Dir. Tributário I - Milton

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C672c
COELHO, Milton Schmitt
Caderno de Direito Tributrio I Dom Alberto / Milton Schmitt Coelho. Santa Cruz do Sul: Faculdade Dom Alberto, 2010. Inclui bibliografia. 1. Direito Teoria 2. Direito Tributrio I Teoria I. COELHO, Milton Schmitt II. Faculdade Dom Alberto III. Coordenao de Direito IV. Ttulo
CDU 340.12(072)
Catalogao na publicao: Roberto Carlos Cardoso Bibliotecrio CRB10 010/10
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APRESENTAO
O Curso de Direito da Faculdade Dom Alberto teve sua semente lanada no ano de 2002. Iniciamos nossa caminhada acadmica em 2006, aps a construo de um projeto sustentado nos valores da qualidade, seriedade e acessibilidade. E so estes valores, que prezam pelo acesso livre a todos os cidados, tratam com seriedade todos processos, atividades e aes que envolvem o servio educacional e viabilizam a qualidade acadmica e pedaggica que geram efetivo aprendizado que permitem consolidar um projeto de curso de Direito. Cinco anos se passaram e um ciclo se encerra. A fase de crescimento, de amadurecimento e de consolidao alcana seu pice com a formatura de nossa primeira turma, com a concluso do primeiro movimento completo do projeto pedaggico. Entendemos ser este o momento de no apenas celebrar, mas de devolver, sob a forma de publicao, o produto do trabalho intelectual, pedaggico e instrutivo desenvolvido por nossos professores durante este perodo. Este material servir de guia e de apoio para o estudo atento e srio, para a organizao da pesquisa e para o contato inicial de qualidade com as disciplinas que estruturam o curso de Direito. Felicitamos a todos os nossos professores que com competncia nos brindam com os Cadernos Dom Alberto, veculo de publicao oficial da produo didtico-pedaggica do corpo docente da Faculdade Dom Alberto.
Lucas Aurlio Jost Assis Diretor Geral
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PREFCIO
Toda ao humana est condicionada a uma estrutura prpria, a uma natureza especfica que a descreve, a explica e ao mesmo tempo a constitui. Mais ainda, toda ao humana aquela praticada por um indivduo, no limite de sua identidade e, preponderantemente, no exerccio de sua conscincia. Outra caracterstica da ao humana sua estrutura formal permanente. Existe um agente titular da ao (aquele que inicia, que executa a ao), um caminho (a ao propriamente dita), um resultado (a finalidade da ao praticada) e um destinatrio (aquele que recebe os efeitos da ao praticada). Existem aes humanas que, ao serem executadas, geram um resultado e este resultado observado exclusivamente na esfera do prprio indivduo que agiu. Ou seja, nas aes internas, titular e destinatrio da ao so a mesma pessoa. O conhecimento, por excelncia, uma ao interna. Como bem descreve Olavo de Carvalho, somente a conscincia individual do agente d testemunho dos atos sem testemunha, e no h ato mais desprovido de testemunha externa que o ato de conhecer. Por outro lado, existem aes humanas que, uma vez executadas, atingem potencialmente a esfera de outrem, isto , os resultados sero observados em pessoas distintas daquele que agiu. Titular e destinatrio da ao so distintos. Qualquer ao, desde o ato de estudar, de conhecer, de sentir medo ou alegria, temor ou abandono, satisfao ou decepo, at os atos de trabalhar, comprar, vender, rezar ou votar so sempre aes humanas e com tal esto sujeitas estrutura acima identificada. No acidental que a linguagem humana, e toda a sua gramtica, destinem aos verbos a funo de indicar a ao. Sempre que existir uma ao, teremos como identificar seu titular, sua natureza, seus fins e seus destinatrios. Consciente disto, o mdico e psiclogo Viktor E. Frankl, que no curso de uma carreira brilhante (trocava correspondncias com o Dr. Freud desde os seus dezessete anos e deste recebia elogios em diversas publicaes) desenvolvia tcnicas de compreenso da ao humana e, consequentemente, mecanismos e instrumentos de diagnstico e cura para os eventuais problemas detectados, destacou-se como um dos principais estudiosos da sanidade humana, do equilbrio fsico-mental e da medicina como cincia do homem em sua dimenso integral, no apenas fsico-corporal. Com o advento da Segunda Grande Guerra, Viktor Frankl e toda a sua famlia foram capturados e aprisionados em campos de concentrao do regime nacional-socialista de Hitler. Durante anos sofreu todos os flagelos que eram ininterruptamente aplicados em campos de concentrao espalhados por todo territrio ocupado. Foi neste ambiente, sob estas circunstncias, em que a vida sente sua fragilidade extrema e enxerga seus limites com uma claridade nica,
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que Frankl consegue, ao olhar seu semelhante, identificar aquilo que nos faz diferentes, que nos faz livres. Durante todo o perodo de confinamento em campos de concentrao (inclusive Auschwitz) Frankl observou que os indivduos confinados respondiam aos castigos, s privaes, de forma distinta. Alguns, perante a menor restrio, desmoronavam interiormente, perdiam o controle, sucumbiam frente dura realidade e no conseguiam suportar a dificuldade da vida. Outros, porm, experimentando a mesma realidade externa dos castigos e das privaes, reagiam de forma absolutamente contrria. Mantinham-se ntegros em sua estrutura interna, entregavam-se como que em sacrifcio, esperavam e precisavam viver, resistiam e mantinham a vida. Observando isto, Frankl percebe que a diferena entre o primeiro tipo de indivduo, aquele que no suporta a dureza de seu ambiente, e o segundo tipo, que se mantm interiormente forte, que supera a dureza do ambiente, est no fato de que os primeiros j no tm razo para viver, nada os toca, desistiram. Ou segundos, por sua vez, trazem consigo uma vontade de viver que os mantm acima do sofrimento, trazem consigo um sentido para sua vida. Ao atribuir um sentido para sua vida, o indivduo supera-se a si mesmo, transcende sua prpria existncia, conquista sua autonomia, torna-se livre. Ao sair do campo de concentrao, com o fim do regime nacionalsocialista, Frankl, imediatamente e sob a forma de reconstruo narrativa de sua experincia, publica um livreto com o ttulo Em busca de sentido: um psiclogo no campo de concentrao, descrevendo sua vida e a de seus companheiros, identificando uma constante que permitiu que no apenas ele, mas muitos outros, suportassem o terror dos campos de concentrao sem sucumbir ou desistir, todos eles tinham um sentido para a vida. Neste mesmo momento, Frankl apresenta os fundamentos daquilo que viria a se tornar a terceira escola de Viena, a Anlise Existencial, a psicologia clnica de maior xito at hoje aplicada. Nenhum mtodo ou teoria foi capaz de conseguir o nmero de resultados positivos atingidos pela psicologia de Frankl, pela anlise que apresenta ao indivduo a estrutura prpria de sua ao e que consegue com isto explicitar a necessidade constitutiva do sentido (da finalidade) para toda e qualquer ao humana. Sentido de vida aquilo que somente o indivduo pode fazer e ningum mais. Aquilo que se no for feito pelo indivduo no ser feito sob hiptese alguma. Aquilo que somente a conscincia de cada indivduo conhece. Aquilo que a realidade de cada um apresenta e exige uma tomada de deciso.
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No existe nenhuma educao se no for para ensinar a superar-se a si mesmo, a transcender-se, a descobrir o sentido da vida. Tudo o mais morno, sem luz, , literalmente, desumano. Educar , pois, descobrir o sentido, viv-lo, aceit-lo, execut-lo. Educar no treinar habilidades, no condicionar comportamentos, no alcanar tcnicas, no impor uma profisso. Educar ensinar a viver, a no desistir, a descobrir o sentido e, descobrindo-o, realiz-lo. Numa palavra, educar ensinar a ser livre. O Direito um dos caminhos que o ser humano desenvolve para garantir esta liberdade. Que os Cadernos Dom Alberto sejam veculos de expresso desta prtica diria do corpo docente, que fazem da vida um exemplo e do exemplo sua maior lio. Felicitaes so devidas a Faculdade Dom Alberto, pelo apoio na publicao e pela adoo desta metodologia sria e de qualidade. Cumprimentos festivos aos professores, autores deste belo trabalho. Homenagens aos leitores, estudantes desta arte da Justia, o Direito. .
Luiz Vergilio Dalla-Rosa Coordenador Titular do Curso de Direito
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Sumrio
Apresentao.......................................................................................................... 3 Prefcio................................................................................................................... 4 Plano de Ensino...................................................................................................... 8 Aula 1 Direito Tributrio como ramo Destacvel do Direito Financeiro............................. 12 Aula 2 Direito Tributrio I................................................................................................... 23 Aula 3 Tributos e Espcies Tributrias.............................................................................. 36 Aula 4 Conflitos de Competncia Tributria...................................................................... 45 Aula 5 Lei complementar, lei ordinria e medida provisria.............................................. 58 Aula 6 Medidas provisrias e princpios da anterioridade................................................. 70 Aula 7
Limitao Adicional s competncias Tributrias dos estados, do distrito federal e dos municpios princpio da no discriminao............................................................... 78
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Centro de Ensino Superior Dom Alberto
Plano de Ensino
Identificao Curso: Direito Professor: Milton Coelho Carga Horria (horas): 60 Crditos: 4 Semestre: 8 Disciplina: Direito Tributrio I
Ementa Direito Tributrio: Conceitos, Noes Gerais e Histrico. O Cdigo Tributrio Nacional. Tributo: Conceito, Natureza Jurdica e Espcies. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Constitucional Tributrio.Competncia Tributria e Capacidade Tributria. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Princpios. Legislao Tributria: Vigncia e Aplicao, Interpretao e Integrao. Obrigao Tributria. Sujeito Passivo da Obrigao. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Administrao. Responsabilidade Tributria. Administrao Tributria. Objetivos Gerais: Apresentar a origem e o histrico do direito tributrio. Apresentar o sistema tributrio nacional. Especficos: Definir tributo e as fontes do direito tributrio. Expor a validade, vigncia, aplicao e interpretao da legislao tributria. Expor o sistema e princpios tributrios, com suas normas gerais, imunidades e competncia tributria. Definir Obrigao Tributria, seu fato gerador e a responsabilidade tributria. Inter-relao da Disciplina Horizontal: Direito Constitucional I e II, Economia Aplicada ao Direito, Direito Econmico, Direito Financeiro. Vertical: Direito Constitucional I e II, Economia Aplicada ao Direito, Direito Econmico, Direito Financeiro. Competncias Gerais - leitura, compreenso e elaborao de textos, atos e documentos jurdicos ou normativos, com a devida utilizao das normas tcnico-jurdicas; - interpretao e aplicao do Direito; - pesquisa e utilizao da legislao, da jurisprudncia, da doutrina e de outras fontes do Direito; - adequada atuao tcnico-jurdica, em diferentes instncias, administrativas ou judiciais, com a devida utilizao de processos, atos e procedimentos; - correta utilizao da terminologia jurdica ou da Cincia do Direito; - utilizao de raciocnio jurdico, de argumentao, de persuaso e de reflexo crtica; - julgamento e tomada de decises; - domnio de tecnologias e mtodos para permanente compreenso e aplicao do Direito. Competncias Especficas - capacidade de identificar a origem e encontrar as respostas s questes do cotidiano profissional, de forma pontual e aprofundada. Habilidades Gerais - desenvolver a capacidade de leitura, compreenso e elaborao de textos, atos e documentos jurdicos ou normativos, com a devida utilizao das normas tcnico-jurdicas; - desenvolver a capacidade de interpretao e aplicao do Direito;
Misso: "Oferecer oportunidades de educao, contribuindo para a formao de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento tico e visando ao desenvolvimento regional.
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- incentivar a pesquisa e utilizao da legislao, da jurisprudncia, da doutrina e de outras fontes do Direito; - desenvolver a capacidade de atuao tcnico-jurdica adequada, em diferentes instncias, administrativas ou judiciais, com a devida utilizao de processos, atos e procedimentos; - utilizar adequada terminologia jurdica ou da Cincia do Direito; - desenvolver a capacidade de raciocnio jurdico, de argumentao, de persuaso e de reflexo crtica; - desenvolver a capacidade de julgamento e tomada de decises; - dominar tecnologias e mtodos para permanente compreenso e aplicao do Direito. Habilidades Especficas Demonstrar habilidade na aplicabilidade do direito tributrio de acordo com as disciplinas diretamente interessadas, como direito constitucional e financeiro, contando com o domnio de todos os meios disponveis e competentes ao exerccio profissional. Contedo Programtico
Ver na grade Contedo Programtico
Estratgias de Ensino e Aprendizagem (metodologias de sala de aula) Aulas expositivas dialgico-dialticas. Trabalhos individuais e em grupo e preparao de seminrios. Avaliao do Processo de Ensino e Aprendizagem A avaliao do processo de ensino e aprendizagem deve ser realizada de forma contnua, cumulativa e sistemtica com o objetivo de diagnosticar a situao da aprendizagem de cada aluno, em relao programao curricular. Funes bsicas: informar sobre o domnio da aprendizagem, indicar os efeitos da metodologia utilizada, revelar conseqncias da atuao docente, informar sobre a adequabilidade de currculos e programas, realizar feedback dos objetivos e planejamentos elaborados, etc. Para cada avaliao o professor determinar a(s) formas de avaliao podendo ser de duas formas: 1 uma prova com peso 10,0 (dez) ou uma prova de peso 8,0 e um trabalho de peso 2,0 2 uma prova com peso 10,0 (dez) ou uma prova de peso 8,0 e um trabalho de peso 2,0 Avaliao Somativa A aferio do rendimento escolar de cada disciplina feita atravs de notas inteiras de zero a dez, permitindo-se a frao de 5 dcimos. O aproveitamento escolar avaliado pelo acompanhamento contnuo do aluno e dos resultados por ele obtidos nas provas, trabalhos, exerccios escolares e outros, e caso necessrio, nas provas substitutivas. Dentre os trabalhos escolares de aplicao, h pelo menos uma avaliao escrita em cada disciplina no bimestre. O professor pode submeter os alunos a diversas formas de avaliaes, tais como: projetos, seminrios, pesquisas bibliogrficas e de campo, relatrios, cujos resultados podem culminar com atribuio de uma nota representativa de cada avaliao bimestral. Em qualquer disciplina, os alunos que obtiverem mdia semestral de aprovao igual ou superior a sete (7,0) e freqncia igual ou superior a setenta e cinco por cento (75%) so considerados aprovados. Aps cada semestre, e nos termos do calendrio escolar, o aluno poder requerer junto Secretaria-Geral, no prazo fixado e a ttulo de recuperao, a realizao de uma prova substitutiva, por disciplina, a fim de substituir uma das mdias mensais anteriores, ou a que no tenha sido avaliado, e no qual obtiverem como mdia final de aprovao igual ou superior a cinco (5,0). Sistema de Acompanhamento para a Recuperao da Aprendizagem Sero utilizados como Sistema de Acompanhamento e Nivelamento da turma os Plantes Tira-Dvidas que so realizados sempre antes de iniciar a disciplina, das 18h00min s 18h50min, na sala de aula. Recursos Necessrios Humanos Professor. Fsicos
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Laboratrios, visitas tcnicas, etc. Materiais Recursos Multimdia. Bibliografia Bsica AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo : Saraiva, 2008. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualiz. Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2005. MADEIRA, Anderson S. Manual de Direito tributrio. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2008. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio So Paulo: Malheiros, 2008. Complementar DENARI, Zelmo. Curso de Direito tributrio. So Paulo: Atlas, 2008. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2007. MARTINS, Ives Gandra. Sistema tributrio na constituio de 1988. So Paulo, Saraiva, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Direito Tributrio Aplicado. So Paulo: Atlas. Peridicos Jornais: Zero Hora, Folha de So Paulo, Gazeta do Sul, entre outros. Jornais eletrnicos: Clarn (Argentina); El Pas (Espanha); El Pas (Uruguai); Le Monde (Frana); Le Monde Diplomatique (Frana). Revistas:
Revistas: Magister, Revista dos Tribunais, Revista do Conselho Federal de Justia.
Sites para Consulta www.tjrs.jus.br WWW.cnj.jus.br WWW.cjf.jus.br www.trf4.gov.br www.senado.gov.br www.stf.gov.br www.stj.gov.br www.ihj.org.br www.oab-rs.org.br Outras Informaes Endereo eletrnico de acesso pgina do PHL para consulta ao acervo da biblioteca: http://192.168.1.201/cgi-bin/wxis.exe?IsisScript=phl.xis&cipar=phl8.cip&lang=por
Cronograma de Atividades Aula 1 Consolidao Avaliao Contedo Procedimentos Recursos
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Direito Tributrio: Conceitos, Noes Gerais e Histrico. O Cdigo Tributrio Nacional. Tributo: Conceito, Natureza Jurdica e Espcies. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Constitucional Tributrio.Competncia Tributria e Capacidade Tributria. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Princpios. Legislao Tributria: Vigncia e Aplicao, Interpretao e Integrao.
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Obrigao Tributria. Sujeito Passivo da Obrigao. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Administrao. Responsabilidade Tributria. Administrao Tributria.
Legenda Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio
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FACULDADE DE DIREITO DIREITO TRIBUTRIO I

Prof. Milton Coelho ___________________________________ Aula 01/13
DIREITO TRIBUTRIO COMO RAMO DESTACVEL DO DIREITO FINANCEIRO.
BREVE HISTRICO O famoso ditado romano D a Csar, o que de Csar um bom exemplo para ilustrar que, desde a Antiguidade, a relao financeiro-tributria entre governantes e governados encontra-se presente na histria da civilizao. Na histria do Brasil Colonial encontramos tambm registros dessa relao financeiro-tributria. Uma das hipteses etimolgicas para a origem da expresso quintos dos infernos seria a cobrana, pela Coroa portuguesa, de tributos de 20% sobre todo o ouro fundido no Brasil (os quintos da coroa). Diante da natural averso que os brasileiros, colonizados, possuam pela arrecadao desse tributo, teria sido completada a expresso por meio da adio da locuo dos infernos. Todos os Estados (liberais ou totalitrios), em suas mais variadas espcies de governo (monocrticas, oligrquicas ou democrticas), sempre tiveram a absoluta necessidade de obter recursos financeiros da sociedade civil, para o fim de cumprir com as suas funes. A concepo do Estado Constitucional Moderno de Direito, nascida durante o revolucionrio sculo XVIII, trouxe consigo, por meio do princpio da legalidade e da separao dos poderes, a imposio de limites aos governos, de tal forma que estes na sua eterna e incessante busca de recursos, j no mais pudessem arbitrariamente promover incurses no patrimnio dos particulares. A relao financeiro-tributria ganhou com isso o status de relao jurdica, deixando de ser apenas uma mera relao de poder. Mesmo assim, atribui-se a Benjamin Franklin, um dos fundadores do Estado Constitucional e Democrtico norte-americano, a seguinte frase proferida no ano de 1789: Mas neste mundo nada pode ser tido como certo, a no ser a morte e os impostos,
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ ou seja, mesmo num Estado Constitucional e Democrtico de Direito, a relao financeirotributria entre governantes e governados continuava ocupando posio central no meio das discusses polticas e jurdicas. A crise mundial de 1929 acabou com a crena na autorregulao da economia e fez com que, a partir de ento, o Estado passasse a intervir de forma mais efetiva nos mercados, corrigindo os seus desequilbrios e imperfeies. relao financeirotributria entre governantes e governados foi assim acrescentada a funo extrafiscal (extrafiscalidade). A arrecadao tributria j no se prestava apenas para rechear os cofres pblicos de meios financeiros, funo puramente fiscal (fiscalidade), mas, ainda, para incentivar ou desestimular determinadas condutas dos agentes econmicos, preservando indiretamente a funcionalidade e eficincia da economia de mercado. O Estado, nessa conjuntura, passou, outrossim, a intervir diretamente na economia mediante a estatizao de determinados meios de produo. Ele prprio acumulou patrimnio e tornou-se um empresrio, gerando receitas para si mesmo a partira da sua atuao econmica. Esse brevssimo apanhado histrico mostra-nos algumas facetas da complexa relao financeiro-tributria entre governantes e governados, que, sob o ponto de vista didtico, no consegue ser satisfatoriamente estudada dentro de um nico ramo da Cincia do Direito. Da falar-se na diviso entre direito tributrio e direito financeiro.
DIREITO FINANCEIRO O conjunto de normas que regulam a atividade financeira do Estado constitui o direito financeiro. Por atividade financeira do Estado entende-se toda ao que o Estado desenvolve para obter, gerir e aplicar os meios necessrios para satisfazer s necessidades da coletividade e realizar seus fins (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributrio, 14. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 3).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ O direito financeiro tem, portanto, grande abrangncia, regulando as receitas pblicas, o oramento pblico, o crdito pblico e a despesa pblica. As receitas pblicas, por seu turno, provm de duas fontes bsicas, a saber: receitas originrias e receitas derivadas.
RECEITAS ORIGINRIAS Denominam-se originrias as receitas obtidas diretamente pelo Estado por meio da atuao econmica desempenhada por sua prpria conta e risco e com seu prprio patrimnio (so, portanto, receitas que se originam da prpria atuao do Estado como agente econmico, da designarem-se originrias). So resultados, por assim dizer, do Estado empresrio. Exemplos clssicos de receitas originrias so os resultados positivos provenientes de empresas pblicas (p. ex.: Infraero e ECT) ou sociedades de economia mista (p. ex.: Petrobras S/A, Banco do Brasil S/A). As relaes jurdicas das quais provm receitas originrias do Estado so reguladas, basicamente pelas normas de direito administrativo, em conjunto com as demais normas de direito privado e pblico. O Estado, na obteno de receitas originrias, no faz uso necessariamente do seu poder soberano, de forma que a lei no representa a nica fonte mediata dos direitos e obrigaes envolvidos nas respectivas relaes jurdicas. Contratos entre Estado e os particulares podem, por exemplo, perfeitamente legitimar receitas originrias.
RECEITAS DERIVADAS Consideram-se derivadas as receitas obtidas unicamente por meio da participao que o Estado, por fora de lei e em carter compulsrio, estabelece nos resultados econmicos que terceiros, pessoas fsicas ou jurdicas, auferem no decorrer de
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ suas mais diversas atividades. So receitas que o Estado no percebe por conta prpria; derivam da atuao econmica de terceiros, da a denominao receitas derivadas. Constituem resultados, por assim dizer, do Estado fiscal ou do Fisco, designao dada ao Estado em sua atividade de arrecadar tributos e contribuies (ou tombem Fazenda Pblica v.art. 209 da Lei federal n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional CTN). As receitas derivadas so: a) os tributos de competncia comum da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (subdivididos em: impostos, taxas e contribuies de melhoria CF, art. 145); b) emprstimos compulsrios (CF, art. 148); c) as contribuies (subdivididas entre: c.1) sociais, c.2) de interveno no domnio econmico e c. 3) de interesse das categorias profissionais ou econmicas CF, art. 149, c/c os arts. 195, 212, 5, 239, 4, e 240); d) a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica Cosip (CF, art. 149-A); e e) a contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira CPMF (arts. 74, 75, 80, I, 84, 85 e 90 do ADCT, na redao que lhe foi dada pela EC n. 42, de 19-12-2003, mas cuja incidncia cessou a partir de 1-01-2008).
Como visto, toda espcie de receita derivada depende de previso constitucional expressa, na exata medida em que, nessas hipteses, o Estado faz necessariamente uso de seu poder soberano (decorrente e ao mesmo tempo limitado pelo texto constitucional) para compulsoriamente entrar no patrimnio de terceiros e ento participar dos resultados econmicos por eles percebidos.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ certo que as pessoas fsicas ou jurdicas auferem resultados econmicos por meio de atos ou relaes jurdicas reguladas pelos mais diversos ramos do direito (tanto privado quanto pblico). Contudo, as relaes jurdicas entre o Fisco e as pessoas obrigadas a referidas prestaes compulsrias, das quais decorrem diretamente as receitas derivadas do Estado, encontram-se exclusivamente no campo do direito pblico. A lei , portanto, a nica fonte possvel pra a determinao da relao jurdico-tributria entre o Estado e as pessoas fsicas ou jurdicas obrigadas a entregar-lhe parcelas de seus respectivos patrimnios. Dentro dos limites das hipteses de incidncia tributria contidas no texto constitucional, cabe lei detalhar os elementos da relao jurdica (sujeito passivo, fato gerador, base de clculo, alquota etc.). Contratos entre o Estado e os particulares no servem, isoladamente, como fonte jurdica para legitimar a cobrana ou a dispensa de receitas derivadas. A fiscalizao e a arrecadao de receitas derivadas so atividades administrativas vinculadas, sob pena de responsabilidade funcional, nas quais o poder discricionrio da administrao (anlise de convenincia e oportunidade na realizao do ato administrativo) encontra-se afastado (CTN, arts. 3, 141 e 142, pargrafo nico).
DIREITO TRIBUTRIO Verifica-se, portanto, que o direito tributrio possui um campo de abrangncia muito mais restrito em comparao com o direito financeiro, disciplinando to somente as relaes jurdicas mediante as quais o Estado aufere suas receitas derivadas. Em outras palavras: o direito tributrio representa claramente um subramo do direito financeiro, sem que isso, contudo, retire quele a sua importncia e a sua grande autonomia doutrinria em relao ao prprio direito financeiro, do qual faz parte. Da por que nomeamos o presente captulo de Direito tributrio como ramo destacvel do direito financeiro, no obstante permanecermos absolutamente conscientes de que o direito positivo uno, justificando-se a diviso apenas pra fins didticos.,
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ De acordo com os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira, o Direito Tributrio a parte mais desenvolvida e destacada do Direito Financeiro (Curso de direito tributrio, 14. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p.32). Nesse aspecto, importante chamarmos a ateno para as contribuies de interesse das categorias profissionais que, por exemplo, a OAB, o CREA, o CRM etc. cobram regularmente de seus integrantes (denominadas contribuies corporativas). Tais contribuies so consideradas parafiscais na medida em que, por delegao do Estado (no caso, pela Unio CF, art. 149), so arrecadadas por outras entidades pra custear seu funcionamento autnomo no desempenho de funes estatais descentralizadas e de interesse pblico. Apesar da natureza jurdica de tributo, essas contribuies no so arrecadadas em favor da conta do tesouro e, portanto, no integram o oramento pblico, mas apenas os oramentos de cada uma das entidades que as arrecadam pro delegao do Estado. Ou seja: estamos diante de uma matria regulada pelo direito tributrio, porm ao mesmo tempo no podemos considerar o direito tributrio um ramo perfeitamente contido no direito financeiro, permanecendo, dessa forma, com nossa classificao como ramo destacvel. O direito tributrio representa, assim, o conjunto de normas de direito pblico que regulam a relao jurdica entre o Estado (ou fisco) e as pessoas, fsicas ou jurdicas, obrigadas por lei a entregar-lhe parcelas de seus patrimnios (contribuintes ou responsveis), estabelecendo os direitos e as obrigaes de cada uma das partes. No Estado de Direito a relao financeiro-tributria inegavelmente relao jurdica, na qual cada parte possui, respectivamente, direitos e obrigaes. Entretanto, tal relao jurdica no perde, em momento algum, sua caracterstica essencial de relao de poder entre governantes e governados, visto que a tributao origina-se diretamente do exerccio do poder soberano do Estado. Cabe ento CF, em sua acepo
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ jurdico-filosfica como carta poltica escrita pelo povo ao Estado, impor limites ao poder soberano desse ltimo (v. Das limitaes do poder de tributar CF, arts. 150 a 152). O que o Estado de fato faz com o produto da arrecadao tributria, isto , como efetivamente o aplica no exerccio de suas funes (matria regulada exclusivamente pelo direito financeiro), no produz, em princpio, efeitos no mbito da relao jurdica antecedente, que tem como objetivo o recolhimento de tributos (matria regulada pelo direito tributrio). De acordo com o art. 4, II, do CTN, a destinao legal do produto da arrecadao de um tributo irrelevante para qualificar a sua natureza jurdica (princpio da no afetao). Os emprstimos compulsrios representam a espcie de receitas derivadas em relao qual o princpio da no afetao se encontra excepcionado expressamente pelo texto constitucional. De acordo com o art. 148, pargrafo nico, da CF, a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Ressalte-se, contudo, que com isso no queremos dizer que somente o emprstimo compulsrio encontra-se efetivamente excepcionada do princpio da no afetao dos tributos. Por disposio constitucional expressa, o emprstimo compulsrio realmente o nico com vinculao entre receita e despesa pblica. Por outro lado, exceto em relao a impostos (art. 167, IV, da CF So vedados: (...) a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para a realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita prevista no art. 165, 8, bom como o disposto no 4 deste artigo), h discusses doutrinrias e jurisprudncias sobre a
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ possibilidade de afetao de despesas pblicas em relao a receitas provenientes de taxas, contribuies de melhoria ou contribuies sociais. Especificamente sobre a possibilidade de afetao da arrecadao da taxa judiciria a determinadas despesas do Poder Judicirio, j se manifestou favoravelmente o Plenrio do STF (ADI MC 1.926/PE, rel. Min. Seplveda Pertence, DJ, 10-09-1999). A norma constitucional no deixa dvidas: somente o surgimento de determinadas despesas (despesa extraordinrias em razo de calamidade pblica ou guerra externa, ou investimentos pblicos de carter urgente e relevante) pode servir de fundamento para a instituio e cobrana dos emprstimos compulsrios, da mesma forma que as receitas geradas aos cofres pblicos por tais tributos sero necessariamente vinculadas s prprias despesas em questo. Antes, contudo, de efetivamente iniciar a exposio sobre o direito tributrio propriamente dito, faz-se necessrio breve apontamento, para fins didticos, sobre a Cincia das Finanas Pblicas, com as futuras conseqncias que esta pode eventualmente trazer para o estudo do direito tributrio e do direito financeiro.
CINCIA DAS FINANAS PBLICAS Estuda a atividade financeira do Estado como um todo, sem se confundir com o direito financeiro ou com o direito tributrio. Trata-se de cincia que tem como objeto material de anlise os fatos polticos, sociais e econmicos decorrentes da atividade financeira do Estado, fatos esses regulados tanto pelo direito financeiro quanto pelo direito tributrio. A Cincia das Finanas Pblicas no cincia puramente jurdica, pois no se restringe anlise das normas e das relaes jurdicas delas advindas. Ela vai alm das prprias normas jurdicas. Como cincia no jurdica, a Cincia das Finanas Pblicas no ser analisada na presente obra, mas a meno a alguns de seus objetos de estudo mostra-se
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ pertinente no mbito desta introduo para o fim de bem demonstrar que, muito embora mantenham suas autonomias didticas, o direito financeiro e o direito tributrio adquirem a cada dia um nvel maior de interdependncia. Vejamos. Com o grande nmero de privatizaes havidas no Brasil durante a dcada de 1990, a participao das receitas originrias na composio dos oramentos pblicos diminuiu de forma significativa, enquanto, em contrapartida, a participao das receitas derivadas aumentou dramaticamente (a carga tributria brasileira alcanou 34,23% do PIB no ano-calendrio de 2006, conforme dados divulgados pela Secretaria da Receita Federal em seu relatrio Carga Tributria no Brasil 2006 de julho de 2007). Assim, na prtica, o direito financeiro acaba por depender mais e mais dos resultados das receitas derivadas alcanados por meio da aplicao do direito tributrio. A Unio Federal, no exerccio de sua competncia tributria, vem nos ltimos anos abertamente privilegiando e concentrando esforos no aumento da arrecadao das contribuies em geral (PIS, Confins, CSLL, CPMF, CIDE-combustveis, CIDE-remessas para o exterior/transferncia de tecnologia, Condecine etc.), em detrimento da arrecadao dos impostos. Apesar de ter seus efeitos verificados diretamente no mbito do direito tributrio, a motivao poltica de tal conduta da Unio Federal encontra-se, porm, nas normas do direito financeiro. At o advento da EC n. 42/2003 a Unio Federal no tinha obrigao de repassar aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municpios nenhuma parcela do produto da arrecadao das contribuies, mas to somente daqueles determinados impostos mencionados nos arts. 157 a 159 da CF (em linhas gerais, IR, ITR, IPI e eventuais impostos de competncia residual da Unio conforme art. 154, I, da CF; enquanto os Municpios recebem dos Estados repasses do produto de arrecadao do IPVA e do ICMS). Atualmente a Unio Federal deve entregar aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios um total de 25% do produto da arrecadao de sua contribuio de interveno do domnio econmico CIDE-combustveis, incidente sobre a importao e a
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ comercializao no mercado interno de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel (CF, art. 159, III e 4, na redao dada pela EC n. 42/2003). A Lei de Responsabilidade Fiscal LRF (LC n. 101, de 4 de maio de 2000) representa, nos dias de hoje, um diploma legal de extrema importncia nos cenrios poltico e jurdico nacionais ao disciplinar a busca do equilbrio das contas pblicas por parte das diferentes pessoas jurdicas de direito pblico e de seus respectivos rgos. Apesar de inegavelmente direcionada s relaes de direito financeiro (como o Estado deve gerir e at que limite pode dispor de seus recursos), a LRF tambm produz efeitos no mbito do direito tributrio ao impor como requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, preciso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao (art. 11). A LRF disciplina, outrossim, a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria, das quais decorram renncias da receita (art. 14). Nos termos da LRF, somente sero admissveis renncias fiscais nas relaes jurdico-tributrias que representem diminuio na arrecadao das receitas derivadas (isto , anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado) se houver previso na lei oramentria e no comprometimento das metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias, ou na hiptese de estar acompanhada de medidas de compensao, por meio do aumento da receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. Verifica-se, portanto, que, embota no direcionada diretamente s relaes jurdicas de direito tributrio, a aplicao da LRF s relaes de direito financeiro pode produzir efeitos indiretos no campo da tributao.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Como a LRF de fato norma muito recente em nosso ordenamento jurdico (promulgada em 4 de maio de 2000), no possvel ainda saber qual ser a posio da jurisprudncia diante de algumas questes de harmonizao da LRF em face do direito financeiro e do direito tributrio. Assim, por exemplo, se uma anistia fiscal (perdo de multas tributrias) concedida por determinado ente poltico em desacordo com a LRF, qual ser o efeito jurdico do ato por meio do qual o contribuinte faz uso dessa mesma anistia, posteriormente considerada invlida diante das normas da LRF? Poder, ento, o ente poltico desfazer a anistia usufruda pela contribuinte, voltando a cobrar-lhe as multas fiscais outrora perdoadas? E o princpio constitucional da segurana jurdica (CF, art. 5, XXXVI)? Haveria um direito adquirido do contribuinte ou um ato jurdico perfeito entre o Fisco e o contribuinte no mbito do direito tributrio, mesmo diante de violao a uma norma de direito financeiro, como a LRF? As futuras respostas que a doutrina e a jurisprudncia vierem a dar a essas questes definiro se o direito financeiro e o direito tributrio podero permanecer como ramos autnomos para fins didticos, at mesmo acentuando respectivas autonomias, ou se, por outro lado, os efeitos jurdicos da LRF, em conjunto com outras constataes empricas da Cincia das Finanas, foraro o rompimento de referidas separaes didticas, promovendo uma fuso ou integrao de ambos os ramos do direito. Resta-nos aguardar.
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Celso Ribeiro Bastos leciona que "interpretar extrair o significado de um texto os preceitos normativos so sempre abstraes da realidade. Para que possam cumprir o seu propsito de disciplinar um nmero infindvel de situaes, necessitam de apelar para um alto nvel de generalidade e abstrao... a interpretao faz o caminho inverso daquele feito pelo legislador. Do abstrato, procura chegar a preceituaes mais concretas". E, ainda, "a ordem jurdica um sistema composto de normas e princpios. A significao destes no obtenvel pela compreenso isolada de cada um". Da a necessidade de uma interpretao sistemtica para que se chegue finalmente ao verdadeiro sentido da lei. O CTN dispe sobre a interpretao e a integrao da legislao tributaria nos seus arts. 107 a 112. Dispe, ainda, que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. E que o emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Observe-se que se tratam de instrumentos de integrao, pois que se destinam no a esclarecer o sentido da legislao tributria, mas sim a suprir uma lacuna, a ausncia de disposio expressa. A analogia um instrumento que permite estender a disposio legal (aplicvel a um caso expressamente previsto) a outro caso carente de cobertura legal que, mesmo sendo outro, guarda com a primeira ntida semelhana. Assim, tm-se dois casos: um previsto em lei, outro no. A analogia permite aplicar a lei ao segundo caso, por semelhana ao caso previsto. Os princpios gerais de Direito Tributrio e os princpios gerais de Direito Pblico esto presentes na Constituio Federal, no Cdigo Tributrio Nacional e em todo o sistema jurdico nacional.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ A eqidade tem vez, na lio de Paulo de Barros Carvalho, "quando o ser humano, posto na contingncia de aplicar o direito, sopesa refletidamente seus valores e os da sociedade em que vive, observa os fatos sociais e examina-lhes as propores na sua grandeza real, abrandando os rigores da lei e imprimindo-lhe ares de maior suavidade e dimenso humanitria". O art. 109 esclarece que os princpios gerais de Direito Privado devem ser utilizados to-somente para pesquisa da definio, do contedo e do alcance dos "institutos de Direito Privado", no podendo, entretanto, serem empregados para definir os efeitos tributrios desses institutos. Assim, por exemplo, os princpios de Direito Privado sero utilizados para definir o contrato de compra e venda, mas no para definir o efeito tributrio da compra e venda. Por outro lado, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, dos Estados e pelas Leis Orgnicas, para definir ou limitar competncias tributrias. o que dispe o art. 110. Caso contrrio, seria permitir ao legislador tributrio a manipulao arbitrria dos conceitos e institutos do Direito Privado para fins de incidncia tributria ao arrepio das normas constitucionais. Finalmente, o importante art. 112, estabelece que a lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
a materializao do clssico princpio humanitrio moderno segundo o
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ qual a dvida afasta o agravo, ou seja, in dubio pro reo.
ESPCIES E HIERARQUIA DAS NORMAS TRIBUTRIAS O art. 96 do CTN dispe que "a expresso 'legislao tributria' compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes". Grande a amplitude da referida expresso, de vez que compreende, praticamente, todos os atos emanados do poder pblico competente, que versem sobre matria tributria, independente do nvel hierrquico da norma ou da autoridade. o significado mais comum que se d palavra "lei", no sentido mais amplo possvel. Entretanto, lei, em sentido estrito, a ordem geral regularmente produzida (de acordo com o processo legislativo estabelecido pela Constituio) pelo Poder Legislativo e sancionada, promulgada e publicada pelo Poder Executivo. Os atos legais podem ser classificados em nveis hierrquicos, sendo que quanto mais alto o nvel maior as dificuldades para a aprovao da norma. Tais dificuldades consistem em exigncias quanto iniciativa da proposio, ao quorum para aprovao, a turnos de votao, etc. princpio fundamental o preceito segundo o qual a norma de nvel inferior no pode extrapolar os limites fixados pela norma superior. o que estabelece o art. 99 do CTN: "O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei".
HIERARQUIA DAS LEIS TRIBUTRIAS 1 PLANO CONSTITUIO
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ a lei fundamental que dispe sobre a organizao poltica, institui os poderes pblicos, regula as suas funes e delineia os direitos e deveres essenciais dos cidados. No Brasil, as principais normas tributrias so estabelecidas na Constituio Federal. Dispe ela sobre as competncias, as limitaes ao poder de tributar, os princpios gerais, e sobre a repartio das receitas tributrias. Fornece, portanto, todo o arcabouo jurdico sobre o qual se erige o Direito Tributrio positivo brasileiro.
EMENDA CONSTITUCIONAL Possui as mesmas caractersticas da Constituio, estando, tambm, no mesmo nvel uma vez aprovada. De notar-se, entretanto, que emanada de poder constituinte derivado, e no originrio como a primeira, deve a emenda constitucional manter consonncia com os preceitos constitucionais j vigentes relativos sua aprovao e a no-violao de normas ptreas. (art. 60, da Constituio Federal).
2 PLANO LEIS COMPLEMENTARES Tm o objetivo de disciplinar os preceitos constitucionais no autoaplicveis. Interessante observar que a atual Constituio indica os casos carentes de normatizao, ora via lei complementar, ora via lei ordinria. De concluir-se, portanto, que cabe lei complementar, apenas, onde prevista pela Constituio. Nesse sentido, a Constituio Federal determina que s podem ser institudos mediante lei complementar os seguintes tributos: emprstimos compls6rios (art. 148); imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII) (nesse caso a Constituio determina que compete Unio institu-lo nos termos de lei complementar, o que, pelo menos, subordina a sua criao edio de lei complementar sobre o assunto). A lei complementar se diferencia da lei ordinria em, basicamente, dois
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ aspectos. Um deles o aspecto material ou substancial, de vez que, onde a Constituio exigir lei complementar, s ato desta natureza poder dispor a respeito. Decorre disso o fato de que tais disposies no podero ser tratadas ou alteradas por lei ordinria, sob pena de inconstitucionalidade. O outro aspecto o qurum exigido para aprovao. Na lei complementar, exige-se maioria absoluta (metade mais um) dos membros de cada casa do Congresso e na lei ordinria, maioria simples ou relativa (metade mais um dos presentes, presente maioria absoluta dos membros).
3 PLANO LEI ORDINRIA Dispe sobre instituto jurdico, dentro das limitaes traadas na Constituio. No campo tributrio, em geral, a lei ordinria que institui o tributo, definindo o seu fato gerador, a base de clculo, as alquotas, os contribuintes e responsveis, alm de prescrever as penalidades aplicveis s infraes previstas. A Constituio, entretanto, determina que certos tributos devem ser institudos mediante lei complementar, como o caso de impostos institudos no uso da competncia residual prevista no art. 154, I.
CDIGO a sistematizao de assuntos correlatos, sujeitos a disciplinamento de lei ordinria e seus equivalentes.
LEI DELEGADA So leis elaboradas pelo Presidente da Repblica, mediante delegao do Congresso Nacional. A delegao ter a forma de resoluo que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ DECRETO-LEI norma geral com igual fora de lei ordinria. Trata-se de espcie inexistente na atual Constituio, o que no afasta a vigncia das que foram recepcionadas pela nova ordem jurdica.
MEDIDA PROVISRIA A edio de medidas provisrias prevista pelo artigo 62 da Constituio Federal. Tal artigo teve nova redao dadas pelas Emendas Constitucionais e sofreu profundas alteraes. Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. Ver art. 62 da CF/88)
ACORDO OU TRATADO INTERNACIONAL Os acordos, os tratados ou as convenes internacionais, nos termos do CTN (art. 98), revogam ou modificam a legislao tributria interna, devendo ser observados pela legislao editada posteriormente sua vigncia. Esses atos internacionais passam por vrias fases: a negociao e a assinatura (Poder Executivo), a aprovao (Congresso Nacional, mediante decreto legislativo), a promulgao e a publicao (Poder Executivo, atravs de decreto presidencial) e, finalmente, a aplicao.
4 PLANO DECRETO LEGISLATIVO So atos do Congresso Nacional editados no uso de sua competncia privativa, como, por exemplo, a aprovao de acordos e tratados internacionais. No se submetem sano do Presidente da Repblica.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ RESOLUO So atos de uma das Casas do Congresso Nacional. Em matria tributria, ao Senado Federal, por exemplo, compete fixar, por resoluo, as alquotas do ICMS aplicveis a operaes interestaduais e de exportao (art. 155, 2, IV).
DECRETO So atos privativos do Presidente da Repblica. Visam a disciplinar ou a regulamentar a lei. Em matria tributria, comum decreto presidencial aprovar o regulamento de determinado tributo institudo em lei.
5 PLANO (NORMAS COMPLEMENTARES) PORTARIA MINISTERIAL ato de Ministro de Estado, que, em matria tributria, normalmente disciplina a aplicao de lei ou decreto. INSTRUO NORMATIVA Em matria tributria, ato baixado pelo Secretrio da Receita Federal para normalizar ou disciplinar a aplicao de lei, decreto ou portaria ministerial. ATO DECLARATRIO Ato do Secretrio da Receita Federal ou de coordenadores da Receita Federal que disciplinam ou orientam a aplicao da legislao tributria. PARECER NORMATIVO So aprovados por coordenadores da Receita Federal com o fim de orientar a aplicao da legislao tributria. DECISES ADMINISTRATIVAS So decises tomadas no mbito do processo administrativo fiscal pelas autoridades da Receita Federal (delegados, inspetores, etc.) e pelos rgos colegiados
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ (Conselhos de Contribuintes). Tais decises no excluem a via judicial.
PRTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS O contribuinte no pode ser punido se seu comportamento estiver de acordo com prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.
CONVNIOS ENTRE A UNIO/ESTADOS/MUNICPIOS So celebrados, no mais das vezes, a fim de uniformizar a aplicao da legislao tributria em todo o territrio nacional.
VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA Para que a lei produza plenamente seus efeitos jurdicos, deve passar por vrios momentos importantes que, freqentemente, so confundidos entre si. Focalizaremos os mais importantes, como a publicao, a vigncia, e a aplicao. Comecemos pelos seus conceitos e efeitos. A publicao o ato de tornar pblico, proclamar, a existncia da lei. Normalmente feita na imprensa oficial da Unio, dos Estados e dos Municpios e, onde no houver imprensa oficial, nos jornais de maior circulao. A lei existe a partir de sua publicao. A vigncia o atributo pelo qual a lei adquire aptido para produzir efeitos jurdicos. A lei pode ter sido publicada, mas no estar, ainda, apta a produzir efeitos jurdicos. Para isso, necessita ela da vigncia, que determinada segundo as regras que estudaremos a seguir. A aplicao a prpria incidncia concreta e objetiva da lei nas hipteses nela definidas, ou seja, a lei aplicada no momento em que ocorrem na realidade concreta do dia-a-dia aqueles fatos nela definidos hipoteticamente. Um exemplo prtico ajudar a entender mais facilmente tais momentos.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ No que pertinente vigncia da legislao tributria, a regra que se aplicamlhe os preceitos legais que disciplinam as normas jurdicas em geral, particularmente os arts. de 1 a 6 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Lei n 4.657/42). As excees a essa regra geral esto dispostas nos arts. 102 a 104 do CTN. Analisemos, ento, inicialmente, a regra geral. Dispe o art. 1 da LICC que, salvo disposio em contrrio, a lei comea a vigorar no Brasil 45 dias aps a sua publicao oficial e, no exterior, aps 3 (trs) meses. A lei levada ao conhecimento de todos por meio de sua publicao no Dirio Oficial. Sua fora obrigatria, todavia, est condicionada vigncia, ou seja, o dia em que comea a vigorar. Significa, ento, que quando o ato legal no dispe da clusula de vigncia ("esta lei entra em vigor na data de sua publicao", como comum) s entrar em vigor em todo o Pas 45 dias aps a sua publicao oficial. O perodo que medeia entre a publicao da lei e a sua vigncia chama-se vacatio legis. As prprias Leis costumam indicar a data em que entraro em vigor. Se nada dispuserem as leis a respeito, entraro em vigor 45 dias depois de oficialmente publicadas. (Art. 1 CC) Fora do Pas, o prazo de trs meses. O espao de tempo compreendido entre a publicao da lei e sua entrada em vigor denomina-se VACATIO LEGIS. O art. 2 da LICC dispe que, "no se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a modifique ou revogue". De observar-se que s outra lei de mesma ou superior hierarquia pode revogar a lei vigente. Assim, um ato inferior no altera nem revoga um superior. Se antes de entrar em vigor a lei, ocorrer nova publicao de seu texto, para correes, o prazo da obrigatoriedade comear a correr da nova publicao.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ De outra parte, as correes a texto de lei j em vigor consideram-se lei nova. CESSAO DA OBRIGATORIEDADE DA LEI No h leis eternas, perenes ou universais. A lei ter vigor at que outra a modifique ou revogue. No h revogao pelo desuso da lei. Revogar uma lei significa torn-la sem efeito. A revogao pode ser expressa ou tcita. A revogao tcita quando a nova lei incompatvel com a anterior ou regula inteiramente a matria de que a outra tratava. A revogao expressa quando a lei nova taxativamente declara revogada a lei anterior. A ab-rogao - Ou revogao total atinge toda a Lei revogada. A derrogao - Ou revogao parcial atinge apenas parte da Lei. A revogao de uma lei s possvel atravs de outra lei de igual ou superior hierarquia.
REPRISTINAO Termo formado da partcula re (retornar, retomar) e pretinus (adjetivo latino = anterior, precedente), para significar revigorao de normas legais em virtude de cessao da vigncia de lei que as havia revogado. Tem carter excepcional, est previsto no art. 2, 3, da Lei de introduo do Cdigo Civil: REPRISTINAO Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia. No Brasil, a repristinao de lei s poder ocorrer se for expressamente declarada por outra lei. O art. 3, tambm, determina regra importante para a funcionalidade do sistema jurdico quando reza que "ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ conhece". O art. 4 estabelece que quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito". J o art. 5 dispe que "na aplicao da lei, o juiz atender aos fins sociais a que ela se dirige e s exigncias do bem comum". Finalmente, o art. 6 completa que "a lei em vigor ter efeito imediato e geral, respeitados o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada". Essas so as regras gerais.
O CTN dispe sobre as regras especiais do Direito Tributrio nos seus arts. 102 a 104. De acordo com o art. 102, a Legislao Tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritoriedade os convnios de que participem, ou na forma como disponham esta ou outras leis de normas, gerais expedidas pela Unio. O art. 103 contraria frontalmente a regra geral do art. 1 da LICC. Com efeito, enquanto aquele art. 1 fixa a regra para a legislao em geral (na ausncia de previso de vigncia, entra em vigor, no Brasil, 45 dias aps a publicao, etc.), o art. 103 dispe que, salvo disposio em contrrio: I - os atos administrativos (normativos previstos no art. 100, I) entram em vigor na data de sua publicao; II - as decises administrativas dos rgos singulares ou coletivos (a que se refere o art. 100, II) entram em vigor, quanto aos seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data de sua publicao; III - os convnios a que se refere o art 10O, IV, na data neles prevista. importante frisar que, como regra geral, tanto para a legislao tributria como para qualquer outra, a norma entrar em vigor, sempre na data nela prevista. Entretanto, se a norma no contiver a previso de sua vigncia, isto , no seu silncio, a,
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ sim, entraro em cogitao as demais normas sejam da LICC ou do CTN.
APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA As leis, de um modo geral, no retroagem, a menos que seja para beneficiar. No caso das leis tributrias, a regra geral que elas aplicam-se somente a fatos geradores futuros e pendentes, no retroagindo nem mesmo para beneficiar o contribuinte, salvo, neste ltimo caso, se houver disposio expressa. Por exemplo, mesmo que as alquotas do imposto de renda relativas ao presente ano sejam menores do que as vigentes no ano passado, numa declarao do imposto relativa ao ano passado, que seja entregue agora, com atraso, devero ser aplicadas as alquotas vigentes no ano passado e, portanto, maiores. Conclui-se, assim, que a nova lei, mesmo sendo mais benfica, no retroagir. Esta a regra geral estabelecida no art. 105 do CTN que determina que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos do art. 116. Entretanto, o Cdigo Tributrio Nacional prev, tambm, no art. 106, alguns casos em que, excepcionalmente, a lei tributria poder retroagir. De fato, segundo tal artigo, a lei tributria aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. II - tratando-se ele ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ De observar-se que, no primeiro inciso, a legislao retroagir em qualquer caso, quando for expressamente interpretativa, ou seja, a legislao nova no estar criando ou exigindo nada. Apenas estar interpretando outra lei que, esta sim, criou ou exigiu alguma prestao. J, no segundo inciso, trata-se de atos ou fatos relacionados com infraes ou penalidades que no tenham sido, ainda, definitivamente, julgados.
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TRIBUTOS E ESPCIES TRIBUTRIAS

1. DEFINIO LEGAL DE TRIBUTOS O CTN (Lei federal n. 5.172, de 25 de outubro de 1966) define, em seu art. 3, tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tributo vulgarmente denominada o dinheiro levado aos cofres pblicos por fora de lei. Juridicamente tributo a obrigao de levar dinheiro aos cofres pblicos, e no o dinheiro em si mesmo (v. Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tributria, 5. ed., 6. tir., So Paulo: Malheiros, 1996, p.23). Dessa definio legal contida no art. 3 do CTN diga-se de passagem, bem ampla so extrados os elementos caracterizadores (ou tipificadores) da relao jurdicotributria quais sejam: a) Carter compulsrio da prestao: no h nenhuma manifestao de vontade por parte daquele que se reveste da condio de obrigado prestao tributria. certo que os contribuintes mantm intacta a possibilidade de organizar, dentro dos limites legais, suas atividades econmicas da forma que melhor lhes aprouver (princpio da autonomia da vontade, advinda do direito privado). Contudo, uma vez verificada a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, independentemente da vontade do contribuinte e como mera conseqncia ftica e direta de seus atos, surge automaticamente a obrigao de ele efetuar a prestao tributria. b) Prestao pecuniria em moeda: a prestao deve ser efetuada mediante a entrega de moeda, dinheiro, ao Fisco. Com isso afasta-se a possibilidade de
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ serem originalmente exigidas dos contribuintes prestaes tributrias sob forma de entrega de bens ou mercadorias (prestaes in natura) ou de trabalho ou servios (prestaes in labore). O fato de a obrigao tributria poder ser eventualmente extinta por meio do instituto jurdico da dao em pagamento no tem o condo de caracterizar a prestao tributria como in natura. Afinal, trata-se apenas de uma alternativa legal dada ao contribuinte para quitar ou extinguir sua obrigao caso no consiga faze-lo por meio de entrega de dinheiro ao Errio Pblico (v. o inciso XI do art. 156 do CTN, introduzido pela LC n. 104, de 10 de janeiro de 2001). No h lei tributria que institua, de incio, uma obrigao cuja prestao seja a dao ou entrega de bens e mercadorias ao Fisco. c) Diferenciao de sano ou penalidade (conseqncia de ato ilcito): a obrigao tributria no se confunde com sano ou penalidade, de maneira que as hipteses legais que legitimam seu surgimento so apenas atos lcitos (p.ex., auferir renda, circular mercadorias, prestar servios, realizar operaes financeiras, pagar salrios etc.). isso no quer dizer que todas as atividades cujos elementos e resultados econmicos porventura se encaixem nas hipteses legais tributrias devem tambm ser necessariamente lcitas. Nesse sentido, temos o art. 118 do CTN: A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Exemplo tpico a prtica criminosa de receptao de automveis, desmontagem e posterior comercializao de suas partes e peas (o vulgo desmanche de carros). Em breve anlise, pode-se concluir que o estabelecimento que se dedique com habitualidade prtica criminosa de desmanche de carros ser, sob o ponto de vista da legislao tributria, qualificado como contribuinte do IPI (operao de industrializao caracterizada pela mudana de apresentao do produto desmontagem) e do ICMS (circulao de mercadorias). Da mesma forma, o resultado econmico positivo da
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ explorao empresarial do jogo do bicho (contraveno penal) se sujeita incidncia do IR e da CSLL. A questo permanece polmica na doutrina. A 5 Turma do STJ, porm, decidiu, por unanimidade, que devem ser tributados os lucros e rendimentos provenientes do trfico de substancias entorpecentes (HC 7.444-RS, rel. Min. Edson Vidigal, j.23-06-1998, fonte www.stj.gov.br). Em seguida, tal posio tambm foi confirmada, por unanimidade, pela 1 Turma do STF, fazendo referencia, ainda, ao conceito do non olet (o dinheiro no tem cheiro) e invocando os princpios da isonomia fiscal e da moralidade para se tributar os rendimentos provenientes de atividades ilcitas (HC 77.a530-RS, rel.Min. Seplveda Pertence, j. 25-08-1998, fonte www.stf.gov.br). d) Instituio em lei: a relao jurdico-tributria tem como nica fonte a lei em sentido formal, ato normativo proveniente do Poder Legislativo (princpio da legalidade). uma obrigao dita ex lege. e) Cobrana mediante atividade administrativa plenamente vinculada: ao agente pblico, representante do Fisco, no cabe nenhum julgamento de convenincia ou oportunidade no lanamento do tributo. Verificada por ele a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, o tributo deve ser necessariamente cobrado mediante atividade administrativa de lanamento, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142 e seu pargrafo nico).
2. DEFINIA DAS ESPCIES TRIBUTRIAS NA CF/88 O CTN, em seu art. 5, define os tributos como impostos, taxas e contribuies de melhoria. Deve-se ressaltar que o CTN foi promulgado ainda sob a vigncia da CF/46, quando de fato essas eram as nicas espcies tributrias conhecidas em nosso ordenamento jurdico. O emprstimo compulsrio, apesar de regulamentado no art. 15 do
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ CTN, no era naquela poca considerado tributo pela jurisprudncia do STF (v. Smula 418, atualmente sem eficcia diante da CF/88). Por seu turno, o sistema tributrio nacional regulado nos arts. 145 a 162, em conjunto com outros artigos da CF conhece implicitamente outras espcies tributrias alm dos impostos, taxas e contribuies de melhoria. O art. 145, caput, da CF dispe expressamente que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Esse artigo trata, porm, da competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios pra a instituio dessas trs espcies tributrias, sem representar uma definio constitucional de tributo. Tampouco deve-se entender o referido art. 145 como simples confirmao da relao taxativa dos tributos prevista no art. 5 do CTN, promulgada sob outra ordem constitucional. De acordo com os ensinamentos de Geraldo Ataliba, o conceito jurdico de tributo constitucional. Ou seja, fixado ainda que s implicitamente pelo prprio Texto Constitucional (Hiptese de incidncia tributaria, 5. ed., tir., So Paulo: Malheiros, 1996, p.168). Geraldo Ataliba critica a definio de tributos do art. 3 do CTN, pois, segundo ele, somente a CF pode conceituar tributos. O tributo seria conceito-chave para demarcao das competncias legislativas e balizador do regime tributrio, conjunto de princpios e regras constitucionais de proteo do contribuinte contra o chamado poder tributrio, exercido, nas respectivas faixas delimitadas de competncia, por Unio, Estados e Municpios (Hiptese de incidncia tributria, 5. ed., 6. tir., So Paulo: Malheiros, 1996, p. 31). Como mencionado acima, a definio de tributo contida no art. 3 do CTN muito ampla e foi perfeitamente recepcionada pela CF/88, que, ao dispor sobre outras prestaes pecunirias compulsrias, criou ou reconheceu novas espcies tributrias, a saber:
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ a) o emprstimo compulsrio (art. 148); b) as contribuies do art. 149 c/c os arts. 195, 212, 5, 239, 4, e 240 da CF (subdivididas em: b. 1) sociais PIS, Confins, CSLL, contribuies previdencirias, salrio-educao; b. 2) de interveno no domnio econmico AFRMM, CIDEcombustveis, CIDE-remessas para o exterior/transferncia de tecnologia, Condecine, contribuio ao Incra e ao Sebrae; e b. 3) de interesse das categorias profissionais e econmicas contribuio OAB, CREA, contribuies sindicais etc.); c) a contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores ou de crditos e de direitos de natureza financeira CPMF (arts. 74, 75, 80, I, 84, 85 e 90 do ADCT, na redao da EC n. 42, de 19-12-2003, mas cuja incidncia cessou a partir de 1-01-2008).
Nesse sentido, corroborando com a definio implcita de tributos efetuada pela CF, temos o art.4 do CTN: A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao. Ao final deste tpico, ressaltamos ao leitor a problemtica existente em torno da natureza jurdica das participaes ou compensaes financeiras (comumente denominadas tambm royalties) devidas aos Estados, Distrito Federal e Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, por conta da explorao de petrleo ou de gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva (art. 20, 1, da CF). Numa primeira anlise, saltam aos olhos as caractersticas de tributo de referidos royalties (prestao pecuniria compulsria prevista em lei; conforme art. 3 do CTN).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ No entanto, a posio do STF em sentido contrrio, rejeitando a natureza tributria dessa participao ou compensao financeira para consider-la como receita patrimonial/ordinria dos entes pblicos (RE 228.800, rel. Min. Seplveda Pertence, j.25-092000, DJ, 19-12-2003). De acordo com o STF, a causa da compensao financeira aos entes federados no a propriedade do bem, pertencente exclusivamente Unio, mas, sim, a sua explorao e o dano por esta causado (AI-AgR 453.025-1, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 09-05-2006, DJ, 09-062006).
3. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - CTN Com os temas abordados at aqui, cabe-nos, agora, esclarecer o seguinte ponto: se o direito tributrio matria eminentemente constitucional, qual seria ento a funo do CTN? No estaria o CTN, com suas disposies normativas, usurpando matrias reservadas exclusivamente ao texto constitucional? De acordo com o art. 146 da CF: Cabe lei complementar I: - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13 da contribuio a que se refere o art. 239.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Observe-se que a CF no exige que todas essas matrias enumeradas no art. 146 estejam reunidas em uma nica lei complementar, mas apenas que tais matrias sejam reguladas por leis complementares. Vrias so as leis complementares (ou mesmo normas recepcionadas pela atual ordem constitucional com fora de lei complementar) que de fato regulam, em diferentes pontos, as questes tributrias. O CTN , certamente, a principal delas, ao disciplinar grande parte das matrias arroladas no art. 146 da CF. Cumpre, entretanto, notar que o CTN no formalmente uma lei complementar. Trata-se, na verdade, de lei ordinria promulgada ainda sob a vigncia da CF/46, quando ento o direito constitucional brasileiro desconhecia o instituto jurdico da lei complementar. A lei complementar diferencia-se das leis ordinrias no aspecto material (sua matria encontra-se expressamente designada pela CF em diversos e diferentes artigos p.ex., arts. 7, I, 14, 9, 18, 2 ao 4, 21, IV, 23, pargrafo nico, 37, XIX, 41, 1, 45, 1, 59, pargrafo nico, 121, 129, VI, dentre muitos outros) exatamente com o objetivo de complementar diretamente o texto constitucional. Tambm se diferencia a lei complementar das leis ordinrias no aspecto formal (exigncia de maioria absoluta para a sua aprovao CF, art. 69). O fenmeno da recepo, pela ordem constitucional de 1988, do CTN como lei materialmente complementar decorre do art. 34, 5, do ADCT, que estatui: Vigente o novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a aplicao da legislao anterior, no que no seja incompatvel com ele (...).
3.1 Funes da lei complementar em matria tributria Como visto logo acima, so mltiplas as funes da lei complementar no sistema tributrio nacional. O tema objeto de constantes e calorosos debates na doutrina e na jurisprudncia.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Merecem especial ateno os incisos I,II e III do art. 146 da CF, que atribuem lei complementar as funes de regular, com grande amplitude, as relaes jurdico-tributrias. De acordo com tais incisos, cabe lei complementar, em resumo, dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (...), respectivamente. Com grande freqncia podemos encontrar os incisos do art. 146 da CF servindo de fundamento constitucional para aes judiciais que buscam contestar a validade jurdica de cobranas de diferentes naturezas promovidas pelo Poder Pblico. A EC n. 42/2003 conseguiu ampliar a controvrsia sobre as funes da lei complementar no sistema tributrio nacional ao introduzir, dentre outras disposies, o art. 146-A no texto constitucional, in verbis: Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. Ainda no h consenso na doutrina sobre o real alcance de referida norma, principalmente por conta do alto grau de subjetividade de seu aspecto extrafiscal (prevenir desequilbrios da concorrncia) e da aparente competncia da Unio para instituir normas de igual objetivo extrafiscal por meio de lei ordinria ou at mesmo medida provisria -, em vez de lei complementar. Alm do carter regulamentar geral previsto nos arts. 146 e 146-A acima mencionados, a CF atribui tambm outras funes especficas lei complementar, tais como: a) instituir emprstimo compulsrio (art. 148); b) instituir o imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII); c) instituir impostos residuais da Unio (art. 154, I); d) regular vrios aspectos da hiptese de incidncia do ICMS, principal tributo arrecadado pelos Estados e pelo Distrito Federal (art. 155, 2, XVII); e) definir os servios de qualquer natureza sobre os quais pode incidir o ISS arrecadado pelos Municpios e pelo Distrito Federal (art. 156, III); f) fixar limites mximos para a concesso de remisso ou anistia de
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ contribuies sociais (art. 195, 11). Apesar de mais especficas, essas e outras funes de lei complementar em matria tributria no deixam, igualmente, de gerar polmicas na doutrina e na jurisprudncia. Dada a grande complexidade do tema das funes da lei complementar em matria tributria, cabe-nos, por ora, apenas ressaltar ao leitor a sua importncia no estudo, interpretao e aplicao sistemticos do direito tributrio brasileiro. No decorrer da exposio dos diferentes tpicos do livro, voltaremos a abordar, em maiores detalhes, questes relacionadas s diferentes funes da lei complementar em matria tributria.
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CONFLITOS DE COMPETNCIA TRIBUTRIA

1. TRIBUTAO Conceitua-se a bitributao como o conflito de competncia tributria entre duas ou mais pessoas jurdicas de direito pblico que, ao criarem, in abstracto, determinado tributo por meio de atividade legislativa, acabam tipificando o mesmo fato econmico como elemento material legitimado r das respectivas incidncias tributrias. Por decorrncia do princpio da privatividade (ou exclusividade) da competncia tributria vista no Captulo III, item 2.1 (cada pessoa jurdica de direito pblico possuindo uma faixa de competncia tributria privativa ou exclusiva), a bitributao vedada na ordem constitucional brasileira. Determinado fato econmico no pode estar
simultaneamente includo na faixa de competncia tributria privativa ou exclusiva de mais de uma pessoa jurdica de direito pblico. Contudo, a possibilidade de a Unio instituir impostos extraordinrios, na iminncia ou no caso de guerra externa, "compreendidos ou no em sua competncia tributria", trata-se da nica hiptese constitucional em que se permite ocorrer a bitributao (CF, art. 154, II). Segundo o legislador constituinte, a prtica odiosa da bitributao justifica-se em nosso ordenamento jurdico apenas e to somente num regime excepcional de iminncia ou de guerra externa, quando a prpria existncia do Estado brasileiro encontrar-se-ia sob ameaa. Uma das funes da lei complementar mencionada no art. 146 da CF exatamente "dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios" (inc. I). A ausncia dessa lei complementar em casos de manifesto conflito de competncia tributria levou o Plenrio do STF a considerar inconstitucional a cobrana, pelo Estado do Rio de Janeiro, por meio da Lei estadual n. 1.394/88, do AIRE (RE 140.887-RJ e RE 136.215-
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ RJ, data de julgamento de ambos 1802-1993, rel. Min. Moreira Alves e rel. Min. Octavio Gallotti, respectivamente, v.u. em ambos, fonte: www.stf.gov.br). Nesse mesmo sentido, a 2 Turma do STF em seguida julgou inconstitucional a cobrana do AIRE pelo Estado de So Paulo, mediante sua Lei estadual n. 6.352/88 (RE 148.123-SP, j. 30-11-1993, rel. Min. Paulo Brossard, v.u., fonte: www.stf.gov.br). O AIRE representava um imposto da competncia dos Estados e do Distrito Federal, de acordo com a redao original do art. 155 da CF/88, mas foi retirado do seu texto por meio da EC n. 3/93. A bitributao pode ocorrer em dois nveis, a saber: 1) no nvel do exerccio da competncia tributria - criao do tributo (nvel abstrato) - ou 2) no nvel do exerccio da capacidade tributria - arrecadao e fiscalizao do tributo (nvel concreto). Vejamos. No nvel do exerccio da competncia tributria - criao do tributo (nvel abstrato) - a bitributao ocorre, na maioria dos casos, entre pessoas jurdicas de direito pblico detentoras de competncias tributrias "teoricamente" privativas ou exclusivas, mas que, "na prtica", revelam-se com algumas similitudes em decorrncia, principalmente, do surgimento de novas prticas comerciais ou tecnologias. Exemplo clssico dessa situao de bitributao pode ser encontrado na incidncia do ICMS, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, sobre os encargos financeiros acrescidos s vendas de mercadorias efetuadas por meio de cartes de crdito. O ICMS incide sobre o valor total da operao de que decorra a sada da mercadoria, mas no sobre os encargos financeiros da venda sujeitos ao IOF, de competncia da Unio. Sobre esse assunto, vejamos a Smula 237 do ST}, in verbis: "Nas operaes com carto de crdito, os encargos relativos ao financiamento no so considerados no clculo do ICMS", Por seu turno, a bitributao no nvel do exerccio da capacidade tributria arrecadao e fiscalizao do tributo (nvel concreto) - ocorre comumente entre pessoas jurdicas de direito pblico detentoras de idntica competncia tributria privativa ou
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ exclusiva, desenvolvendo-se com base na territorialidade da tributao, ponto a ser abordado na seqncia.
2. TERRITORIALIDADE DA TRIBUTAO O exerccio de qualquer poder ou competncia sempre pressupe um limite espacial ou territorial. Com a competncia tributria no haveria razo de ser diferente, pois somente pode ser exercida sobre fatos econmicos que possuam, de alguma forma, um elemento de conexo material no territrio da pessoa jurdica de direito pblico detentora de competncia tributria para a criao de tributo sobre aquele mesmo fato econmico (princpio da territorialidade da tributao). Cite-se a ntegra do art. 102 do CTN: "A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos' territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas I gerais expedidas pela Unio". Por ocasio da efetiva arrecadao e fiscalizao dos tributos (nvel concreto) surgem casos de bitributao por fora de diferentes interpretaes (sempre extensivas) do princpio da territorialidade da tributao. Um bom exemplo disso pode ser encontrado na arrecadao e fiscalizao, pelos Municpios, do ISS, sobre determinados servios cujas prestaes possuem elementos materiais de conexo em territrios de diferentes municpios. Tomemos como exemplo a prestao de servios de consultoria em geral. Determinado consultor tem seu escritrio localizado na Capital do Estado de So Paulo, com todos os registros e inscries pblicas cabveis para o exerccio de sua atividade empresarial de consultor (estabelecimento "de direito"). Ele contratado por uma empresa para lhe prestar servios de consultoria num projeto de longo prazo relacionado com a planta industrial localizada em Manaus, Estado do Amazonas. Apesar de se tratar de projeto de longo prazo e de o consultor, de fato, passar mais
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ tempo desenvolvendo seus trabalhos (isto , prestando seus servios de consultoria) na planta industrial do cliente, em Manaus, do que em seu escritrio na Capital do Estado de So Paulo, no h razo alguma para o fechamento ou encerramento das atividades do escritrio (estabelecimento "de direito"). Assim, tanto o Municpio de So Paulo (em cujo territrio se encontra localizado o estabelecimento ("de direito" do consultor) quanto o Municpio de Manaus (em cujo territrio o Fisco pode entende estar caracterizado um estabelecimento "de fato", diante do longo perodo de prestao de servios de consultoria desenvolvidos na planta industrial do cliente) julgar-se-o ao mesmo tempo titulares da competncia tributria sobre os resultados econmicos auferidos pelo consultor. Para ambos os Fiscos municipais haver elementos materiais de conexo com seus respectivos territrios (So Paulo - estabelecimento "de direito"; Manaus - estabelecimento "de fato"), em manifesta hiptese de bitributao no nvel concreto. Voltaremos a abordar o tema da territorialidade da tributao ao estudarmos, mais adiante, os critrios legais de definio do domiclio tributrio do sujeito passivo da relao tributria ( v. item 5 do Captulo VIII).
3. BITRIBUTAO E O BIS IN IDEM No se confunde a bitributao com o instituto jurdico do bis in idem. Como visto acima, a bitributao vedada no ordenamento jurdico brasileiro. O mesmo no ocorre com o bis in idem. A competncia tributria privativa ou exclusiva. Cada ente poltico tem a sua prpria faixa. Entretanto, isso no quer dizer que o titular da competncia tributria no possa utiliz-la mais de uma vez dentro dessa mesma faixa que lhe foi atribuda pela CF. A essa dupla utilizao da competncia tributria dentro da mesma faixa constitucional d-se o nome de bis in idem (isto , duas cobranas sobre o mesmo). A Unio Federal, por exemplo, titular da competncia tributria para a criao de
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ contribuies sociais sobre a receita ou o faturamento (art. 149 c/c o art. 195, I, b, da CF) de fato instituiu duas contribuies distintas, PIS e Cofins, sobre o mesmo fato econmico representado pela receita bruta das pessoas jurdicas. O mesmo ocorre com a instituio, pela Unio, do "PIS-importao" e do "Cofins-importao" por meio da Lei federal n. 10.865/2004 (CF, arts. 149, 2, II, e 195, IV). Tais situaes de bis in idem so vlidas em nosso ordenamento jurdico (duas cobranas distintas institudas pela mesma pessoa jurdica de direito pblico sobre o mesmo fato econmico). Entretanto, o bis in idem tambm possui limites. defeso pessoa jurdica de direito pblico exigir duas vezes o mesmo tributo sobre o mesmo fato econmico, mesmo que em momentos diferentes. Se a Unio Federal, por exemplo, j cobra IR da pessoa fsica quando esta contribui com determinado valor para um fundo de previdncia privada complementar, o IR no poder incidir por ocasio do resgate ou devoluo desse mesmo valor pessoa fsica, sob pena de caracterizao de um bis in idem vedado pelo nosso ordenamento jurdico (mesma cobrana efetuada duas vezes sobre o mesmo fato econmico) (STJ, 1 T., REsp 567.779, rel. Min. Francisco Falco, j. 25-11-2003, v.u., fonte: www.stj.gov.br). Por fim, cumpre ressaltar que h diferentes situaes no sistema tributrio brasileiro que podem levar um intrprete mais incauto a identificar uma suposta bitributao (ou at tritributao, tetratributao etc.) quando esta na verdade no ocorre. Vejamos, por exemplo, a situao de fabricante de automveis que vende veculo de sua produo a consumidor final. A grandeza econmica do negcio inegavelmente uma s, qual seja, o preo pago pelo consumidor ao fabricante. Por seu turno, sobre essa nica grandeza econmica incidiro, de forma concomitante, IPI, ICMS, PIS, Cofins e - na hiptese de apurao de lucros de acordo com as escrituraes comercial e fiscal -, IR e CSLL. Apesar de a carga tributria total sobre tal evento econmico ser inegavelmente alta e haver flagrantes sobreposies de fatos geradores e bases de clculo, no restar caracterizada a bitributao por conta dos diferentes delineamentos jurdicos das respectivas hipteses de incidncia constitucional que, por assim dizer, "dissecam"
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ simultaneamente referida riqueza econmica, a saber: o "produto industrializado" pelo fabricante no caso do IPI; a "operao de circulao de mercadoria" entre o fabricante e o consumidor no caso do ICMS; o "faturamento ou receita" da pessoa jurdica fabricante nos casos do PIS e Cofins; a "renda" (lucro real) e o "lucro" (lucro lquido) que podem ser apurados pela pessoa jurdica fabricante at o final do perodo de apurao no qual se realizou a venda ao consumidor nos casos do IR e da CSLL, respectivamente.
4. O PROBLEMA DA BITRIBUTAO INTERNACIONAL Cumpre notar que, se, por um lado, a bitributao vedada no mbito da ordem jurdica interna, por outro lado, ela representa um fenmeno (ou melhor, um problema!) muito comum no mbito das relaes internacionais, quando determinado fato ou situao econmica possui elementos de contato ou de conexo legitimadores de incidncia em mais de um pas (p. ex.: a residncia ou domiclio legal do investidor localiza-se no pas A, enquanto a fonte produtora ou pagadora da renda ou do resultado econmico que lhe atribuvel em razo direta do seu investimento encontra-se no pas B). O direito tributrio internacional tem por objeto principal o estudo e a aplicao dos instrumentos jurdicos para evitar, ou ao menos minimizar, os efeitos nocivos que a dupla tributao representa para o desenvolvimento econmico mundial. Ele abrange fatos ou situaes internacionais (cross-border situations) com elementos de contato ou de conexo em dois ou mais ordenamentos jurdicos, cada um deles dotado, por sua vez, de poder de tributar. Cumpre notar que no h impedimentos ou limites no direito pblico internacional para que determinado Estado, por meio de sua atividade legislativa interna, promulgue normas tributrias que alcancem pessoas, coisas ou fatos ocorridos fora de seus limites territoriais. O poder de tributar (tambm denominado soberania fiscal) revela-se como expresso direta da soberania do Estado como sujeito do direito pblico internacional. Cada Estado tem liberdade para definir o mbito de incidncia de suas prprias
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ normas tributrias (jurisdiction to prescribe ou jurisdiction to tax). O direito pblico internacional nega validade apenas quelas eventuais normas tributrias que pretendam alcanar situaes nas quais no se verifique nenhum elemento de conexo legtimo com o respectivo Estado expedidor da mesma norma (genuine link). Por exemplo: mostra-se vlida norma tributria brasileira que determina a obrigao de pessoa residente ou domiciliada no Brasil de recolher IR aos cofres pblicos brasileiros sobre rendimento auferido a ttulo de juros por emprstimo concedido a devedor localizado no exterior (o elemento de conexo a justificar a incidncia tributria verifica-se pela residncia ou domiclio do beneficirio do rendimento, no caso, no Brasil princpio da universalidade, pelo critrio da residncia ou da nacionalidade). Da mesma forma, tambm vlida norma tributria brasileira que obriga pessoa estrangeira, no residente ou tampouco domiciliada no Brasil, a recolher IR aos cofres pblicos brasileiros sobre rendimento auferido a ttulo de juros por emprstimo concedido a devedor localizado no Pas (o elemento de conexo a justificar a incidncia tributria verifica-se pelo local onde se produz a renda ou a partir do qual se paga o rendimento, no caso, Brasil - princpio da territorialidade, pelo critrio da localizao da fonte de produo ou de pagamento). Deve-se notar, apenas, que referida tributao do no residente ocorre sob a forma de desconto/deduo/reteno na fonte do IR por parte do residente fiscal brasileiro que, na condio de responsvel tributrio, efetua o pagamento do respectivo rendimento tributvel em benefcio do no residente. No entanto, careceria de validade (ou de eficcia), no mbito do direito pblico internacional, eventual norma tributria brasileira que determinasse a uma pessoa estrangeira, no residente ou tampouco domiciliada no Brasil, recolher IR aos cofres pblicos brasileiros sobre rendimento auferido a ttulo de juros por emprstimo concedido a devedor tambm localizado fora do Pas (neste caso no existe nenhum elemento de conexo a legitimar a incidncia tributria, seja pelo princpio da universidade, seja pelo princpio da territorialidade).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Os tratados ou convenes, como fonte primria de direito pblico internacional, regulam, portanto, concursos ou conflitos de competncia, nos quais o mesmo fato econmico inclui-se em hipteses legais de incidncia tributria previstas em ambos os ordenamentos jurdicos dos Estados contratantes. Com base nos tratados ou convenes internacionais, as competncias tributrias de cada um dos Estados so entre si voluntariamente delimitadas ou repartidas para o fim de evitar a dupla tributao. Ressalte-se que a norma tributria interna de determinado Estado no perde sua validade por conta do tratado internacional (jurisdiction to prescribe). Apenas a eficcia ou possibilidade de aplicao da mesma norma (jurisdiction to enforce) sofrer limitaes diante de situaes de concurso ou conflito de normas verificadas com o outro Estado, signatrio do mesmo tratado. Os tratados ou convenes internacionais representam, na verdade, limitaes ao exerccio da competncia tributria de ambos os Estados contratantes. Na prtica dos tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributao da renda e do capital a competncia tributria brasileira sofre limitaes ou atenuaes (isto : determinadas situaes sero tributveis apenas no Brasil ou apenas no pas estrangeiro; outras situaes sero tributveis em ambos os pases, podendo o Brasil, porm, aplicar na fonte alquotas mximas que variem, conforme o caso, entre 10% e 25%). De acordo com os valiosos ensinamentos de Alberto Xavier, os tratados e as convenes internacionais tm apenas "funo negativa" sobre as normas tributrias internas. Em outras palavras: a obrigao tributria no surge por fora dos tratados, mas apenas e to somente por comando normativo da.ordem jurdica interna. Se o tratado permite que o Brasil tribute determinada situao, mas, por seu turno, no h norma jurdica interna dispondo sobre a respectiva hiptese de incidncia, no existir, por conseguinte, obrigao tributria. Ou seja, por um lado, os tratados e as convenes internacionais no tm "funo positiva" de criar tributos. Por outro lado, os tratados ou as convenes internacionais sempre exercero "funo negativa" direta e automaticamente
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ sobre a norma tributria interna, delimitando ou restringindo a sua eficcia ( v. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais, 5. ed. atualizada, Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 138). O art. 5, 2, da CF consagra a superioridade hierrquica dos tratados internacionais em matria de direitos e garantias fundamentais, dentre os quais encontramos a vedao bitributao. Os tratados e as convenes internacionais tambm se incluem no conceito de legislao tributria; nos termos do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional, eles "revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha". Nos termos do art. 85-A da Lei federal n. 8.212/91, os tratados, as convenes e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matria previdenciria, sero interpretados como lei especial.
LIMITAES CONSTITUCIONAIS COMPETNCIA TRIBUTRIA E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA TRIBUTAO

1. CONCEITO A CF dispe expressamente em seu texto sobre as "limitaes constitucionais ao poder de tributar" (art. 146,II, e Seo II do Cap. I do Tt. VI). Por outro lado, o CTN trata expressamente das "limitaes da competncia tributria" (Cap. II do Tt. II do Livro Primeiro). Qual dos dois textos estaria correto, "poder de tributar" ou "competncia tributria"? Diante da natural supremacia hierrquica da CF sobre o CIN, concluiramos, de incio, que o correto seria "limitaes constitucionais ao poder de tributar". Optamos, contudo, por manter a terminologia utilizada at aqui, "competncia tributria", em vez de "poder de tributar", pois o "poder", quando submetido s regras do
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Estado de Direito, perde o seu carter ilimitado, tomando-se verdadeira "competncia". A nosso ver, no so as "limitaes constitucionais" previstas nos arts. 150 a 152 da CF que transformam o "poder de tributar" em "competncia tributria", mas a prpria concepo do Estado de Direito Constitucional e Democrtico em vigor no Pas. Assim, consideramos que os arts. 150 a 152 da CF tratam efetivamente de "limitaes constitucionais competncia tributria", pois estipulam um conjunto de regras s quais as pessoas jurdicas de direito pblico devem necessariamente submeter-se no momento do exerccio das respectivas competncias tributrias que lhes foram outorgadas direta e exclusivamente pela prpria CF. Cumpre notar que o art. 150 da CF, antes de enumerar as limitaes constitucionais competncia tributria, dispe que elas se aplicam "sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte". Por intermdio desse dispositivo, o texto constitucional coloca as regras contidas nos arts. 150 a 152 como princpios fundamentais ou centralizadores do sistema tributrio nacional, a serem integrados s demais normas representantes de garantias aos contribuintes. Seguindo essa linha de raciocnio, apresentaremos, para efeitos didticos, cada um dos princpios enumerados nos arts. 150 a 152 da CF, integrando-os, quando aplicvel, aos demais preceitos constitucionais que lhes faam referncia. Vejamos.
2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA O art. 150, I, da CF estabelece o princpio da legalidade tributria, segundo o qual " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". Trata-se, na verdade, de reafirmao, no mbito das relaes jurdico-tributrias, do princpio geral da legalidade, consagrado no art. 5, II, da CF ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei").
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Instituir ou exigir o tributo significa definir, de forma abstrata, mediante atividade legislativa, os elementos da relao jurdico-tributria, a saber: sujeito ativo, sujeito passivo, fato gerador (fato tributrio ou imponvel), base de clculo e alquota (ou seja, definio clara do momento em que uma pessoa fica obrigada a entregar a outra pessoa determinada quantia de dinheiro). Aumentar o tributo significa alterar alguns elementos da relao jurdico-tributria (base de clculo ou alquota) de forma que o encargo tributrio seja ao final majorado. Nos termos do art. 146, II, da CF: "Cabe lei complementar (...) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar". Nesse sentido, temos o art. 97 do CTN, in verbis:
"Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo". Deve-se notar que os incisos I e II do art. 97 do CTN estabelecem que a "extino" e a "reduo" de tributos tambm devem observar o princpio da legalidade tributria. O texto constitucional, por seu turno, menciona apenas a instituio ou criao ("exigir") e o aumento do tributo.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Nesse sentido, teremos tambm reafirmado o princpio da legalidade mais adiante no CTN, por exemplo, art. 172, sobre a necessidade de lei que autorize a autoridade administrativa a conceder remisso de tributo sob determinadas circunstncias (dentre elas a equidade). O 1 do art. 97 do CTN traz disposio normativa importante, definindo que a modificao de base de clculo do tributo que importe em torn-lo mais oneroso equipar-se sua majorao. Em seguida, o 2 do art. 97 do CTN excepciona a atualizao monetria da base de clculo do conceito de majorao do tributo. As questes da atualizao monetria da base de clculo e da fixao da data de recolhimento ou vencimento do tributo foram de maior importncia poca em que o Brasil convivia com altos ndices de inflao (a manipulao dos ndices de atualizao monetria ou a simples possibilidade de deixar o dinheiro um dia a mais rendendo juros no banco faziam grande diferena no efetivo encargo tributrio suportado pelos contribuintes!). Como visto, o 2 do art. 97 do CTN excepciona a atualizao monetria da base de clculo do princpio da legalidade tributria. Contudo, a possibilidade de atualizao monetria no ilimitada Segundo a jurisprudncia do STF, o ente poltico pode atualizar monetariamente a base de clculo dos tributos por meio de decreto (em vez de lei), desde que o indexador utilizado para atualizar o seu valor no exceda o ndice federal vigente poca (STF, 2. T., AgI 391.117, rel. Min. Maurcio Corra, j.1-1O-2002, v.u., fonte: www.stf.gov.br). Quanto fixao da data de recolhimento ou vencimento do tributo, o Tribunal Pleno do STF j assentou entendimento, em situao anloga, no sentido de que tal fixao no se encontra sob o princpio da legalidade tributria, podendo ser feita mediante decreto, ato exclusivo do Poder Executivo (RE 188.391-SP, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 15-062000, v.u., fonte: www.stf.gov.br). Por fim, deve-se chamar a ateno para o fato de que as ressalvas contidas nos
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ incisos II, III e IV do art. 97 do CTN, consideradas excees ao princpio da legalidade tributria, encontram-se hoje revogadas (como o caso do art. 52 do CTN, mencionado no inciso III) ou no recepcionadas pela CF/88. As nicas ressalvas ao princpio da legalidade tributria ainda em vigor so aquelas mencionadas no inciso IV do art. 97 do CTN, mas apenas e to somente no que diz respeito fixao das alquotas de determinados impostos (no caso II, IE e IOF - arts. 21, 26 e 65 do CTN). Cumpre notar que no foi recepcionada pela CF/88 a exceo ao princpio da legalidade tributria no que tange majorao das bases de clculo desses mesmos impostos. Estudaremos essa questo em maiores detalhes no item 2.2.
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2.1 Lei complementar, lei ordinria e medida provisria O art. 150, I, da CF no dispe especificamente sobre determinado tipo de veculo legislativo. Ele alcana igualmente as leis complementares, as leis ordinrias e as medidas provisrias. Bastaria haver "fora de lei". A CF dispe expressamente quando determinado tributo deve ser institudo por lei complementar (imposto sobre grandes fortunas - art. 153, VII; emprstimos compulsrios art. 148; impostos "residuais" da Unio - art. 154,I). A possibilidade de instituio ou aumento de tributos por medida provisria sempre foi objeto de intensos debates na doutrina. No campo da tributao, faltariam, para muitos doutrinadores, "relevncia e urgncia legitimadoras da adoo de medidas provisrias pelo Presidente da Repblica. Por outro lado, a jurisprudncia do STF reconhece, desde o advento da CF/88, a possibilidade de medida provisria instituir ou aumentar tributos. O art. 62, 2, da CF, na redao que lhe foi dada pela EC n. 32, de 11 de setembro de 2001, confirmou a possibilidade de medida provisria instituir ou majorar tributos, mas desde que essa instituio ou majorao no seja matria reservada a lei complementar (v. tambm art. 62, 1, III, da CF).
2.2. Excees ao princpio da legalidade tributria O texto constitucional contm disposies expressas que excepcionam alguns tributos do princpio da legalidade tributria. Os tributos em questo so todos de competncia da Unio e claramente desempenham funes extrafiscais ao servirem de instrumentos para que esse ente poltico regule determinadas atividades econmicas. Os impostos de importao de produtos estrangeiros - II, de exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE, sobre produtos industrializados - IPI e
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios IOF podem ter suas alquotas alteradas por ato do Poder Executivo (CF, art. 153, 1). Recente exemplo disso encontramos nos Decretos n. 6.339/2008 e 6.345/2008, publicados no DOU de 03-01-2008 e 07-01-2008, respectivamente, por meio dos quais o Governo Federal, sob a alegao de compensar parcialmente perdas de arrecadao decorrentes do trmino da incidncia da CPMF, elevou as alquotas do IOF sobre algumas operaes. A alquota da "CIDE-combustveis" poder ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo (CF, art. 177, 4, I, b). Cumpre, entretanto, notar que, em todos os casos, no estamos diante de excees absolutas ao princpio da legalidade, pois as alquotas do II, IE, IPI e IOF somente podem ser alteradas pelo Poder Executivo "atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei" (CF, art. 153, 1). O mesmo ocorre com a "CIDE-combustveis", em que o Poder Executivo apenas pode reduzir ou restabelecer determinada alquota at o valor mximo estabelecido na lei que instituir referida contribuio de interveno no domnio econmico (CF, art. 177, 4, I, b). 2.3 Legislao tributria no CTN Ao estudar o princpio constitucional da legalidade tributria, mostra-se oportuno j analisar, tambm, o conceito e as disposies gerais sobre "legislao tributria" adotadas expressamente pelo CTN. Ento vejamos. De incio, cite-se a ntegra do art. 96 do CTN: "A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes". Verifica-se, de antemo, que amplo o conceito de "legislao tributria" adotado expressamente pelo CTN, no se limitando apenas ao conjunto de leis em sentido formal, entendidas como veculos normativos provenientes do Poder Legislativo.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Conforme j estudado no Captulo V, item 4, sobre "O problema da bitributao internacional", vimos que os tratados e as convenes internacionais tambm se incluem no conceito de legislao tributria; nos termos do CTN, art. 98, eles "revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha". Na ordem constitucional brasileira, os tratados internacionais - para terem vigncia - devem ser incorporados ordem jurdica nacional por meio de aprovao e ratificao pelo Poder Legislativo e, em seguida, promulgao via decreto presidencial. No que diz respeito aos decretos (veculos normativos de competncia dos chefes dos respectivos Poderes Executivos), o CTN restringe o seu alcance, buscando preservar a eficcia do princpio da legalidade. Vejamos a ntegra do art. 99 do CTN, in verbis: "O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. Por fim o art. 100 do CTN arrola dentro da legislao tributria as denominadas normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos, normas essas de natureza administrativa, a saber: a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; b) as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei atribua eficcia normativa; c) as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; d) os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Diferentemente dos decretos, o CTN no impe expressamente s "normas complementares nenhuma restrio do contedo e do alcance em funo das leis em relao s quais forem expedidas. Isso no quer dizer que as "normas complementares" excepcionam-se do princpio da legalidade, no devendo obedincia s leis em relao s quais forem editadas. Por interpretao sistemtica do direito tributrio, o princpio da
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ legalidade continua absolutamente vlido em relao s ditas "normas complementares" . Por outro lado, o legislador do CTN reconheceu o fato de que as leis contm provises por vezes muito genricas, fazendo-se necessria sua regulamentao tambm pelas normas complementares de cunho administrativo (alm dos decretos expedidos pelos chefes dos respectivos Poderes Executivos), as quais dependendo das circunstncias do caso concreto do ponto de vista do intrprete, podem representar efetivas restries ou extenses do alcance daquelas normas originalmente previstas em lei. Mesmo mantendo-se firme ao princpio da legalidade (segundo o qual apenas a lei, em sentido formal, pode instituir ou extinguir tributos), o legislador do CTN conferiu efeitos jurdicos a essas restries ou extenses do alcance das normas previstas em lei para, em nome tambm do princpio da segurana jurdica, excluir o contribuinte que observa as normas complementares da imposio de penalidades, da cobrana de juros de mora e da atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo (CTN, art. 100, pargrafo nico)
3. PRINCPIO DA IGUALDADE (OU ISONOMIA) TRIBUTRIA O art. 150, II, da CF dispe que " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos". Esse princpio, denominado princpio da igualdade (ou isonomia) tributria, aplica-se a todas as espcies tributrias (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e "contribuies" em geral) e espelha, em mbito tributrio, o princpio geral da isonomia jurdica (CF, art. 5, caput). No que diz respeito aos impostos, o princpio da igualdade (ou isonomia) tributria deve ser complementado pelo princpio da capacidade contributiva (CF, art. 145, 1). Roque Antonio Carrazza ensina que o princpio republicano e o princpio da igualdade
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ tributria interligam-se e complementam-se. O princpio republicano leva igualdade da tributao. "De fato, o princpio republicano exige que os contribuintes (pessoas fsicas ou jurdicas) recebam tratamento isonmico. A lei tributria deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem est na mesma situao jurdica deve receber o mesmo tratamento tributrio. Ser inconstitucional - por burla ao princpio republicano e ao da isonomia - a lei tributria que selecione pessoas, para submet-las a regras peculiares, que no alcanam outras, ocupantes de idnticas posies jurdicas. O tributo, ainda que institudo por meio de lei, editada pela pessoa poltica competente, no pode atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas condies" (Curso de direito constitucional tributrio, 9. ed., So Paulo: Malheiros, 1997, p. 59). Ambos os princpios - o da igualdade (ou isonomia) tributria em relao a todos os tributos e o da capacidade contributiva em relao apenas aos impostos - so normas programticas direcionadas aos legisladores, cujas aplicaes, na prtica, no representam tarefas fceis, gerando intensas controvrsias na doutrina e na jurisprudncia (por exemplo: como compatibilizar a funo extrafiscal de alguns tributos com o princpio da igualdade ou isonomia tributria?. A concesso de isenes fiscais no seria um mecanismo de afronta, em potencial, ao princpio da igualdade?). Muito embora a CF/88 prescreva expressamente, nos arts. 179 e 146, III, d, e pargrafo nico (este ltimo na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003) o tratamento tributrio diferenciado e favorecido s microempresas e empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes tributrias, tal circunstncia no torna, por si s, a questo absolutamente pacfica em face do princpio da igualdade (ou isonomia) tributria. Seno vejamos. O Plenrio do STF julgou improcedente o pedido formulado em ao direta de inconstitucionalidade ajuizada pela CNPL contra o inciso XIII do art. 92 da Lei federal n. 9.317/96, que probe s pessoas jurdicas prestadoras de servios, constitudas por
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ profissionais cuja atividade dependa de habilitao legalmente exigida, a opo pelo SIMPLES. De acordo com a maioria dos Ministros do STF, a lei tributria pode discriminar por motivo extrafiscal ramos de atividade econmica, desde que a distino seja razovel. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Seplveda Pertence e Marco Aurlio, que julgavam procedente o pedido por entenderem que a norma atacada consubstancia uma discriminao em razo da ocupao profissional, ofendendo, portanto, o princpio da igualdade (ou isonomia) tributria previsto na CF, art. 150,11 (ADIn 1.643-DF, rel. Min. Maurcio Corra, j. 05-12-2002, v.m., fonte: www.stf.gov.br). Ainda sobre o princpio da igualdade (ou isonomia) tributria, vale mencionar o seguinte posicionamento do Plenrio do STF. A Lei federal n. 9.718/98 (art. 82, 1) possibilitou a compensao de at um tero da Cofins com a CSLL, em contrapartida majorao de alquota da Cofins estabelecida pela mesma Lei (de 2% para 3%). Os contribuintes defendiam que tal norma legal teria ofendido o princpio da isonomia tributria, porquanto impediria a mesma compensao s pessoas jurdicas que apresentassem prejuzo, objetivando, assim, no se sujeitarem majorao da alquota da Cofins de 2% para 3%. O Tribunal, por maioria, entendeu que o citado dispositivo legal no fere o princpio da igualdade (ou isonomia) tributria porque trata de situaes diversas, permitindo, de um lado, a compensao da Cofins com a CSLL quelas pessoas jurdicas que auferirem lucro, sujeitas, portanto, dupla tributao (Cofins e CSLL) e, de outro, a tributao nica pela Cofins quelas empresas com prejuzo (RE 336.134-RS, rel. Min. lImar Galvo, j. 20-11-2002, fonte: www.stf.gov.br).
4. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA De acordo com o art. 150,III, a, da CF, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios "cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentados". Tal princpio tributrio decorre do princpio geral da segurana jurdica, previsto no
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ art. 5, XXXVI, da CF ("a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada"). Em atendimento ao art. 146,II, da CF, referido princpio encontra-se regulado em lei complementar, no caso pelos arts. 105 e 106 do CTN. Vejamos. O art. 105 do CTN dispe que a "legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores (...) pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116". Entende-se por fato gerador pendente aquele que iniciou seu ciclo, encontrando-se em curso de formao, mas que no se consumou. O art. 116 do CTN, por seu turno, trata dos momentos em que se considera ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, diferenciando situaes de fato de situaes jurdicas. O art. 106, I, do CTN contm exceo ao princpio da irretroatividade tributria ao dispor que lei "expressamente interpretativa" aplica-se a ato ou a fato pretrito, "excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados". Referido dispositivo representa efetiva ameaa ao princpio geral da segurana jurdica e gera acaloradas discusses na doutrina. A Secretaria da Receita Federal, por exemplo, expede com freqncia "Atos Declaratrios Interpretativos" que, alm de no se revestirem da forma de lei (mas de meros atos administrativos), buscam alcanar fatos geradores j consumados. Por fim, o art. 106, II, do CTN representa no mbito tributrio um paralelo, com ressalvas, ao princpio da retroatividade da lei penal mais benfica (CF, art. 5, XL). De acordo com o referido artigo do CTN, a lei que deixa de definir infraes ou lhes comina penalidades menos severas aplica-se a ato pretrito desde que "no definitivamente julgado". De acordo com a jurisprudncia do STJ, "ato no definitivamente julgado" alcana o mbito administrativo e tambm o judicial, estendendo-se desde a impugnao ao lanamento tributrio em fase administrativa at o oferecimento de embargos do devedor
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ em execuo fiscal (v. REsp 187.051-98/SP, rel. Min. Ari Pargendler, v.u., j. 15-10-1998, D]U, 23-11-1998, p. 172, e REsp 184.642-98/SP, rel. Min. Ari Pargendler, v.u., j. 27-10-1998, D]U, 07-12-1998, p. 78). 5. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA No Brasil, o exerccio financeiro idntico ao ano-calendrio (1 de janeiro a 31 de dezembro). Esse o dado essencial para a compreenso do princpio da anterioridade tributria, previsto no art. 150, III, b e c, da CF. A EC n. 42/2003 ampliou o alcance do princpio da anterioridade tributria para que, alm de ter de ser publicada no exerccio financeiro anterior, a lei que institua ou majore tributo somente produza efeitos 90 dias aps a sua publicao. Por exemplo: eventual lei publicada no dia 31 de outubro de determinado ano que aumente a alquota do ITR somente produzir efeitos a partir do dia 30 de janeiro do ano seguinte (isto , publicao da lei no exerccio financeiro anterior, cumulada com um prazo de 90 dias de vaca tio legis). Essa mudana constitucional veio coibir um expediente at ento muito comum nos processos legislativos brasileiros dos diferentes nveis (federal, estadual e municipal), no qual as leis que instituam ou majoravam tributos eram, na grande maioria dos casos, publicadas nos dirios oficiais que circulavam entre os dias 30 e 31 de dezembro de determinado ano, de tal forma que os tributos j pudessem ser cobrados no dia 1 de janeiro do ano seguinte. Se o objetivo primordial do princpio da anterioridade tributria era evitar a "surpresa" dos contribuintes, isso no estava sendo, de fato, alcanado na sistemtica anterior EC n. 42/2003. A atual regra de publicao da lei no exerccio financeiro anterior, cumulada com o perodo de vacatio legis de 90 dias, tem o exato objetivo de que os contribuintes no recebam, do Poder Pblico, "surpresas indesejadas" durante as festas de fim de ano! O princpio da anterioridade tributria , por vezes, denominado tambm "princpio da anualidade", tanto na doutrina quanto na jurisprudncia. No h obstculo algum
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ utilizao de qualquer dessas denominaes, desde que no se confunda o atual princpio da anterioridade (ou anualidade), disciplinado no art. 150, III, b e c, da CF, com o antigo princpio da anualidade, no mais vigente na atual ordem constitucional, segundo o qual, alm de fundamentada em lei, a cobrana de tributos dependeria ainda de autorizao prvia do Poder Legislativo mediante previso no oramento "anual". De acordo com a Smula 669 do STF: "Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade".
5.1 Excees ao princpio da anterioridade tributria Da mesma forma que j faz em relao ao princpio da legalidade tributria, o texto constitucional tambm excepciona expressamente alguns tributos da observncia ao princpio da anterioridade tributria. Ao ampliar o princpio da anterioridade tributria, a EC n. 42/2003 tambm inovou nas excees previstas no art. 150, 1, da CF, diferenciando os tributos que no precisam atender a qualquer dos requisitos (publicao da lei no exerccio financeiro anterior e prazo de 90 dias de vacatio legis) daqueles que precisam atender a ao menos um desses mesmos requisitos. Vejamos em mais detalhes. 5.1.1 Tributos totalmente excepcionados do princpio da anterioridade tributria. De acordo com o art. 150, 1, da CF (na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003), os seguintes tributos no precisam observar qualquer dos requisitos do princpio da anterioridade tributria (publicao da lei no exerccio financeiro anterior e prazo de 90 dias de vaca tio legis): a) os emprstimos compulsrios do art. 148, I, da CF (despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia), podendo ser cobrados no dia seguinte quele em que forem institudos por lei complementar; b) os seguintes impostos de competncia tributria da Unio e de natureza
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ claramente extrafiscal, podendo ser cobrados no dia seguinte quele em que forem institudos por lei (ou medida provisria) ou aumentados por ato do Poder Executivo: 1) sobre importao de produtos estrangeiros - II; 2) de exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE; 3) sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios - IOF; c) os impostos "extraordinrios" do art. 154, II, da CF, de competncia exclusiva da Unio (iminncia ou caso de guerra externa), podendo ser cobrados no dia seguinte quele em que forem criados por lei ou( medida provisria. 5.1.2 Tributos excepcionados parcialmente do princpio da anterioridade tributria quanto publicao da lei no exerccio financeiro anterior De acordo com o art. 150, 1 da CF (na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003), o IPI, de competncia da Unio, pode ser institudo ou aumento no mesmo exerccio em que for publicada a respectiva lei, mas no antes de decorrido o perodo de vacatio legis de 90 dias previsto na CF. A alquota da "CIDE-combustveis" poder ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, e tal restabelecimento da alquota produzir efeitos no mesmo exerccio financeiro em que tal ato do Poder Executivo for promulgado (CF, art. 177, 4, I, b), mas tambm no antes de decorrido o perodo de vacatio legis de 90 dias previsto no art. 150, III, c, da CF. Por fim, as alquotas do ICMS sobre combustveis e lubrificantes tambm podem ser reduzidas e restabelecidas por convnio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal dentro do mesmo exerccio financeiro (CF, art. 155, 4, IV, c), mas no antes de decorrido o perodo de vacatio legis de 90 dias previsto no art. 150, III, c, da CF. 5.1.3 Tributos excepcionados parcialmente do princpio da anterioridade tributria quanto ao perodo de vocatio legis de 90 dias
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De acordo com o art. 150, 1, da CF (na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003), os seguintes impostos esto dispensados de observar o perodo de vacatio legis de 90 dias, mas no do requisito constitucional de que as respectivas leis sejam publicadas no exerccio financeiro anterior: a) sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competncia da Unio - IR; b) sobre a propriedade de veculos automotores - IPVA, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, porm apenas no que diz respeito fixao das bases de clculo; e c) sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU, de competncia dos Municpios, porm apenas no que diz respeito fixao das bases de clculo.
5.2 Noventena aplicvel s contribuies sociais para a seguridade social do art. 195 da CF As contribuies sociais para a seguridade social de competncia tributria da Unio, previstas no art. 195 da CF, encontram-se tambm excepcionadas da regra geral da anterioridade tributria prevista no art. 150, III, b, da CF. De acordo com o art. 195, 6, da CF, as contribuies sociais sujeitam-se, na verdade, a um princpio "especial" de anterioridade tributria, segundo o qual elas podem ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (da falar-se, comumente, no princpio da "noventena"). Em outras palavras: o exerccio financeiro, fator determinante para todos aqueles tributos sujeitos ao princpio da anterioridade, no tem influncia alguma para as contribuies sociais da Unio. Por exemplo, uma lei federal publicada em 30 de abril de determinado ano que majore a base de clculo da Cofins produzir efeitos sobre os fatos geradores ocorridos a partir do dia 29 de julho do mesmo ano. Cumpre notar que a "noventena" aplicvel s contribuies sociais para a seguridade
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ social vigora desde a promulgao da CF/88 e, apesar de haver semelhanas com a vacatio legis de 90 dias criada pela EC n. 42/2003, com ela no se confunde.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Aula 06/13 5.3 Medidas provisrias e princpios da anterioridade Sobre o assunto, cite-se a ntegra do art. 62, 2, da CF: "Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada". Deve-se chamar a ateno para o fato de que o dispositivo constitucional acima transcrito dispe expressamente apenas sobre "impostos", ou seja, as demais espcies tributrias poderiam ser institudas ou majoradas por medida provisria sem que houvesse a necessidade de sua converso em lei no mesmo exerccio financeiro em que foi editada. Por exemplo, uma CIDE do art. 149 da CF poderia ser instituda por medida provisria no ms de dezembro de determinado ano sem dificuldades, para poder ser cobrada no exerccio seguinte, observando-se apenas o perodo de vacatio legis de 90 dias - conforme o art. 150, III, c, da CF - e as demais normas constitucionais sobre o processo legislativo, aplicveis converso de medidas provisrias em lei. A bem da verdade, num exemplo como esse, o fato de a medida provisria instituidora de CIDE haver sido convertida no exerccio financeiro seguinte ao de sua edio irrelevante para a validade jurdica de sua cobrana. O mesmo no aconteceria caso a Unio editasse medida provisria aumentando, por exemplo, o IR. Para que tal aumento seja vlido no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte (lembrar que o IR no se sujeita ao perodo de vacatio legis de 90 dias do art. 150, III, c, da CF), a medida provisria deve ser impreterivelmente convertida em lei no mesmo exerccio financeiro em que foi editada.
6. PRINCPIO DO NO CONFISCO TRIBUTRIO De acordo com o art. 150, IV, da CF, " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) utilizar tributo com efeito de confisco" .
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Da mesma forma que os princpios da igualdade tributria e da capacidade contributiva dos impostos, o princpio do no confisco representa norma programtica, direcionada ao legislador. O princpio do no confisco corolrio das garantias constitucionais da propriedade privada (CF, arts. 5, caput e XXII, e 170, II) e da livre iniciativa (CF, arts. 1], IV, e 170, caput). A tributao no pode representar tamanho encargo a ponto de caracterizar um confisco da propriedade privada, inviabilizando, por conseqncia, o exerccio da livre iniciativa. A fonte produtora de riqueza do sujeito passivo no pode ser destruda ou sufocada pelas exaes fiscais. No h, porm, na legislao nenhum parmetro geral para se definir quando um tributo est sendo utilizado com efeito de confisco ou no. Trata-se mais de uma regra geral de equidade no mbito das relaes jurdico-tributrias, qual o Poder Judicirio deve conferir efetividade por ocasio da anlise das circunstncias dos casos concretos dentro dos parmetros da proporcionalidade e da razoabilidade. Sobre o princpio que veda a utilizao de qualquer tributo com efeito de confisco (CF, art. 150, IV), o Plenrio do STF entendeu, por maioria, que o exame da questo do efeito confiscatrio deve ser feito em funo da totalidade do sistema tributrio, e no em funo de cada tributo isoladamente. Vencidos os Ministros Nelson Jobim e Moreira Alves, por entenderem que a questo do efeito confiscatrio deve ser analisada em relao a cada tributo isoladamente (ADIn MC 2.01O-DF, rel. Min. Celso de Mello, j. 30-09-1999, fonte: www.stf.gov.br ). Deve-se chamar a ateno para a literalidade do inciso IV do art. 150 da CF, que dispe ser vedado aos entes polticos "utilizar tributo com efeito de confisco", interpretando-o em conjunto com o art. 3 do CTN, que, por sua vez, exclui do conceito legal de tributo a sano de ato ilcito e, portanto, a multa fiscal. Isto posto, pergunta-se: estariam tambm as multas fiscais sujeitas ao princpio do no confisco? Entendemos que sim, pois, primeiro, a multa fiscal somente subsiste como acessrio
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ do tributo e, segundo, eventualmente limitar o alcance do art. 150, IV, da CF ao tributo, excluindo a multa fiscal, representaria uma afronta garantia ao direito de propriedade consagrado no art. 52, caput e XXII, da CF. De toda maneira, permanece aqui a competncia do Poder Judicirio para analisar, de forma casustica e dentro dos parmetros da proporcionalidade e da razoabilidade, as circunstncias concretas de aplicao de multas fiscais pelas diferentes pessoas polticas em conformidade com o princpio do no confisco. Ao analisar o art. 3, pargrafo nico, da Lei federal n. 8.846/94 - que prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestao de servios ou operaes de alienao de bens mveis, a aplicao de multa pecuniria de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado -, o Plenrio do STF, por unanimidade, considerou juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF, reconhecendo, portanto, a aplicao do princpio do no confisco tambm s multas fiscais (ADIn MC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, j. 17-06-1998, Informativo STF n. 115). Recentemente o STJ teve a oportunidade de, mantendo acrdo do Tribunal de Justia de Santa Catarina, entender que, por aplicao analgica ao art. 412 do CC, e em atendimento aos princpios da razoabilidade e do no confisco, nenhuma multa tributria pode ultrapassar o valor da obrigao principal, sob pena de desvirtuamento de sua prpria essncia (REsp, 762.748/SC, 1 T., rel. Min. Luiz Fux, Df, 12-04-2007). Nesse mesmo sentido, h posicionamento do Tribunal Regional Federal da 4 Regio sob o entendimento de que descabe falar em confisco da multa tributria quando o valor da penalidade obedece a critrios de razoabilidade, especialmente ao permanecer abaixo do principal da dvida (AC 2006.72.05.004668-5/SC, 1 T., Des. Federal rel. Vilson Dars, DE, 1909-2007).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ 7. PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO OU LOCOMOO De acordo com o art. 150, V, da CF, " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico" Tal princpio encontra previso legal tambm no art. 9, III, do CTN, exceto naquilo que diz respeito cobrana de pedgio. O princpio garante a liberdade de trfego ou locomoo de pessoas ou bens, proibindo que sejam estabelecidas barreiras fiscais dentro do territrio nacional por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, exceto a cobrana de pedgio (sobre a natureza jurdica do pedgio, v. item 3.2.2 do Captulo IV). Isso representa, ainda, uma reafirmao do prprio pacto federativo, caracterizado pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal (CF, art. 1, caput). Em outras palavras: no pode haver tributos: interestaduais ou intermunicipais com hipteses de incidncia semelhantes aos impostos de importao e exportao, ambos de competncia tributria da Unio, que, de modo geral, oneram a simples entrada ou sada de produtos de determinado territrio, no caso, do territrio nacional. Isso no quer dizer que no possa haver tributo algum sobre as operaes intermunicipais e interestaduais. A hiptese constitucional de incidncia do ICMS, por exemplo, inclui a tributao dos servios de transporte interestadual e intermunicipal. O texto constitucional (art. 155, 2, IV, VI, VII e VIII) prev tambm a aplicao de alquotas de ICMS diferenciadas nas operaes interestaduais de circulao de mercadorias, em oposio quelas ocorridas dentro de um nico Estado ou do Distrito Federal (operaes consideradas "internas"). O que se probe a criao de barreiras fiscais que impeam ou dificultem a liberdade de trfego ou locomoo dentro da Federao. Sobre o princpio constitucional em anlise, transcrevemos a seguinte lio de Ives Gandra da Silva Martins: "(...) princpio cuida da vedao limitao ao trfego de pessoas
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ ou bens, no pas, visto que o Brasil uma Federao e no uma Confederao. A vedao aos tributos estaduais e municipais, capazes de gerar tratamento diferenciado" (Ives Gandra da Silva Martins e Celso Ribeiro Bastos, Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo: Saraiva, 1990, v. 6, t. 1, p. 166). .Em julgamento recente, o Plenrio do STF assentou entendimento no sentido de que a antecipao parcial do ICMS pelo adquirente de mercadorias em operaes interestaduais no fere o art. 150, V, da CF, porquanto a antecipao parcial do imposto objetiva alterar a data de vencimento da obrigao e no onerar o ingresso de aquisies originrias de outros Estados (ADI 3.426/BA, rel. Min. Seplveda Pertence, Df, 12-06-2007).
8. IMUNIDADES TRIBUTRIAS As imunidades representam limitaes constitucionais competncia tributria, segundo as quais o ente poltico detentor de determinada competncia fica impedido de criar, de forma abstrata, mediante atividade legislativa, a obrigao tributria em relao a determinados fatos ou situaes jurdicas expressamente mencionadas pelo texto constitucional. Ao mesmo tempo que a CF confere determinada competncia, ela "neutraliza" parcialmente o seu exerccio por intermdio da previso constitucional de imunidades tributrias. A imunidade tributria identifica-se em parte com os institutos jurdicos da no incidncia e da iseno, pois todas elas, embora por justificativas em embasamentos jurdicos diferentes, levam ao mesmo resultado econmico, a saber: impossibilidade de exigir de determinada pessoa o cumprimento da prestao tributria, consistente na entrega de dinheiro ao Fisco. Assim, por questes didticas, optamos por tratar das imunidades tributrias em Captulo prprio, quando ento faremos as devidas distines em relao aos demais institutos da no incidncia e da iseno (v. Captulo X).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Por ora, chamamos a ateno apenas para o conceito de que as imunidades so "limitaes constitucionais competncia tributria".
9. LIMITAES ADICIONAIS COMPETNCIA TRIBUTRIA DA UNIO Alm de se sujeitar a todas as limitaes constitucionais acima mencionadas, a Unio, no exerccio de sua competncia tributria, deve ainda observar outras limitaes previstas no art. 151 da CF, abrangendo situaes distintas entre si. Vejamos a seguir cada uma delas. 9.1 Princpio da uniformidade geogrfica da tributao Segundo o inciso I do art. 151 da CF, vedado Unio "instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas". Na doutrina, d -se o nome de "princpio da uniformidade geogrfica da tributao" a essa norma constitucional, que tambm se encontra prevista no art. 10 do CTN. Referido princpio da uniformidade geogrfica da tributao tem seus fundamentos nos princpios federativo e da autonomia municipal, revelando-se como corolrio do princpio da igualdade (ou isonomia) tributria dentro do Estado Federal. Na prtica, a Unio mantm grande discricionariedade no exerccio de sua competncia tributria diante da ressalva contida no prprio preceito constitucional segundo o qual se admite a concesso de incentivos fiscais para promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas. A l Turma do STF reconheceu a constitucionalidade da Lei federal n. 8.393/91, que, por seu turno, instituiu alquotas de IPI diferenciadas (e mais benficas) aos produtores de cana de acar localizados nas regies Norte e Nordeste do Pas. Do voto da relatora, Min. Ellen Gracie, cumpre transcrever o seguinte trecho: "A Constituio, ademais, na parte final do seu art. 151, I, admite a 'concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas '. Afasto, assim, a alegao de ofensa ao princpio federativo, cuja efetividade plena, ressalte-se, pressupe a reduo das desigualdades regionais" (RE 344.331-3/PR, rel. Min. Ellen Gracie, j. 11-02-2003, v.u., fonte: www.stf.gov.br).
9.2. Limite tributao de determinadas rendas ou remuneraes pagas pelos Estados, Distrito Federal e Municpios a terceiros De acordo com o art. 151, II, da CF, vedado Unio "tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes". Essa norma constitucional trata especificamente do exerccio da competncia tributria que a Unio detm para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR - art. 153, III, da CF) e alcana apenas duas situaes claramente definidas, a saber: 1) renda que terceiros percebem com obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; e 2) remunerao e proventos que percebem terceiros, agentes pblicos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Nessas situaes, o encargo do IR limita-se aos nveis de tributao que a Unio estipula para as mesmas espcies de rendas, remuneraes e proventos que ela paga a terceiros ou a seus agentes pblicos, respectivamente. importante deixar claro que tal norma alcana apenas a tributao pelo IR de valores pagos pelos Estados, Distrito Federal e Municpios a terceiros, pois a Unio j se encontra impedida de instituir impostos sobre a renda dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios nos termos do art. 150, VI, a, da CF (princpio da imunidade recproca - v. item 3.1 do Captulo X). O sentido do artigo constitucional , portanto, evitar que o encargo tributrio do IR que terceiros sofrem em suas relaes com os Estados, o Distrito Federal e os
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Municpios, repercuta economicamente (isto , seja repassado no preo ou custo) para esses entes polticos em nvel superior repercusso econmica que a Unio tambm j sofre nas relaes de mesma natureza que ela mantm com terceiros. Trata-se, na verdade, de mais uma garantia constitucional ao princpio federativo e da autonomia municipal e distrital.
9.3 Vedao instituio de isenes Nos termos do art. 151, III, da CF, vedado Unio "instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Tal regra constitucional reafirma expressamente a caracterstica privativa (ou exclusiva) da competncia tributria dos entes polticos, representando inovao legislativa trazida pela CF/88. O art. 19, 2, da CF/67 dispunha que a Unio poderia, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, conceder isenes de impostos estaduais e municipais. Agora a regra claramente outra: apenas quem possui competncia para instituir determinado tributo quem tambm ter competncia para conceder isenes que lhe forem relacionadas. No entanto, importante chamar a ateno do leitor para recente posicionamento do Plenrio STF, no sentido de que a Unio, por meio de tratado internacional (no caso, Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio - GATT), pode instituir iseno de ICMS para produto importado quando tambm isento o similar nacional. O STF entendeu que a norma inscrita no art. 151, III, da CF limita-se a impedir que a Unio institua, no mbito de sua competncia interna federal, isenes de tributos estaduais, distritais ou municipais, no se aplicando, portanto s hipteses em que a Unio atua como sujeito direito na ordem internacional (RE 229.096/RE rel. p/ acrdo Min. Crmen Lcia, j. 16-08-200. Informativo STF n. 476).
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10. LIMITAO ADICIONAL S COMPETNCIAS TRIBUTRIAS DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICPIOS PRINCPIO DA NO DISCRIMINAO Alm de se sujeitarem s limitaes constitucionais mencionadas anteriormente, os Estados, Distrito Federal e os Municpios, no exerccio suas competncias tributrias respectivas, deve ainda observar a limitao prevista no art. 152 da CF, in verbis: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino". Tal limitao denominada pela doutrina "princpio da no discriminao tributria em razo da origem ou do destino do bem" e deve ser harmonizada com o princpio da liberdade de trfego ou locomoo (v. item 7 do presente Captulo). Em ambos os casos estamos diante de questes vitais do pacto federativo, caracterizado pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal (CF, art. 1, caput). Permitir que tais entes polticos discriminassem uns aos outros, majorando ou reduzindo tributos em funo da origem ou destino de bens e servios, ou mesmo criando barreiras fiscais ao livre trfego de bens e pessoas no territrio nacional, colocaria em risco a "unio indissolvel" caracterizadora do pacto federativo. Dentro deste contexto, deve-se chamar a ateno para a sistemtica de fixao, pelo Senado Federal, de alquotas de ICMS nas operaes interestaduais de circulao de mercadorias e servios entre estabelecimentos contribuintes do imposto, o qual, por seu turno, faz diferenciao de alquota exatamente quanto procedncia e ao destino da mercadoria ou do servio (CF, art. 155, 2, IV e VII, a). De acordo com a Resoluo do Senado Federal n. 22, de 19 de maio de 1989, operaes interestaduais entre contribuintes do imposto (estabelecimentos que realizem com habitualidade operaes sujeitas ao ICMS) esto sempre sujeitas alquota de 12%, salvo na hiptese de operaes com origem em qualquer dos Estados da Regio Sul e
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Sudeste (exceto Esprito Santo) e com destino no Distrito Federal ou em qualquer Estado da Regio Centro-Oeste, Norte e Nordeste (inclusive Esprito Santo), os quais se sujeitam alquota de 7%. Cumpre notar que no fluxo inverso - isto , operaes interestaduais entre estabelecimentos contribuintes do imposto com origem no Distrito Federal ou em qualquer Estado da Regio Centro-Oeste, Norte e Nordeste (inclusive Esprito Santo) e com destino em qualquer dos Estados da Regio Sul e Sudeste (exceto Esprito Santo) - permanecem sujeitas regra geral da alquota de 12%. Esclarea-se que operaes interestaduais cujo destinatrio seja no contribuinte do imposto (por exemplo: pessoas fsicas, instituies financeiras, sociedades de profissionais liberais etc.) sujeitam-se s alquotas de ICMS aplicveis nas operaes internas do Estado de origem (CF, art. 155, 2, VII, b), as quais, salvo excees, no podem ser inferiores s alquotas aplicveis s operaes interestaduais (CF, art. 155, 2, VI). Diante disso, pergunta-se: tal sistemtica de alquotas de ICMS diferentes em operaes interestaduais entre contribuintes do imposto seria compatvel com a limitao contida no art. 152 da CF? Entendemos que sim. Em primeiro lugar temos que esse tratamento diferenciado resulta de competncia legislativa especfica conferida pelo texto constitucional ao Senado Federal (CF, art. 155, 2, IV), no decorrendo de iniciativa direta dos Estados ou do Distrito Federal, o que, por seu turno, vedado pelo art. 152 da CF. Ademais, tal sistemtica de alquotas interestaduais diferenciadas tem por finalidade distribuir maior parcela da arrecadao do imposto em favor daquelas Unidades da Federao consideradas menos desenvolvidas, cumprindo com a norma programtica de desenvolvimento nacional e reduo das desigualdades sociais e regionais (CF, art. 3, II e III).
11. PRINCPIOS ADICIONAIS APLICVEIS A DETERMINADOS IMPOSTOS As limitaes constitucionais competncia tributria de que tratamos acima
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ aplicam-se, fora algumas excees, aos tributos em geral. A CF, por seu turno, dispe ainda sobre outros princpios (princpios "adicionais") que devero ser observados pelos legisladores tributrios ao criarem, de forma abstrata, determinados impostos. Vejamos.
11.1 Princpio da progressividade Harmoniza-se com os princpios da igualdade tributria e da capacidade contributiva dos impostos (v. item 3 do presente Captulo). Ele representa a possibilidade de a alquota de determinado imposto progredir medida que sua base de clculo tambm aumente (quanto maior a base de clculo, tambm maior ser a alquota). O IR, de competncia da Unio, informado pelo princpio da progressividade (CF, art. 153, 2, I). De acordo com a legislao federal, as alquotas efetivas do IRPF variam progressivamente entre 0%, 15% e 27,5% de acordo com a base de clculo. Quanto ao IRPJ, as alquotas efetivas variam progressivamente entre 15% e 25% tambm de acordo com a base de clculo. O IPTU, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, poder ser progressivo em razo do valor do imvel (CF, art. 156, 1, I). Em passado recente, a progressividade do IPTU foi objeto de intensos questionamentos judiciais por parte de contribuintes de diferentes municpios, havendo se pronunciado o STF, ao final, pela inconstitucionalidade de vrias leis municipais. A questo girava em torno da possibilidade de o IPTU ser progressivo apenas por razes extrafiscais (assegurar a funo social da propriedade). A EC n. 29, de 13 de setembro de 2000, deu nova redao ao 1 do art. 156 da CF, permitindo expressamente, a partir de ento, que o IPTU tenha alquotas progressivas em razo do valor do imvel, independentemente de qualquer funo extrafiscal. A este respeito, temos a recm-editada Smula 668 do STF, in verbis: " inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional n.
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana". De acordo com o art. 156, 1, combinado com o art. 182, 4, da CF, o IPTU tambm poder estar sujeito a outra espcie de progressividade, a progressividade da alquota em razo do tempo, e no do aumento do valor da base de clculo. O Poder Pblico, no cumprimento da poltica urbana, atendidos os demais requisitos previstos na CF, poder exigir do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizando ou no utilizando que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de eventualmente sujeitar-se a IPTU progressivo no tempo (CF, art. 182, 4, II). Outra variante da progressividade do IP encontramos no art. 156, 1, II, da CF, segundo qual o IPTU poder "ter alquotas diferentes acordo com a localizao e o uso do imvel". Esse IPTU progressivo no tempo ou o IPTU com alquotas diferenciadas de acordo com a localizao e o uso do imvel no observam o "verdadeiro" princpio da progressividade, decorrente dos princpios da igualdade tributria e da capacidade contributiva dos impostos. O IPTU progressivo tempo e o IPTU com alquotas diferenciadas de acordo com a localizao e o uso do imvel cumprem na verdade, funo extrafiscal, buscando evitar especulaes imobilirias urbanas. Mesma funo extrafiscal exerce o ITR, de competncia tributria da Unio, que ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas" (CF, art. 153, 4, I). Cumpre notar que a expresso "se progressivo" foi introduzida pela Emenda Constitucional n. 42/2003. A progressividade um regime excepcional. Em princpio, as alquotas dos impostos devem Si lineares (isto , uma nica alquota, independentemente do valor da base de clculo). O aumento do valor da base de clculo j se encarrega de majorar, em critrios absolutos, o valor do encargo tributrio. No caso da progressividade, o aumento da alquota concomitantemente com o
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ aumento da base de clculo produz duplo efeito de majorao doe cargo tributrio para o contribuinte, razo pela qual a possibilidade de um imposto ser progressivo deve decorrer de expressa disposio constitucional. Nesse sentido, temos a Smula 656 do STF, segundo a qual " inconstitucional a lei que estabelece, alquotas progressivas para o Imposto de Transmisso inter vivos de Bens Imveis - ITBI com base valor venal do imvel". Por outro lado, cumpre notar que esse ponto continua polmico na doutrina, havendo entendimentos no sentido de que o princpio da capacidade contributiva dos impostos (CF, art. 145, 1.) permitiria ao legislador tributrio conferir progressividade de todo e qualquer imposto, sem necessidade de previso constitucional expressa. Caberia apenas ao legislador tributrio, titular da competncia tributria, exerc-la de forma discricionria nos termos do art. 145, 1, da CF, aplicando, "sempre que possvel", a progressividade dos impostos, atendendo assim ao seu carter pessoal e graduando-os segundo a capacidade econmica do contribuinte.
11.2 Princpio da seletividade Caracteriza-se como seletivo o imposto cujo encargo substancialmente maior no consumo de mercadorias, produtos, bens e servios considerados no essenciais. A seletividade, portanto, decorre diretamente da essencial idade de mercadorias, produtos, bens e servios. No h nenhuma definio constitucional ou legal do que seja essencialidade. Tratase de conceito aberto, estabelecido conforme as circunstncias sociais e econmicas de diferentes perodos e, conforme o caso, de diferentes regies. A seletividade dos impostos um dos instrumentos de que dispe o legislador para conferir extrafiscalidade aos tributos, buscando estimular ou desestimular determinadas condutas. Pode tambm ser considerado uma expresso do princpio da capacidade contributiva dos impostos (CF, art. 145, 1.).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ O IPI, de competncia tributria da Unio, um imposto obrigatoriamente seletivo, em funo da essencial idade do produto (CF, art. 153, 3., I, c/c o art. 48 do CTN). Nos termos de lei federal, a tributao pelo IPI de cigarros, bebidas alcolicas, perfumes e artigos de luxo substancialmente maior do que, por exemplo, a tributao de remdios. A EC n. 42/2003 criou uma espcie de seletividade especfica para o IPI, dispondo que seu impacto ser reduzido sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei (CF, art. 153, 3, IV). O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao - ICMS, de competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal, "poder" ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias ou dos servios (CF, art. 155, 2, III). Em outras palavras: diferentemente do IPI, o legislador tributrio tem apenas a faculdade de conferir ao ICMS um carter seletivo. Os Estados e o Distrito Federal, mediante convnio celebrado no mbito do Confaz (com fundamento na CF, art. 155, 2, XII, g, c/c a LC n. 24, de 7 de janeiro de 1975), definiram que, nas operaes internas, os produtos integrantes da cesta bsica estaro sujeitos a uma alquota de ICMS reduzida. Cabe a cada um dos Estados e ao Distrito Federal definir quais produtos integram as suas respectivas cestas bsicas. A EC n. 42/2003 tambm criou uma seletividade facultativa para o IPV A, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, estabelecendo que este "poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao" do veculo auto motor (CF, art. 155, 6, II).
11.3 Princpio da no cumulatividade Atualmente, o princpio constitucional da no cumulatividade aplica-se apenas a dois impostos previstos no sistema tributrio nacional, a saber: IPI (CF, art. 153, 3, II) e ICMS (CF, art. 155, 2, I e II).
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ Os impostos de competncia tributria "residual" da Unio, se e quando institudos, tambm devero ser no cumulativos (CF, art. 154, I). As Leis federais n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dispem, respectivamente, sobre a no cumulatividade da contribuio ao PIS e da Cofins incidentes sobre a receita ou o faturamento. A Lei federal n. 10.865, de 30 de abril de 2004, instituiu as contribuies denominadas "PIS-importao" e "Cofins-importao", permitindo que as pessoas jurdicas importadoras aproveitem, sob o regime da no cumulatividade, os valores recolhidos a esses ttulos como crditos fiscais para posterior abatimento das contribuies ao PIS e Cofins incidentes sobre a receita ou o faturamento dessas mesmas pessoas jurdicas. Cumpre notar que tais contribuies sociais no devem ser, por preceito constitucional, obrigatoriamente no cumulativas. Entendemos que o carter no cumulativo do PIS e da Cofins sobre a receita ou o faturamento, bem como do "PISimportao" e "Cofins-importao", representa mera discricionariedade do legislador federal, que pode ser revogada ou alterada a qualquer momento, observando-se apenas os demais princpios constitucionais (legalidade, irretroatividade, anterioridade ou "noventena" etc.). A EC n. 42/2003 inseriu o novo 12 ao art. 195 da CF, dispondo que "a lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no cumulativas". Tal pargrafo alcana a Cofins sobre a receita ou o faturamento e a "Cofinsimportao" sem, contudo, representar, a nosso ver, um mandamento constitucional sobre a no cumulatividade equivalente quele do IPI e do ICMS. Da mesma forma que ocorre com a contribuio ao PIS e ao "PIS-importao", conclumos que o legislador federal poder livremente incluir e excluir setores de atividade econmica do regime da no cumulatividade da Cofins e da "Cofins-importao". Dentro desse contexto cumpre notar que, por fora de lei, h inclusive empresas no sujeitas ao regime da no cumulatividade do PIS e da Cofins
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ (por exemplo, empresas tributadas pelo regime de lucro presumido de IRPJ e CSLL, conforme art. 8, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 10, II, da Lei n. 10.833/2003). De modo geral, o tributo no cumulativo no integra o custo de produo ou comercializao do produto, mercadoria, bem ou servio; ele simplesmente repassado, de maneira sucessiva, nos preos praticados durante as vrias etapas da cadeia produtiva e comercial, at alcanar o consumidor final, verdadeiro contribuinte dos tributos no cumulativos. Pelo sistema de dbito e crdito dos tributos no cumulativos, os integrantes da cadeia produtiva e comercial primeiro creditam-se nos valores desses mesmos tributos que incidiram sobre os valores de suas aquisies (crditos); em seguida, os integrantes da cadeia produtiva e comercial calculam os tributos sobre o preo de venda por eles praticados (dbitos); por fim, aps determinado perodo de tempo fixado em lei (semana, quinzena, ms, trimestre etc.), os integrantes da cadeia produtiva e comercial apuram o tributo no cumulativo confrontando o valor total dos crditos com o valor total dos dbitos do mesmo perodo. Caso o saldo seja devedor, o integrante da cadeia produtiva e comercial deve recolher a diferena aos cofres pblicos; caso o saldo seja credor, a diferena transferida, para o perodo de apurao seguinte e utilizada para a compensao com eventuais dbitos futuros. O princpio constitucional da no cumulatividade poderia ser ilustrado - de uma forma muito: simples, resumida e apenas para fins didticos por meio do exemplo a seguir, no qual a alquota do tributo no cumulativo (X) de 10% sobre o preo final de venda. A empresa A constituda com o objetivo dei fabricar mveis domsticos e, para tanto, adquire no primeiro perodo de atividade (P 1) madeira e parafusos no valor total de R$ 2.000,00. No valor de R$ 2.000,00 esto includos R$ 200,00 de X. A lana ento em seus controles o valor de R$ 200,00 como crdito. Em P1 j h produo de mveis domsticos, mas ainda no ocorrem vendas ou entregas. Sem vendas ou entregas no devem ser lanados: dbitos de X, pois no ocorrem seus fatos geradores. Ao trmino de Pl, A apura o
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ saldo final entre crditos e dbitos de X (R$ 200,00 - R$ 0,00 = + R$ 200,00). Como o saldo final em Pl positivo (credor), A no deve fazer nenhum recolhimento de X aos cofres pblicos. Em seus controles, A ento "transporta" o valor do saldo credor de R$ 200,00 para o perodo subseqente (P2). No perodo seguinte (P2), A adquire mais madeira e parafusos (valor total de R$ 1.000,00, dos quais R$ 100,00 correspondem a X) e promove as suas primeiras vendas e entregas de mveis domsticos no valor total de R$ 3.500,00, dos quais R$ 350,00 correspondem a X. Durante P2, A lana ento em seus controles R$ 100,00 como crdito e R$ 350,00 como dbito de X, respectivamente. Ao final de P2, A faz a apurao de X da seguinte forma: saldo credor de P1 no valor de R$ 200,00, somado aos crditos lanados em P2 no valor de R$ 100,00, subtrado dos dbitos lanados em P2 no valor de R$ 350,00 (ou seja, R$ 200,00 + R$ 100,00 - R$ 350,00 = - R$ 50,00). Como o saldo final em P2 negativo (devedor), A deve fazer o recolhimento de R$ 50,00 a ttulo de X aos cofres pblicos. Da mesma forma, como o saldo final de P2 devedor, no h valor a ser "transportado" por A em seus controles para o perodo imediatamente seguinte (P3) No perodo subseqente (P3), A adquire madeira e parafusos no valor total de R$ 400,00 (dos quais R$ 40,00 correspondem a X) e promove vendas ou entregas de mveis no valor de R$ 1.700,00 (dos quais R$ 170,00 correspondem a X). Durante P3, A lana R$ 40,00 a ttulo de crdito, e R$ 170,00 a ttulo de dbito de X. Ao final de P3, A faz a apurao de X da seguinte forma: crditos lanados em P3 no valor de R$ 40,00, subtrado dos dbitos lanados em P3 no valor de R$ 170,00 (ou seja, R$ 40,00 - R$ 170,00 = - R$ 130,00). Tendo em vista que o saldo em P2 foi negativo (devedor), no h nenhuma influncia na apurao de X em P3 (apenas saldos credores so levados em considerao nos perodos de apurao subseqentes). Desse modo, A deve recolher R$ 130,00 a ttulo de X aos cofres pblicos. Os nmeros do exemplo acima podem ser resumidos na seguinte tabela, a fim de possibilitar melhor visualizao da sistemtica de compensao entre dbitos e crditos de um tributo no cumulativo:
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OTAL
rditos (aquisies)
R$ 200,00
R$ 100,00
R$ 40,00
R$ 340,00
bitos (vendas _//__ ou entregas)
R$ 350,00
R$ 170,00
R$ 520,00
purao (Crditos Dbitos)
R$ 200,00
R$ 250,00
R$ 130,00
_//__
aldo (perodo anterior)
Credor _//__
R$ 200,00
_//__
_//__
recolher Fisco perodo
ao _//__ no
$ 50,00
$ 130,00
$ 180,00
Como visto, a apurao dos tributos no cumulativos ocorre periodicamente, mas de maneira global, isto , o total de crditos pelas aquisies compensam-se com o total de dbitos no mesmo perodo, levando-se sempre em considerao eventuais saldos credores dos perodos anteriores. Assim, o valor total do crdito tributrio a ser recolhido pela empresa A, se considerados os trs perodos em conjunto (R$ 180,00), acaba sendo de fato
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ recolhido em momentos distintos (R$ 50,00 aps P2 e R$ 130,00 aps P3). A apurao efetivamente no ocorre de forma individualizada por produto, mercadoria, bem ou servio industrializado ou comercializado. Entretanto, levando ainda em considerao a empresa A, vamos imaginar uma eventual apurao individualizada do tributo no cumulativo X em relao a um nico mvel domstico por ela industrializado e comercializado; uma mesa, por exemplo. Para industrializ-la, A utiliza madeira e parafusos no valor de R$ 60,00, vendendo-a, em seguida, a uma loja B por R$ 100,00. A loja B, por seu turno, revende a mesa para o consumidor final C por R$ 130,00. No preo final de R$ 130,00 pago pelo consumidor C loja B est includo o tributo no cumulativo X no valor de R$ 13,00. O consumidor C quem efetivamente assume o encargo financeiro de X, apesar de no ser ele quem deve apurar o imposto, preencher uma guia de recolhimento e entregar o valor de R$ 13,00 aos cofres pblicos. O consumidor final C classificado, sob o ponto de vista jurdico, como o "contribuinte de fato" do tributo no cumulativo X. Quem efetivamente deve tomar todas essas providncias de apurao e recolhimento de X so os diferentes integrantes da cadeia produtiva e comercial ("contribuintes de direito"), que transferem sucessivamente o encargo financeiro do tributo no cumulativo para os respectivos adquirentes de seus produtos e servios at se chegar ao consumidor final ("contribuinte de fato"). Vejamos. Sobre o valor da madeira e dos parafusos, seus produtores originais tero apurado e recolhido R$ 6,00 de X aos cofres pblicos. Em seguida, a empresa A ter apurado e recolhido R$ 4,00 de X (R$ 6,00 de crdito pela aquisio de madeira e parafusos, subtrado de R$ 10,00 de dbito pela venda da mesa loja B). Por fim, a loja B apurar e recolher R$ 3,00 de X aos cofres pblicos (R$ 10,00 de crdito pela aquisio da mesa de A, subtrado de R$ 13,00 de dbito pela revenda da mesa ao consumidor final C). Ou seja: os R$ 13,00 do tributo no cumulativo X, cujo encargo financeiro foi
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ suportado pelo consumidor final C ("contribuinte de fato"), so recolhidos aos cofres pblicos por diferentes integrantes e em diferentes etapas da cadeia produtiva e comercial (R$ 6,00 recolhidos pelos produtores de madeira e parafusos + R$ 4,00 recolhidos por A + R$ 3,00 recolhidos por B = R$ 13,00). Os integrantes da cadeia produtiva e comercial so classificados, sob o ponto de vista jurdico, como "contribuintes de direito" do tributo no cumulativo X. Ao final, devemos ainda ressaltar que acima expusemos to somente um conceito geral da apurao e recolhimento dos tributos no cumulativos. No h, no sistema tributrio nacional, simetria ou harmonizao entre as legislaes dos diferentes tributos no cumulativos. A legislao do IPI diverge em vrios pontos da legislao do ICMS no que diz respeito quelas aquisies que conferem ou no direito a crdito. As prprias normas constitucionais que tratam da no cumulatividade do IPI e do ICMS so diferentes (v. arts. 153, 3, II, e 155, 2, I e II, da CF). Enquanto a norma constitucional do ICMS veda o aproveitamento de crdito de ICMS em caso de operaes anteriores ou posteriores alcanadas por iseno ou no incidncia, a regra do IPI nada dispe nesse sentido. Tal redao sucinta (ou, por assim dizer, "omissa") do art. 153, 3, II, da CF, d ensejo, por seu turno, a discusses judiciais acaloradas acerca do aproveitamento de "crditos presumidos" de IPI em operaes anteriores de aquisio de insumos isentas ou tributadas alquota 0% de IPI. Note-se que a manuteno de crditos de IPI em situao inversa, isto , por aquisio de insumos tributados enquanto a sada do produto industrializado isenta ou tributada alquota 0% do IPI, encontra-se garantida expressamente pelo legislador federal por meio do art. 11 da Lei n. 9.779/99.
11.3.1 Classificao de tributos em diretos e indiretos O fenmeno da transferncia do encargo financeiro d ensejo classificao dos tributos em diretos e indiretos. Consideram-se tributos indiretos os tributos no
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ cumulativos que permitem, por procedimento expressamente previsto na legislao, que o encargo financeiro seja sucessivamente repassado por seus contribuintes de direito ao longo da cadeia produtiva e comercial at alcanar o consumidor final, seu contribuinte de fato. Cumpre ressaltar que a classificao em tributos diretos e indiretos ocorre apenas sob o ponto de vista jurdico. De acordo com a Cincia das Finanas, todos os tributos so, no mnimo, parcialmente "indiretos", comportando transferncia do respectivo encargo financeiro sobre o preo final das mercadorias de acordo com a conjuntura econmica do momento. O aumento da alquota do II aplicvel s importaes de ao ou o aumento das alquotas do IR e da CSLL (todos tributos tipicamente "diretos", segundo a classificao jurdica) por certo far com que, por exemplo, os fabricantes de eletrodomsticos (foges, geladeiras) tenham seus custos aumentados, pressionando, assim, os preos de venda ao varejo ou ao atacado, que, em seguida, refletiro sobre os consumidores finais (ainda que de forma apenas parcial, de acordo com a conjuntura econmica). Contudo, volta-se a ressaltar que tal anlise econmica do carter "indireto" de todos o tributos objeto somente da Cincia das Finanas. Para o direito tributrio, apenas os tributos no cumulativos (atualmente o IPI, o ICMS e, mais recentemente, o PIS e a Cofins sobre a receita ou o faturamento, includas as modalidades do "PIS-importao" e do "Cofins-importao"), com seus procedimentos de apurao de dbitos e crditos expressamente previstos na legislao, so considerados tributos tipicamente "indiretos". Todos os demais tributos so. por excluso, considerados em princpio "diretos", mas, conforme circunstncias fticas de efetivo re.. passe ou transferncia de seu encargo financeiro' dentro da cadeia produtiva e comercial, podem tambm vir a ser considerados "indiretos". Exemplo dessa problemtica pode ser encontrado no ISS, que, no entendimento da 2 Turma do STJ, espcie tributria que pode funcionar como tributo direto ou indireto de acordo com as circunstncias fticas (REsp 426.179-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j.11-05-
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Prof. Milton Coelho ___________________________________ 2004, v.u., fonte: www.stj.gov.br). Do voto da relatora, Ministra Eliana Calmon, cumpre ressaltar o seguinte trecho: "O ISS, na espcie, tributo indireto que grava o valor do servio e naturalmente repassado ao tomador do servio, o contribuinte de fato. A presuno (...) para o ISS admite prova em contrrio, esta a cargo do contribuinte de direito, que, pela escrita contbil, poderia afastar a presuno em seu desfavor. Embora seja uma prova indispensvel, no ela difcil, mormente quando se tem contabilidade eletrnica". Por seu turno, do voto-vista do Ministro Castro Meira, vale a transcrio da seguinte passagem: " certo que a classificao dos tributos em diretos e indiretos obedece ao critrio econmico da repercusso. No h, entretanto, rigidez nesse critrio classificatrio. Alguns tributos, a depender da situao de mercado, ora se apresentam como indiretos, permitindo a transferncia do encargo financeiro, ora se colocam na condio de tributos diretos, assumindo o prprio contribuinte de direito o nus da imposio fiscal. O ICMS e o prprio ISS so exemplos tpicos da ausncia de rigidez desse critrio classificatrio. Na situao favorvel de mercado, em que a procura supera a oferta, o comerciante e o prestado r de servios, certamente, conseguiro transferir ao consumidor ou tomado r de servios os custos fiscais da atividade empresarial. Facilmente, o ICMS e o ISS sero 'embutidos' no valor da mercadoria ou no preo do servio. J na situao desfavorvel de mercado, a oferta excessiva ou a pequena demanda forar a queda dos preos, impedindo que o comerciante e o prestador de servios consigam transferir os custos fiscais da atividade. Imagine-se a situao em que uma empresa de roupas pretende negociar, em pleno vero, o estoque de mercadorias de inverno. O comerciante no s ter que arcar com os custos fiscais prprios de sua atividade, como se ver obrigado a vender suas mercadorias por preo inferior ao custo de aquisio". A polmica em torno da classificao de tributos em diretos e indiretos reaparecer ao analisarmos o efetivo alcance das imunidades tributrias ( v. item 3.5 do Captulo X).

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