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BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.

2013) (HI5095039)
Haufe Steuer Off|ce Ce|d en||ne
Stand Preduktdatenbank. 19.10.2013, Ausdruck vem 26.10.2013
Se|te
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BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.2013) (Hl5095039)

Entsche|dungsst|chwert (Thema)
Verpllichtung zur Verrechnungspreisdokumentstion nsch 90 Abs. 3 AO ist unionsrechtmig

Le|tsatz
1. Eine Person steht einem Steuerpllichtigen i.S. von 1 Abs. 2 Nr. 2 Alternstive 1 AStG nshe, wenn eine dritte Person sm
Grund- oder Stsmmkspitsl sowohl der Person sls such des Steuerpllichtigen unmittelbsr oder mittelbsr wesentlich beteiligt
ist. Beschrnkungen im lnnenverhltnis sulgrund einer Treuhsnd sind ebenso unbeschtlich wie Stimmrechtsbeschrnkungen.
Gleiches gilt im Ergebnis lr die Annshme eines Nshestehens im Zussmmenhsng mit dem Vorliegen einer vGA.
2. Die Verpllichtung, bei Sschverhslten, die Vorgnge mit Auslsndsbezug betrellen, ber die Art und den lnhslt seiner Ge-
schltsbeziehungen mit nshe stehenden Personen i.S. des 1 Abs. 2 AStG Aulzeichnungen zu erstellen und diese sul Verlsn-
gen der Finsnzbehrde vorzulegen ( 90 Abs. 3 AO), ist mit der Dienstleistungslreiheit des Art. 49 EG vereinbsr.

Nermenkette
AO 90 Abs. 2-3, 97 Abs. 1, 162 Abs. 3-4, AStG 1 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, 5, GAulzV 1 Abs. 1 S. 1, Abs. 3, EG Art. 46 Abs.
1, Art. 49, 55, AEUV Art. 52, 56, 62, KStG 2002 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 23.03.2011, Aktenzeichen 4 K 419/10)

Tatbestand
Rz. 1
l. Die Beteiligten streiten dsrber, ob die Anlorderung einer Verrechnungspreisdokumentstion gem 90 Abs. 3 der Abgs-
benordnung (AO) rechtmig ist.
Rz. 2
Die Klgerin und Revisionsklgerin (Klgerin), eine GmbH, wurde durch Gesellschsltsvertrsg vom 2. Jsnusr 2008 gegrndet.
lhr Geschltsgegenstsnd ist die Verwsltung eigener Vermgenswerte, insbesondere der Hsndel mit Finsnzinstrumenten sul ei-
gene Rechnung.
Rz. 3
Mit Vertrsg vom 12. Februsr 2008 erwsrb die L AG mit Sitz in Luxemburg smtliche Anteile sn der Klgerin. Bereits sm 20.
Mrz 2008 verksulte sie die Anteile sn eine luxemburgische S.A. (L S.A.) weiter. Smtliche Anteile der L AG und der L S.A.
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wurden von der L Holding in Luxemburg gehslten.
Rz. 4
Die L S.A. hielt die Anteile sn der Klgerin treuhnderisch lr einen luxemburgischen Fonds (L Fonds). Bei dem L Fonds hsn-
delt es sich um einen Fonds commun de plscement nsch luxemburgischem Recht, der ein ungeteiltes Vermgen hlt, welches
lr Rechnung der Gemeinschslt seiner Eigentmer, der Fondsinvestoren, von der L S.A. verwsltet wird. Der L Fonds besitzt
keine Rechtspersnlichkeit, die Anlsgegegenstnde belinden sich im Eigentum der Verwsltungsgesellschslt, die dss Vermgen
treuhnderisch lr die Anleger verwsltet. Die Geschltspolitik der L S.A. ksnn nur mit einer Zwei-Drittel-Mehrheit der An-
teilsinhsber des L Fonds gendert werden. Nsch dem Fonds-Prospekt sind die lnvestoren nur psssive Kspitslsnleger, die sul
die Anlsgeentscheidung und die sonstigen geschltlichen Entscheidungen keinen Einlluss nehmen. Diese Entscheidungen wer-
den vielmehr von der L S.A. getrollen.
5
Die Klgerin schloss sm 11. April 2008 mit der L AG ein Service Agreement. Aul der Grundlsge dieser Vereinbsrung sollte
die L AG im Rshmen der Finsnztrsnssktionen insbesondere lolgende Leistungen erbringen.
- ldentilikstionen von Anbietern von Prime Brokersge Dienstleistungen,
- ldentilikstionen von Hsndelsplsttlormen,
- ldentilikstionen von Brokern und
- Vorbereitung eines Projektplsnes.
Rz. 6
Neben dem Service Agreement schlossen die Klgerin und die L AG eine Gebhrenvereinbsrung sb. Die Gebhren der L AG
sollten sich sul der Bssis der von der Klgerin erzielten Ertrge sus der Ausnutzung von Geschltsmglichkeiten ergeben.
Rz. 7
ln der Zeit vom 17. April 2008 bis zum 30. Juli 2008 ksulte und verksulte die Klgerin Aktien deutscher Aktiengesellschslten
(berwiegend DAX-Unternehmen). Fr ihre Leistungen in diesem Zussmmenhsng stellte die L AG der Klgerin mit Rech-
nung vom 30. Juni 2008 Gebhren in Hhe von 4.653.275,75 EUR und mit Rechnung vom 30. September 2008 Gebhren in
Hhe von 22.800 EUR in Rechnung.
Rz. 8
Um im Rshmen einer dss Jshr 2008 betrellenden Auenprlung zu klren, ob die Geschltsbeziehungen zwischen der Klge-
rin und der L AG dem zwischen lremden Dritten blichen entsprschen oder ob die Zshlungen sn die L AG sls verdeckte Ge-
winnsusschttungen (vGA) zu quslilizieren sind, lorderte der Beklsgte und Revisionsbeklsgte (dss Finsnzsmt --FA--) die
Klgerin gem 90 Abs. 3 der Abgsbenordnung (AO) sul, eine Verrechnungspreisdokumentstion vorzulegen. Dss FA wies
dsrsul hin, dsss die Angemessenheitsdokumentstion von besonderer Bedeutung sei und setzte zur Vorlsge eine Frist von 60
Tsgen.
Rz. 9
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Die Klgerin ksm dieser Aullorderung nicht nsch. Sie legte lediglich eine Dokumentstion der Geschltsbeziehungen zur L
AG lr dss Wirtschsltsjshr 2008 vor, in der sie suslhrte, dsss die L AG potentielle Prime-Broker und Broker identiliziert
und die Verhsndlung mit diesen sngebshnt hsbe. Eine Angemessenheitsdokumentstion wsr in der Dokumentstion nicht ent-
hslten. Die Klgerin begrndete dies mit dem Hinweis, die vereinbsrten und gezshlten Entgelte entsprchen dem, wss lremde
Dritte unter vergleichbsren Bedingungen vereinbsrt htten. Dies ergebe sich sus dem bestehenden lnteressengegensstz zwi-
schen der Klgerin und der L AG.
Rz. 10
Der gegen die Aullorderung eingelegte Einspruch blieb erlolglos. Mit Urteil vom 23. Mrz 2011 4 K 419/10 wies dss Hessi-
sche Finsnzgericht (FG) die dsrsulhin erhobene Klsge sb.
Rz. 11
Mit ihrer sul die Verletzung msteriellen und lormellen Rechts gesttzten Revision besntrsgt die Klgerin, dss Urteil des FG
sulzuheben und die Anlorderung einer Verrechnungspreisdokumentstion nsch 90 Abs. 3 AO zur Geschltsbeziehung der
Klgerin mit der L AG im Rshmen des Service Agreement vom 30. Oktober 2009 in Gestslt der Einspruchsentscheidung
vom 18. Jsnusr 2010 sulzuheben.
Rz. 12
Dss FA besntrsgt, die Revision sls unbegrndet zurckzuweisen.

Entsche|dungsgrnde
Rz. 13
ll. Die Revision ist unbegrndet und dsher zurckzuweisen ( 126 Abs. 2 der Finsnzgerichtsordnung --FGO--). Die Anlorde-
rung der Verrechnungspreisdokumentstion durch dss FA ist rechtmig.
Rz. 14
1. Gem 90 Abs. 3 Stze 1 und 7 i.V.m. 97 Abs. 1 AO ksnn die Finsnzbehrde die Vorlsge der Aulzeichnungen zur Ein-
sicht verlsngen, die ein Steuerpllichtiger bei Sschverhslten, die Vorgnge mit Auslsndsbezug betrellen, ber die Art und den
lnhslt seiner Geschltsbeziehungen mit nshe stehenden Personen i.S. des 1 Abs. 2 des Gesetzes ber die Besteuerung bei Aus-
lsndsbeziehungen (Auensteuergesetz --AStG--) zu erstellen hst. Die Aulzeichnungspllicht umlssst nsch 90 Abs. 3 Sstz 2
AO such die wirtschsltlichen und rechtlichen Grundlsgen lr eine den Grundsstz des Fremdvergleichs beschtende Vereinbs-
rung von Preisen und snderen Geschltsbedingungen mit den Nshestehenden. ln der Regel soll die Finsnzbehrde die Vorlsge
von Aulzeichnungen nur lr die Durchlhrung einer Auenprlung verlsngen ( 90 Abs. 3 Sstz 6 AO). Aul Anlorderung hst
die Vorlsge innerhslb von 60 Tsgen zu erlolgen ( 90 Abs. 3 Sstz 8 AO).
Rz. 15
2. Die Vorsussetzungen zur Anlorderung einer solchen Verrechnungspreisdokumentstion sind im Streitlsll erlllt.
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Rz. 16
s) Die Anlorderung betrillt Aulzeichnungen ber einen Vorgsng mit Auslsndsbezug. Denn die Klgerin, die ihren Sitz im ln-
lsnd hst, soll eine Verrechnungspreisdokumentstion hinsichtlich ihres Service Agreements mit der luxemburgischen L AG
vorlegen.
Rz. 17
b) Dss Service Agreement zwischen der L AG und der Klgerin stellt eine Geschltsbeziehung dsr. Msgebend lr die Deli-
nition der Geschltsbeziehung ist --trotz der unterlsssenen redsktionellen Anpsssung in 1 Abs. 1 Sstz 1 der Verordnung zu
Art, lnhslt und Umlsng von Aulzeichnungen i.S. des 90 Abs. 3 AO (Gewinnsbgrenzungssulzeichnungsverordnung --
GAulzV--)-- 1 Abs. 5 AStG i.d.F. des Unternehmensteuerrelormgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl l 2007, 1912, BSt-
Bl l 2007, 630). Eine Geschltsbeziehung ist hiernsch jede den Einknlten zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die
keine gesellschsltsrechtliche Vereinbsrung ist und entweder beim Steuerpllichtigen oder bei der nshe stehenden Person Teil ei-
ner Ttigkeit ist, sul die die 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) snzuwenden wren, wenn die
Ttigkeit im lnlsnd vorgenommen wrde. Diesen Vorgsben entspricht dss Service Agreement. Denn es hsndelt sich um eine
schuldrechtliche Vereinbsrung. Die Vergtungen lr die Leistungen der L AG htten bei dieser zu Einknlten sus Gewerbebe-
trieb ( 15 EStG 2002) gelhrt, wenn sie ihre Ttigkeit im lnlsnd susgebt htte.
Rz. 18
c) Es hsndelt sich zudem um eine Geschltsbeziehung mit einer nshe stehenden Person. Hierbei ksnn dshinstehen, ob dem FG
dsrin gelolgt werden ksnn, dsss die Klgerin der L AG deshslb gem 1 Abs. 2 Nr. 3 Alternstive 1 AStG nshe gestsnden
hst, weil die L AG oder die Klgerin imstsnde wsr, bei der Vereinbsrung der Bedingungen des Service Agreements einen su-
erhslb dieser Geschltsbeziehungen begrndeten Einlluss suszuben (lr den Streitlsll sblehnend Holscker in Hssse, Auen-
steuergesetz, Doppelbesteuerungssbkommen, 2. Aull., 1 Rz 122, Podewils, jurisPR-SteuerR 38/2011 Anm. 3, derselbe, lnter-
nstionsles Steuerrecht --lStR-- 2012, 134 ll., Podewils/ Zink, Steuerberster Woche 2012, 603, 606 ll.). Jedenlslls wsr die L AG
sulgrund des 1 Abs. 2 Nr. 2 Alternstive 1 AStG eine der Klgerin nshe stehende Person. Nsch dieser Vorschrilt steht dem
Steuerpllichtigen eine Person nshe, wenn eine dritte Person sowohl sn der Person sls such sn dem Steuerpllichtigen wesentlich
beteiligt ist. Dies ist hier der Fsll.
Rz. 19
ss) Dritte Person i.S. des 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG ist im Streitlsll die L Holding mit Sitz in Luxemburg. Ob diese im lnlsnd un-
beschrnkt oder beschrnkt steuerpllichtig ist, ist nicht von Bedeutung (vgl. Blmich/Pohl, 1 AStG Rz 66, Krslt, AStG, 1
Rz 183, Wsssermeyer in Flick/Wsssermeyer/Bsumholl/ Schnleld, Auensteuerrecht, 1 AStG Rz 849).
Rz. 20
bb) Die L Holding ist sowohl sn der L AG sls such sn der Klgerin wesentlich beteiligt.
Rz. 21
sss) Eine wesentliche Beteiligung liegt nsch der Legsldelinition in 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG vor, wenn die dritte Person sn der
Person und sn dem Steuerpllichtigen unmittelbsr oder mittelbsr mindestens zu einem Viertel beteiligt ist (zur Anwendbsrkeit
der Legsldelinition des 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG s. Holscker in Hssse, s.s.O., 1 Rz 116, Ksminski in Strunk/ Ksminski/Khler,
AStG/DBA, 1 AStG Rz 367, Krslt, s.s.O., 1 Rz 184, Wsssermeyer in Flick/Wsssermeyer/Bsumholl/Schnleld, s.s.O., 1
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AStG Rz 847). Hierlr kommt es bei Kspitslgesellschslten sllein sul die Beteiligung sm Grund- oder Stsmmkspitsl sn, der
Anteil sn den Stimmrechten ist hingegen nicht von Belsng (Bsumholl in Mssner u.s., Steuerrecht internstionsl ttiger Un-
ternehmen, 4. Aull., Rz 3.50, Blmich/Pohl, 1 AStG Rz 60, Debstin, Deutsche Steuer-Zeitung 1972, 265, 268, Krslt, s.s.O.,
1 Rz 170, Pohl in Mssner/Fuhrmsnn, Auensteuergesetz, 2. Aull., 1 Rz 107 l., Vgele/Rssb in Vgele/ Borstell/Engler, Ver-
rechnungspreise, 3. Aull., Rz A 207, Wsssermeyer in Flick/Wsssermeyer/Bsumholl/Schnleld, s.s.O., 1 AStG Rz 834, Boller
in Whrle/Schelle/Gross, Auensteuergesetz, 1 Abs. 2 bis 5 Rz 28, s.A. Ksminski in Strunk/ Ksminski/Khler, s.s.O., 1
AStG Rz 337). Bei mittelbsren Beteiligungen ist ebenso unerheblich, ob eine einstulige oder eine mehrstulige Vermittlung vor-
liegt (Pohl in Mssner/ Fuhrmsnn, s.s.O., 1 Rz 109). Entscheidend ist jeweils die durchgerechnete Beteiligungsquote, die im
Ergebnis zumindest ein Viertel des Grund- oder Stsmmkspitsls susmschen muss (Schreiben des Bundesministers der Finsnzen
vom 23. Februsr 1983, BStBl l 1983, 218 Tz 1.3.2.3, Blmich/Pohl, 1 AStG Rz 61, Krslt, s.s.O., 1 Rz 171).
Rz. 22
bbb) Auch diese Vorsussetzungen sind im Streitlsll erlllt. Die L Holding ist unmittelbsr zu 100 / sn der L AG beteiligt. Zu-
gleich ist sie such mittelbsr zu 100 / sn der Klgerin beteiligt. Denn sie hlt smtliche Anteile sn der L S.A., die ihrerseits sl-
le Anteile der Klgerin hlt.
Rz. 23
Entgegen der von der Klgerin vorgetrsgenen Aullsssung ist es lr dss Bestehen der wesentlichen Beteiligung der L Holding
sn der Klgerin unerheblich, dsss die Anteile sn der Klgerin durch die L S.A. treuhnderisch lr den L Fonds gehslten wer-
den. Aus den Feststellungen und der Auslegung des FG zum luxemburgischen lnvestmentrecht, sn die der erkennende Senst
gem 118 Abs. 2 FGO wie sn Tstsschenleststellungen gebunden ist ( 155 Sstz 1 FGO i.V.m. 545 Abs. 1, 560 der Zivil-
prozessordnung --ZPO--, vgl. Urteil des Bundeslinsnzhols --BFH-- vom 30. Juni 2011 Vl R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl ll
2011, 923, BFH-Beschluss vom 13. November 2012 Vl R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl ll 2013, 405), lolgt, dsss die Anteile
selbst nicht dem L Fonds zuzurechnen sind. Denn nsch dem luxemburgischen Recht stehen die Vermgensgegenstnde des L
Fonds im Eigentum der treuhnderisch sgierenden Verwsltungsgesellschslt, die lediglich im lnnenverhltnis zu den Anlegern
des Fonds besonderen Bindungen unterliegt und sich bei deren Verletzung schsdensersstzpllichtig mschen ksnn.
Rz. 24
Die Bindung des erkennenden Sensts sn die Feststellungen des FG entlllt nicht sulgrund der seitens der Klgerin erhobenen
Verlshrensrge, mit der sie geltend mscht, dss FG hsbe die suslndische Rechtslsge nicht vollstndig und dsmit im Ergebnis
unzutrellend lestgestellt. Es erscheint bereits zweilelhslt, ob dies in der Ssche zutrillt. Dies ksnn jedoch dshinstehen. Ds der
im linsnzgerichtlichen Verlshren geltende Untersuchungsgrundsstz eine Verlshrensvorschrilt ist, sul deren Einhsltung ein
Beteiligter verzichten ksnn ( 155 Sstz 1 FGO i.V.m. 295 ZPO), hst die --wie hier-- unterlsssene rechtzeitige Rge den end-
gltigen Rgeverlust zur Folge (BFH-Beschlsse vom 17. Mrz 2000 Vll B 1/00, BFH/NV 2000, 1125, vom 29. Oktober 2008
Vll B 46/08, BFH/NV 2009, 120). Etwss snderes gilt im Streitlsll nicht deshslb, weil die Klgerin sus entschuldbsren Grnden
sn einer solchen Rge gehindert gewesen wre (vgl. BFH-Beschlsse in BFH/NV 2000, 1125, und vom 18. Juni 2008 V B
173/07, BFH/NV 2008, 1690). Wie die Klgerin vorgetrsgen hst, hst sie selbst dem FG den Auszug sus dem luxemburgischen
Gesetz vorgelegt, sul den dss FG seine Folgerungen gesttzt hst. Wenn die Klgerin dsvon susgegsngen wre, dsss dieser nicht
susreichend wsr, um die einschlgige Rechtslsge vollstndig sulzuklren, htte sie dem FG entweder dss vollstndige Gesetz
vorlegen oder den Umstsnd der noch nicht vollstndigen Aulklrung der suslndischen Rechtslsge in der mndlichen Ver-
hsndlung rgen knnen und mssen, beides ist jedoch nicht geschehen.
Rz. 25
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Dsrber hinsus ist die Rge msngelnder Sschverhsltssulklrung nicht ordnungsgem. Eine schlssige Aulklrungsrge er-
lordert die gensue Bezeichnung der ermittlungsbedrltigen Tstsschen (przise Angsbe der Beweisthemen) sowie die substsn-
tiierte Dsrlegung, inwielern dss Urteil des FG --susgehend von der msteriell-rechtlichen Aullsssung des Gerichts-- sul der un-
terlsssenen Beweissulnshme beruhen knne und wss dss vorsussichtliche Ergebnis der Beweissulnshme gewesen wre (BFH-
Urteil vom 4. Msi 2011 ll R 55/09, BFH/NV 2011, 1702, BFH-Beschlsse vom 23. Juli 2002 X B 174/01, BFH/NV 2002, 1486,
vom 5. Februsr 2004 V B 205/02, BFH/NV 2004, 964). Diesen Anlorderungen gengt die Revisionsbegrndung der Klgerin
nicht. Die Klgerin erlutert in der Revisionsbegrndung nicht, sus welchen konkreten Vorschrilten des luxemburgischen
Rechts sich eine Abschirmwirkung des investmentrechtlichen Treuhsndverhltnisses ergeben soll.
Rz. 26
ccc) 1 Abs. 2 Nr. 2 Alternstive 1 AStG ist im Streitlsll nicht einschrnkend dshingehend suszulegen, dsss er bei Beschrn-
kungen des Anteilsinhsbers im lnnenverhltnis sulgrund einer Treuhsnd nicht snzuwenden ist. Dsgegen spricht bereits der
Wortlsut, der sllein sul dss Vorhsndensein einer Beteiligung in einer bestimmten Hhe, nicht sber sul dss Vorhsndensein von
Stimmrechten oder snderweitigen Einllussmglichkeiten sbstellt. Auch der Umstsnd, dsss nur slternstiv, nicht sber kumuls-
tiv neben der wesentlichen Beteiligung, eine beherrschende Einllussmglichkeit zu einem Nshestehen lhrt (vgl. Ksligin in Ls-
demsnn, Auensteuergesetz, 1 Rz 30), zeigt, dsss der Gesetzgeber in der ersten Alternstive sllein sul die kspitslmige Be-
teiligung sbstellen wollte. Dies entspricht such der Gesetzesbegrndung, nsch der dss Nshestehen durch Anlhrung typische
r] lnteressenverzshnungen deliniert werden sollte (BTDrucks Vl/2883, 23).
Rz. 27
d) Entgegen der Aullsssung der Klgerin ist die Aullorderung zur Vorlsge einer Verrechnungspreisdokumentstion nicht des-
hslb ermessenslehlerhslt, weil sie zur Aulklrung eines steuerlich erheblichen Sschverhslts ungeeignet wre.
Rz. 28
ss) Die Anlorderung ist zur Aulklrung geeignet, wenn die verlsngte Dokumentstion die Frsge klren hillt, ob die Vorsusset-
zungen entweder lr eine Einkommenskorrektur gem 8 Abs. 3 Sstz 2 des Krperschsltsteuergesetzes (KStG 2002) oder lr
eine Einknltekorrektur gem 1 Abs. 1 Sstz 1 AStG vorliegen (zum Zweck des 90 Abs. 3 AO vgl. BTDrucks 15/119, 52).
lnlormstorische Eingrille der Finsnzverwsltung sind solsnge geeignet, sls eine steuerliche Bedeutung nsch dem Gesetz und
der dszu vorliegenden Rechtsprechung ernstlich in Betrscht kommt. Es ksnn der Finsnzverwsltung nicht verwehrt sein, einen
Sschverhslt nher zu untersuchen, wenn sie mit vertretbsren rechtlichen Erwgungen zu dem Ergebnis gelsngt ist, dsss der
Sschverhslt steuerliche Auswirkungen hsben ksnn. Nur wenn klsr und eindeutig jeglicher Anhsltspunkt lr die Steuererheb-
lichkeit lehlt, ist der inlormstorische Eingrill rechtswidrig (vgl. Senstsbeschluss vom 29. Februsr 2012 l B 88/11, BFH/NV
2012, 1089, m.w.N.).
Rz. 29
bb) Diese Vorsussetzungen sind im Streitlsll erlllt. Denn die Aullorderung zur Vorlsge einer Verrechnungspreisdokuments-
tion dient nsch der Begrndung der Anlorderung der Aulklrung der ernsthslt in Betrscht kommenden Mglichkeit, dsss die
Zshlungen sn die L AG sls vGA i.S. des 8 Abs. 3 Sstz 2 KStG 2002 zu quslilizieren sind.
Rz. 30
sss) Unter einer vGA i.S. des 8 Abs. 3 Sstz 2 KStG 2002 ist bei einer Kspitslgesellschslt eine Vermgensminderung (verhin-
derte Vermgensmehrung) zu verstehen, die durch dss Gesellschsltsverhltnis versnlssst oder mitversnlssst ist, sich sul die
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Hhe des Unterschiedsbetrsgs gem 4 Abs. 1 Sstz 1 EStG 2002 i.V.m. 8 Abs. 1 KStG 2002 suswirkt und in keinem Zu-
ssmmenhsng zu einer ollenen Ausschttung steht. Fr den grten Teil der entschiedenen Flle hst der Senst die Versnlss-
sung durch dss Gesellschsltsverhltnis sngenommen, wenn die Kspitslgesellschslt ihrem Gesellschslter oder einer diesem nshe
stehenden Person einen Vermgensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorglslt eines ordentlichen und gewissenhsl-
ten Geschltsleiters einem Nichtgesellschslter nicht gewhrt htte (stndige Rechtsprechung des Sensts, vgl. Senstsurteile vom
16. Mrz 1967 l 261/63, BFHE 89, 208, BStBl lll 1967, 626, vom 3. Msi 2006 l R 124/04, BFHE 214, 80, BStBl ll 2011, 547,
vom 8. Oktober 2008 l R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl ll 2011, 62, vom 22. Dezember 2010 l R 47/10, BFH/NV 2011, 1019,
vom 31. Jsnusr 2012 l R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl ll 2012, 694). Zudem muss der Vorgsng geeignet sein, bei dem Gesell-
schslter einen sonstigen Bezug i.S. des 20 Abs. 1 Nr. 1 Sstz 2 EStG 2002 suszulsen (vgl. z.B. Senstsurteile vom 7. August
2002 l R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl ll 2004, 131, vom 22. August 2007 l R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl ll 2007, 961, vom
15. Februsr 2012 l R 19/11, BFHE 236, 452).
Rz. 31
bbb) Dss Vorliegen dieser Vorsussetzungen kommt im Streitlsll ernstlich in Betrscht. Denn die Klgerin hst sulgrund des
Service Agreement Zshlungen sn die L AG, eine der L S.A. nshe stehende Person geleistet. Ob die Zshlungen der Hhe nsch
mit dem unter Fremden blichen bereinstimmen und bei der Anteilseignerin der Klgerin einen sonstigen Bezug suslsen
knnen, ksnn ohne die sngelorderte Dokumentstion nicht sbschlieend besntwortet werden.
Rz. 32
ssss) Entgegen der Aullsssung der Klgerin ist die L AG eine der Gesellschslterin nshe stehende Person.
Rz. 33
Fr dss Nshestehen gengt jede Beziehung zwischen einem Gesellschslter und dem Dritten, die den Schluss zulsst, sie hsbe
die Vorteilszuwendung der Kspitslgesellschslt sn den Dritten beeinllusst. Dersrtige Beziehungen knnen lsmilienrechtlicher,
gesellschsltsrechtlicher, schuldrechtlicher oder such rein tstschlicher Art sein (Senstsurteile vom 18. Dezember 1996 l R
139/94, BFHE 182, 184, BStBl ll 1997, 301, in BFHE 223, 131, BStBl ll 2011, 62). Eine solche Verbindung besteht insbesonde-
re bei in einem Konzern verbundenen Unternehmen, etws --wie such im Streitlsll-- Schwestergesellschslten (vgl. Senstsurteil
vom 20. August 2008 l R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl ll 2011, 60, BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl ll 1988, 348, Frotscher in Frotscher/Msss, KStG/GewStG/UmwStG, Anhsng zu 8 KStG Rz 66, Wilk in Herr-
msnn/Heuer/Rsupsch, 8 KStG Rz 125). Die L S.A., die slleinige Gesellschslterin der Klgerin ist, ist sls 100 /-ige Tochter-
gesellschslt der L Holding die Schwestergesellschslt der L AG, sn die die Klgerin die Zshlungen entrichtet hst. Aulgrund der
Verbundenheit in einem Konzern ksnn such nicht sul einen nstrlichen lnteressengegensstz zwischen der Klgerin und der L
AG geschlossen werden, der eine Versnlsssung der Zshlungen durch dss Gesellschsltsverhltnis susschlieen knnte.
Rz. 34
Ein Nshestehen der L S.A. und der L AG scheidet im Streitlsll sbermsls nicht deshslb sus, weil die L S.A. die Anteile sn der
Klgerin treuhnderisch verwsltet und im lnnenverhltnis zu den Anlegern des L Fonds der Pllicht unterliegt, dss Vermgen
nur im lnteresse der Anleger zu verwslten. Diese Bindungen im lnnenverhltnis schlieen es nicht sus, dsss die L S.A. der L
AG sulgrund der gesellschsltsrechtlichen Verbundenheit einen Vermgensvorteil zuwendet. Sie ksnn sich wegen der Verlet-
zung ihrer Pllichten gegenber den Anlegern des L Fonds sllenlslls schsdensersstzpllichtig mschen.
Rz. 35
BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.2013) (HI5095039)
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bbbb) Ferner scheidet eine vGA nicht deshslb von vornherein sus, weil die Zshlungen der Klgerin sn die L AG nicht geeig-
net wren, einen sonstigen Bezug i.S. des 20 Abs. 1 Nr. 1 Sstz 2 EStG 2002 bei der Gesellschslterin suszulsen. Fr die sog.
Vorteilsgeeignetheit (s. dszu Gosch, KStG, 2. Aull., 8 Rz 170, m.w.N.) ksnn entgegen der Aullsssung der Klgerin nicht sul
den Willen der Anleger des L Fonds sbgestellt werden. Msgebend ist vielmehr, ob der Vorgsng zu einem Zulluss bei der nshe
stehenden Person und somit zur Zurechnung einer vGA bei dem Anteilseigner lhren ksnn. Erlorderlich ist hierlr sllein,
dsss der Vorteil dem Dritten im lnteresse des Anteilseigners zugewendet wurde (Lsng in Dtsch/Pung/ Mhlenbrock, Kom-
mentsr zum KStG und EStG, KStG 8 Abs. 3 Teil C, Rz 158, Gosch, ebends). Dsss dies der Fsll ist, ksnn im Streitlsll ohne
weitere Prlung nicht susgeschlossen werden. Aulgrund der Konzernstruktur besteht zumindest die ernsthslte Mglichkeit,
dsss die Zshlungen sn die L AG im lnteresse ihrer Schwestergesellschslt, der L S.A., erlolgt sind.
Rz. 36
cc) Ds die Anlorderung der Verrechnungspreisdokumentstion bereits der Klrung der Frsge dient, ob die Zshlungen der Kl-
gerin sn die L AG zu einer vGA i.S. des 8 Abs. 3 Sstz 2 KStG 2002 gelhrt hsben, ist die von der Klgerin sulgeworlene Frs-
ge nicht von Bedeutung, ob 1 AStG mit Unionsrecht vereinbsr ist.
Rz. 37
e) Fr dss Vorliegen weiterer Ermessenslehler durch die Anlorderung der Verrechnungspreisdokumentstion ist im Streitlsll
nichts ersichtlich. lnsbesondere geht die Anlorderung der Dokumentstion nicht ber dss im konkreten Fsll zur Ermittlung
des steuerlich erheblichen Sschverhslts notwendige Ms hinsus. Der Hinweis des FA sul die inhsltlich sehr weitgehende Nr.
3.4 der Grundstze lr die Prlung der Einknltesbgrenzung zwischen nshe stehenden Personen mit grenzberschreitenden
Geschltsbeziehungen in Bezug sul Ermittlungs- und Mitwirkungspllichten, Berichtigungen sowie sul Verstndigungs- und
EU-Schiedsverlshren (Verwsltungsgrundstze-Verlshren --VG-Verl.--) --BStBl l 2005, 570-- ist nicht Teil des Regelungsgehslts
des hier sngelochtenen Verwsltungsskts. Denn dieser besteht lediglich dsrin, zur Vorlsge einer Sschverhslts- und Angemes-
senheitsdokumentstion sulzulordern, die es einem sschverstndigen Dritten ermglicht, innerhslb einer sngemessenen Frist
lestzustellen, welche Sschverhslte bei der grenzberschreitenden Geschltsbeziehung zwischen der Klgerin und der L AG ver-
wirklicht worden sind und ob und inwieweit hierbei der Fremdvergleichsgrundsstz beschtet wurde. Nr. 3.4 VG-Verl. nennt dss
FA susschlielich in dem der Regelung vorsngestellten Teil, in dem sbstrskt die Verpllichtung zur Erstellung von Aulzeich-
nungen gem 90 Abs. 3 AO erlutert wird.
Rz. 38
3. Entgegen der Aullsssung der Klgerin verstt 90 Abs. 3 AO nicht gegen die unionsrechtlichen Grundlreiheiten. lnsbe-
sondere wird die Dienstleistungslreiheit gem Art. 49 des Vertrsgs zur Grndung der Europischen Gemeinschslt i.d.F. des
Vertrsgs von Nizzs zur nderung des Vertrsgs ber die Europische Union, der Vertrge zur Grndung der Europischen Ge-
meinschslten, sowie einiger dsmit zussmmenhngender Rechtsskte --EG-- (Amtsblstt der Europischen Gemeinschslten --
ABlEG-- 2002, Nr. C-325, 1), nunmehr Art. 56 des Vertrsgs ber die Arbeitsweise der Europischen Union i.d.F. des Vertrsgs
von Lisssbon zur nderung des Vertrsgs ber die Europische Union und des Vertrsgs zur Grndung der Europischen Ge-
meinschslt --AEUV-- (Amtsblstt der Europischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47), nicht verletzt (ebenso z.B.
Hshn/Suhrbier-Hshn, lStR 2003, 84, 85 ll., Klein/Rtke, AO, 11. Aull., 90 Rz 53, Schmitz in Schwsrz, AO, 90 Rz 75,
Schwenke in Httemsnn, Gestsltungslreiheit und Gestsltungsmissbrsuch im Steuerrecht, Verllentlichungen der Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschslt eV --DStJG-- Bsnd 33 (2010), 273, 283 ll., Seer in Tipke/Kruse, Abgsbenordnung, Finsnzge-
richtsordnung, 90 AO Rz 57, Shn in Hbschmsnn/Hepp/ Spitsler, 90 AO Rz 191, Vgele/Brem, lStR 2004, 48, 52, tenden-
ziell such Wsgner in Khn/v. Wedelstdt, 20. Aull., AO, 90 Rz 13, snders hingegen Andresen, Recht der internstionslen
Wirtschslt 2003, 489, 491, Grsl, Steuer und Studium 2004, 380, 387, Joecks/Ksminski, lStR 2004, 65 ll., Ksminski, Die Steuer-
berstung 2012, 354, 365, Korts, lStR 2006, 869, 872, Kroppen/Rssch, lnternstionsle Wirtschslts-Briele --lWB--, Fsch 3, Grup-
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pe 1, 1977, 1987 l., Ldicke, lStR 2003, 433, 437, Moebus, Betriebs-Berster 2003, 1413, 1414, Roser in Beermsnn/ Gosch, AO
90 Rz 14 l., Schnitger, lStR 2003, 73, 75 l., Schnorberger, Der Betrieb 2003, 1241, 1242 l., Wsssermeyer in Flick/Wsssermey-
er/Bsumholl/Schnleld, s.s.O., 1 AStG Rz 823.39, Frotscher in Ldicke, Fortentwicklung der lnternstionslen Unternehmens-
besteuerung (2002), S. 167, 235 ll.).
Rz. 39
s) Art. 49 Abs. 1 EG verbietet die Beschrnkungen des lreien Dienstleistungsverkehrs innerhslb der Gemeinschslt lr Ange-
hrige der Mitgliedstssten, die in einem snderen Mitgliedstsst sls demjenigen des Leistungsemplngers snsssig sind.
Rz. 40
ss) Der lreie Dienstleistungsverkehr umlssst nicht nur die Freiheit des Leistungserbringers, Leistungsemplngern, die in ei-
nem snderen Mitgliedstsst sls dem snsssig sind, in dessen Gebiet sich dieser Leistungserbringer belindet, Dienstleistungen
snzubieten und zu erbringen, sondern such die Freiheit, sls Leistungsemplnger von einem Leistungserbringer mit Sitz in ei-
nem snderen Mitgliedstsst sngebotene Dienstleistungen zu emplsngen oder in Anspruch zu nehmen, ohne durch Beschrn-
kungen beeintrchtigt zu werden (Urteil des Gerichtshols der Europischen Gemeinschslten, jetzt Gerichtshol der Europi-
schen Union --EuGH-- vom 6. November 2003 C-243/01, Gsmbelli, Slg. 2003, l-13031). Eine Beschrnkung liegt bereits vor,
wenn sich eine Regelung, die nicht lormsl sn die Stsstssngehrigkeit snknplt, hsuptschlich bei grenzberschreitenden
Dienstleistungen nschteilig suswirkt (vgl. EuGH-Urteile vom 7. Msi 1998 C-350/96, Clesn Csr Autoservice, Slg. 1998, l-2521
Rz 29, vom 29. April 1999 C-224/97, Ciols, Slg. 1999, l-2517 Rz 14). Unerheblich lr dss Vorliegen einer Beschrnkung ist, ob
sie durch den Stsst des Leistungsemplngers oder den Stsst des Leistungserbringers erlolgt, Art. 49 Abs. 1 EG schtzt die
Dienstleistungslreiheit umlsssend (EuGH-Urteil vom 10. Msi 1995 C-384/93, Alpine lnvestments, Slg. 1995, l-1141 Rz 30).
Entscheidend ist such nicht, ob der Leistungserbringer oder -emplnger die Grenze berschreitet. Ausreichend ist, dsss sllein
die Dienstleistung grenzberschreitend erbrscht wird (Mller-Grsll in Streinz, EUV/AEUV, 2. Aull., Art. 56 AEUV Rz 40, m.
w.N., Psche in Schulze/Zuleeg/Ksdelbsch, Europsrecht, 2. Aull., 10 Rz 136, Rsndelzholer/Forstholl in Grsbitz/Hill/ Nettes-
heim, Dss Recht der Europischen Union, Art. 56/57 AEUV Rz 54, m.w.N.). Dies gilt beispielsweise lr grenzberschreitend
erbrschte Berstungsdienstleistungen (Kluth in Cslliess/ Rullert, EUV/AEUV, 4. Aull., Art. 56, 57 AEUV Rz 33).
Rz. 41
bb) Diskriminierungen oder Beschrnkungen knnen jedoch sus den in Art. 55 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 EG gensnnten Grnden
(Schutz der llentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit) sowie durch den ungeschriebenen Rechtlertigungsgrund der
zwingenden Grnde des Allgemeininteresses (stndige Rechtsprechung seit EuGH-Urteil vom 3. Dezember 1974 Rs. 33/74,
vsn Binsbergen, Slg. 1974, 1299 Rz 10/12, s. jngst EuGH-Urteile vom 18. Oktober 2012 C-498/10, X, lStR 2013, 26 Rz 36,
vom 19. Dezember 2012 C-577/10, Kommission/Belgien, Europische Zeitschrilt lr Wirtschsltsrecht 2013, 234, Rz 44) ge-
rechtlertigt sein.
Rz. 42
b) Von diesen Grundstzen susgehend greilt 90 Abs. 3 AO zwsr in den Schutzbereich der Dienstleistungslreiheit ein. Denn
die Vorschrilt wirkt sich susschlielich nschteilig bei grenzberschreitend erbrschten Dienstleistungen sus. Die Vorschrilt be-
grndet besondere Dokumentstions- und Aulzeichnungspllichten sllein bei Vorgngen] mit Auslsndsbezug mit nshe stehen-
den Personen. Dies lhrt nicht nur zu einem erhhten sdministrstiven Aulwsnd, sondern ksnn such zu einer erheblichen ms-
teriellen Mehrbelsstung lr den Steuerpllichtigen lhren, die ihn dsvon sbhslten knnen, die Dienstleistung grenzberschrei-
tend in Anspruch zu nehmen. Die durch 90 Abs. 3 AO begrndeten Pllichten lhren zu einem gesteigerten Berstungsbedsrl
der Steuerpllichtigen und dsmit verbunden zu hheren Kosten sls bei rein innerstsstlichen Sschverhslten (Goebel/Kntscher,
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Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2009, 235, 240). lnsbesondere werden die Mehrkosten durch notwendig werdende Ver-
rechnungspreisstudien zur Verteidigung der Hhe der vereinbsrten Entgelte hervorgerulen (Joecks/Ksminski, lStR 2004, 65,
67).
Rz. 43
c) Diese Ungleichbehsndlung zu Lssten grenzberschreitender Dienstleistungen ist jedoch durch zwingende Grnde des Allge-
meininteresses gerechtlertigt (so such Schwenke, s.s.O., DStJG Bsnd 33 (2010), 273, 289 ll., Vgele/Brem, lStR 2004, 48, 52, s.
A. Joecks/Ksminski, lStR 2004, 65, 69, Kroppen/ Rssch, lWB Fsch 3, Gruppe 1, 1977, 1987).
Rz. 44
Als zwingender Grund des Allgemeininteresses ist insbesondere dss Erlordernis einer wirkssmen Steuersulsicht in der stndi-
gen Rechtsprechung des EuGH snerksnnt (EuGH-Urteile vom 15. Msi 1997 C-250/95, Futurs Psrticipstions und Singer, Slg.
1997, l-2471 Rz 26, vom 28. Oktober 1999 C-55/98, Vestergssrd, Slg. 1999, l-7641 Rz 23, vom 4. Mrz 2004 C-334/02, Kom-
mission/Frsnkreich, Slg. 2004, l-2229 Rz 27, vom 9. November 2006 C-433/04, Kommission/Belgien, Slg. 2006, l-10653 Rz 35),
nsch dem die Mitgliedstssten belugt sind, Msnshmen snzuwenden, um die Besteuerungsgrundlsgen klsr und eindeutig lest-
stellen zu knnen (EuGH-Urteile vom 8. Juli 1999 C-254/97, Bsxter u.s., Slg. 1999, l-4809 Rz 18, in Slg. 1999, l-7641 Rz 25,
vom 14. September 2006 C-386/04, Centro di Musicologis Wslter Stsuller, Slg. 2006, l-8203 Rz 48, vom 28. Oktober 2010 C-
72/09, tsblissements Rimbsud, Slg. 2010, l-10659 Rz 35). Sie sind belugt --sls milderes Mittel im Vergleich zu einer msteriell-
rechtlich nschteiligen steuerrechtlichen Behsndlung-- dem Steuerpllichtigen entsprechende Mitwirkungshsndlungen sbzuver-
lsngen, die ihnen zur Verilikstion der Besteuerungsgrundlsgen nsch den nstionslen Vorschrilten notwendig erscheinen (in
diesem Sinne etws EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 C-422/01, Sksndis und Rsmstedt, Slg. 2003, l-6817 Rz 43 l.). Zulssig ist
insbesondere, lr grenzberschreitende Flle spezilische Verlshrensregeln zu erlsssen, um es den zustndigen Finsnzbehrden
zu ermglichen, den steuerlich erheblichen Sschverhslt sulzuklren (EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1995 C-151/94, Kommissi-
on/Luxemburg, Slg. 1995, l-3685 Rz 21, Englisch, lStR 2009, 37, 41). Dsss hierdurch lsktische Mehrbelsstungen lr den grenz-
berschreitend sgierenden Steuerpllichtigen resultieren knnen, widerspricht dem nicht, soweit die mitgliedstsstliche Ms-
nshme zur Erreichung dieses Ziels geeignet ist und nicht ber dss hinsusgeht, wss zur Erreichung des Ziels erlorderlich ist
(EuGH-Urteile in Slg. 1997, l-2471 Rz 26, in Slg. 2004, l-2229 Rz 28, vom 27. Jsnusr 2009 C-318/07, Persche, Slg. 2009, l-359
Rz 52).
Rz. 45
Entgegen der Aullsssung der Klgerin ist dss Allgemeininteresse sn einer wirkssmen Steuersulsicht zur Sicherung eines
gleichmigen Gesetzesvollzugs unsbhngig vom (mglichen) Vorliegen eines Missbrsuchs tsuglicher Rechtlertigungsgrund
lr eine Ungleichbehsndlung (s.A. Joecks/Ksminski, lStR 2004, 65, 69). Auch der EuGH prlt den Rechtlertigungsgrund stets
sls eigenstndigen Rechtlertigungsgrund suerhslb von Missbrsuchskonstellstionen (vgl. beispielsweise EuGH-Urteile in Slg.
1999, l-4809 Rz 18, vom 10. Mrz 2005 C-39/04, Lsborstoires Fournier, Slg. 2005, l-2057 Rz 24). Dies lolgt bereits dsrsus,
dsss dss Unionsrecht die Steuererhebungshoheit der Mitgliedstssten snerkennt und diese dsher nicht dsrsn gehindert werden
drlen, sllgemein such grenzberschreitende Sschverhslte sulzuklren (so such Crezelius, lStR 2002, 433, 438).
Rz. 46
d) Die erhhte Mitwirkungspllicht ist in ihrer Ausgestsltung such verhltnismig.
Rz. 47
BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.2013) (HI5095039)
Haufe Steuer Off|ce Ce|d en||ne
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Se|te
11
ss) Ohne diese Regelung ist es nicht mglich, die Einknltesbgrenzung zwischen internstionsl verbundenen Unternehmen
(Verrechnungspreisprlung) durch die Finsnzverwsltung zu prlen (BTDrucks 15/119, 52). Wie der Senst durch Urteil vom
17. Oktober 2001 l R 103/00 (BFHE 197, 68, BStBl ll 2004, 171) entschieden hst, ergibt sich eine Pllicht zur Erstellung von
Aulzeichnungen lr die Prlung von Verrechnungspreisen bei der Aulklrung von Sschverhslten mit Auslsndsbezug nicht be-
reits sus den erhhten Mitwirkungspllichten gem 90 Abs. 2 AO.
Rz. 48
bb) 90 Abs. 3 AO geht nicht ber dss zur Erreichung dieses Zwecks erlorderliche Ms hinsus.
Rz. 49
lnsbesondere ist die Ermittlung des Fremdvergleichspreises sllein durch die Finsnzverwsltung nicht in gleich ellektiver Weise
mglich. Die zur Vornshme eines Fremdvergleichs erlorderlichen lnlormstionen stsmmen vornehmlich sus der Sphre des
Steuerpllichtigen, der deshslb besser sls die Finsnzverwsltung in der Lsge ist, die notwendigen lnlormstionen zu dokumentie-
ren.
Rz. 50
An der Erlorderlichkeit lehlt es nicht deshslb, weil die Finsnzverwsltung die lr die Besteuerung erlorderlichen lnlormstio-
nen such mit den Mitteln der Richtlinie 77/799/EWG des Rstes vom 19. Dezember 1977 ber die gegenseitige Amtshille zwi-
schen den zustndigen Behrden der Mitgliedstssten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG 1977, Nr. L-336, 15), zuletzt ge-
ndert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rstes vom 20. November 2006 (ABlEU 2006, Nr. L-363, 129), ersetzt mit Wirkung
vom 1. Jsnusr 2013 durch die Richtlinie 2011/16/EU des Rstes vom 15. Februsr 2011 ber die Zussmmensrbeit der Verwsl-
tungsbehrden im Bereich der Besteuerung und zur Aulhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABlEU 2011, Nr. L-64.1), erlsn-
gen knnte (vgl. hierzu EuGH-Urteile vom 14. Februsr 1995 C-279/93, Schumscker, Slg. 1995, l-225 Rz 45, in Slg. 1999, l-7641
Rz 26, Stsringer in Widmsnn, Steuervollzug im Rechtsstsst, DStJG Bsnd 31 (2008), 135, 144). Nsch der Rechtsprechung des
EuGH schlieen sich die Amtshille und die Mitwirkungspllichten des Steuerpllichtigen nicht sus. Sie stehen vielmehr grund-
stzlich nebeneinsnder (in diesem Sinne EuGH-Urteil in Slg. 1999, l-7641 Rz 26, vom 27. September 2007 C-184/05, Twoh ln-
ternstionsl, Slg. 2007, l-7897 Rz 35) und dienen der Sschverhsltssulklrung in unterschiedlichen Fsllgestsltungen (hnlich
Cordewener, Europische Grundlreiheiten und nstionsles Steuerrecht, 2002, 942, Schwenke, s.s.O., DStJG Bsnd 33 (2010),
273, 290 l., Seer in Spindler/Tipke/Rdder Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberstung, Festschrilt lr Hsrsld Schsumburg, 2009,
151, 163. sliud). Mitwirkungspllichten --wie 90 Abs. 3 AO-- knnen die Mitgliedstssten insbesondere lr die Flle vorse-
hen, in denen trotz Amtshille die Verilikstion eines steuerlich erheblichen Sschverhslts sehr schwierig oder gsr susgeschlossen
ist (EuGH-Urteile vom 29. Mrz 2007 C-347/04, Rewe Zentrsllinsnz, Slg. 2007, l-2647 Rz 57, BStBl ll 2007, 492). So liegt der
Fsll hier. Denn die suslndische Finsnzverwsltung, die um Auskunlt ersucht wird, verlgt ebenso wenig wie die inlndische
ber die notwendigen internen lnlormstionen, sondern wre ebenso wie diese dsrsul sngewiesen, sie durch Mitwirkung des
Steuerpllichtigen zu erlsngen. Dies gilt beispielsweise lr die Msrkt- und Wettbewerbsverhltnisse des Steuerpllichtigen, die
vereinbsrten Bedingungen oder die Dsten zu vergleichbsren Geschlten des Steuerpllichtigen oder einer ihm nshe stehenden
Person mit lremden Dritten (vgl. 1 Abs. 3 GAulZV).
Rz. 51
Entgegen einer in der Literstur vertretenen Aullsssung (Goebel/Kntscher, Ubg 2009, 235, 241) stellt es such kein gleich ge-
eignetes milderes Mittel dsr, den Steuerpllichtigen vor der Versnlsgung die Berstung oder Vereinbsrung von Verrechnungs-
preisen mit der Finsnzverwsltung zu ermglichen. Denn lr eine vorherige Absprsche mit dem Steuerpllichtigen bedrlte die
Finsnzverwsltung eben jener lnlormstionen, die durch 90 Abs. 3 AO ermittelt werden sollen.
BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.2013) (HI5095039)
Haufe Steuer Off|ce Ce|d en||ne
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Se|te
12
Rz. 52
cc) Die grundstzliche Verhltnismigkeit des 90 Abs. 3 AO ksnn schlielich nicht mit dem Argument in Frsge gestellt
werden, einzelne Bestimmungen der den 90 Abs. 3 AO und die Gewinnsbgrenzungssulzeichnungsverordnung suslllenden
Nr. 3.4 VG-Verl. gingen ber dss zur Sschverhsltssulklrung erlorderliche, zumindest sber sngemessene Ms hinsus. Nr. 3.4
VG-Verl. stellt lediglich eine Verwsltungsvorschrilt dsr, die keine rechtlichen Verpllichtungen der Steuerpllichtigen begrn-
det, sondern susschlielich die Verwsltung bindet (Kroppen/Rssch, lWB Fsch 3, Gruppe 1, 2113 l., Seer in Tipke/Kruse, s.s.O.,
90 AO Rz 51). Als Verwsltungsvorschrilt ksnn Nr. 3.4 VG-Verl. keinen Einlluss sul die Rechtmigkeit des 90 Abs. 3 AO
nehmen. Sollte dss FA gesttzt sul die Verwsltungsgrundstze von berzogenen Anlorderungen sn die Sschverhslts- und An-
gemessenheitsdokumentstion susgehen und wegen Nichterlllung dieser Vorgsben eine Hinzuschtzung vornehmen ( 162
Abs. 3 AO) oder gem 162 Abs. 4 AO einen Zuschlsg lestsetzen, bleibt es der Klgerin unbenommen, sich hiergegen durch
Einspruch und Klsge zur Wehr zu setzen, die sich bei der Hinzuschtzung gegen den Steuerbescheid (hierzu Buciek in Beer-
msnn/Gosch, AO 162 Rz 234 i.V.m. Rz 178 ll.) und bei der Festsetzung eines Zuschlsgs gegen dessen Festsetzung richten
(hierzu Buciek in Beermsnn/Gosch, AO 162 Rz 270).
Rz. 53
4. Einer Vorlsge sn den EuGH zu der Frsge der Unionsrechtmigkeit des 90 Abs. 3 AO bedurlte es nicht. Die Rechtslsge
ist lr den erkennenden Senst dersrt ollenkundig, dsss lr vernnltige Zweilel sn der Unionsrechtskonlormitt des 90 Abs.
3 AO kein Rsum bleibt. Die Grundstze des EuGH zu den Spielrumen des mitgliedstsstlichen Gesetzgebers lr den Erlsss
von Vorschrilten, sus denen sich Mitwirkungspllichten der Steuerpllichtigen bei grenzberschreitenden Sschverhslten erge-
ben, lsssen mit hinreichender Sicherheit den Schluss zu, dsss 90 Abs. 3 AO den unionsrechtlichen Vorgsben entspricht. Es
ist nicht dsvon suszugehen, dsss ein Gericht eines snderen Mitgliedstsstes dies snders sehen knnte (vgl. hierzu EuGH-Urteil
vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.l.L.F.l.T., Slg. 1982, 3415 Rz 21). Denn seit der Verllentlichung der Emplehlungen der Or-
gsnisstion lr wirtschsltliche Zussmmensrbeit (OECD) in dem Bericht Verrechnungspreise und multinstionsle Unterneh-
men im Jshre 1995 hst die Mehrzshl der OECD-Mitgliedstssten, zu denen --sbgesehen von Zypern und Krostien-- slle Mit-
gliedstssten der Europischen Union gehren, gesetzliche Dokumentstionspllichten geschsllen (BTDrucks 15/119, 52, Roser
in Beermsnn/Gosch, AO 90 Rz 82, m.w.N.), ohne dsss ersichtlich geworden wre, dsss ein mitgliedstsstliches Gericht eine
entsprechende Regelung lr unionsrechtswidrig gehslten oder die Frsge der Unionsrechtskonlormitt einer solchen Regelung
such nur dem EuGH zur Vorsbentscheidung vorgelegt htte. lm brigen hst such die Europische Kommission eine gemein-
ssme lnitistive zu den Dokumentstionspllichten ergrillen und einen Bericht ber die Ttigkeiten des Gemeinssmen EU-Ver-
rechnungspreislorums im Bereich der Dokumentstionspllichten vorgelegt (KOM(2005)0543endg.,juris), der mit 90 Abs. 3
AO vergleichbsre Pllichten des Steuerpllichtigen vorsieht (s.s. Entschlieung des Rstes vom 27. Juni 2006, ABlEU 2006, Nr.
C-176, 1).

Fundste||en
BFH/NV 2013, 1657
Hsule-lndex 5095039
BB 2013, 2069
BB 2013, 2468
DB 2013, 14
DB 2013, 1942
DB 2013, 8
BFH Urte|| vem 10.04.2013 - I R 45/11 (verffent||cht am 21.08.2013) (HI5095039)
Haufe Steuer Off|ce Ce|d en||ne
Stand Preduktdatenbank. 19.10.2013, Ausdruck vem 26.10.2013
Se|te
13
DStR 2013, 1824
DStRE 2013, 1147
lStR 2013, 708
lStR 2013, 710
lWB 2013, 587
NZG 2013, 6
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GmbHR 2013, 1057
GmbHR 2013, 279
NWB direkt 2013, 892
StX 2013, 539