, dune pratique administrative non crite, dune mesure individuelle, dun avantage accord de plein droit u sur agrment. Sur le plan de la technique fiscale, le plus souvent, un avantage fiscal est une mesure qui rduit la charge fiscale. Ce peut tre une mesure qui porte rduction de lassiette de limpt, comme une dduction, un amortissement exceptionnel, une provision lgale. Ce peut tre une mesure qui rduit limpt lui mme comme un taux rduit applicable une catgorie, un crdit dimpt, une transaction entre l'administration et une entreprise en particulier. Mais cet avantage peut ne pas avoir directement leffet de rduire la charge fiscale, il peut avoir la forme dun talement du paiement de limpt. Encore faut-il quil sagisse dun vritable avantage c'est--dire quil ne soit pas la contrepartie dobligation de service public impos par ailleurs la collectivit publique aux entreprises bnficiant de cet avantage. Il faut que les bnficiaires soient une ou des entreprises, ce qui devrait exclure les avantages bnficiant aux particuliers. Mais des avantages dont bnficient les entreprises peuvent profiter indirectement aux particuliers (loi TEPA cre une rduction dISF dont peuvent bnficier les personne physiques qui contribuent cet impt, cest une rduction 50% des sommes investies par ces personnes dans les PME ; les PME renforcent leurs fonds propres de ces PME qui peuvent fausser la concurrence avec dautres entreprises dEtats membres).
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Paragraphe 2 : La slectivit de la mesure Il s'agit de l'application de l'art. 107 1 du TUE : il considre les avantages procurs certaines entreprises ou certaines productions. Il y a donc une slection qui peut prendre diffrentes formes. - Il peut s'agir d'un avantage accord une entreprise (ex : le cas d'EDF) ou un nombre trs restreint d'entreprises. - La slectivit peut tre par ailleurs une slectivit gographique, ce peut tre pour dsenclav une rgion peu conomique. Cela va tre par exemple une mesure destine soutenir l'emploi dans une rgion en crise. Ce sont toutes les mesures fiscales qui accompagnent les zones franches. - La slectivit peut tre sectorielle. C'est tout un secteur conomique qui bnficiera d'un avantage fiscal. Ou alors ce peut tre pour un ensemble d'activits relevant de diffrents secteurs mais prsentant une caractristique commune. Par exemple les avantages accords aux entreprises qui ont une activit tourne vers l'exportation. - Enfin la slectivit peut tre catgorielle. Elle va bnficier une catgorie d'entreprises dtermine, par exemple les PME.
Paragraphe 3 : Une distorsion de concurrence C'est l'objet de la rglementation des aides d'Etat. S'agissant des avantages fiscaux, on peut parler d'une quasi prsomption de la concurrence lorsqu'un avantage fiscal est accord parce que l'avantage fiscal procure l'entreprise bnficiaire un avantage conomique qui se traduit par une baisse des cots (de production, de distribution...) et cette baisse peut tre employe par l'entreprise pour baisser son prix et devenir plus concurrentielle ou pour amliorer ses produits et financer de la R&D ou enfin pour financier de la publicit. Ces mesures fiscales faussent quasi automatiquement la concurrence. Ni la Cour ni la Commission s'interrogent sur le point de savoir si la distorsion est effective. Il suffit que la distorsion soit potentielle pour que cela constitue une aide d'Etat. Paragraphe 4 : Une incidence sur les changes internationaux Cette caractristique est dfinie de manire trs extensive et est directement lie la prcdente. Il n'est pas ncessaire que l'entreprise bnficiaire de l'aide exporte elle-mme sa production vers d'autres tats membres. Il suffit que l'aide contribue renforcer l'entreprise de manire rendre plus difficile la pntration du march national par les entreprises des autres tats membres. A rendre plus difficile les importations. Ceci par exemple a t jug en 2000 par la CJCE, le 18 septembre, Allemagne c/Commission. Pour faciliter l'intgration de l'ex Allemagne de l'Est dans l'ex Allemagne de l'Ouest, des avantages fiscaux avaient t accords aux entreprises qui prenaient des participations dans les entreprises de l'ex Allemagne de l'Est. On a considr que cet avantage fiscal bnficiait indirectement aux socits situes dans l'ex Allemagne de l'Est et contribuaient renforcer leurs fonds propres par rapport aux entreprises. Et ce renforcement tait de nature les favoriser et rendre plus difficile la pntration du march allemand par les socits des autres tats membres.
Section 3. La pratique des instances communautaires dans le domaine des aides fiscales Les instances communautaires en question sont principalement la Commission qui intervient sous le contrle de la Cour de justice.
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Les rgimes fiscaux susceptibles de rpondre ne sont pas automatiquement incompatibles avec le march intrieur ds lors qu'ils sont susceptibles d'tre justifis. Ils peuvent tre justifis parce qu'ils entrent dans une catgorie d'aides susceptibles d'tre compatibles avec le march intrieur. A l'article 107 du TFUE, les 2 et 3 ont pour effet de dclarer compatibles avec le march intrieur toute une catgorie d'aides : aides caractre social, culturel, etc. Nanmoins ces rgimes fiscaux ne sont pas dispenss de certaines obligations : obligation de notification la Commission (tout projet qui institue ou modifie une aide doit tre port la connaissance, obligation de suspension car l'Etat ne peut pas mettre en uvre son projet avant la dcision de la Commission. La Commission a donc un rle central en matire d'aides d'Etat. L'article 108 dit que la commission doit procder un examen permanent des caractristiques des aides, sous le contrle de la Cour par rapport la comptabilit du march intrieur. S'agissant plus spcialement des aides fiscales, la Commission a pendant longtemps accord peu d'attention aux aides fiscales. Les choses ont changes partir du milieu des annes 90. En effet ds 1993 le march intrieur tait achev et la libralisation des mouvements de capitaux tait en cours et l'union conomique et montaire tait en cours : nous tions en prsence d'un march unique et, dans ce contexte, les distorsions d'ordre fiscal prenaient un relief accru. La Commission en 1998, a lanc un programme de communication sur les aides d'Etat relatives la fiscalit directe des entreprises. Ce programme de 1998 a consist faire une pression accrue sur les tats et paralllement a recentr l'action de la Commission. Paragraphe 1 : Une pression accrue sur les tats Dans sa communication, la Commission avait pos un certain nombre de principes. Et sur la base de ces principes, la Commission a entrepris d'examiner systmatiquement au cas par cas l'ensemble des rgimes fiscaux en vigueur dans les tats membres, y compris ceux qu'elle avait dj dclar compatibles. Donc il y avait un processus de rvision gnrale. La France a notamment t victime plusieurs reprises de ce processus, en particulier, trois rgimes fiscaux franais ont t dclars incompatibles. Il y avait un rgime fiscal destin favoriser l'implantation des exploitations l'tranger (ce rgime d'aide tait trs clairement de nature fausser la concurrence et a donc t retir par la France la demande de la Commission en 2003). Un autre rgime a t modifi en 2003, il tait destin attirer des entreprises en France. Enfin, le rgime d'exonration d'IS qui tait temporaire et dont bnficiaient les socits cres en vue de reprendre des entreprises en difficult, a t considr comme une aide d'Etat incompatible ; il a t abrog et remplac par un autre, amnag de telle manire qu'il ne tombe pas sous la mme critique.
Les tats ont une pression forte pour qu'ils procdent une rcupration des aides illgales accordes. La France, avec cette troisime aide, a beaucoup de mal faire restituer l'quivalent des avantages fiscaux dont avaient bnfici ces entreprises. La France a t condamne pour ne pas avoir rcuprer l'exonration d'IS qui avait t accord aux entreprises. Cette rcupration constitue une obligation de rsultat sauf impossibilit absolue d'excution. La France a faire valoir les trs grandes difficults des entreprises qui avaient bnfici de ces aides, notamment quant au calcul des sommes qui avaient t accordes. La France est susceptible d'avoir une astreinte et ce sera le cas tant qu'elle n'aura pas rcupr ces aides. Paragraphe 2 : Le recentrage de la Commission
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Depuis 1998 la Commission a concentr son contrle sur les aides les plus importantes et les plus dangereuses galement pour la concurrence et les changes intra communautaire. Pour les autres, une certaine libert a t laisse aux tats mais c'est videment une libert encadre. Le Conseil a autoris la Commission a dict un certain nombre de rglements qu'on appelle exemption par catgorie. En vertus de ces rglements, certaines catgories d'aides, sous certaines conditions et d'un certain montant sont dispenses d'un contrle pralable et sont automatiquement regardes comme compatible. Les exemptions par catgorie existent depuis 2003 mais depuis 2008 il existe un rglement gnral d'exemption : on y a regroup les rglements existent et on a institu de nouvelles aides comme les aides l'innovation, la recherche, l'environnement etc. Et les aides fiscales peuvent bnficier de ces rglements l'emploi par catgorie en ce qu'il est transversal, c'est--dire qu'il concerne des aides de catgories diffrentes. Ici c'est exclusivement le contrle qui est en cause : c'est le rglement des aides de minimis. Il a t institu en 2001. il s'agit du cas s aides de faibles montant qui n'aura pas d'influence sur la concurrence. C'est une prsomption d'absence de concurrence. Elle n'a pas tre notifie car elle nest pas considre comme une aide d'Etat. C'est l'Etat qui qualifie si l'aide est de minimis ou non. Attention par contre les avantages qui peuvent en dcouler sont plafonnes : c'est le total des aides des avantages de minimis qui est plafonn. Ce plafond fix en 2006 est en principe de 200.000 apprci sur trois ans. Le problme c'est que si ce montant est dpass un moment quelconque, il y a lieu restitution de l'excdent. Cette rglementation conduit la France adapter son CGI et le lgislateur a expressment subordonn l'application de certains dispositifs fiscaux, soit les dispositifs existants, soit les dispositifs nouveaux ont t placs sous la protection des aides de minimis. Le problme c'est que le rgime des aides devient une vraie jungle et il faut faire attention ne jamais dpasser le plafond. Cela entrane donc une certaine difficult de gestion mais avec toutefois une respiration car le plafond triennal a t port de 200.000 500.000 pour les besoins de la crise.
Titre II : Lintgration positive en matire dimpts directs
Chapitre 1 : Les fondements juridiques et les modalits de cette intgration positive
Section 1 : L'absence de fondement juridique spcifique la fiscalit La fiscalit directe n'a pas t l'une des proccupations des pres fondateurs de la Communaut. On ne trouve presque aucune mention des impts directs en tant que tel. Avant le trait de Lisbonne, il y avait l'article 293 du Trait sur la Communaut Europenne par lequel les tats membres taient invit ngocier des conventions fiscales pour liminer les risques de double imposition, mais c'est un article qui n'avait pas d'effet direct ; c'tait une simple invitation. Aujourd'hui le problme ne se pose plus car mme 27, le rseau des conventions fiscales est achev et donc cet article a t abrog. La fiscalit directe est susceptible d'entrer dans la comptence de l'UE sur le fondement de l'article 115 du TFUE (fonctionnement de l'UE) dans la seule mesure o elle a une influence directe sur l'tablissement et le fonctionnement du march intrieur. Dans la mesure de cette influence, peut tre entam un processus de rapprochement des lgislations en utilisant la directive comme moyen principal.
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Il y a donc une certaine faiblesse intrinsque de l'impulsion en faveur de l'action dans le domaine de la fiscalit directe. Section 2 : Un rapprochement triplement conditionn Il faut trois conditions : Une dmonstration pralable de l'existence d'une disparit constate entre les lgislations fiscales nationales et une dmonstration pralable de l'existence d'une incidence directe identifie, quantifie, individuelle et d'une amplitude suffisante sur le march intrieur. Les deux principes de subsidiarit et de complmentarit qui sont rappels l'art 5 du TUE : l'objectif recherch doit bien tre atteint et les mesures doivent tre strictement ncessaires l'atteinte de ce but. Cette dcision doit tre pris lunanimit des tats membres de lUE. Cela cre des difficults avec des rsultats limits.
Section 3 : Les approches successivement adoptes par la Commission et par les Etats Depuis les annes 1960, on a eu deux approches approche sectorielle et technique recensant partir de 1962 les disparits entre les impts directs nationaux susceptibles davoir une incidence directe sur le march commun puis de trouver une technique de rapprochement. Et enfin trouver un accord des Etats sur ces mesures de rapprochement. Les choses ont volu avec ladoption de lActe Unique europen de 1986 qui ouvrait la voie louverture dun march intrieur ouvert. Cest la perspective de cette ouverture qui a stimul les travaux visant rapprocher les lgislations fiscales nationales. En 1990, le 23 juillet, sont adopts deux directives (mre / filiale ; fusion) et une convention multilatrale conclue entre tous les Etats membres relative llimination de la double imposition en cas de modification des prix de transfert. Ces trois textes tournent autour de la fiscalit dun groupe de socits appartenant des Etats diffrents. On a estim quil fallait changer dapproche partir des annes 1990 car on a constat quun rapprochement se faisait entre les fiscalits des Etats membres de faon sauvage. Il sagissait dune harmonisation fiscale par le bas, au fil des annes, les Etats se sont lancs dans une concurrence fiscale pour attirer les investissements et les entreprises trangres. Ainsi, les recettes fiscales des Etats membre se trouvaient compromises. Faute de recettes suffisantes, les Etats se privaient dinstruments pour fiances leurs investissements publics, la politique conomique et la politique sociale. Les Etats et la Commission ont alors dcider de changer dapproche. approche globale et politique : on a estim quil fallait une concertation permanente entre la Commission et les Etats. Ensuite, au lieu dessayer de dterminer par avance des solutions techniques, on dcide de prendre des engagements politiques sur des objectifs concerts entre les Etats. Ce nest qu ce moment quon recherche les solutions techniques. Cette approche est donc politique mais aussi globale car on envisage plusieurs objectifs simultanment et non pas sur des objectifs considrs sparment ( paquet fiscal dans le jargon bruxellois). On sest aperu que cela facilitait la ralisation de laccord, car les Etats trouveront parmi les objectifs un objectif auquel ils tiennent. On aboutit en 1997 un accord sur ce que lon a appel le paquet fiscal qui est un ensemble de trois objectifs dont deux se rapportent la lutte contre la concurrence fiscale, et dont lautre se rapporte la fiscalit des groupes de socits. Cela a dbouch sur des directives en 2003.
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Chapitre 2 : Les rsultats obtenus
Section 1 : Llimination de certaines entraves fiscales la coopration transfrontalire entre socits dun mme groupe Les textes dans ce domaine tournent autour de lide que les oprations ralises entre socits dEtats membres diffrents nentrainent pas une charge fiscale plus lourde que les oprations ralises entre les socits relevant dun seul et mme Etat membre. Cela est logique car ns sommes dans un march intrieur. Relvent trois directives et la convention multilatrale. Paragraphe 1 : La directive fusion Il sagit dune directive relative au rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dEtats membres diffrents. Cette directive date du 23 juillet 1990 et a t modifie par une directive de 2005. On est parti du constat quand on tait en prsence dune restructuration dune socit entre socits dun mme Etat membre, les lgislations fiscales nationales permettaient dviter limposition des plus-values constates au cours de ces oprations, soit que les plus-values taient exonres soit que leur imposition tait reporte. Quand il y a restructuration, on a souvent un apport avec transfert de proprit c'est--dire cd une valeur suprieure la valeur comptable quavait ce bien. Cette opration peut faire apparatre une augmentation de la valeur du bien, et cette plus-value est normalement imposable. Pour faciliter ces oprations, les plus-values issues de restructurations mettant en jeu des socits dun mme Etat ntaient pas imposables (exonration ou report dimposition), alors que les plus-values issues doprations mettant en jeu des socits dEtats membres diffrents taient imposables. La directive impose de ne pas imposer immdiatement les plus values issues de restructurations transfrontalires. La France, comme lAllemagne, a choisi dappliquer aussi cette directive aux restructurations purement internes de manire ce quil y ait une identit de rgles fiscales.
Paragraphe 2 : La directive mre / filiale Rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dEtats membres diffrents. La directive a t largie en 2003. On entend par mre et filiale au sens de cette directive : on dit que la socit est mre quand elle dtient dans la seconde une participation au moins gal 25% au dpart, puis de 10% depuis 2005. Lobjectif de la directive est dliminer les phnomnes de double imposition susceptibles daffecter les distributions de bnfices effectues entre socits dEtats diffrents (distribution de la filiale la mre). La filiale fait des bnfices, elle soumis lIS. Aprs, la filiale les distribue une socit dun autre Etat donc non rsidente, donc il y a une imposition qui est une retenue la source qui ampute le dividende mis en distribution au profit de la socit mre. Enfin, la socit mre ralise un revenu et le dividende entre dans ce revenu imposable, revenu qui va tre impos dans lEtat de la mre.
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On fait en sorte que pratiquement il ne subsiste quune imposition. Il y a un dispositif en deux volets afin dy parvenir : - linterdiction des retenues la source dans lEtat de la filiale - du cot de la mre : exonration des dividendes reus par la socit mre La directive laisse le choix aux Etats entre cette exonration et limposition au niveau de la socit mre mais avec un mcanisme de crdit dimpt (on dduit de limpt du par la socit mre limpt pay par la filiale). On aboutit une limination du phnomne de double imposition. La France a choisi lexonration des dividendes de la socit mre quand elle est franaise car dans son systme fiscal, la France a un rgime des socits mres bas sur lexonration, mme si le seuil est de 5% en France. Paragraphe 3 : La directive du 3 juin 2003 relative llimination des retenues la source sur les intrts et redevances verss entre socits associes relevant dEtats membres diffrents On entend par socits associes les socits mres et filiales, le seuil exig est de 25%. Elle sapplique entre socits surs dans le capital desquels une troisime socit relevant dun autre Etat membre que lune des deux dtenant une participation dau moins de 25%. Les intrts sont les intrts procurs par des crances de toute nature susceptibles dexister entre socits dEtats membres diffrents, donnant lieu au paiement dintrts. Les redevances sont toute forme de redevance de la proprit intellectuelle comme les redevances rmunrant les droits dauteurs (redevances de la PLA), ou les redevances de la proprit industrielle (redevances lies la concession dun brevet), ou des redevances de la proprit commerciale (redevance contre autorisation de lutilisation dune marque). On a aussi des redevances rmunrant la location dquipements divers. Il y a exonration de retenue la source car partir du moment o il y a un paiement non rsident, il y a retenue. Les conventions fiscales ne suffisaient pas. Paragraphe 4 : La convention multilatrale du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes Il sagit de la correction des prix de transfert. Cette notion est n du constat selon lequel les prix des prestations de services, ou des ventes de marchandises convenus entre deux socits appartenant un mme groupe diffrent des prix convenus entre deux socits indpendantes. Car ceux-ci sont prsums tre des prix de pleine concurrence, c'est--dire les prix du march. La concurrence est donc fausse, les administrations fiscales considrent que ces prix peuvent tre manipuls dans fins fiscales pour faire en sorte que les bnfices raliss par le groupe soient transfrs vers des pays o limposition est la plus faible. On parle de transferts indirects de bnfices vers des pays imposition plus faible. Exemple : Une socit franaise a une filiale en Suisse, la socit franaise fabrique des rfrigrateurs pour un prix de 1200. Elle vend sa filiale suisse un prix de 1300 et ralise un bnfice de 100 imposable en France. La filiale suisse les revend 1500, et ralise un bnfice de 200 imposable en Suisse. L'administration fiscale procde un contrle de la socit franaise et constate que ces frigos sont vendus 1300 alors que si les mmes frigos avaient t vendus une socit indpendante, le prix stipul aurait t selon l'administration fiscale franaise de 1400. Il y aurait donc une minoration dans un but fiscal pour minorer le bnfice imposable en France et le majorer en Suisse car les bnfices y sont moins imposs. Du cot suisse, l'administration franaise a corrig unilatralement selon ce quelle estime tre le prix du march. L'administration fiscale suisse nest pas tenue de tenir compte du rehaussement de
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bnfices en France procd par l'administration fiscale franaise. Si elle suit la position franaise, elle rduit le bnfice de 200 100. Les 100 rintgrs en France sils ne sont pas dduits en France sont imposs deux fois si la suisse na pas tir les consquences. On dit quil ny a pas dobligation procder un ajustement corrlatif do le phnomne de double imposition. Pour remdier cette double imposition, dans la mesure o il y a une convention (entre deux Etats ou multilatrale comme dans lUE), cette convention prvoit une procdure amiable qui est une procdure de concertation entre les deux administrations en vue de tenter de rsoudre les difficults dapplication de la convention. Comme il y a une difficult dapplication de la convention, la socit va pouvoir saisir l'administration fiscale de son pays pour que souvre une procdure amiable. Les deux administrations vont engager un dialogue pour essayer dliminer la double imposition, soit la France renonce sa correction, soit la suisse procde lajustement corrlatif, soit une solution intermdiaire en tablissant un prix unique. Mais le problme est que dans les procdure amiables prvues par les convention fiscales il ny a aucune obligation de rsultat, rien ne les oblige liminer la double imposition, on a alors des procdures qui trainent en longueur. Cest face ce constat quon a estim quil fallait au niveau communautaire viter cette consquence en obligeant les Etats liminer cette hypothse de double imposition. Cest donc le sens de cette convention multilatrale de 1990. Cette convention met en uvre une procdure particulire qui peut se drouler paralllement la procdure amiable la condition quelle soit demande par la socit. Elle se droule en deux temps : - procdure amiable classique mais dont le terme est fix deux ans ; si au bout de deux ans, les administrations fiscales ne sont pas mises daccord sur un mcanisme liminant la double imposition, on passe une 2e phase - phase quasi arbitrale : dans une procdure darbitrage, les parties confient le rglement de leur litige un arbitre qui va rendre une sentence qui simpose aux parties, ces arbitres tant indpendant des parties. Ici, ce nest pas une procdure purement arbitrale car les administrations fiscales sont trs rticentes quand il sagit de prendre une dcision en matire fiscale par des tiers. La fiscalit relve de la souverainet des Etats. Ici, on constitue une commission arbitrale compose dun reprsentant de chaque administration fiscale des pays membres. Trois personnalits indpendantes sont nommes par les administrations fiscales. De plus, la commission ne donne quun avis et non une sentence, cet avis est donn aux administrations fiscales dans les six mois. Une fois lavis rendu, les deux Etats ont eux-mmes six mois pour trouver une solution c'est--dire liminer la double imposition. Si au bout de six mois, les tats nont pas trouv une solution diffrente de lavis de la commission, lavis devient alors obligatoire et simpose donc aux Etats. La procdure est donc abrge et il y a une obligation de rsultat, car, la fin de la procdure, lavis simpose pour que la double imposition soit limine. Mais pourquoi liminer cette double imposition alors que la manuvre est source de fraude et dvasion fiscale ? Il y a une condition llimination cest que la socit dont le prix a t rectifie par l'administration fiscale ne sest pas vue infliger par l'administration fiscale une pnalit grave pour mauvaise foi. Mais la procdure est alors compltement entre les mains de l'administration fiscale car elle pourra infliger ou non une pnalit grave. Cette convention na pas eu un grand succs, car il ny a eu que trois commissions ; mais on peut penser que si lon ne va pas pus souvent jusqu la phase arbitrale car cest parce que les administrations fiscales ne veulent pas aller larbitrage quelles sont tentes de se mettent daccord au cours de la phase amiable. Section 2 : La lutte contre la concurrence fiscale dommageable
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Cette concurrence a t engage par les Etats pour attirer les capitaux et les entreprises. On a dcid dy mettre fin car ctait dommageable pour les finances publiques. Paragraphe 1 : Le code de conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises Cest un des lments du paquet fiscal de 1997. Lide est dans un premier temps de rpertorier toutes les mesures fiscales dommageables. On la reconnat au fait quelle se traduit par un niveau dimposition faible voire inexistant et se caractrise par son caractre drogatoire une rgle gnrale. Exemple : LIrlande a dcid dadopter un taux dIS de 12,5%, ce qui est faible. Mais cest le taux de droit commun de lIS irlandais. On pourrait quand mme dire quil y a une concurrence dloyale avec les autres Etats en attirant des socits trangres. Cela nest pas de la concurrence fiscale dommageable car ce taux faible est dommageable. Mais avant, lIrlande avait un taux normal dIS, mais sappliquait dans certaines zones un taux rduit de 10% dIS. Ici, ce taux drogatoire constitue de la concurrence fiscale dommageable. On a donc recens les hypothses o les Etats membre offraient des taux drogatoires au taux de droit commun. Les Etats membre taient invits eux-mmes se dnoncer et aussi dnoncer les autres Etats. On a cre un comit pour tudier ces mesures. Au bout de quelques annes, environ 70 mesures ont t limines des systmes fiscaux des Etats membres suite lapplication de ce code de bonne conduite. La France a t peu concerne par cette limination la diffrence du Luxembourg ou des Pays Bas. Paragraphe 2 : La directive dite pargne du 3 juin 2003 Cest un autre lment du paquet fiscal de 1997 qui a t adopt : elle concerne limposition effective des revenus de lpargne transfrontalire des particuliers. Ce sont ici les particuliers qui sont concerns et qui sont dsireux de placer leur pargne pour en tirer des intrts. Avec la libre circulation des capitaux, rien nempche de placer son pargne dans un autre Etat membre et tirer des intrts venant dun autre Etat membre. On est dans lhypothse o lpargnant ne dclare pas cette pargne et les intrts perus l'administration fiscale. A cela sest ajout que dans les annes 1990, les Etats ont cherch attire lpargne venant dautres Etats membres en exonrant limposition des intrt rmunrant lpargne provenant dautres Etats comme cela tait le cas de la France qui a supprim la retenue la source des intrts verss des non rsidents. Cela a eu une double consquence : les intrts taient exonrs dans lEtat de la source de lintrt ; non imposs de facto dans lEtat de la rsidence de lpargnant car la tendance naturelle tait de ne pas les dclarer. On a estim quil fallait mettre fin ces consquences en les imposant au moins une fois. Mais le problme est de savoir o : lEtat de la rsidence ou lEtat de la source Si lon choisissait dans lEtat de la rsidence, il fallait que l'administration fiscale dans lEtat de la rsidence soit systmatiquement informe de lexistence et du montant des intrts peru. Cela supposait un change automatique de renseignement au profit de lEtat de la rsidence. Le dbiteur des intrts, ltablissement payeur des intrts devait transmettre l'administration fiscale de lEtat de la rsidence lexistence et le montant des intrts. Des Etats y taient trs farouches, ceux pratiquant le secret bancaire Limposition dans lEtat de la source : on ne pouvait imposer que par une retenue la source, et des Etats nen voulaient pas comme le RU, car sil y retenue la source on impose automatiquement une partie des intrts, et on dcourage lpargne dans les Etats membres. Il y eut donc un compromis travers cette directive. Ce compromis repose sur la coexistence de deux systmes :
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celui prconis par la commission qui est celui de lchange automatique de renseignement, la banque qui verse les intrts un pargnant dun autre Etat membre doit automatiquement transmettre les informations relatives cet pargnant l'administration fiscale de lautre Etat ; - trois Etats ont t autoris droger ce systme qui tait attach au secret bancaire : Luxembourg, Belgique et Autriche. Les intrts qui proviennent de leur territoire feront lobjet dune retenue la source dans cet Etat. Cette retenue sera de 15% pendant trois ans, puis un taux de 20% pendant trois ans, et enfin aprs six ans, le taux passe 35%. Il sagit dune situation transitoire pour inciter au ralliement lchange automatique dinformations. Ils sont obligs de reverser 75% de la retenue la source lEtat de la rsidence de lpargnant. Ce compromis sest traduit par ladoption dune directive du 3 juin 2003 qui concerne tous les intrts de crances de toute nature, intrts qui bnficient aux personnes physiques. Cette directive nest pas rentre tout de suite en vigueur, elle a t subordonne la conclusion daccords avec des pays tiers prvoyant des mesures quivalentes. On a criant que lapplication immdiate de la directive fasse fuir lpargne hors de lUE. Ces accords ont t conu avec un certain nombre de paradis fiscaux avec en premier lieu la Suisse, pour que ces pays appliquent des rgles quivalentes celles prvues par la directive (les intrts sont retenus la source en Suisse un taux intermdiaire de 20% aujourd'hui, et en reverse 75%). On peut citer Monaco, Saint Marin, iles anglo-normandes, Antilles nerlandaises et Lichtenstein. Chapitre 3 : Les orientations rcentes Section 1 : Lamlioration des directives existantes La directive pargne du 3 juin 2003 est amliorer car elle est facilement contourne : il suffit dun bon juriste pour la contourner en interposant entre le dbiteur des intrts et lpargnant une structure intermdiaire comme le trust (commun law) ou fiducie au nom desquels les intrts vont tre verss. On ne connat pas alors lpargnant, donc le systme ne peut plus jouer. Il est aussi question de savoir si les trois pays vont renoncer lopposition systmatique lchange automatique dinformations. Avec la crise, une pression a t exerce sur les paradis fiscaux et notamment ceux attachs au secret bancaire pour quils se conforment lobligation de transparence. LOCDE et le G20 ont fait pression sur eux, la Belgique et le Luxembourg se sont rallis aux dispositions de lOCDE concernant lchange dinformations. La ngociation bloque sur la mauvaise volont du Luxembourg et de la Suisse Section 2 : La recherche dune assiette commune pour limposition des bnfices des socits implantes dans des Etats membre diffrents Aucune des directives na concern les rgles dassiette dimpositions des socits. On a une diversit des rgles dassiette ce qui tait un obstacle majeur aux activits transfrontalires des socits des Etats membres. Une socit franaise qui a lintention de simplanter dans chacun des Etats membres, elle va se trouver confronter 27 IS diffrents et 27 rgles dassiette diffrentes. On va avoir un cout gnr pour surmonter ces obstacles et aussi la possibilit de se livrer des manipulations pour utiliser au mieux ces rgles dassiette. On a dcid de consolider ces rgles dassiette en les unifiant. On a propos deux pistes diffrentes : - systme dit dimposition selon les rgles de lEtat de rsidence ( home state taxation ) : il est conu pour les PME des Etats membres, il sagit de dterminer selon un corps de rgles dassiette unique les rsultats dune socit sun Etat membre et ceux de ses implantations dans dautres Etats membres. Par exemple, une socit franaise a une filiale en Belgique et un tablissement aux Pays bas. On a envisag de dterminer le rsultat global de la socit, de la filiale et de son tablissement selon un rgime de rgles uniques franaises, car la socit a son sige en France. On aurait donc un rsultat consolid, mais il concerne trois Etats. Il tait prvu que ce rsultat consolid serait rparti selon une cl de rpartition comme le CA ralis dans chaque Etat. Cela a dbouch sur un projet pilote en 2006 mais aucun des Etats membres na donn suite ce projet.
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Projet ACCIS planifi en 2008, puis avant fin 2010, participation de 75%, rpartition en fonction des CA dans les diffrents Etats, engagement dun an, intgration europenne , donc correction des opration intragroupes.
Section 3 : La relance de la coordination des systmes fiscaux La Commission relve lintgration ngative, constate un blocage sur le plan institutionnel, il est quasiment impossible de recueillir lunanimit des 27 sur une mesure fiscale. La commission a estim quil fallait relancer le processus dintgration des systmes fiscaux dans une communication de 2006 en incitant les Etats membres se relancer dans un processus de coopration permanente sur un certain nombre de questions choisies : remontes des pertes transfrontalires, problme de transfert de siges de socits. Ce processus na pas encore donn beaucoup de rsultats hormis quelques rsolutions du Conseil. Titre 3 : Lintgration positive : lharmonisation des fiscalits indirectes Le mot harmonisation a vritablement un sens notamment en ce qui concerne la TVA. En matire de TVA, on a eu la mise en place dun systme commun avec ladoption de rgles dassiette commune. Mais ces rgles ne sont pas encore totalement harmonises. Puis est survenu louverture du march intrieur, il a fallu rviser les rgles de territorialit de la TVA pour les livraisons de bien et pour la fourniture de prestations de services. On a mis sur pied un systme de TVA intracommunautaire en matire dchanges de biens. On a une tentative de rapprochement des taux mais les Etats entendent conserver leur souverainet car la TVA reprsente la moiti des recettes fiscales de la France. Section 1 : La mise en place dun systme commun de TVA Le choix de la valeur ajoute correspond un objectif Paragraphe 1 : Un objectif de neutralit Cest la neutralit de la fiscalit indirecte dans le march commun. Les auteurs du Trait de Rome ont attach une certaine importance la fiscalit indirecte dans un march commun sans frontires douanires pour que les impts ne faussent pas les conditions de la concurrence. Il faut que limpt sur al dpense rponde un objectif de neutralit. Ces impts sont applicables loccasion de transaction conomique : livraisons de biens et prestations de service. Ces impts sont calcul sur les prix des transactions sont particulirement susceptibles de fausse la concurrence entre agents conomique, il sont immdiatement incorpors dans les prix. Il y a des disparits dimposition - pas dimposition / imposition - imposition selon des modalits diffrentes - imposition des taux diffrents Les Etats peuvent tre tents de dutiliser ces disparits pour protger leur march, de surcroit par la disparition des droits de douane. Deux grandes forme dimpt sur la dpense : - On a les impts particuliers sur la dpense : frappe une catgorie de bien ou de services. - On a la taxe sur le CA : vocation sappliquer tous les biens et services ou tous les stades du circuit de distribution de biens ou de services, ou aux deux stades.
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Les Etats ont donn mandat aux instances pour harmoniser ces diffrents impts sur la dpense. Il a t donn par larticle 113 du TFUE qui donne ce mandat. Le choix sest port sur la VA.
Paragraphe 2 : Le choix de la TVA Ds le dbut des annes 1960, des tudes ont t commandes par la commission et ont recommand le choix de al taxe sur le CA. Les six pays fondateurs avaient tous des taxes sur le chiffre daffaires, la France se singularisait depuis 1954 en stant dot dune TVA. Ces diffrentes taxes taient des taxes en cascade ou cumulatives pour les cinq autres Etats. Le comit charg de prconiser les voies dune harmonisation aboutie ds 1962 que la taxe sur la valeur ajoute tait la seule assurer cet objectif de neutralit sur le plan interne et international. Sur le plan interne, on dit quune taxe sur le CA est neutre quand deux produits identiques ou deux services identiques vendus ou fournis au mme prix HT au consommateur incorpore la mme charge dimpts quelque soit la longueur du circuit de production et de commercialisation que ces produits empruntent. Ce nest pas le cas des taxes en cascade ou cumulatives, elles sont dautant plus lourdes que le circuit est long. Ce qui fait loriginalit de la TVA est le mcanisme des dductions. Exemple : Voir schmas 1 4 Sur le plan international, la TVA a lavantage de la neutralit. Cest le cas en prsence de deux produits identiques et intrinsquement de mme valeur HT dont lun est produit localement et lautre est import, et vendu au mme prix dans lEtat considr qui incorpore la mme charge dimpts. Pour arriver cela, la TVA met en uvre le mcanisme de la compensation aux frontires. Ce mcanisme consiste dtaxer lexportation, il est dtax dans le pays o il a t fabriqu, c'est-dire que lopration dexportation de ce produit nest pas impose (impose au taux 0), elle est exonre dans ce pays de fabrication ; dautre part, la TVA qui a grev le produit tout au long du circuit jusquau stade de lexportation est ristourn lexportateur. Exemple du schma : lexportateur collecte une TVA de 0, il reverse 0 moins la TVA supporte c'est-dire 12. Reverser -12, cest recevoir 12. Cest le Trsor Public qui doit cette TVA de 12 lexportateur. Toute la TVA perue par le TP via le paiement fractionn est revers lexportateur. Le produit arrive la frontire dbarrasse de toute charge fiscale indirecte. Le produit passe la frontire, va sappliquer la TVA au taux de lautre Etat, en loccurrence un taux de 20%, le produit va supporter la mme TVA quun produit fabriqu dans le pays dimportation. La diffrence de taux de TVA est indiffrente. Avec une taxe cumulative, on aurait du mal reconstituer le total de la ristourne reverser lexportateur. La premire directive dite directive cadre du 11 avril 1967 a supprim les taxes cumulatives pour les remplacer par un systme commun de TVA qui simpose tous les Etats membres. Pour prciser ce systme, le mme jour est adopt une directive TVA. Paragraphe 3 : Ladoption dun modle unique de TVA La deuxime directive pose les grandes lignes de modle commun : assiette, mcanisme de dduction Les Etats conservent dassez larges liberts pour les transposer, avec de larges possibilits de choix. On nen est pas un stade dharmonisation pousse, on peut ne appliquer la TVA certains secteurs, certains produits ou certains services. Les Etats conservent une totale libert quant aux taux : le march nest pas unique, chaque Etat a son march, le mcanisme de dtaxation aux frontires rend les diffrences de taux neutres. Lharmonisation du niveau des taux nest pas ncessaire. Il y a aussi une libert quant au nombre des taux dans chaque pays.
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Ce mode a t transpos dfinitivement en 1973, la France, elle, na pas eu beaucoup de difficults transposer cette deuxime directive, car le mcanisme de 1954-1955 tait proche. Lharmonisation de lassiette de la TVA, prvue par la deuxime directive, a t relance partir de lActe Unique de 1986 qui prvoyait louverture dun march unique compter du 1er janvier 1993. Ce processus a t engag avant lActe Unique, par la 6e directive TVA du 17 mai 1977.
Section 2 : Luniformisation progressive des rgles dassiette La sixime directive du 17 mai 1977 intitul systme commun, assiette uniforme . Cette directive comportait un grand nombre darticles constituant un corps complet de rgles, certaines trs prcises visant harmoniser les diffrentes assiettes. Par assiette, on entend toutes les rgles autres que celles relatives au taux : champ dapplication de la TVA, exonration du champ pour certaines activits, les diffrentes formes dexonration (avec ou sans possibilit doption pour pouvoir facturer de la TVA au client et pouvoir la dduire), les rgles de territorialit, la base dimposition. La France a transpos cette sixime directive par une loi de 1978, il y a un caractre frquemment erron de la transposition de la directive de beaucoup de points de vue. Ceci sexplique par le fait que la France avait dj sa propre TVA, et a eu du mal sen dfaire. La TVA construite par le droit communautaire tait quand mme sensiblement diffrente la TVA franaise. Dans la jurisprudence de la CJCE, on a sur chacun des points importants de la sixime directive un certain nombre darrts concernant la France, qui navait pas pris soin de prendre en compte les spcificits de la TVA communautaire. Au fil des annes, les instances ont adopt de nouvelles directive ont complt et modifi la sixime directive. On en a compt vingt-huit de 1977 2006. Parmi elles, un certain nombre sont venues supprimer des drogations qui demeuraient possibles sous lempire de la sixime qui laissait aux Etats des options ce qui ne permettait pas lharmonisation (exonration doprations qui devaient tre taxes et vice versa ; exonration de certain secteurs). La France avait fait un usage maximum de ces drogations possibles. Aujourd'hui, il existe toujours des drogations qui sont proroges, dautres ont t accords loccasion de ladhsion de nouveaux Etats membres. Mais ceci na pas empch le progrs de lharmonisation. On a ressenti la ncessit de codifier cet amoncellement de textes complexes. On a procd une refonte de ces directives par une directive du 28 novembre 2006 qui est une sorte de code de la TVA communautaire qui comporte 414 articles et 12 annexes.
Section 3 : Lvolution des rgles de territorialit de la TVA On envisagera les changes de biens et les prestations de service Sous-section 1 : Les changes de biens Il en est qui se font entre Etats membres, ce sont les changes intra communautaires, il en est dautres qui se font entre un Etat membre et un pays tiers Paragraphe 1 : Les changes de biens extra communautaire Il sagit dexportations vers des pays tiers ou dimportations depuis des pays tiers. Ceci repose sur le mcanisme de la compensation aux frontires avec dtaxation totale des produits jusquau stade de lexportation.
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Pour les produits imports, limportation est un fait gnrateur dimposition, le produit est impos au taux de la TVA franaise applicable. Paragraphe 2 : Les changes de biens intracommunautaires Les choses sont plus compliques car on a mis en place du mcanisme de la TVA intracommunautaire qui est dune complexit remarquable. On remarqu une volution depuis lorigine. A lorigine, on appliquait entre les Etats membres le mcanisme de la compensation aux frontires qui existait pour les changes extra communautaires. La TVA est un impt sur la consommation, donc la TVA doit tre perue dans le pays de destination, l o le produit est import et consomm. Pour appliquer ce principe, le pays dorigine du produit faisait une ristourne lexportateur. On a chang de systme pour les changes intracommunautaires. A. Lobjectif poursuivi Lobjectif dadaptation des rgles de TVA la suppression des frontires fiscales, lie louverture du march unique qui est un espace sans frontires intrieures. Comme le mcanisme initial reposait sur lexportation et limportation lies aux frontires, on ne pouvait plus parler dimportations ou dexportations pour les changes intracommunautaires. La Commission a fait une proposition en 1987, qui a pos lobjectif final. B. La proposition de la Commission en 1987 La proposition de la Commission reposait sur plusieurs lments essentiels qui demeurent lobjectif atteindre aujourd'hui : la taxation dans le pays dorigine. Ce que proposait la Commission est le schma 5. On dduit de la TVA quon collecte Cela tait utopique. Cest le premier lment du systme imagin par la Commission. Le deuxime lment est le rapprochement progressif des taux de Tva des Etats membres, or, dans ce march unique, on a des taux diffrents dun pays lautre ce qui peut entrainer des distorsions de concurrence au profit des pays qui pratiquent des taux faibles. Ctait toujours aussi utopique. Le troisime lment tait un mcanisme de compensation entre les trsors publics Etats membres. Cest un impt de consommation, cest dans le pays de destination que le produit est consomm, le pays de consommation en peroit que partiellement la Tva car il faut dduire les stades antrieurs dans le pays dorigine. On a imagin que le TP du pays dorigine devrait reverser la fraction de TVA affrente au produit quil avait reu au stade antrieur. Cela aurait fait dans un mcanisme inverse des compensations dues par chacun des Etats entre eux. Cest cause de ce mcanisme de compensation que les Etats ont refus la proposition de 1987, la communaut stait largie avec des pays du sud dans lequel on navait pas confiance sur la fiabilit des mcanismes de compensation. En attendant, les Etats se sont mis daccord sur un systme intermdiaire. C. Le rgime transitoire de la TVA intracommunautaire Il combine la taxation dans le pays dorigine et la taxation dans le pays de destination, mais qui les combine diffremment selon la qualit des agents conomiques concerns : particuliers, entreprises, ou personnes morales autres que les entreprises. Ce systme date du 16 dcembre 1991, tant appliqu compter du 1er janvier 1993.
1. Les particuliers
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On voque, ici, les achats faits par les particuliers dans un autre Etat membre. On retient comme principe le principe du pays dorigine, c'est--dire le taux du pays dachat. On ne prend pas en compte les diffrences de taux de TVA. Le risque de dlocalisation des achats en fonction des diffrences de TVA entre Etats membres est faible. Il y a nanmoins deux exceptions cause dune distorsion trop forte : - achats de vhicules neufs : on retient le pays de rsidence de lacheteur, c'est--dire le lieu dimmatriculation = lieu dimposition. Le lieu dimposition est le lieu de consommation. - Achats distance ou par correspondance : on retient aussi le lieu de consommation. Ces achats sont taxs dans le lieu de rsidence partir du moment o les ventes faites par le vendeur dpassent le seuil de 100 000 euros pour la France. 2. Les assujettis redevables de la TVA Il sagit doprations entre des entreprises redevables de la TVA relevant de deux Etats membres diffrents. a) La distinction entre livraison et acquisition intracommunautaires On a dcid en 1991 de conserver le principe dimposition dans le pays de destination, donc le pays de consommation de la marchandise c'est--dire le pays de lacheteur comme dans le cadre des changes extracommunautaires. On a dcid la dtaxation du produit dans le pays dorigine, c'est--dire dans le pays de lentreprise vendeuse. Seulement, ici, la frontire est cense ne plus exister, on va parler de livraison intracommunautaire (exportation) et dimportation intracommunautaire (importation). Le fait gnrateur de limposition nest plus limportation, cest lacquisition intracommunautaire. On remplace le franchissement physique de la frontire par un vnement ou une opration juridique constitue par le transfert de proprit de la marchandise ou lobtention par lacqureuse du pouvoir de disposer du bien. Voir schma 6 : Auto liquidation de la TVA : si on tait dans un seul Etat membre, la vente serait impose au taux applicable de la TVA, ce serait le vendeur qui facturerait la TVA son acheteur. Ici, lacquisition intracommunautaire est le fait gnrateur dans le pays de destination, cest ce qui va dclench limposition, cest lacqureur intracommunautaire qui se facture lui-mme la TVA. Cest lacqureur qui calcule la TVA sur le prix dacquisition au taux applicable du pays o il se trouve, il se la facture lui-mme et en est donc redevable auprs du Trsor Public, lacqureur se substitue au vendeur pour calculer et se facturer lui-mme la TVA. Comme il sest factur lui-mme de la TVA, il est cens avoir support de la TVA, cette TVA grve une dpense pour lui, et donc cette TVA, supporte en tant que substitut du vendeur, va tre rcupre immdiatement car il est un acheteur, il va pouvoir la dduire immdiatement. Lacqureur va faire une double dclaration : TVA collecte / TVA dductible. Ensuite, quand lacqureur intracommunautaire va revendre la marchandise, le prix va tre grev de TVA. Le trsor Public du pays de destination va collecter la TVA supporte par le consommateur final. Dans un mme pays, le constructeur aurait fait supporter au distributeur un taux de 20, il aurait remis une facture lacheteuse o figure les 20 de TVA support par lentreprise acheteuse et constitu une TVA dductible. Mais ici, le vendeur na pas pu faire supporter une TVA quelconque, donc quelqu'un doit se substituer au vendeur. Lacqureur est donc charg de cette opration et se facture de la TVA comme si lon avait t dans un seul et mme pays. Et come il est un acheteur il va pouvoir rcuprer immdiatement la TVA auto facture. Ce mcanisme donne lieu une fraude importante, donc il faut assurer un certain contrle de ces oprations.
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b) Le suivi physique des biens Il faut que les administrations des deux Etats membre puissent suivre la trace les marchandises sil sagit bien doprations effectives. Il faut que la livraison et lacquisition soient bien relies entre elles et ce suivi comporte deux formalits - La communication du numro dindentification Toute entreprise assujettie la TVA se voit dcerner par son administration fiscale nationale un numro didentification. Le livreur sil veut bnficier de la dtaxation de la livraison doit faire figurer sur la facture quil communique lacqureur son propre numro didentification et le numro didentification de lacqureur. Tout assujetti a la possibilit de vrifier le numro didentification de lautre partie. La communication ne dispense pas les intresss du justifier du transport effectif de la marchandise, ils doivent pouvoir apporter la preuve patrimoine tout document utile. - La dclaration dchange des biens Tout assujetti qui intervient dans un change intracommunautaire doit souscrire auprs de l'administration des douanes une dclaration mensuelle de toutes les acquisitions et livraisons effectues au cours dun mois dtermin. Cette dclaration a une finalit de contrle car les administrations fiscales peuvent procder des recoupements qui permet de vrifier les numros, la nature et la valeur des biens changs. Cette dclaration permet dtablir les statistiques du commerce intracommunautaires. 3. Les personnes bnficiant dun rgime drogatoire Il sagit ici encore dassujettis la TVA, donc des entreprises, mais qui bnficient dune exonration ou dun quivalent comme les professions mdicales, les petits commerants Mais il sagit aussi de personnes morales non assujetties la TVA que sont les collectivits publiques. Normalement, toutes ces personnes auraient du tre traites comme des particuliers. On la fait de manire marginale car ces personnes peuvent avoir un pouvoir dachat trs important comme les collectivits locales. On a craint des dtournements des changes commerciaux pour profiter des diffrences de taux de TVA entre Etats membres. Donc on a prvu pour ces personnes un rgime drogatoire consistant en une exonration de TVA intracommunautaire mais uniquement si le volume de ces achats ne reprsente pas plus de 10 000 euros. D. Lavenir du rgime transitoire La question se pose car ce rgime se voulait transitoire, la question se posait de ladoption dun rgime dfinitif. Il tait prvu que le rgime transitoire sachve le 31 dcembre 1996. La Commission a constat que ce rgime transitoire tait complexe et tait, certains gards, dpasss. Surtout, il donnait prise la fraude qui se caractrisait par la mise en place de circuits frauduleux, cette fraude devenant de plus en plus proccupante. Donc la Commission a pens passer au rgime dfinitif qui tait celui de la proposition de 1987. Seulement, les Etats membres ntaient pas prts passer ce rgime dfinitif tant donn que les taux dans les Etats membres ne staient pas suffisamment rapprochs pour que ce rgime ne donne pas lieu des distorsions dans la circulation des marchandises. On a donc conserv pour une dure indtermine en 2000 le rgime de TVA intracommunautaire. La Commission sest consacr lamlioration de ce rgime. Les efforts de la Commission se sont ports vers le dysfonctionnement majeur de ce rgime qui est la fraude carrousel. Ce schma comporte diffrentes phases. On estime que cette fraude quivaut dans certains pays 10% des recettes de TVA. Un certain nombre de mesures ont t prises pour lutter contre cette fraude
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Mesures nationales : la loi de finances pour 2006 a permis l'administration fiscale de remettre en cause les restitution et les dtaxations de TVA oprs et de refuser le bnfice dune exonration de livraison intracommunautaire quand lassujetti concern savait ou ne pouvait ignorer quil participait une fraude de type carrousel. Ce sont des dispositions qui ne sont pas suffisantes Mesures communautaires : la coopration des administrations fiscales a t renforce partir de 2003, et en dcembre 2008 une directive est intervenue pour acclrer la collecte et lchange dinformation relatives aux changes intracommunautaires afin de permettre de dtecter le plus rapidement possible les fraudes carrousels. Un plan daction a t engag par la Commission pour moderniser un certain nombre de procdure, notamment propos de la facturation, puis pour crer un rseau Eurofisc entre les agents des administrations fiscales des Etats membres. Une directive est sur le point dtre prise pour amliorer le recouvrement par un Etat de la TVA due un autre Etat. Une directive a t adopte en 2009 qui a pour effet de rendre le fournisseur responsable de la perte de la TVA cause par son client dfaillant dans un autre Etat membre (30 de TVA oubli par A1 due A, B va tre solidairement responsable avec A1 du paiement de ces 30 dans lEtat A).
Sous-section 2 : La territorialit de la TVA sur les prestations de services La deuxime directive TVA de 1967 avait retenu un principe pour les prestations de services selon lequel les prestations devaient tre taxes dans lEtat de la consommation, c'est--dire lEtat o le service est rendu au client (= Etat du preneur qui est le client) quand le service est fourni par un prestataire dun autre Etat membre ou dun tat tiers. Mais lapplication de ce principe se heurtait des difficults pratiques considrables et na donc pas t retenu dans la sixime directive de 1977. Cette directive retient comme rgle gnrale limposition dans lEtat du prestataire de services. Mais cette rgle gnrale tait assortie dun certain nombre dexceptions pour quon aboutisse une imposition dans le pays de consommation. La Commission et le Conseil ont considr en 2000 quil fallait acclrer les choses car les changes de prestations de services avaient chang au sein de la Communaut ainsi que les changes avec les Etats tiers, et avec lapparition de prestation de services de type lectronique. Cela faisait apparatre des doubles exonrations ou double impositions ce qui crait des distorsions de concurrence en raison des diffrences de taux. On sest alors attel llaboration dune nouvelle directive relative la territorialit de la TVA sur les prestations de services. Elle a t adopt par le Conseil en fvrier 2008 et devait tre transpose le 1er janvier 2010, via la loi de finances pour 2010 en France. Dsormais, on procde une distinction fondamentale entre les prestations fournies des assujettis et celles fournies des non assujetties. On pose pour chacun un principe diffrent. Chacun de ces principes a des exceptions et puis il y a des drogations communes aux deux principes.
1. Pour les prestations de services fournies entre assujetties Il sagit de prestations faites par des entreprises dautres entreprises. On parle de relations B to B. Le principe est limposition dans le paiement du preneur. Comme le preneur est un assujetti, il peut donc procder lauto liquidation de la TVA sur la Tva dun prestataire dun autre Etat. On transpose aussi une obligation particulire aux changes de biens qui est une obligation dclarative appele la dclaration europenne des services. Cette obligation pse sur le prestataire qui relve dun Etat membre qui fournit des services au preneur dun autre Etat. Il est fait tat des numros didentification du prestataire et du preneur ainsi que la nature et la valeur des services fournis. Cette dclaration a pour objet de faciliter les recoupements. 2. Pour les prestations fournies par des assujettis des personnes non assujettis
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On pense notamment des prestations fournies des consommateurs finaux par des prestataires venant dun autre Etat membre. On parle de relation B to C. On reprend la rgle de la sixime directive car il est difficile de percevoir la TVA dans le pays du preneur. Le principe reste la taxation dans le pays du prestataire. Mais ce principe connat de nombreuses exceptions dores et dj applicables et dautres terme (en 2015, pour toutes les prestations de services lectroniques). 3. Des drogations communes aux deux principes Pour un certain nombre de services, on a retenu des rgles qui leur sont spcifiques et qui sappliquent indpendamment de la qualit du preneur. Par exemple, ce sont les services qui se rattachent un immeuble comme la fourniture de logements ou de locations meubles, ou les prestations des agents immobiliers, le critre est celui du lieu de situation de limmeuble, c'est--dire la taxation dans le pays de limmeuble. Section 4 : La question du rapprochement des taux Dans la 6e directive, il ny avait que trs peu de choses sur les taux, il tait plus question de lassiette. Mais avec lapproche de louverture du march unique, la question du rapprochement des taux devenait indispensable. Une directive du 19 octobre 1992 rgit le rgime des taux de TVA. La directive a pos des rgles cadres : - disparition des taux majors de TVA (en France, 33,1/3 pour les produits dits de luxe) - le taux normal de TVA applicable par dfaut ne doit pas tre infrieur 15% - la directive laisse la place pour deux taux rduits qui ne peuvent pas tre infrieurs 5%. Ces taux ne sont applicables qu des produits ou des services lists dans une annexe la directive. Cependant, il a fallu des dispositions transitoires pour certains pays avec des taux infrieurs 5% pour la presse et les mdicaments en France. Il y en eu avec lentre de nouveaux Etats en 2004 et 2007. On est encore loin dune harmonisation. Dautant plus quen 1999 une directive a t adopte titre exprimental qui a donn la possibilit dappliquer des taux rduits pour une liste de services forte intensit de main duvre et fournis localement. On pensait que cela permettrait de lutter contre le travail au noir et rsoudre le chmage. Cela a t reconduit dannes en annes, or la Commission a rvl que cest inefficace et couteux pour le Trsor Public. Le Prsident Chirac voulait ajouter dans ces services la restauration, et il y eut une pression pour les faire rentrer, avec la rsistance de lAllemagne. Mais avec la crise, une directive du 5 mai 2009 a prennis lexprience en ajoutant la liste la restauration. La France la transpos par une loi de juillet 2009. Chapitre 2 : Les impts indirects autres que la TVA On a deux types dimpts qui ont t touchs par le processus dharmonisation. Section 1 : Les droits daccises Ils visent les produits de grande consommation. Ces produits ont fait lobjet dune harmonisation pour certains dentre eux : boissons alcooliques, tabac et produits nergtiques (ptrole au dpart et depuis 2003 le charbon, le gaz et llectricit). La directive du 25 fvrier 1992 a tabli un rgime commun. Les rgles poses concernent : - les structures dimposition gnrales de ces produits : la dfinition des produits, les exonrations, les modes de calcul de ces droits daccises - le principe selon lequel laccise est acquitte dans lEtat de la consommation ; - des rgles sur les niveaux dimposition en posant un taux minimum laissant une grande libert aux Etats membres ; - les rgles de circulation des produits entre Etats membres.
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A lusage, on a constat que ces rgles faisaient lobjet dune fraude. Une directive du 16 dcembre 2008 remanie sur certains points la directive de 1992, mais surtout elle met en place un systme informatis qui vise contrler les mouvements de marchandises au sein de lUE. Ce systme sera oprationnel partir davril 2010.
Section 2 : Les impts indirects frappant les rassemblements de capitaux Cest dans ce domaine que les premires mesures dharmonisation ont t adoptes. Une directive de 1969 a t adopte relative aux droits dapports perus par les Etats loccasion des rassemblements de capitaux. Ce sont dabord les apports de capital qui sont faits une socit de capitaux, lors de sa cration, ou lors dune augmentation de capital de celle-ci. Ce sont aussi les restructurations de socits de capitaux, cela ne concerne que les fusions de socits de capitaux. Dautres oprations comme les transformations de socit, lmission dobligation sont viss. La directive a t renforce en 1985 et la directive du 12 fvrier 2008 qui a remplac celle de 1969 a vis liminer ce type dimposition. Cette imposition frappant les rassemblements de capitaux sont lorigine de distorsions de concurrence et portent entrave la libre circulation des capitaux. Aujourd'hui, on a le principe de linterdiction des droits dapports, sauf pour le droit dapport pour lapport de capital. Cette exception nest ouverte que pour les Etats qui pratiquaient une telle imposition avant 2006. Ce droit ne peut tre suprieur 1% des sommes ou des biens apports en capital. Lobjectif est la suppression totale terme.
Deuxime partie : Le droit fiscal international
Il sagit de ltude des rgles dapplication territoriale des diffrents impts. Cela relve du pouvoir de souverainet des Etats, mais dans un contexte de globalisation, les Etats membres sont bien oblig de faire des concessions pour lutter contre deux phnomnes la double imposition et lvasion et la fraude fiscale. Ces limitations se sont traduites par la conclusion de traits bilatraux destins lutter contre ces deux phnomnes. Le droit fiscal international est devenu un droit conventionnel, ces conventions sont devenues la source majeure se superposant aux rgles de territorialit nationales.
Titre Premier : Les sources du droit fiscal international
Chapitre Premier : La diversit des sources
Section 1 : Les sources nationales Il ny a pas de spcificits particulires, ce sont les sources du droit fiscal interne. La Constitution de 1958, les lois organiques, le Prambule de 1946, la DDHC ne contiennent aucune disposition relative la fiscalit internationale. Ces rgles de territorialit obissent au principe de lgalit (article 34). Cest donc dans la partie lgislative du CGI que se trouvent ces rgles, seulement, elles sont souvent concises, rdiges en termes gnraux et ne recouvrent quun nombre limit darticles. Concernant
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lIS, on a trois articles concernant ses rgles de territorialit. Cest aussi le cas pour lIR. Le seul impt qui donne des rgles volumineuses, cest propos de la TVA. Dans les parties rglementaires, on trouve quelque dveloppements rares, comme des article de lannexe 2 qui dveloppe un des articles relatifs la territorialit de lIS (109 quinquies). Dans la doctrine administrative, celle-ci prend une importance particulire face au caractre laconique de la lgislation, mais ne comble pas tous les vides. Il existe mme des instructions illgales. La jurisprudence, en matire de fiscalit internationale, prend une importance croissante. Il y a quelques annes les dcisions du juge fiscal taient rares car il y avait souvent des ngociations entre les grandes entreprises et l'administration fiscale. Mais avec le dveloppement des relations conomiques internationales, on a constat que beaucoup daffaires sont rgles par le juge.
Section 2 : Les sources externes Elles sont relativement nombreuses. On peut dores et dj en liminer une. Paragraphe 1 : Labsence de porte dventuelle coutume ou dventuels PGDI Jusqu prsent aucune coutume internationale gnrale na t reconnue par les instances internationales (CIJ), ni par les instances franaises en matire fiscale. Aucun principe gnral du droit international na t reconnu en matire fiscale, on na pas retenu un principe gnral dinterdiction de la double imposition, ou de non discrimination en matire fiscale. Certains ont invoqu devant le juge fiscal franais un prtendu PGDI et une prtendue coutume international en matire fiscale : exonration des retraites des agents des organisation internationales. Il existe, en effet, des accords internationaux qui reconnaissent lexonration des rmunrations, mais ils sont muets en ce qui concerne les pensions de retraite. Certains agents ont prtendu quil existait une coutume ou un principe selon lequel les retraites devaient tre exonres. Le CE a cart ces arguments dans deux arrts, lun du 6 juin 1997, Assemble, Aquarone et du 28 juillet 2000, Paulin (prtendu principe dexonration des retraites) : ces arrts prcisent que, quand bien mme il existerait un ventuel principe ou une ventuelle coutume, larticle 55 ne reconnat de primaut sur la loi franaise quaux seuls traits, c'est--dire aux rgles crites du droit international. Paragraphe 2 : La porte rduite des accords internationaux non fiscaux et des accords fiscaux objet particulier Ils ont certes une incidence, mais elle savre ponctuelle. A. Les accords dont lobjet est exclusivement fiscal, mais limit Il sagit daccords conclus avec des Etats avec lesquels la France na pas de convention fiscale gnrale ou qui portent sur des impts qui nentrent pas dans le champ des conventions fiscales gnrales. Exemple : accord relatif lexonration rciproque de taxe professionnelle des entreprises de navigation arienne ou maritime (ex. : Venezuela). B. Les accords bilatraux ou multilatraux ayant principalement un objet non fiscal, mais comportant accessoirement des clauses fiscales qui rgissent la situation des personnes, ou des oprations vises par ces accords Ce sont, par exemple, les accords de coopration culturelle, scientifique qui comportent des clauses relatives limposition des revenus des cooprants.
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Ce sont aussi les conventions de Vienne de 1961 et 1963, conventions multilatrales, sur les relations diplomatiques et consulaires qui traitent du rgime fiscal des missions diplomatiques et consulaires et qui rglent la question de limmunit fiscale des agents diplomatiques et consulaires en matire dimpts directs. Ce sont, encore, les traits institutifs des organisations internationales (accords de sige) qui prvoient les immunits fiscales pour les agents de ces organisations. C. Les conventions non fiscales qui comportent, soit une clause de non discrimination applicable en matire fiscale, soit une clause dite de la nation la plus favorise La clause de non discrimination est la clause dgalit de traitement, de non discrimination en fonction de la nationalit. Deux Etats A et B ont conclu un trait dtablissement qui rgit les droits de leurs nationaux respectifs quand ils stablissent sur le territoire de lautre Etat. Ce trait dtablissement comporte une clause de non discrimination, et si le champ de la clause inclut la fiscalit, chaque Etat ne devra pas traiter moins favorablement les ressortissants de lautre Etat que ses propres ressortissants placs dans la mme situation. La clause de la nation la plus favorise est rare en matire fiscale. Deux Etats A et B ont conclu une convention confrant des avantages particuliers pour les ressortissants de B. Par ailleurs, A a conclu une convention avec C qui comporte pour les ressortissants de C des avantages plus intressants. Si la convention entre A et B comporte une clause de la nation la plus favorise, A devra accorder aux ressortissants de B les avantages procurs aux ressortissants de C. On trouve ce genre de clauses dans les traits ou conventions dtablissement qui prcisent les droits et obligations des nationaux de chaque contractant tablis dans lautre Etat contractant. On trouve aussi les conventions sur la protection des investissements qui prvoient les modalits de ralisation des investissements des ressortissants de lun dans lautre Etat et les modalits de transfert des rsultats. Ces conventions ont un intrt limit en matire fiscale, alors quon avait fond beaucoup despoirs dans les conventions dtablissement. Ainsi, la cour de cassation, en 1994, a considr que la clause dgalit de traitement conclue dans le trait dtablissement entre la France et le Panama permettait aux socits panamennes dchapper la taxe sur les immeubles possds en France, car elle a considr que la clause dgalit sappliquait en matire fiscale. Mais l'administration franaise a pris les devants, elle a rengoci un certain nombre de conventions dtablissement, notamment celle avec le Panama, pour prciser que la clause dgalit de traitement ne sappliquait pas ou plus en matire fiscale. Paragraphe 3 : Lincidence grandissante du droit communautaire sur la territorialit des impts franais En matire de droit fiscal international, le trait de Rome ne comportait que larticle 293 qui invitait les Etats membres engager entre eux des ngociations en vue dliminer la double imposition lintrieur de la communaut. Ctait une incitation conclure des conventions fiscales visant liminer le phnomne de double imposition, mais cet article tait dpourvu deffet direct. Aujourd'hui, le rseau des conventions fiscales est complet entre les Etats membres, donc larticle 293 a t abrog du TFUE. On peut rattacher cet article un succs qui a t la conclusion dune convention multilatrale du 23 juillet 2990 qui a limin les doubles impositions rsultant des redressements oprs par les administrations fiscales en matire dimposition de bnfices. Sagissant du processus de rapprochement et dharmonisation des fiscalits, on a vu des rsultats dimportance variable en matire de territorialit des impts franais. Sagissant des impts directs, on a quelques directives de 1990 et 2003. En matire de TVA, on a une avance forte de lharmonisation sur les rgles de territorialit de la TVA pour les livraisons de bien et de prestations de services.
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Enfin, on doit mentionner les rsultats de lintgration ngative qui a conduit liminer progressivement les rgles nationales de territorialit contraires au droit communautaire. On ne peut plus faire de fiscalit internationale sans prendre en compte la jurisprudence de la CJCE sur des points majeurs : remonte des pertes des filiales et succursales, les retenues la source, les dispositifs de lutte contre lvasion fiscal. Paragraphe 4 : Le rle majeur des conventions fiscales internationales Il sagit de traits bilatraux dont lobjet est exclusivement fiscal. On les dit gnral non pas du point de vue des impts quelles couvrent, elles peuvent se rapporter une catgorie dimpts. Elles ont pour ambition pour le ou les impts quelles visent, de rgler lensemble des aspects fiscaux des relations entre les deux Etats. A. La nature juridique Ce sont normalement dans la grande majorit des traits internationaux qui visent combattre la double imposition ainsi que la fraude et lvasion fiscales. Au sens de larticle 53 de la Constitution, elles modifient les dispositions de nature lgislative et engagent les finances de lEtat, en consquence elles ne peuvent tre ratifies ou approuves quen vertu dune loi. Elles sont ngocies par des agents de ladministration fiscale sous la supervision du ministre des affaires trangres. Ces conventions sont signes puis sont soumises au parlement sous la forme dun projet de loi portant approbation de ce texte. La discussion au Parlement est souvent une simple formalit. Les dbats en commission et en sance public sont brefs. Le texte de ces conventions est accompagn dun protocole annex et fait lobjet dchanges de lettre entre les deux Etats qui compltent, prcisent et interprtent la convention, qui a mme valeur que le corps de la convention. Les conventions, une fois ratifies par le Prsident de la Rpublique, peuvent faire lobjet davenants conclus selon les mmes formes que la convention initiale. Parfois, les conventions conclues par la France font lobjet de commentaires administratifs, ce nest pas systmatique. Les conventions commentes sont celles qui marquent un tournant dans la politique conventionnelle franaise. Les conventions rdiges de la mme manire doivent tre interprtes de la mme faon. Toutes les conventions fiscales ne sont pas des traits internationaux. Certaines sont conclues avec des collectivits non dotes de la souverainet en Droit international public, mais disposant dune quasi souverainet en matire fiscale qui peut tre diffrent au systme fiscal applicable en France ou dans le reste de la France. Il sagit de conventions conclues par lEtat avec des collectivits doutre-mer dotes dun statut particulier (TOM avant 2003, collectivit doutre-mer statut particulier depuis 2003). Ce sont des parties de la France qui ont leur propre systme fiscal. Il y a donc des risques de double imposition, on a donc utilis la technique de la convention fiscale pour lintgrer dans des accords qui ne sont pas des traits internationaux (Nouvelle Caldonie, Polynsie, St Pierre et Miquelon, Mayotte). Le conseil constitutionnel a eu se prononcer en 1983 pour celle conclue avec la Nouvelle-Caldonie. Un certain nombre de parlementaires avaient considr que signer une telle convention avec un TOM revenait reconnatre lindpendance de ce territoire. Le Conseil constitutionnel a affirm que cest une convention de pur droit interne comme les conventions entre lEtat et les rgions. Un cas particulier : convention que la France a conclu avec un territoire relevant dun autre Etat souverain savoir avec la province du Qubec ( convention pour lentente franco-qubcoise en matire fiscale). B. Le rseau conventionnel franais Ce rseau est trs dense avec celui des Pays bas notamment en ce qui concerne les revenus et les bnfices. On compte en ce domaine environ 120 conventions sur cette catgorie dimpt. Les
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cocontractants sont nos principaux partenaires conomiques, il y a quelque lacunes dans le rseau mais avec des pays dAfrique anglophone ou des pays dAmrique Central ou de lancienne Indochine franaise. Cest un rseau moderne en constante adaptation, la plus ancienne est celle avec le Luxembourg de 1958, le Danemark a dcid unilatralement de ne plus appliquer la sienne de 1957. Priodiquement, on pense remplace celle avec le Luxembourg, mais obstacle de lattachement au secret bancaire. Les autres ocnvs font souvent lobjet davenants ou remplaces par des plus rcentes (RU). Il sagit davenants ngocis quand la lgislation fiscale connat des volutions importantes. On a aussi bon nombre de convention sagissant de limpt sur la fortune, il y en a une soixantaine essentiellement avec des pays qui nont pas dISF ou nont plus dISF comme lAllemagne. On a encore une quarantaine de conventions sagissant des droits de succession dont une dizaine portent sur les droits perus loccasion des donations. Une dizaine de convention portent sur les droits denregistrement des socits. C. Le rle prpondrant de lOCDE Le rseau mondial des conventions fiscales sest dvelopp sous linfluence des travaux de lOCDE qui a repris des travaux antrieurs de la SDN en laborant des modles de conventions fiscales. Ces modles nont pas force obligatoire mais ce sont simplement des recommandations faites aux Etats membres de lOCDE en sappuyant sur le modle labor par lOCDE (soft law). LOCDE accompagne les modles des interprtations des articles de la convention modle. Les ngociateurs ont au cours de ngociation sur la table le modle et les commentaires. Aujourd'hui, les conventions en vigueur sinspirent de plus en plus des modles de lOCDE. Le modle le plus important concerne les revenus et la fortune. Cette convention modle a repris les travaux de la SDN qui elle mme avait labor des modles en 1943 et 1946 repris par le comit des affaires fiscales de lOCDE (compose des reprsentants des administrations fiscales des Etats membres). Ce modle a fait lobjet dun premier projet en 1963 qui a dj largement inspir les conventions de lpoque. Ce projet a t transform en modle officiel en 1977. Mais les travaux continuent encore pour la refonte partielle du modle. Le modle et ses commentaires sont mis jour biannuellement depuis 1992. Ce modle a t labor par les pays membres, ils ont donc un niveau de dveloppement lev, ils sont au nombre de trente. Le modle de 1977 a t labor sur la base de concessions rciproques, avec des sacrifices quilibrs. On a estim que ce modle ne convenait pas pour les conventions conclues entre des pays ingalement dvelopps. LONU a labor son propre modle, les pays dvelopps consentent des sacrifices fiscaux de faon unilatrale, on procde une discrimination positive pour le dveloppement de ces pays. Ce modle de lONU a t publi en 1979 en sinspirant du modle OCDE en linflchissant. LOCDE a galement publi un modle relativement aux droits de succession et de donation en 1982. Certains Etats paralllement se sont dots dun propre modle de convention fiscale. Ce modle national comporte les spcificits que lEtat voudrait voir apparatre (Pays-Bas ; EU). La France na pas officiellement de convention modle qui lui soit propre. Officieusement, les ngociateurs sefforcent dy inclure certaines caractristiques auxquelles la France est attach, notamment en incluant des clauses qui permettent la France dutiliser des dispositifs internes visant lutter contre la fraude et lvasion fiscales internationales. Parmi les spcificits des conventions franaises, il y eut pendant longtemps lexistence de clauses favorables aux pays en dveloppement comme celle de lONU. Mais depuis un certain nombre dannes les conventions franaises ont tendu se banaliser sur ce point, on a remplac ces clauses par des clauses moins favorables.
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Chapitre 2 : Larticulation des sources Section 1 : La hirarchie des sources On peut dire deux choses Paragraphe 1 : Le principe de la primaut des conventions sur le droit interne hormis le cas des conventions de pur droit interne Les conventions fiscales qui sont des traits internationaux sont soumises larticle 55 et ont une autorit suprieure celle des lois. Comme les conventions rpartissent le droit dimposer entre els deux Etats contractants, ds lors que la convention impose le droit exclusif dimposer pour lautre, la France ne peut pas imposer. Quand la convention attribue la France le droit dimposer, elle peut limiter ce droit en le plafonnant, cela simpose aux lois. Aujourd'hui, les conventions fiscales lemportent sur la loi interne mme postrieure la convention fiscale (Jacques Vabre, 1975 et Nicolo, 1989). Ce nest pas le cas dans tous les pays, le principe de primaut nest pas toujours reconnu en tant que tel comme aux Eu o les traits (article ) sont la loi suprme du pays au mme titre que la loi fdrale. Le principe qui prvaut est celui selon lequel la loi postrieure droge la loi antrieure. Si une loi vient clairement droger un trait antrieur, cest la loi interne qui lemporte (treaty over ride). Dans toutes les conventions, les Eu imposent une clause de sauvegarde qui permet aux EU dimposer leurs nationaux comme si la convention nexistait pas. Les conventions fiscales sont dapplication directe, les normes quelle contiennent ne se bornent pas rgir les relatons entre les deux Etats, elles crent des droits et sot suffisamment prcises pour se suffire elle mme. Elles sont donc invocables devant le juge fiscal. Le moyen tir de lapplicabilit dune convention fiscale est dordre public. Si le contribuable est mal conseill et quil ait mconnu le sens dune convention, le juge peut-il suppler cette mconnaissance ? Dune manire gnrale quand se pose une question de violation de la hirarchie des normes, le moyen tir de la violation de la norme suprieure par la norme infrieure nest pas dordre public. Les conventions fiscales sont un cas part, le juge a considr que la convention fiscale avait un objet particulier qui est que les conventions fiscales rpartissent le pouvoir dimposer entre les deux Etats. Si la convention retire la France le pouvoir dimposer, la matire imposable sort du champ dapplication de la loi interne, on se trouve en prsence dun moyen relatif au champ dapplication de la loi. Dans le contentieux administratif devant le CE, on est en prsence dun moyen dordre public. Le juge va soulever doffice lapplicabilit de la convention, pourvu que le juge trouve des indices qui lui permettent de penser que la convention est applicable. Comme cest un moyen dordre public, le contribuable aura la possibilit de soulever ce moyen lui mme tout moment de linstance. Le caractre dordre public tir du moyen dune convention fiscale est tir dun arrt dassemble du 28 juin 2002 du CE, Schneider Electric. Paragraphe 2 : La primaut du droit communautaire sur les conventions fiscales Il y a larticle 351 du TFUE qui rappelle que les conventions antrieures 1958 et ladhsion des diffrents Etats avec des Etats tiers ne sont pas affectes par le Trait. A contrario, les conventions entre Etats membres, ou celles avec des Etats tiers aprs 1958 ou aprs leur entre dans lUE sont dans le champ du trait, avec primaut du droit communautaire sur les conventions qui sont traits comme du droit interne. Cette primaut a t affirme et encadre par la jurisprudence de la CJCE. En matire dimpts qui ne sont pas harmoniss comme les impts directs, les Etats membre sont libres de rpartir entre eux le pouvoir dimposer par la voie de convention fiscales en sinspirant le cas chant du modle OCDE. La libert est donc presque totale, cette rpartition pouvoir ne saurait en soi constituer une entrave la libert de circulation reconnue par le Trait. La CJCE la reconnu dans un arrt Gilly du 12 mai 1998 dans le cadre de lapplication de la convention franco-allemande, dont lun des critres pour rpartir le
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droit dimposer tait celui de la nationalit sagissant des revenus des travailleurs frontaliers. Il ny avait pas entrave la libre circulation des travailleurs. La CJCE a quand mme trouv le moyen dintgrer les liberts communautaires. Dans lexercice du pouvoir dimposer rparti par les conventions, lEtat contractant ne peut pas saffranchir du respect du droit communautaire, en particulier les liberts de circulation (CJCE, 21 septembre 1999, SaintGobin : tablissement allemand dune socit franaise auquel on a refus des avantages fiscaux, cette position de l'administration fiscale allemande tait conforme la convention franco-allemande, mais na pas pris en compte de le principe de libert dtablissement qui simposait car une socit allemande dans la mme situation aurait bnfici de ces avantages). Dans lexercice du pouvoir dimposer qui lui confere, un Etat ne peut pas faire entrava aux liberts communautaires. Si la convention n limine pas elle mme lentrava, lEtat devra carter la convention pour lapplication du droit communautaire ; Les stipulations dune convention peuvent neutraliser une entrave et exonre lEtat auteur de cette restriction. Larrt Denkavit du 14 dcembre 2006 et Amurta, 7 juin 2007 : dans un Etat, une socit F et une socit M dans deux Etats membres de deux Etats membre diffrents, et M dtient une participation dans le capital de F. F distribue des dividendes sa socit mre. Dans lEtat de al filiale sapplique une retenue la source sur le dividende mis en place par la convention et plafonne 5% par la convention. Quand F distribue 100, ces 100 sont amputs dune retenue la source de 5. Alors que quand F distribue des dividendes M du mme Etat, aucune retenue la source ne sapplique, la socit mre M est exonr dIS sur la distribution en raison dun rgime mre / fille. Il y a donc une diffrence de traitement entre les deux distributions. Cette diffrence est autorise par la convention fiscale entre les deux Etats. Lentrave peut-elle tre neutralise par la convention ? LA convention prvoit que la retenue la source de 5 ouvre droit un crdit dimpt dans lEtat de la socit mre, ce crdit dimpt va simputer sur lIS du par la mre dans le pays o elle a son sige. M sera impos sur 95 et un crdit dimpt de 5, elle devra payer un impt de 25 (taux de 25%). On va enlever 5 de crdit dimpt aux 25, ce qui fait une imposition de 20. Limpt se trouve rduit du montant de la retenue la source. Supposons que dans lEtat de M sapplique un rgime mre / fille dexonration dIS pour les dividendes reus de filiales, le montant dIS pour les dividendes reus de F est de zro. Les 5 perus ouvrent droit - un crdit dimpt, mais limpt du par M est de zro. A priori, les 5 de retenue la source ne pourront pas tre imputs, les 5 vont tre dfinitivement supports par M. Les 5 ne peuvent tre limins par le combinaison du droit fiscal de M et de la convention ne permettent pas de neutraliser lentrava. Pour neutraliser lentrave, il faut que la neutralisation rsulte de la seule application de la convention (Amurta). Pour neutraliser la retenue la source dans tous les cas, il faudrait par exemple que la convention impose aux Etats contractants un crdit dimpt intgral : quand la retenue la source ne peut pas tre effectivement impute sur limpt de la socit mre, la convention fait alors obligation lEtat de la socit mre de rembourser la retenue la source la socit mre. Une entrave au droit communautaire peut tre carte si cette entrave est neutralise par lapplication de la seule convention, on ne peut pas se financier la combinaison de la convention et du droit fiscal interne de la socit mre qui en permettra pas la rcupration de la retenue la source. Section 2 : Lincidence des conventions sur le droit interne Paragraphe 1 : Une incidence circonscrite par le champ dapplication des conventions Lincidence est limite au seul territoire, au seul impt, aux seules personnes, la seule priode prvue par la convention A. Lapplication dans le temps des conventions Les conventions fiscales, tant des traits internationaux, entrent en vigueur sans spcificit particulire. Dans la grande majorit des cas, les conventions sont conclues pour une dure illimite,
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elles prennent fin par dnonciation de la convention par lune des parties, mais cest trs rare comme la fait le Danemark pour la convention franco-danoise. Rarement les conventions sont conclues pour une dure dtermine, il faut alors la renouveler comme avec les pays du Golfe. Certaines clauses des conventions sont rtroactives. En droit fiscal commun, la rtroactivit nest pas bnficiaire au contribuable alors quici, la rtroactivit va dans le sens du contribuable pour liminer les doubles impositions. B. Lapplication dans lespace Les conventions fiscales sappliquent sur le territoire de chacun des Etats contractants, tel que le territoire est dfini dans la loi interne. Cependant, on trouve de plus en plus de prcision sur lapplication territoriale des convention, concernant le plateau continental et la ZEE : parties des territoires maritimes sur lesquels les Etats riverains disposent de certaines droits pour lexploitation des ressources naturelles. Cette exploration est susceptible de gnrer des bnfices, donc il faut prciser si les conventions sappliquent ces zones particulires. La convention avec le RU comprend un dveloppement long sur le plateau continental de la Mer du Nord (ptrole). C. Lapplication quant aux personnes vises par les conventions L faut procder une distinction en fonction des clauses de la convention 1. Lapplication des causes visant liminer la double imposition Le champ dapplication est limit par la notion de rsidence. Seules les personnes qui ont la qualit de rsidente de lun des deux Etats contractant peuvent rclamer le bnfice des clause permettant llimination de la double imposition. Quand la convention ne le dit pas expressment, elle rsulte implicitement de lensemble de ces clauses. La dfinition de la notion de rsidence est fondamentale : elle fait lobjet de dveloppement particuliers dans les conventions, reprenant larticle 4 du modle OCDE. Elles dfinissent la rsidence en deux temps : dans un premier temps, les conventions se rfrent au droit interne de chacun des Etats contractants. Est rsident de lun ou lautre, toute personne qui en application du droit interne de cet Etat est susceptible dtre impose dans cet Etat sur lensemble de ses revenus mondiaux. Le renvoi au droit interne franais est un renvoi au domicile fiscal des personnes physiques, car chaque personne qui a son domicile fiscal en France est imposable sur lensemble de son revenu mondial en vertu de larticle 4B du CGI. Elle a son domicile fiscal en France si elle rpond lun des quatre critres de cet article. Larticle balaye les diffrentes situations o Critre du foyer : il est situ au lieu o se trouve lhabitation permanente du contribuable et o cette personne a le centre de ses intrts familiaux. Ce centre des intrts familiaux est fait pour les membres dune famille : supposons une famille avec deux enfants dont le mari travaille ltranger pendant 9 mois de lanne. Cette personne est domicilie en France car a un lieu dhabitation dont elle a la disposition permanente et elle y a le centre de ses intrt familiaux o Critre du sjour principal : cest une personne qui sjourne en France plus de 183 jours. Cest le temps de prsence qui est pris en compte. Une personne peut avoir son sjour en France quand la personne sjourne en France plus de temps que dans tout autre pays o elle a sjourn pendant lEtat alors mme quelle sjourne en France moins de 183 jours.
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o Critre de lactivit professionnelle principale : cest une activit salarie ou non salarie. Elle est principale quand la personne y consacre la majeure partie de son temps. Lactivit est principale si elle procure lintress la majorit de ses revenus professionnels. o Critre du centre des intrts conomiques : on prend en compte essentiellement la source des revenus professionnels ou non professionnels de cette personne et le lieu de situation des lments de son patrimoine. On privilgie le patrimoine productif de revenu (exclusion de la rsidence principale / valeurs mobilires entrent dans le champ). On fait la balance pour dterminer si le centre des intrts conomiques est en France. Toutes ces personnes sont ipso facto considres comme rsidente de France pour lapplication des conventions. Ce renvoi au droit interne fonctionne aussi pour les personnes morales : une socit est rsidente de France si au sens du droit franais, elle est susceptible dtre impose en France sur ses bnfices mondiaux, on retient le critre du sige social effectif. Dans certains cas, il est ncessaire de passer une seconde phase pour dterminer la rsidence : cas de double rsidence. Cest le cas o une personne physique a des liens avec chacun des Etats contractants. On fait application de chacun des deux droits internes, et une personne peut tre considre par chacun comme ayant des liens troits pour dterminer sa rsidence dans les deux Etats. Une personne dont le patrimoine productif de revenu est en France, le renvoi au droit interne fait quelle est considre comme rsidente franaise. Cette personne a son foyer en Italie, elle sera rsidente selon le droit italien. On est dans une situation de double rsidence. On doit liminer ces situations car tout le mcanisme de llimination de la double imposition repose sur la distinction entre lEtat de la rsidence et lEtat de la source des revenus ou de la situation de ses biens. Les conventions comportent des critres subsidiaires pour ces cas qui vont permettre dattribuer au contribuable un Etat de rsidence. La mme difficult se pose pour les personnes morales quand les deux Etats ne retiennent pas les mmes critres pour imposer la socit sur ses revenus mondiaux. En France, on retient le critre du lieu du sige social effectif. Mais une socit peut tre aussi implante au RU et quen vertu du droit anglais, le critre est celui du contrle. On est en prsence dune double rsidence par renvoi au droit interne. Les conventions contiennent un critre subsidiaire qui est le sige de direction effective (France).
La rsidence nest pas toujours une condition suffisante. En effet, cette personne peut ntre que le bnficiaire apparent des revenus, dont il faut liminer la double imposition. On a une convention entre A et C, une personne physique rsidente de B reoit des revenus en provenance dune socit de A. il ny a pas de conventions fiscales entre A et B. Ces revenus risquent de supporter une double imposition. Cette personne physique peut crer une socit dans le pays C qui a une convention avec A, pour faire en sorte que les revenus soient verses par la socit A la socit C qui nest finalement quune socit cran. Cette socit peut en principe se prvaloir de la convention entre A et C, et la double imposition sera limine. Ces revenus peuvent alors tre verse par C la personne physique en bnficiant de la convention entre B et C. Le bnficiaire sera toujours le rsident du pays B. Si la convention prcise que llimination de la double imposition ne se fera que pour le bnficiaire effectif, la socit C sera alors exclue. Il faut donc tre le bnficiaire effectif des revenus. 2. La clause de non discrimination Sapplique ici une condition de nationalit. Pour se prvaloir de cette clause vis--vis dun Etat contractant, il faut avoir la nationalit de lautre Etat contractant. Cest une condition ncessaire mais qui nest pas toujours suffisante, dans certaines conventions, il faut non seulement avoir la nationalit de lautre Etat contractant, mais aussi tre rsident de cet autre Etat contractant.
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Exemple : un rsident italien rside Monaco, et a des liens avec lItalie distants. Pour lapplication de la convention franco-italienne, il ne peut tre considr comme rsident italien. Il considre quil fait lobjet dune discrimination vis a vis du droit fiscal franais. Peut-il bnficier de la clause de non discrimination de la convention : il est italien mais nest pas rsident dItalie au sens de la convention. Il ne peut donc se prvaloir du bnfice de la clause. Exemple : ressortissant anglais habite Monaco et nest pas rsident du RU. Il est impos sur ses revenus de source franaise, il se considre discrimin. La convention franco-britannique ne prvoit que la condition de nationalit pour le bnfice de la clause de non discrimination. D. le champ dapplication quant aux impts 1. La clause de non discrimination Elle sapplique aux impts de toute nature de chacun des Etats contractants. 2. Les clauses qui visent llimination de la double imposition Les conventions ne visent selon les cas quun impt ou que quelques impts dtermins. Certaines conventions ne prvoient que limposition des revenus et des bnfices, dautres limposition des revenus et de la fortune, ou encore limposition des successions. Il y a un impt jamais vis par les conventions qui est la TVA. Les conventions se rapportent rarement aux impts locaux. Ce la se rencontre pour les pays structure fdrale comme la Suisse. Il est dommage que les conventions ne prennent pas en compte les impts locaux car ces impts ne sont pas ngligeables dans les Etats fdrs aux EU. Les conventions dsignent les impts qui entrent dans leur champ, mais les conventions sont conclues un moment dtermin, ce sont les impts en vigueur la conclusion qui sont viss par la convention. Or, la rforme est permanente, il se peut que des impts soient supprims ou cres. Pour viter ce risque, il est prvu une clause selon laquelle la convention sappliquera aux impts numrs dans la convention mais aussi aux impts future de nature identique ou analogue qui viendraient tre cres dans lun des deux pays contractants. Exemple : les contributions sociales en France (CSG, CRDS, autres prlvements comme le prlvement d1,1% pour le financement du RSA) : or, ces impts ont t cres au fil des ans pendant les annes 1990. Lapplication de la clause site des impts futurs permet cette application ces impts nouveaux. Mais sagit-il vraiment dimpositions ou plutt de cotisations sociales ? Le conseil constitutionnel a jug la CSG comme une imposition de tout nature comme toutes ces contributions car le versement dun prlvement donn ouvre droit recevoir des prestations sociales, et sil ny a pas ce droit, cest une imposition de toute nature. Dans les conventions rcentes, ces prlvements sociaux sont prvus. Paragraphe 2 : Lincidence limite par le principe de subsidiarit des convention ou de priorit du droit interne Quand une convention est applicable une situation ou un contribuable dtermine, il y a un ordre respecter : - examiner la situation au regard du droit interne et dterminer si limposition est fonde en droit interne. Si limposition est fonde en droit interne, on peut passer la seconde tape - dterminer si et dans quelle mesure la convention fait obstacle lapplication du droit interne : on parle de priorit et non de primaut du droit interne Il ne faut jamais passer directement lapplication de la convention. Ce principe a t consacr par le CE, Assemble, 28 juin 2002, Socit Schneider Electric. En loccurrence, il sagissait de lapplication de larticle 209B du CGI la situation dune socit franaise qui avait une filiale en Suisse qui bnficiait dun rgime fiscal privilgi (bnfices de la
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filiale impos en Suisse un taux infrieur celui de lIS franais). Quand une socit franaise dispose dune filiale trangre rgime privilgi, cet article permet dimposer la socit franaise lIS franais sur les bnfices de sa filiale trangre pour viter la dlocalisation des bnfices. Le CE a dans un premier temps vrifier que larticle 109B avait t appliqu bon escient. En voyant que ctait le cas, le CE est pass la deuxime phase et sest demand lincidence de la convention sur 109B. il y avait un article dans la convention sur les bnfices des entreprise qui prvoyait que les bnfices dune socit sont imposables dans lEtat du sige moins que ces bnfices soient raliss par lintermdiaire dun tablissement stable situ dans lautre Etat. Les bnfices de la filiale suisse ne pouvaient tre imposs quen Suisse moins que la socit suisse ait un tablissement stable en France ce qui ntait pas le cas. Lapplication de la convention faisait que les bnfices ntaient quimposables quen suisse et larticle 209B ne les imposait quen France. Le CE a cart le droit interne au profit des dispositions conventionnelles. Si limposition nest pas fonde en droit interne, en principe, il nest pas utile de sinterroger sur lincidence de la convention car le CE dit dans cet arrt quen principe une convention ne peut pas, par elle-mme, directement, servir de base lgale une imposition. Autrement dit, quand limposition nest pas fonde en droit interne, on ne peut pas la fonder sur la convention.
Manque 1H Paragraphe 5 : Lincidence fiscale sur es modalits de limposition Les conventions peuvent avoir une incidence. Ce nest pas le cas quand la convention autorise lun des deux Etats imposer notamment titre exclusif, lEtat va procder limposition selon par les modalits de son droit interne. Incidences directes Cest dans toutes les hypothses o la convention partage le droit dimposer entre Etat, il va y avoir des incidences dans les deux Etats. Dans lEtat de la source des revenu ou de la situation des biens, le plus souvent, la convention limite le droit dimposer, en limitant le taux. LEtat de la rsidence va calculer limpt qui serait normalement du sans la convention selon les modalits de son droit internes, mais il doit accorder au contribuable un crdit dimpt. Il doit dduire limpt pay dans lEtat de la source. Il y a un partage des sacrifices fiscaux pour liminer la double imposition. Incidences indirectes Exemple : M. Leca, CE, 8 juillet 2002 : titulaire dune profession librale qui exerait en France et habitait en Belgique. Il fallait savoir sil avait droit des avantages fiscaux prvus par le CGI comme la dduction de cotisations de retraites. Mais dans le code, ces avantages sont rservs aux contribuables qui ont leur rsidence fiscale en France. Selon le CGI, il exerait une activit professionnelle en France qui tait son activit principale (critre du domicile fiscal). Il rpondait au critre du droit interne. Mais M. Leca habitait la Belgique, donc il y avait application de la convention franco belge. La premire incidence de la convention est de situer la rsidence de M. Leca au sens de la convention en Belgique. Dans la convention, les revenus et bnfices tirs de son activit librale sont imposables dans lEtat de la source au sens de al convention. Du point de vue du droit dimposer, la convention confirme le droit de la France dimposer. La convention lui fait perdre les avantages auquel il aurait eu droit sans convention. Le CE dit que ces avantages sont rservs aux rsidents fiscaux en France, or selon larticle 4A une personne imposable en France est imposable sur ses revenus mondiaux. M. Leca est rsident belge, et la convention partage el droit dimposer. Comme il est rsident dun autre Etat, il nest pus imposable sur ses revenus mondiaux en France. M. Leca a perdu des avantages quil aurait eus en labsence de convention.
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Section 3 : Le recours au droit interne pour lapplication et linterprtation des conventions Le premier qui applique et qui peut interprter la convention, cest le contribuable car il doit dclarer ses revenus. En second lieu, il sagit de l'administration qui contrle les dclarations. On constate un dveloppement des contrles exercs par l'administration en matire de fiscalit internationale avec une plus grande spcialisation des agents. Enfin, le juge fiscale intervient en dernier ressort en cas de litiges. Il se reconnat plnitude de comptence pour interprter les conventions. Depuis 1990, le CE ne se considre comme plus tenu de saisir le ministre des affaires trangres pour linterprtation de la convention. Ce recours sexplique de trois points de vue. Paragraphe 1 : Lapplication et linterprtation prsentent un caractre unilatral Chacun de deux Etats concerns appliquent successivement la convention - Etat de la source des revenus ou de situation des biens : l'administration impose selon la lecture de la rgle conventionnelle, elle le fait sous el contrle du juge de cet Etat - Etat de la rsidence : l'administration va dcider si ce revenu ou ce bien est imposable ou non et selon quelles modalits dans son Etat, selon la lecture quelle a de la rgle conventionnelle. Quand la France est lEtat de la rsidence, lapplication que lEtat de la source a faite de la convention ne simpose en aucune manire l'administration fiscale et au juge fiscal de lEtat de la rsidence. Il ny a pas de juge international qui pourrait venir rgler une ventuelle divergence. Chacun des juges fiscaux et administrations a naturellement tendance transposer les qualifications et les mcanismes du droit interne. Paragraphe 2 : La qualification de la matire imposable en droit interne commande sa qualification conventionnelle Il faut souligner limportance fondamentale de la qualification de la matire imposable dans le processus dapplication des conventions. Cest une tape ncessaire et pralable car il faut classer la matire imposable dans lune des catgories prvues par la convention. Une fois la qualification opre, il faudra appliquer les rgles de cette catgorie pour imposer. Ce processus de qualification se fait en deux temps selon une logique qui peut apparatre contestable. Il a t systmatis dans un arrt de principe du 28 juin 2002, Schneider Electric : - Premier temps : il faut dabord qualifier la matire imposable au regard du droit interne par priorit du droit interne. Il faut donc fonder limposition en droit interne sur une qualification dtermine. - Deuxime temps : il faut rapprocher cette qualification des stipulations de la convention, confronter la qualification aux catgories conventionnelles de revenu ou de bien pour dterminer la catgorie applicable. Exemple : interprte de confrence - on se demande sil est plac dans une situation de subordination par rapport un employeur. Ce sera imposable dans la catgorie des traitements et salaires sil est un salari. Sil exerce lactivit titre indpendant, on va considrer quil ralise des BNC. - On va confronter ces catgories aux catgories conventionnelles. Si lon a retenu la catgorie traitements et salaires, on va entrer dans la catgorie conventionnelle revenu demploi. Si lon a retenu la qualification BNC, on va retenir la catgorie conventionnelle revenu du travail indpendant ou bnfices des entreprises. Dans certains cas, ce processus peut tre contestable. Il peut ltre quand la qualification en droit interne repose sur une prsomption qui pour effet dattribuer un contribuable des revenus fictifs. Ce
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sont des prsomptions qui attribuent des contribuables des revenus qui nont pas t vritablement perus pour lutter contre la fraude et lvasion fiscale. Le lgislateur a un choix discrtionnaire en la matire. En choisissant bien la prsomption et la qualification qui en rsulte, le lgislateur aura la possibilit de classe ces revenus dans la bonne catgorie conventionnelle qui permet dimposer. Exemple : affaire Schneider Electric : il concernait lapplication de larticle 209B du CGI qui permettait dimposer lIS entre les mains dune socit mre franaise les bnfices raliss par une filiale trangre bnficiant dun rgime fiscal privilgi. La socit franaise mre navait pas ralis ces bnfices, on limposait sur des revenus fictifs, raliss par sa filiale suisse, par le biais dune prsomption initiale de ralisation des bnfices par la mre. Quand il a fallu savoir quelle pouvait tre lincidence de lapplication de la convention sur larticle 209B, le Ce a du qualifier ces revenus au sens de la convention franco suisse. La qualification du droit interne tait celle de revenus raliss par al socit franaise, donc de bnfices raliss par une socit. Automatiquement, on se trouvait dans la catgorie conventionnelle : bnfices des entreprises. Il suffisait alors dappliquer les rgles de cette catgorie prvues par la convention, lEtat o la socit a ralis ces bnfices et a son sige (raliss par la socit suisse, donc pas imposables en France). Le lgislateur a donc considr que larticle 209B tait inapplicable en prsence dune convention fiscale. On a donc chang la prsomption de ralisation des bnfices en la remplaant par une prsomption de distribution de bnfices. Dsormais, les revenus imposs entre les mains de la socit mre sont imposs en tant que revenu distribu la filiale par la socit mre. On nest plus dans la catgorie bnfices des entreprises. On entre alors dans une catgorie qui permet dimposer, celle de la catgorie balai (autres revenus). Or, dans les conventions actuelles, les revenus balais sont imposs dans lEtat de rsidence du contribuable, et le contribuable est la socit franaise. Paragraphe 3 : La technique du renvoi au droit interne joue un rle majeur dans linterprtation des conventions Cest une des techniques utilises par le juge. I. Les techniques dutilisation autres que le renvoi au droit interne
Le juge fiscal franais ne facilite pas la tache du commentateur, car il est laconique dans ses dveloppements, et ne prcise jamais la technique laquelle il a recours pour linterprtation. On peut se demander si le juge fiscal franais applique les principes et percepts qui sont ceux de la convention de Vienne sur le droit des traits (articles 31 33). La France na pas ratifi cette convention, mais il ressort des conclusions des commissaires du gouvernement que le juge sinspire plus ou moins troitement de la convention de Vienne ou tout du moins quil nignore pas ses principes. Larticle 31 pose une rgle gnrale dinterprtation. Le trait doit tre interprt de bonne foi suivant le sens ordinaire attribuer aux termes du trait dans leur contexte ; et la lumire de son objet et de son but. Le juge fiscal, quand il interprte une convention fiscale, suit cette rgle gnrale dans sa premire partie et non dans sa seconde. Il privilgie une application littrale du trait. A. Le recours privilgi linterprtation littrale Cest la lettre du trait qui est cens exprimer le mieux lintention des rdacteurs de la convention. Il faut donc se tenir la lettre, moins que cela ne conduise des consquences manifestement absurdes. 1. Le sens ordinaire des termes Le CE procure de nombreux exemples pour ce qui est du sens ordinaire des termes. CE, Caisse rgionale de lOrne, 24 mai 2000 : recevait des intrts de source italienne. Selon le droit italien, ces intrts font lobjet dune retenue la source. La convention autorise la retenue la source des intrts dans le pays de la source. La caisse peroit des intrts amputs de la retenue la source
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prvue par la convention. Dans la pratique financire italienne, si la retenue la source est effectivement supporte par le dtenteur de lobligation au moment o lintrt est vers, si lobligation a t acquise durant lanne prcdente auprs dun autre dtenteur, le prix stipul dans la transaction tient compte du fait que le nouveau dtenteur va supporter une retenue la source quand il va percevoir lintrt, on rpartit le poids de la retenue entre les deux dtenteurs durant lanne prcdente. La caisse de lOrne avait acquis les obligation quelque mois avant de percevoir les intrts, et le prix avait t modul en le diminuant pour que la retenue la source soit prise en charge partiellement par lancien dtenteur. Le nouveau dtenteur a support la retenue la source qui tait prvue par la convention, mais en ralit, elle ne la pas supporte totalement du fait de la rpartition. A quel crdit dimpt la caisse de lOrne avait-elle droit en France ? On tait en prsence dun partage des intrts entre la France et lItalie. La RAS effectivement perus par le TP italien ou la fraction effectivement supporte par la caisse de lOrne qui doit donner droit au crdit dimpt ? La convention disait que le crdit dimpt auquel avait droit le contribuable dans lEtat de la rsidence tait gal limpt effectivement peru. L'administration fiscale estimait quil sagissait de limpt effectivement support. Le CE a appliqu la lettre la convention et a rejet linterprtation de l'administration. Le CE a accord un crdit dimpt relativement limpt effectivement peru par le TP italien. 2. Lapprciation du sens ordinaire dans le contexte de ces termes On ne peut pas lire les termes dune convention en les isolant du reste de la convention. On ne peut les lire indpendamment de leur contexte. Le contexte est entendu au sens troit : cest dabord le reste de la phrase, du paragraphe, de larticle, et du texte de la convention en y incluant un ventuel protocole ou des changes de lettre linterprtant. CE, 25 fvrier 2004, Hallminster : question de la qualification du revenu au regard des catgorie conventionnelles. La question est dlicate pour les bnfices des entreprises, il existe une catgorie pour ces bnfices provenant de vente de marchandises ou de rmunration de prestations de service. Mais quand une entreprise a des revenus de type de loyers, redevances, intrts qui ont leur source dans un autre Etat que lEtat de la rsidence. Ce sont des revenus raliss par lentreprise, on ne eut aprs les faire entrer dans la catgorie bnfices des entreprises car dans les convention, il y a une catgorie intrt, une autre dividende, une autre redevance, une autre revenus immobiliers. La question est de savoir si quand une entreprise dun Etat contractant ralise dans lautre Etats des revenus qui sont des intrts, vont-ils entrer dans la catgorie conventionnelle bnfices des entreprise ou dans la catgorie conventionnelle intrts. Cela suppose une interprtation de la convention. On ne peut faire application dune seule rgle de la convention. Il sagissait dune socit britannique qui possdait des parts dune SCI exploitant un vignoble et avait vendu les parts de cette SCI. Les parts du capital dune socit dont le capital est principalement compos dimmeubles taient qualifis de biens immobiliers dans la convention franco britannique. La socit britannique a ralis une plus-value dans la vente de ces parts. Comment qualifier cette plusvalue ? On avait le choix entre la catgorie bnfices des entreprises et celle des gains en capital de nature immobilire. Il a fallu que le juge tranche en lisant larticle relatif aux bnfices des entreprise et celui relatif aux gains en capital de nature immobilire. Le premier article prcisait qutaient exclu de cette catgorie les dividendes, les intrts, les redevances et les revenus immobiliers. Le CE a jug que ces plus values de nature immobilire qui, normalement, devaient entrer dans le second article, retrait dans la catgorie des bnfice des entreprise car larticle ne les excluait pas. B. Le recours exceptionnels aux autres moyens dinterprtation 1. Le but et lobjet du trait La convention de Vienne recommande de se financier au but et lobjet dans une interprtation tlologique. Le juge fiscal a toujours exclu ce recours. Exemple : Schneider Electric : larticle 209B tait inapplicable, mais l'administration le considrait quand mme applicable car lun des objectifs de la convention tait la lutte contre la fraude et
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lvasion fiscale. Larticle instaurait une prsomption afin dy lutter. Le Ce a cart ce type dargumentation, en disant que lon ne pouvait pas se fonder sur un tel objectif si la convention ne comporte pas une stipulation qui autorise lapplication de ce texte. 2. Les travaux prparatoires Il sagit des rapports des commissions parlementaires et des dbats lors de la ratification par les assembles. En pratique, le juge nen tient pas compte, car les rapports sont brefs. Surtout, ces travaux prparatoires sont dpourvus dautorit sur le plan juridique car ils expriment la position dun seul des deux Etats, ils ne peuvent reflter lintention commune des deux contractants. 3. Le contexte au sens large Il est entendu comme tout ce qui est susceptible dclairer le sens du texte. La question est de savoir quel poids accorder linterprtation de la convention modle de lOCDE. La plupart des conventions actuelles sinspirent du modle OCDE en reprenant parfois le texte du modle. Le modle est assorti de commentaires. Le raisonnement consiste dire que puisque le texte est le mme, il suffit de se rfrer aux commentaires du modle. Le juge fiscal considre que les commentaires peuvent tre pris en compte pour interprter les conventions qui ont t ngocies et conclues postrieurement la date de rdaction des commentaires parce que il est clair quand les ngociateurs ont rdig dun commun daccord le texte de la convention, ils avaient sous les yeux le modle existant et les commentaires existant cette date. Ces commentaires ne se considre pas lier par ces commentaires. En revanche, quand les commentaires sont postrieurs la ngociation et la conclusion, ils ne peuvent tre pris en compte car ils ntaient pas connus des rdacteurs de la convention ce momentl. Les commentaires sont rviss tous les deux ou trois ans. II. Le renvoi au droit interne On y a recours car les conventions fiscales sont des textes brefs avec quelques pages. Il sagit de passerelles entre deux systmes fiscaux. Les conventions utilisent des termes juridiques quelles ne dfinissent pas. Mais il faut bien donner un sens ces termes non dfinis. La solution a t de donner aux termes non dfinis le sens donn ces termes par le droit de chacun des deux Etats contractants. Quand on lit dividendes pays par une socit dun Etat au contribuable de lautre Etat . Il faut dfinir dividende, paiement Ce sera le sens du droit fiscal interne de lEtat considr. Un mme terme peut avoir un sens diffrent en droit fiscal et dans une branche diffrente. Il sagit du droit fiscal en vigueur au jour o la convention est applique. Il est fait renvoi au droit interne de lEtat qui applique la convention, or, chacun des Etats appliquent successivement la convention une situation de fait dtermine. Or, le sens donn un terme peut tre diffrent dans le droit de chacun des deux Etats.
Chapitre 1. IR et double imposition Section 2 : Limputation ou mthode du crdit dimpt Cette mthode est pratique par lEtat de la rsidence. On dit que limpt du dans le premier Etat est dduit dans le second Etat, qui est lEtat de la rsidence).
Le crdit d impt entre toujours dans la base de limpt dont il est ensuite dduit.
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Exemple : - Etat de la source o Revenu brut : 100 o Retenue / source 20% : 20 o Revenu disponible : 80 - Etat de la rsidence crdit dimpt : 20 Base de lIR Revenu disponible : 80 + Crdit dimpt : 20 - charges : 10 = 90 de revenu net Taux de lIR : 30% IR = 90 x 30% = 27 - crdit dimpt : 20 IR payer = 7 Il faut distinguer aujourd'hui deux grandes formes de crdit dimpt : Paragraphe 1 : Le crdit dimpt classique Dans ce systme, le contribuable a droit un crdit dimpt thorique dtermin normalement partir de limpt tranger. Ce crdit peut rester thorique quand il nest pas dductible dans son intgralit. I. La dtermination du crdit dimpt thorique - rgle Il est normalement gal limpt tranger peru dans le premier Etat de la source ou de la situation des biens. Le contribuable doit justifier lexistence de cet impt du dans le premier Etat. - Exception : crdit dimpt fictif Il est suprieur au crdit dimpt effectivement peru dans le premier Etat. Cela se rencontra quand aucun impt a t peru dans le premier Etat alors que le contribuable a quand mme. On le dit fictif car on entend inciter des contribuables qui rsident dans lEtat de la rsidence investir leur pargne dans lautre Etat. Cela prend la forme dun crdit dimpt mais qui ne correspond pas un impt effectivement peru dans le premier Etat. Cette technique est utilise dans les relations entre le pays dvelopp et les pays en dveloppement. Crdit dimpt fictif Etat de la source o Revenu brut : 100 o Retenue la source : 16% o Revenu disponible : 84 - Etat de la rsidence : base de lIR o REVENU disponible : 84 o + crdit dimpt : 16 mais la loi ou la convention accorde un crdit dimpt fictif de 25 o les charges de 10 o = 99 Taux de lIR = 40% IR du : 40% x 99 = 39,6 - crdit dimpt -
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Reste payer 14,6
II. Limputation du crdit dimpt thorique Le revenu de source tranger ou le bien situ ltranger assorti du crdit dimpt nest pas le seul revenu ou bien imposable dans le pays de la rsidence du contribuable. Le contribuable a diffrentes sources de revenu. Dans lEtat de la rsidence, le CI qui va simputer sur le revenu global, il ne correspond qu une fraction du revenu imposable du contribuable. La question est de savoir si ce CI thorique va pouvoir simputer sur la totalit de lIR global ou seulement sur une fraction de lIR global. Cette fraction de lIR global qui correspond au revenu de source trangre assorti du CI, on lappelle limpt national correspondant. La question se pose pour plusieurs raisons - car le taux de limpt dans lEtat de la source est suprieur au taux de limpt de la rsidence - car dans le premier Etat de la source, lIR frappe une matire imposable brut en dduction de toute charge alors que dans letat de la rsidence, lIR frappe une base nette c'est--dire aprs dduction des frais et charges - car les deux premires raisons se combinent Il faut avant de penser dduire ce CI, il faut calculer de limpt national correspondant. 1. Le calcul de limpt national correspondant Il se fait de manires diffrentes selon que limpt des lEtat de la rsidence et progressif ou proportionnel - Impt progressif (IR des personnes physiques) Exemple A Etat de la source : contribuable exerce une activit salarie dans lEtat S et rside en R Salaire : 140 Impt : 40 Revenu disponible 100 ; CI thorique = 40 Etat de la rsidence Autres revenus : 50 Base IR : 100 + 50 + 40 = 190 revenu global net Barme progressif : 0% x 30 = 0 10% x 80 = 8 30% x 80 = 24 = 32 IR global Il faut dterminer la fraction de ces 32 correspondant au revenu de source trangre : il faut dterminer la proportion que reprsente le revenu de source trangre dans le revenu global, et appliquer cette proportion lIR global : 32 x ((100+ 40) / 190) = 23,58 Imputation de CI thorique 23,58 infrieur 40 Excdent de CI thorique = 16,42
Exemple B : impt proportionnel dans lEtat dans la rsidence
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Application du taux de lEtat de la rsidence au revenu net de source trangre assorti du CI. Etat de la source : socit qui a pret de largent une socit de lEtat de la rsidence trangre, avec en contrepartie versement dintrt de 100 Etat S : Intrt brut : 100 Retenue la source de 30 = CI Peru : 70 Etat de la rsidence Intrt brut : 70 + CI thorique attach de 30 On va supposer que notre socit qui a prt cet argent dans une filiale trangre ne vient pas de ses fonds propres, mais la elle mme emprunt une banque, donc elle doit verser des intrts sa banque, il sagit dune charge. Il y a un lien entre cette charge et les intrts reus. Il sagit donc dune charge dductible de lintrt de source trangre. On va supposer que lintrt pay la banque est de 80. 70 + 30 80 = 20 de base nette dIS. IS de 40% dans lEtat R = IS du = 40% x 20 = 8 dimpt national correspondant. Imputation du CI thorique sur lINC 8 30 = 22 2. Limputation du CI thorique dans la limite de limpt national correspondant : CI ordinaire ou limit Le CI thorique est infrieur limpt national correspondant, donc la limite nest pas atteinte, le CI est imputable en totalit. Le CI thorique est suprieur la limite de limpt national correspondant, il est imputable concurrence de cette limite, lexcdant peut tre perdu dfinitivement ou reportable au titre des annes suivantes, suivant le choix du lgislateur Application lexemple B Dans lEtat de la rsidence, la socit tait impos sur lintrt brut reconstitu moins les charges dacquisition de cet intrt = 20 40% x 20 = 8 avec CI thorique de 30. CI dimpt imputable dans la limite de 8. 22 perdu dfinitivement ou reportable. Ce revenu de source trangre est un revenu parmi dautres, il faut faire entrer en ligne de compte les autres revenus du contribuable. 2 cas de figure - les autres revenus nets de la socit sont positifs (+800) : Le CI dimpt de 8 doit tre imput sur limpt, il faut donc le calculer. Base = 800 + 20 IS = 40% x 820 = 328 Sur cet impt de 328, on va imputer le CI de 8 = 328 8 = 320 - les autres revenus nets sont ngatifs (- 800) Base IR = - 800 + 20 = - 780 IS = 0 On a un CI de 8 imputable, ils ne pourront pas tre imput, car limpt est nul. Ces 8 sont soit perdus, soit reports, selon la lgislation en vigueur dans lEtat R. 3. Limputation du CI thorique au del de limpt national correspondant et la restitution de lexcdant
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On parle de CI intgral ou dimputation intgrale. Si le Ci thorique est infrieur limpt national correspondant, le Ci sera imputable dans sa totalit. Seulement, quand le CI thorique est suprieur limpt national correspondant, limpt national ne jour plus comme limite, car on peut imputer au del de cet impt sur al fraction de limpt affrant au reste de la matire imposable. Si cela nest pas suffisant, lexcdant est restitu par le TP au contribuable. Exemple (reprise de lexemple A impt progressif) Impt national correspondant = 23,58 Imputable sur IR affrant aux tres revenus CI thorique de 40 qui simpute sur lINC, impt de source trangre se retrouve annul. Il reste la fraction des autres revenus. IR 32 INC 23,58 = 8,42 A payer = 0. 16,42 va simputer sur la fraction dimpt global correspondant aux autres revenus. Reste imputer : 16,42 8,42 = 8 Ces 8 seront rembours par le TP de lEtat de la rsidence. Il sagit de quelque chose dexceptionnel, car cela revient faire supporter par lEtat de la rsidence la restitution dun impt quil na pas encaiss. Dans les conventions fiscales conclues par la France, ce CI ne se retrouve que dans la convention franco-allemande pour une catgorie de revenu bien dtermine. La rgle reste le CI limit.
Paragraphe 2 : Le faux CI ou notionnel ou proportionnel On retrouve ce CI dans certaines conventions conclues par la France. Son originalit est que ce CI auquel le contribuable a droit est toujours gal lINC. Il est totalement indpendant de limpt support dans lautre Etat. LINC est le CI auquel le contribuable a droit. Exemple suite de lexemple A IR de la source = 40 IR dans lEtat de la rsidence = 23, 58 INC = 23,58 CI = 23,58 IR payer : 32 (IR global) 23,58 = 8,42 Cest un faux CI, car ce CI produit les mmes effets que celui dune exemption avec progressivit. Chapitre 2 : Les mthodes utilises par la France dans le cadre de limposition des personnes physiques On sait quil y a une priorit du droit interne. Section 1 : En labsence de conventions Paragraphe 1 : Limposition des revenus 1. LIR Ce sont les dispositions du CGI quand aucune convention nest en vigueur ou quand le principe de subsidiarit sapplique.
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La France est peu encline liminer la double imposition la diffrence des EU qui ont des mcanismes qui lliminent automatiquement et unilatralement pour attirer les investissements trangers. A. Dans le cadre de lIR Il faut faire une distinction selon que la personne est domicilie fiscalement en France ou non. Quand une personne a son domicile fiscal en France, cette personne est imposable en France sur ses revenus mondiaux. Lobligation fiscale est illimite. Dans quelle mesure tient-on compte de limpt pay ltranger ? Cet impt nouvre pas droit CI, limpt tranger est simplement une charge dductible. Cet impt est dduit de la base de limpt franais et non de limpt franais lui-mme. Il y a quelques exceptions - salaris dtachs ltranger Ce sont des salaris que leur employeur qui est une entreprise franaise ou de lUE envoie travailler ltranger pour le compte de cette entreprise. Pour ne pas dcourager le travail ltranger, le salari bnficie sous certaines conditions dune exonration soit sur la totalit de son salaire soit dune exonration partielle qui porte sur le supplment de salaire vers au salari pour compenser les charges ou les inconvnients li lexercice dune activit hors de France. Les conditions sont diverses. Bnficient dune exonration totale le salari qui va travailler sur un chantier ltranger, ou sur lexploitation des ressources naturelles. Quel type dexonration ? Il sagit de lexonration avec progressivit et non pure et simple. - salaris impatris Cela concerne les salaris ou dirigeants de socit, cette exception est rcente (2003 et 2005). Ce sont des salaris ou des dirigeants qui ont t soit envoys en France par une socit trangre dans une socit franaise du mme groupe, soit appel par une socit franaise pour faire travailler des non rsidents. Ces personnes bnficient dune exonration des supplments de salaires verss pour compenser les contraintes lies leur impatriation. Ill sagit de lexonration de la prime dimpatriation. Cette exonration nest que provisoire, elle ne vaut que pour les cinq premires annes dimpatriation. La France impose les revenus ns dune activit exerce sur son territoire. Le principe de limposition des revenus de source franais fait lobjet de certaines exceptions comme pour les intrts de source franaise qui sont exonrs de faon pure et simple. La loi de finance rectificative pour 2009 a largi le champ de lexonration, il sagit quasiment dune exemption gnrale pour attirer lpargne en France. Cela est aussi valable pour les plus-values sur cession dans valeurs mobilires et droits sociaux. 2. Les prlvements sociaux Sagissant des prlvements sociaux (CSG, CRDS, et autres), ils sont de facto importants et souvent ngligs. Les rgles de territorialit sont simples. Les personnes qui nont pas leur domicile fiscal en France sont purement et simplement exonres, alors que celles layant sont soumises ces prlvements sur leur revenu de source franaise et de source trangre. Depuis un arrt de la CJCE Commission contre France du 15 fvrier 2000, il faut que la personne soit la charge dun rgime obligatoire franais dassurance maladie pour les revenus de source trangre. Cela a t voulu car ces prlvements sont affects au financement de la protection sociale. La question sest pose de savoir si la France devait liminer la double imposition, il ny a aucun crdit dimpt. Paragraphe 2 : Limposition du patrimoine
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1. LISF Il a t introduit dans sa forme actuelle en 1989, mais a succd un mcanisme de limpt sur les grandes fortunes de 1981. Ils ont les mmes rgles de territorialit. On distingue - les domicilis : imposs sur leur fortune mondiale, limpt tranger ouvre droit un CI pour limpt ayant frapp les biens situs ltranger, qui est un CI limit par la fraction de lISF correspondant aux biens situs ltranger. - Domicilis hors de France : imposables que sur les biens situs en France. On exonre de lISF les actions, obligations, titres divers, les sommes en dpt possds par ces personnes domicilis hors de France pour inciter le placement de lpargne trangre en France. On avait craint une fuite des capitaux, notamment des mirs du Golfe 2. Les successions et donation (droits de mutation titre gratuit) Le schma de territorialit a t pendant longtemps celui de lIR et de lISF. Mais il a t compliqu par la volont de lutter contre lvasion fiscale. Larticle 750 ter du code pose ce schma qui se base sur le domicile fiscal, il est dbord celui du dfunt ou du donateur. - Le donateur ou le dfunt avaient son domicile fiscal en France Cest la fortune mondiale du dfunt et les biens mondiaux du donateur qui sont susceptibles dtre soumis aux droits de mutation. Il y a donc des biens situs ltranger, et on tient compte de limpt tranger ayant frapp ces biens, il ouvre droit un CI sur ces droits de mutation. Cest un CI limit. le dfunt navait pas son domicile fiscal en France au moment du dcs ou le donateur ne lavait pas en France au moment de la donation Pendant longtemps, le principe ne connut pas dexception : sont imposables les biens situs en France. Mais les biens situs ltranger peuvent ltre galement depuis la loi de finances 1999 qui prvoit que sont imposables les biens trangers revenant des hritiers, lgataires ou donataires domicilis fiscalement en France. Avec lISF, des contribuables sont partis de France, et donc on a eu transfert de biens, on a ainsi pu imposs ces biens situs ltranger. Section 2 : En droit conventionnel Une convention va tre applicable et quelles sont les mthodes dlimination ? Les revenus et les biens sont classs en catgorie dans les conventions. Pour certaines catgories, les conventions rservent le droit dimposer ltat de la rsidence du contribuable. La question se pose de llimination de la double imposition pour dautres catgories, quand les deux Etats sont autoriss imposer selon la convention. Comment lEtat de la rsidence (France) limine la double imposition ? La rponse se trouve dans lun des articles terminaux sur les mthodes dlimination qui prcise les modalits dlimination de chacun quand il est Etat de la rsidence. Paragraphe 1 : Les conventions relatives limposition du revenu Il faut ici faire une distinction entre deux poques - la premire se termine au dbut des annes 1980 : les convention de premire gnration Elles sont de moins en moins nombreuses. Si elles sont toujours en vigueur, elles ont t modifies, notamment larticle concernant les mthodes dlimination de la double imposition. -
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Deux mthodes sont utilises : o intrts, redevances, dividendes : est appliqu la mthode du CI limit. Quand lautre Etat contractant est ou tait un pays en dveloppement, on rencontre souvent la mthode du CI fictif. Un seul cas dimputation intgrale, avec lAllemagne o toutes les autres catgories de revenus dclars imposables dans lEtat de la source, la France exonre avec progressivit. - La seconde gnration de conventions On utilise souvent lexpression de Ci gnralis pour liminer la double imposition. On y recourt par deux formes de CI o CI ordinaire ou limit pour les intrts, dividendes, redevances, mais aussi de nouvelles catgories. Les hypothses de CI fictif sont marginales. o CI proportionnel ou notionnel pour toutes les autres catgories Paragraphe 2 : Les conventions relatives limposition du patrimoine Ce sont les conventions qui se rapportent lISF, on recourt systmatiquement quand lEtat de la rsidence est la France, la mthode du CI limit. Pour ce qui est des conventions relatives aux droits de mutation, on a un panachage des mthodes. Dans les conventions les plus anciennes, on privilgie lexemption avec progressivit. Dans les autres, cest la mthode du CI qui est employe.
Chapitre 3 : La territorialit de lIS et llimination de la double imposition Ces rgles sappliquent la fois aux socits trangres et franaise. Larticle 206-& ne fait aucune allusion la nationalit, il dfinit le champ dapplication de lIS, il est considr comme visant la fois les socits franaises et les entits trangres. Lentit trangre est susceptible detre passible de lIS au titre - par assimilation de lentit trangre une socit de capitaux franaise vise larticle 206-1 - quand elle posse la personnalit morale et se livre une exploitation ou des oprations de caractre lucratives selon larticle 206-1. Il faut se demander si lactivit de lentit a une activit de caractre lucratif : on sattacher lobjet et aux modalits de fonctionnement. Enfin, une entit trangre nest soumise lIS que si elle nest pas assimilable une socit de personne franaise. On va satatcher au critre de la responsabilit des associs car la caractristique commune des socits de personne est le caractre indfini de la responsabilit aux dettes sociales. Section 1 : les critres rgissant la territoritorialit de lIS (la notion interne de lentreprise exploite en France ou hors de France la notion des conventions dtablissement stable) La premire notion figure larticle 209 I et la seconde est mentionne aux articles 4 et 7 de la convention type OCDE. Ce sont des notions voisines lune de lautre tant par la fonction qui al leur que par les formes quelles revtent. Sous-section 1 : La fonction commune aux deux notions : le rattachement territorial des bnfices des socits La notion de droit interne est applicable en labsence de convention et en prsence de convention au titre du principe de subsidiarit. Larticle 209 I prvoit que les bnfices sont dtermins en tenant compte des bnfices raliss dans les entreprises exploites en France. Cest le caractre central du rgime de droit commun de la territorialit de lIS. Cette notion suppose quon dfinisse la notion dentreprise exploite hors de France. Lapplication de ce critre conduit imposer les socits trangres sur les bnfices tirs de lactivit quelles exercent dans les exploitations franaises. Sagissant des socits franaises, ce critre conduit les exonrer de
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lIS sur les bnfice quelles titrent dune activit exerce hors de France dans le cadre dune entreprise exploite hors de France. Cela conduit une limination unilatrale de la double imposition des socits franaises pour les bnfice ralises dans le cadre dune exploitation ltranger. Il sagit de la mthode de lexemption qui est le caractre principal du principe de territorialit de lIS. Il sagit dun principe purement franais, les autres pays consacrent un principe de mondialit. Dans les convention, la notion dtablissement stable est dfini larticle 71 du modle OCDE. Les bnfices dune socit dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat (rsidence) moins que lentreprise exerce son activit dans lautre Etat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ. Cet article se rapporte la catgorie conventionnelle des bnfices des entreprises. Lapplication de ce critre permet de savoir si les bnfices procurs une socit de lautre Etat contractant par lactivit quelle exerce en France sont imposables en France. Sagissant des socits franaises, ce critre permet de savoir si le bnfice dune socit franaise dploy dans lEtat contractant est imposable dans cet autre Etat. Elle y sera imposable si ces bnfices sont raliss par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ. La France limine la double imposition quand elle est lEtat de la rsidence, on constate que les bnfices imposables dans lautre Etat contractant sont exonrs en France dans le prolongement du principe de territorialit. La fonction commune de ces deux notions est de rattacher au territoire fiscal franais en vue de leur imposition en France ou au territoire fiscal dun Etat tranger en vue de leur exonration en France les bnfices que les socits franaises et trangres tirent de lexercice de leur activit en France et hors de France. Derrire ces deux notions, il y a lide gnrale qui est de dfinir un seuil de pntration dune socit dans la vie conomique dun Etat au del duquel la socit est considre comme participant la production de cet Etat de faon suffisamment intense pour que les bnfices raliss dans cet Etat comme rattachables fiscalement au territoire de cet Etat et puissent tre lgitiment imposs par celui-ci. Ces deux notions concernent au premier chef les revenus tirs dune activit, il sagit de revenus actifs tirs dopration de vente ou de prestations de service de toute nature. Mais accessoirement, ces critres permettent le rattachement territorial galement des revenus dits passifs (procurs par des biens ou des droits qui appartiennent la socit et qui sont procurs la socit indpendamment lexercice par celle-ci dune activit comme loyers, les redevances, les intrts). Sous-section 2 : Les formes revtues par les deux notions Larticle 209 I ne donne pas la dfinition de lentreprise exploite en France. Cette notion a t prcise par la doctrine administrative et la jurisprudence. Ltablissement stable fait lobjet dune dfinition prcise dans les conventions linstar de larticle 5 du modle OCDE. La notion interne peut prendre trois formes diffrentes alors que la notion dtablissement stable peut revtir deux formes diffrentes. Paragraphe 1 : Les deux formes communes aux deux notions Il sagit de la notion dtablissement et celle dagent dpendant que lon retrouve en droit interne et en droit conventionnel. I. Ltablissement Il sappelle plus prcisment tablissement autonome en droit interne et linstallation fixe daffaires en droit conventionnel. A. Les lments dune dfinition commune
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On est en prsence dune installation matrielle dont dispose la socit sur le territoire de lautre Etat, quelque titre juridique que ce soit, pour y exercer son activit soit des fins industrielles ou artisanales, soit pour y vendre ou y livrer des marchandises, soit pour y fournir des prestations de service commerciales ou non commerciales, soit en vue de lextraction de ressources naturelles. Cet tablissement doit tre caractris par une certaine permanence et stabilit. Linstallation doit tre destine durer dans le temps. Cette installation doit tre dpourvue de personnalit morale, il ne peut sagir dune filiale. Cet tablissement fait partie de la socit. Cette installation doit avoir une certaine autonomie. Pendant longtemps, on a eu une diffrence entre le droit interne et le droit conventionnel. Dans le droit interne, on estimait que linstallation devait tre autonome juridiquement, c'est--dire que les personnes physiques doivent avoir le pouvoir dengager juridiquement la socit vis--vis de la clientle. Cette condition dautonomie juridique nest pas requise en droit conventionnel, on se contente dune autonomie fonctionnelle, linstallation doit bnficier dun matriel propre et un personnel propre ayant le pouvoir de faire fonctionnel linstallation (dcision technique, recruter du personnel sans pour autant pouvoir engager la socit vis--vis de la clientle). Aujourd'hui, cette diffrence semble avoir disparu, linstallation peut bnficier dune autonomie juridique mais ce nest plus une condition ncessaire (CE, 31 juillet 2009, Swiss International Airlines : compagnie qui assurait la maintenance davions dautres compagnies et la formation de pilotes, et la personne dirigeante ne disposait daucun pouvoir dengager la socit suisse vis--vis de la clientle. Le Ce a considr que cette installation constituait une entreprise exploite en France et quil sagissait dun tablissement stable de la socit suisse au sens de la convention franco-suisse). Le critre de lautonomie fonctionnelle peut tre pouss loin, on peut considrer un tablissement stable en France mme en labsence de prsence humaine permanente si le matriel peut fonctionner seul (serveur, station de pompage de ptrole).
B. Les diffrences entre ltablissement au sens interne et ltablissement au sens conventionnel La premire diffrence concerne les activits prparatoires ou auxiliaires. Dans la plupart des cas voqus, lactivit de ltablissement est susceptible dtre directement gnratrice de profits pour la socit. Mais ce nest pas toujours le cas, certains tablissement exercent pour le besoin du sige ou dautres tablissements et non pas destination des clients des activits qui ne font que prcder ou accompagner le processus de production de biens ou de services destins la clientle. Ce sont des activits qui ne sont quindirectement gnratrice de profits ou directement gnratrice de cout pour la socit. On appelle ces tablissement de bureaux de liaison (exemple : bureau dachat ; bureau de publicit ; laboratoire de recherche). En droit interne, il est susceptible dtre qualifi dtablissement autonome et donc dtre impos alors quen droit conventionnel un tablissement qui a une installation qui exerce une activit prparatoire ou auxiliaire ne peut tre qualifi dtablissement stable et donc ne peut pas tre impos sauf dans conventions conclues avec els pays en dveloppement o ils sont imposables. Dans la notion dinstallation fixe daffaires sont inclus les chantiers de construction et de montage alors que ces chantiers ne sont pas qualifis dtablissement autonome en labsence de convention. Mais ce nest quune diffrence purement formelle car les chantiers en droit interne ne se trouvent pas dans la 1e forme mais on les trouve dans la 3e forme dentreprise exploite en France ou hors de France. II. Lagent dpendant A. Les lments dune dfinition commune
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Il faut deux lments cumuls. Il sagit de lhypothse o une socit nest pas prsente directement sur le territoire de lautre Etat, mais on considre que cette entreprise est prsente dans cet Etat indirectement par une personne physique ou morale qui exerce son activit pour le compte de lentreprise. A travers ce reprsentant, la socit exerce une activit dans le second Etat. La consquence va tre que la socit va tre considre comme exploitant une entreprise dans lautre Etat en labsence de convention ou comme ayant un tablissement stable en vertu de la convention : les bnfices dgags par le reprsentant seront imposs dans le second Etat. Il faut donc la runion de deux lments pour la dfinition : Il faut que lagent exerce des pouvoirs qui lui permettent dengager juridiquement la socit quil reprsente dans une relation contractuelle avec la clientle. Cela veut dire que lagent doit agir au nom et pour le compte de la socit de lautre Etat quil reprsente. On est dans une relation de mandant mandataire. Il peut tre un salari, un prpos, un VRP, un agent commercial. Pour quun mandataire constitue pour la socit quil reprsente un tablissement stable ou une entreprise exploite hors de France, il faut que ses pouvoirs soient exercs titre habituel : il sagit du pouvoir de singer des contrats avec la clientle pour le compte de la st ou ngocier les termes de ces contrats dans la mesure o ces termes font apparatre que la socit est engage. Cela exclut les intermdiaires agissant pour le compte de la socit, mais qui agissent en leur nom propre et qui de ce fait, nont pas le pouvoir dengager juridiquement la socit quil reprsente (= commissionnaire la vente). Le CE a eu trancher du cas de la commissionnaire la vente (CE, 2010, Zimmer Limited) : Zimmer SAS lorigine tait un simple distributeur de la socit Zimmer Limited de droit anglais. Pour des raisons fiscales, Zimmer SAS a chang de statut en passant du statut de distributeur au statut de commissionnaire la vente. Ainsi, ZImmer SAS ne pouvait pas engager Zimmer Limited. Cela rduisait la charge fiscale globale du groupe en France. L'administration a considr que Zimmer SAS engageait en fait la socit anglaise. Le CE a eu une approche purement juridique et a considr que ds lors que sur un plan juridique Zimmer SAS ne pouvait pas engager Zimmer Limited et donc pas tre qualifi dagent dpendant. Sont exclus de cette catgorie les intermdiaires qui achtent pour revendre car ils agissent pour leur propre compte et en leur propre nom : distributeur, concessionnaire, franchis
- La dpendance Dans les conventions, on emploie lexpression dagent autre quindpendant . lagent ne doit pas tre un intermdiaire professionnel indpendant, qui est une personne qui a sa propre clientle et qui reprsente plusieurs mandants. Il sagit dune dpendance soit : - juridique : agent soumis aux instruction dtailles de son mandant. Il est soumis un contrle par la socit - conomique : il dpend sur le plan conomique de la socit, cest le cas par exemple dun reprsentant de commerce salari. Ce peut tre aussi le cas de lagent commercial certaines conditions : cest un intermdiaire professionnel qui agit en toute indpendance. Mais cette indpendance ne peut tre quapparente, il faut voir les conditions de paiement, de la part du paiement dans son revenu global B. Une diffrence Nest pas qualifi dagent dpendant lagent dpendant qui agit au titre dactivits prparatoires comme lachat de marchandises. Paragraphe 2 : La troisime forme dentreprise exploite en France ou hors de France : cycle complet dopration ou cycle commercial complet.
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On est sur un plan interne, il ny a pas dquivalent en droit conventionnel. Il sagit dune entreprise qui nest pas prsent directement ou indirectement dans lautre Etat. Elles ralisent des oprations qui en elles mmes ou combines entre elles constituent un tout, qui est un cycle. Ce sont dans oprations raliss titre habituel et qui sont dtachables de lactivit exerce par la socit dans lEtat o est situ son sige. Cette dtachabilit peut rsulter de la nature des opration ou de leur mode de ralisation. Il y a les oprations de caractre commercial que sont les ventes ou les prestations de service. Cest le cas o une socit dun Etat ralise dans lautre Etat des oprations dachat-revente (achat de vin en Algrie et revente sur place et dans dautres pays dAfrique) ou des oprations financires. Ces oprations sont ralises sans prsence sur place directement ou indirectement par le biais dun agent dpendant. Elles sont qualifis dexploites en France ou hors de France selon le mode de ralisation des oprations. Il faut quil y ait un minimum de dcisions qui soient prises ltranger sans que la personne qui prenne cette dcision ne soit qualifi dagent dpendant. Ce sont des oprations techniques. Le bnfice raliss dans ce cycle sont considrs comme ntant pas rattachable au sige et donc impos ltranger. Cest plus rare aujourd'hui car mme des dcisions techniques peuvent ne pas tre prises sur place. Les cycles commerciaux sont de moins en moins considrs comme dtachables. Les oprations caractre artisanal ou industriel peuvent tre dtachables en raison - de leur mode de ralisation : activit exerce dans lEtat du sige et celle exerce dans lautre Etat sont de mme nature. Pour savoir si les oprations sont dtachables, on considre leur mode de ralisation, il faut que des dcisions techniques soient prises sur place. Exemple : entreprise franaise qui a dcroch des marchs en Libye et a ralis un dficit quelle voulait dduire des bases de son IS en France. Elle ne disposait pas dtablissement sur place ni dagent dpendant. Elle avait des salaris qui prenaient des dcisions techniques, donc les oprations taient dtachables et ainsi le dficit ne pouvait pas tre dduit. - de la nature de lactivit : cest le cas o une socit nexerce pas dans le pays o elle a son sige que lactivit quelle exerce dans un autre pays Exemple : socit dingnierie franaise du groupe SNCF qui a en France lactivit de bureau dtude et qui a dans un pays tranger lactivit de chantier proprement dit. Lensemble des oprations ralises sur place constitue un autre cycle dtachable de celui ralis en France. On retrouve dans ces oprations caractre artisanal ou industriel les chantiers de construction. La diffrence est donc formelle. La notion dtablissement stable est plus ferme que celle dentreprise exploite en France ou hors de France car on exclut les activits prparatoires. Section 2 : La dtermination du rsultat fiscal des entreprises exploites en France et hors de France, et des tablissements stables On ne traitera ici que du cas des tablissements, et non des oprations ralises par des agents dpendants. Les principes et les rgles sont analogues en droit interne et en droit conventionnel. Paragraphe 1 : Les principes applicables Il y a un principe directeur et des principes directement issus de ce principe directeur. Le principe directeur est le principe de lassimilation de ltablissement une entreprise distincte et indpendante. Les tablissements sont par hypothse dpouvus de personnalit morale propre, ils ne sont pas des dmembrements juridiques. Et pourtant, on dpasse cette ralir par une fiction fiscale, car on assimile ltablissement une socit distincte de la socit qui serait le sige de la socit pour dterminer la base imposable pour les bnfices raliss par ltablissement.
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Cela implique des consquences quant aux oprations internes dans la socit : une socit a son sige en France qui fabrique des marchandises, la succursale en Allemagne vend les marchandises qui sont livrs par la socit. On fait comme si cette livraison tait une vente dune entreprise une autre entreprise. Un tablissement na pas de capital, il faut donc lui attribuer un capital, donc les fonds mis la disposition de ltablissement par le sige peuvent tre considr comme des dotations en capital. Une fois les dotations raliss, le surcroit de dotation peut tre considr comme un prt fait par une entreprise une autre, alors mme quon ne peut pas se faire de prt soi-mme. Ce principe nest pas pouss dans ses consquences les plus extrmes aujourd'hui, les livraisons de marchandises sont assimiles des ventes, par contre on ne considre pas que ltablissement a un capital propre. Seulement, lOCDE a produit des travaux pousss qui consistent pousser ce principe jusqu lextrme. Ltablissement est suppos aussi dans ses relations avec les sige agir en toute indpendance avec le sige. Par exemple, quand il y a une livraison une succursale de vente, ces oprations doivent se faire au prix du march, au prix que stipuleraient deux entreprises distinctes et indpendantes lune de lautre. Cette exigence dindpendance permet aux administrations fiscales de rectifeir le rsultat du sige et / ou de ltablissement si les oprations nont pas t faites au prix de pleine concurrence. On applique le principe de correction de prix de transferts dans les relations mres / filles. Le premier principe corollaire est lindpendance des comptabilits entre celles du sige et celle de ltablissement pour dterminer le rsultat de ltablissement. La comptabilit doit tre tenu conformment au principe directeur qui enregistre des oprations au prix du march. Le deuxime principe corollaire est celui du rattachement effectif ce qui signifie que lon ne peut retenir pour dterminer le rsultat fiscal dun tablissement que les produits rsultant de lactivit propre de cet tablissement (revenus actifs de ltablissement) et les produits ou revenus passifs engendrs par les droits ou les biens qui constituent lactif de ltablissement. Ce principe de rattachement effectif soppose un autre principe qui est celui de la force attractive de ltablissement qui consiste attribuer ltablissement des produits qui nont pas t raliss par ltablissement lui-mme, mais qui sont des produits raliss par la socit dans le pays o est situ ltablissement mais qui ne sont pas lis son actif. Exemple : on a une socit qui a son sige dans un Etat, et qui a un tablissement dans un autre Etat. Ltablissement est une succursale de vente qui procure la socit un rsultat de 200. Ltablissement a une comptabilit et lactif de ltablissement, la socit a inscrit les actions dune socit F1 qui procure des dividendes la socit (dividendes = 10). La socit a des actions dune F2 inscrit au bilan de la socit et non de ltablissement, et reoit des dividendes pour un montant de 10. La socit a un commissionnaire la vente et vend des marchandises qui lui procure un bnfice de 30. Cette socit vend directement ses marchandises qui lui procurent un bnfice net de 170. Pour dterminer le rsultat de ltablissement, en appliquant le principe de la force attractive, tous les revenus raliss par la socit doivent tre rattachs ltablissement (200 + 20 + 30.). Ce principe est appliqu dans certains pays en dveloppement. Gnralement, on applique le principe du rattachement effectif, on lui impose les rsultats effectivement rattachables (200 + 10 de dividende de F1) Paragraphe 2 : Lapproche analytique du rsultat fiscal (soppose lapproche synthtique) Les produits imputables ltablissement sont la fois - les produits bruts raliss par ltablissement tirs de lactivit de ltablissement : la vente permet la socit de tirer un bnfice brut quil faut ventiler entre la socit et ltablissement. La ventilation va se faire sur la base du prix du march. On va prendre en compte la fonction exerce par le sige (bnfice brut de fabrication) et la fonction exerce par ltablissement (bnfice brut de vente). Le prix de vente du march sera attribu au sige alors que la diffrence bnfice de vente ira ltablissement.
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Dans dautres cas, la vente se fait partit dune commission. Une socit trangre dispose dun bureau dachat en France, qui est un sujet dimposition au travers de la socit trangre. Ce bureau dachat engendre des couts, on applique le principe dentreprise distinctes, on va faire comme si la socit trangre recourrait au service dun acheteur indpendant, on retient ainsi la commission qui aurait t celle de lacheteur indpendant. On attribue un bnfice brut du montant de la commission qui aurait du tre vers un acheteur indpendant. On en dduira les charges affrentes au fonctionnement de lactivit du bureau dachat. les revenus passifs rattachs ltablissement : ce sont les loyers, redevances, intrts Ils sont considrs comme rattachables ltablissement, le critre est linscription lactif de ltablissement du bien ou du droit. Les charges o Les charges supportes par ltablissement lui-mme : amortissement des lments inscrits lactif de ltablissement o Les charges qui nont pas t engages par ltablissement lui-mme mais par le sige : ce sont les frais de sige qui sont des charges engages par le sige mais pour non pas exclusivement pour les besoins du sige, mais aussi pour les besoins de tous les tablissements du sige. Chaque tablissement va pouvoir dduire une fraction des charges engages par le sige pour le compte de lensemble des tablissements de la socit. Cette fraction va tre dterminer par une cl de rpartition : quand la comptabilit est centralise au sige, ce sont des frais de comptabilit cette cl sera la plus approprie aux circonstances de fait, ce sera le plus souvent le CA de la socit et de la part de ltablissement dans la ralisation du CA. Lapproche synthtique est applique de manire exceptionnelle quand ltablissement na pas de comptabilit ou quand sa comptabilit nest pas probante, et que lon doit lcarter. Cette approche consiste par exemple partir du CA et on applique ce CA une marge de bnfice nette qui est celle que lon constate dans le cas dentreprise de mme nature, ayant le mme type dactivit. Cest aussi lexemple des quartiers gnraux des groupes mondiaux. Les QG a une fonction particulire : ce sont des fonctions de type administrative qui consiste dterminer la politique du groupe dans une zone gographique dtermine et veiller ce que les entits du groupe situes dans cette zone pour coordonner la politique des diffrentes socits du groupe. Le problme est que ces QG nont pas de recette propre, on considre leur activit comme directement li la production de profits, ce nest pas une activit prparatoire. Le QG (socit ou tablissement) est un sujet de droit. Pour dterminer son rsultat, on considre lensemble de ses dpenses, et on applique lensemble de ces dpenses une marge qui est dtermine dun commun daccord entre le groupe et l'administration fiscale (5 10% le plus souvent). Section 3 : Les revenus de source trangre des socits franaises Sous-section 1 : Le rgime de droit commun Paragraphe 1 : Les revenus non imputables une entreprise exploite hors de France en labsence de convention ou un tablissement stable en cas dapplication dune convention On est dans une hypothse - soit la socit franaise nexploite aucune entreprise hors de France ou dtablissement stable - soit la socit franaise exploite une entreprise hors de France, mais les revenus gnrs sont rattachables au sige franais et non pas lentreprise exploite hors de France.
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I. Les rgles gnrales Sagissant des revenus actifs tirs de lexercice dune activit commerciale (vente directe faite par le sige franais aux clients trangers, ou vente par un intermdiaire). Ces ventes sont rattachables au sige et sont imposables en France. Sagissant des revenus passifs, ils sont aussi rattachables comme les actions dtenues de socits trangres inscrites lactif du sige franais. Tous ces revenus passifs vont tre imposables en France, ils ont pu supporter un impt ltranger, en labsence de convention, cet impt du ltranger nouvre droit aucun crdit dimpt. Cela constitue une charge dductible. Sil y a une convention fiscale, les revenus actifs qui ne sont pas rattachables ltablissement stable sont imposables en France. Sil y a une convention, certains revenus passifs sont exclusivement imposables en France comme les intrts, redevances, des plus-values de cessions de biens meubles (valeurs mobilires). Sagissant des revenus passifs que la convention dclare imposable dans lEtat de leur source, cet impt va ouvrir droit crdit dimpt en France, ce sera alors un crdit dimpt limit. II. Le cas des filiales trangres La socit franaise possede une participation dans une socit trangre suprieure 5%. A. Le principe du cloisonnement des rsultats entre la socit franaise et la filiale trangre Les bnfices de la filiale nont aucune incidence sur la base dIS du en France par la mre en raison du principe de territorialit de lIS et en raison du principe selon lequel des principes juridiquement distinctes sont imposes sparment. Il faut nuancer ce principe en permettant la remonte des bnfices et des pertes. B. La remonte des profits de la filiale trangre Cest le cas de la distribution des dividendes par les filiales trangres. Quand une filiale trangre distribue un dividende sa socit mre franaise, sapplique le rgime mre / fille, le dividende nest pas imposable. Le rgime sapplique sous reserve dune contrepartie avec rintgration de 5% pour QPFC. La distribution a pu faire lobjet dune RAS dans le pays de la filiale, rduit sil y a convention (5% ou 15%). Il y a exonration quand la filiale est situe dans un Etat de lUE. En labsence de convention, la RAS devrait tre considr comme une charge de la base dimposition de lIS, mais cette base est nulle pour les holdings. Sil y a une convention, la RAS ouvre droit un crdit dimpt limit. Il y a une possibilit depuis une instruction de 1966 dutiliser le crdit dimpt qui a frapp le dividende distribu la mre en limputant sur la RAS franaise normalement du quand la socit mre franaise redistribue ses associs non rsidents les dividendes reus de sa filiale trangre. Cest pour allger limposition quand les dividendes transitent par une socit holding franaise afin de ne pas dfavoriser celles-ci par rapport aux socits holding trangres. 2. Les plus-values de cession de participation Cela consiste dfaut dune distribution des dividendes accumuler les bnfices dans la socit filiale trangre, donc la valeur de la participation augmente. Pour profiter de cette valorisation, la socit franaise vend ses participations, ce qui engendre une plus-value substancielle. Il faut distinguer selon quelle est CT (revente moins de deux ans aprs lacquisition) ou LT. Or, depuis 2007, les plus-values ralises sur cessions de participation sont exonres dIS. Sil y a une convention, le plus souvent, la convention confirme le droit de la France dimposer cette
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plus-value (catgorie des gains en capital) en exonrant dans le pays de la filiale et un droit exclusif dimposer pour la France. Il y a quelques conventions qui autorisent imposer la plus-value dans le cas o la participation cde reprsentait plus de 25% du capital. C. La possibilit de remonte des pertes Le principe de cloisonnement voudrait quon ne tienne pas compte des pertes. 1. La provision pour dprciation de participation La valeur de participation a baiss au point detre infrieure sa valeur dacquisition. La socit franaise peut tenir compte de la dprciation de la participation en dduisant une provision pour dprciation de sa participation. Sur le plan fiscal, une provision ne peut tre dduite que sur des plusvalues long terme. Or, elles sont exonres en France, elles ne sont plus dductibles en France depuis 2007. 2. Les aides inter entreprises La filiale est en difficult, on va laider par des subventions, des prises en charges de dpenses incombant la filiale ou des mises disposition de sommes dargent ou encore des abandons de crance. La mre peut-elle dduire du bnfice soumis lIS en France ces subventions et autres faveurs ? La rponse sest articule autour des aides caractre commercial et des aides caractre financier. Pendant de longues annes on a considr que le principe de territorialit interdisait la dduction des aides apportes aux filiales trangres parce que la filiale faisait des dficits, cela faire remonter des dficits trangers en France. La jurisprudence du CE a volu en deux temps - en 1987, le CE a accept la dduction des aides caractre commercial - en 1994, le CE a accept la dduction des aides caractre financier La seule limite la dduction des aides est la thorie de lacte anormal de gestion, il suffit que laide soit justifie par lintrt de la mre dans la gestion normale de ses intrts. Paragraphe 2 : Les revenus de source trangre imputables une socit exploite hors de France ou un tablissement stable tranger Ce sont des revenus actifs tirs de lactivit de lentreprise ou des revenus passifs procurs par des droits ou des biens inscrits lacitf de ltablissement tranger. Le principe est labsence de prise en compte en France du rsultat tranger, aucune incidence sur la base dIS. Quand une convention est applicable, les bnfices de ltablissement stable sont pris en compte dans le pays de ltablissement, et ne sont pas pris en compte en France pour leur imposition ou pour la dduction des dficits. Ce principe a t appliqu avec une rigueur absolue : toutes les pertes ralises dans un tablissement tranger. Aujourd'hui, il est admis en jurisprudence par le CE une remonte indirecte des pertes dans le cas des aides commerciales consenties aux succursales trangres, cela suppose quil y ait des relations commerciales entre le sige et ltablissement tranger. On a transpos la jurisprudence sur les aides accordes aux filiales, comme il y a des relations commerciales, lactivit de ltablissement tranger a une incidence sur lactivit du sige. Dsormais, les rsultats de ltablissement ont un lien avec lactivit exerce au sige en France, lien tabli grce aux relations commerciales entre le sige et ltablissement. Cela permet la dduction des pertes de ltablissement tranger en France sur la base de lIS. Cette possibilit a t reconnue par un arrt du 16 mai 2003, socit Tlcoise. On na pas reconnu la dduction des aides caractre financier.
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Sous-section 2 : Les rgimes drogatoires Le rgime du bnfice mondial et consolid : une socit mre franaise qui a reu un agrment du ministre du budget agrger les rsultats positifs et ngatifs de lensemble de ses tablissements franais et trangers, de ses filiales franaises et trangres dont elle dtient plus de 50%. Il sagit dun rgime temporaire, avec possibilit de renouvellement de lagrment. On a prvu un CI en labsence de toute convention pour viter la double imposition. Le rgime de larticle 209 C : concerne les PME franaises soumises lIS, de moins de 2000 salaris. Elles peuvent dduire de la base de leur IS les dficits de leur tablissement tranger de leur tablissement ou filiale trangers au moins dtenues 95%. Ce nest quun avantage temporaire, les bnfices doivent tre rintgrs progressivement aprs dduction dans la base de lIS, rintgration au plus tard cinq ans aprs la dduction. Cest une aide fiscale qui tombe sous le coup des aides dEtat, plac sous lempire des aides de minimis. Le rgime de larticle 209 B : dlocalisation de bnfice dans des pays o le rgime fiscal est privilgi.
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Fiscalit europenne et internationale Introduction Section 1 : Le droit fiscal international Il sagit de ltude des rgles dapplicabilit territoriale des

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Titre II : Lintgration positive en matire dimpts directs

Chapitre 1 : Les fondements juridiques et les modalits de cette intgration positive

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Chapitre 2 : Les rsultats obtenus

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Deuxime partie : Le droit fiscal international

Titre Premier : Les sources du droit fiscal international

Chapitre Premier : La diversit des sources

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Exemple B : impt proportionnel dans lEtat dans la rsidence