Trabajo Final: Que para Obtener El Título de

0
Que para obt ener el T t ul o de:

CONTADOR PUBLICO
Present an:
ALMA GABRIELA AMARAL GRANDE
ENRIQUE BOLAOS RAMIREZ
NORMA DE PAZ ROBLES
PONCIANO GONZALEZ HERNANDEZ
RODOLFO ALEJANDRO LAZARO HERRERA
CONDUCTOR: C.P. AMAPOLA PANDO DE LIRA
MEXICO, D.F. ENERO 2009
TRABAJ O FI NAL
SEMINARIO: PROYECCIONES FINANCIERAS,
SU ACTUALIZACION Y ANALISIS.
1
AGRADECIMIENTOS

Esta tesis, si bien ha requerido de esfuerzo y mucha dedicacin, no hubiese sido
posible su culminacin sin la cooperacin desinteresada de todas y cada una de las
personas que citaremos a continuacin y muchas de las cuales han sido mi soporte en
los momentos ms difciles.

Primero y antes que nada, el agradecimiento ms importante es para ti Seor que
hiciste posible nuestro sueo, que pusiste en mi camino a todas las personas que nos
acompaaron en todo este trayecto y por el amor con el que nos rodeas.

Al Instituto Politcnico Nacional: Gracias por habernos formado a lo largo de estos
cuatro aos de nuestra carrera y ensearnos el camino de ser Profesionistas con una
tica profesional muy elevada y con una gran calidad de seres humanos.

A la Escuela Superior de Comercio y Administracin: Gracias por habernos dado
las herramientas necesarias para crecer y tener un conocimientos de excelencia
acadmica como Contadores Pblicos dentro de tus instalaciones y darnos la
oportunidad de cada da ser mejores junto con nuestros compaeros y profesores.

Mama: Gracias por ser la mejor mam del mundo, por todo su apoyo, por su confianza,
por las cosas que me ha enseando de la vida, y sobre todo por ser m ejemplo de
fortaleza.

Papa: Este logro quiero compartirlo con usted, gracias por ser mi pap y por creer en
m, y apoyarme en mis momentos difciles.

Pap y Mam: Gracias a su cario, gua y apoyo, he llegado a realizar uno de los
anhelos mas grandes de mi vida, fruto de inmenso amor y confianza que en mi
depositaron y con los cuales he logrado terminar mis estudios profesionales que
constituyen el legado mas grande que pudiera recibir y por el cual les vivir
eternamente agradecido, con cario y respeto, ocupan un lugar especial en mi corazn
y quiero que sepan que este logro es comn. Los amo.

A mis profesores: Gracias por contribuir fuertemente en mi educacin, por ensearme
que el esfuerzo y perseverancia constituyen el camino al xito, no solo en la educacin,
si no en la vida; por ensearme que un nmero no refleja el conocimiento adquirido, por
entrenarme en el trabajo en equipo y por poner a mi alcance un sin nmero de
herramientas necesarias para salir adelante y destacar como profesionista

Gracias C. P. Amapola Pando de Lira: por confiar en las personas, por sus sabios
consejos, por darnos la oportunidad de aprender en la prctica y por habernos
acompaado en este ltimo recorrido.

Alejandro, Norma, Enrique, Alma, Ponciano

2
INTRODUCCION

El presente trabajo tiene por objetivo dar una explicacin clara y objetiva de lo que es la
consolidacin contable y fiscal, sus ventajas, desventajas, mtodos y tcnicas que
aplicadas en conjunto de manera correcta darn como resultado una correcta
conciliacin.

El concepto de consolidacin lo podemos definir de manera sencilla, como la suma de
varios componentes en un solo conjunto: para efectos de esta tesina, la consolidacin
contable la conceptuaremos como la suma de las cifras financieras de todas las
subsidiarias en una sola entidad a la cual llamaremos controladora y, la consolidacin
fiscal la definiremos como la suma de las obligaciones y derechos fiscales de cada una
de las subsidiarias en una sola tambin conocida como casa, matriz o holding.

Para el desarrollo de este trabajo nos basamos en las normas y lineamientos vigentes
de 2008, con el fin de entender las reglas contables y fiscales que regulan el tema de la
consolidacin contable y fiscal para poder plasmarlas en las pginas de esta tesina.

3
INDICE
CAPITULO I

REVISIN HISTRICA DE LA CONSOLIDACIN

1.1 INTRODUCCIN A LA CONSOLIDACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
1.1.2 ORGENES DE CONSOLIDACIN DE ESTADOS FINANCIEROS
1.1.3 CLASIFICACIN DE CONSOLIDACIN
1.1.4 CONSOLIDACIN FINANCIERA
1.1.5 CONSOLIDACIN FISCAL
1.1.6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL

1.2 ANTECEDENTES HISTRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIN
FISCAL EN MXICO

1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO EN
AOS ANTERIORES

1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998).
1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001).
1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004).
1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA).

CAPITULO II
ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACIN.- NIF B-8 ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACIN DE
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.

2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACIN FINANCIERA

2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8

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2.3 DEFINICIN DE TRMINOS

2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS.
2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIN DE
.SUBSIDIARIAS
2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIN
2.4.3. ELIMINACIN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES
2.4.4. ADQUISICIN Y VENTA DE SUBSIDIARIAS
2.4.5 REGLAS DE PRESENTACIN
2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO .CONSOLIDADOS

2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS
2.5.1 REGLAS DE VALUACIN
2.5.2 ADQUISICIN Y VENTA DE ASOCIADAS

2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES

2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS

2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES.

2.9 VIGENCIA

2.10 MTODOS DE VALUACIN DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES
2.10.1 MTODO DE COSTO
2.10.2 MTODO DE PARTICIPACIN
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CAPITULO III

CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

3.1 RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL
3.1.1 GENERALIDADES
3.1.2 ACCESO AL RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL (REQUISITOS PARA
CONSOLIDAR)
3.1.3 INCORPORACIN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIN FISCAL
3.1.4 DETERMINACIN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS
3.1.5 DETERMINACIN DEL IMPUESTO CONSOLIDADO ANUAL

3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS
.DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO
3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CONSOLIDADA
3.2.3 DETERMINACIN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA
.CONSOLIDADA
3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA .CONSOLIDADA
E INCORPORACIN DE NUEVAS SOCIEDADES .CONTROLADAS
3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA
3.2.6 ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS .DIVIDENDOS A
QUE SE REFIERE EL ARTCULO 11 DE LA LEY DEL .IMPUESTO SOBRE LA
RENTA

3.3 ENAJENACIN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIN FISCAL

3.4 DESINCORPORACIN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y
DESCONSOLIDACIN

3.5 OBLIGACIONES FORMALES

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125

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CAPITULO IV

CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA
(REFORMA 2008)

4.1 GENERALIDADES 137

4.2 EXPLICACIN DEL RGIMEN 138

4.3 CONSOLIDACIN ANUAL PARA IETU 140

4.4 PAGOS PROVISIONALES 151

4.5 DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS EN CONSOLIDACIN 151

CAPITULO V

OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIN FISCAL Y
FINANCIERA

5.1 COMPARACIN ENTRE LA CONSOLIDACIN FISCAL Y LA CONTABLE 161
5.2 APLICACIN DE LA CONSOLIDACIN FISCAL A OTROS IMPUESTOS 164
5.3 LA CONSOLIDACIN FISCAL EN OTROS PASES 165
5.4 POSICION DE MEXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES 169
5.5 CASO PRCTICO CONSOLIDACION FISCAL 176
5.6 CONCLUSIONES DEL CASO PRACTICO 185

CONCLUSIN 189

BIBLIOGRAFA 190

137
7

CAPITULO I
REVISIN HISTRICA DE LA CONSOLIDACIN

1. 1 INTRODUCCIN A LA CONSOLIDACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos econmicos conlleva
a la creacin de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestin
operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones, as surge
la necesidad de presentar en forma consolidada la suma de todas las operaciones
econmicas realizadas por cada una de las entidades pertenecientes al grupo, y
mostrar la situacin financiera real del conjunto que conforman las empresas, debido a
ello se tiene que centralizar el control del grupo en una empresa denominada
comnmente empresa matriz, holding o controladora, quien es la encargada de tomar
las decisiones estratgicas de los negocios de todo el grupo.
Por la anterior situacin es de suma importancia poder saber con exactitud las
relaciones de una compaa controladora con sus subsidiarias, con terceros y as como
sus efectos.
Entendiendo por compaa subsidiaria a aquel que se encuentre dentro de los
siguientes casos:
1. Cuando ms del 50% del capital pertenezca a la matriz, ya sea directamente,
por intermedio o en concurrencia con sus subordinadas.
2. Cuando tengan el derecho de emitir votos constitutivos los integrantes
mnimos decisorios en la junta de socios, en la asamblea o junta directiva.
3. Cuando las sociedades vinculadas entre s participen en el 50% o ms de sus
utilidades.

Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los
estados financieros individuales de la controladora y todas sus subsidiarias, el objetivo
8
de estos es presentar la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los
cambios en la posicin financiera como si el grupo que conforman las empresas se
tratara de un solo ente.

1.1.2 ORGENES DE CONSOLIDACIN DE ESTADOS FINANCIEROS
Los grandes grupos corporativos a finales del siglo XIX ocasionaron la necesidad
de medir de manera conjunta el rendimiento de la totalidad del negocio para los
inversionistas; as naci la nocin de "unidad econmica" y con ella, la consolidacin
financiera. Algunos aos ms tarde, ciertos estados decidieron incorporar en su
legislacin tributaria reglas aplicables a las unidades econmicas, permitindoles pagar
sus tributos como si el conjunto de todas las sociedades del grupo fuera un solo con-
tribuyente, naciendo as la consolidacin fiscal.
Aun cuando los primeros consorcios comerciales surgieron durante los siglos XVI
a XVIII, la mayora de los economistas e historiadores especializados ubican el
nacimiento de los primeros grupos corporativos trasnacionales durante la segunda
mitad del siglo XIX. Dichos grupos fueron los que introdujeron por primera vez la idea
de "consolidar" sus estados financieros bsicos.
El crecimiento de los grandes grupos corporativos se debi a la concurrencia de
diversos factores econmicos, sociales, polticos y jurdicos; sin embargo, es un hecho
que gran parte de su desarrollo se debi a un descubrimiento muy simple: mientras el
mismo consorcio realice ms actividades dentro de la cadena productiva de bienes o
servicios, mayor ser su utilidad global, en otras palabras, cuando se incursiona en un
nmero mayor de procesos que forman parte de una cadena productiva determinada,
las contraprestaciones correspondientes al valor agregado aadido por cada proceso o
eslabn de la cadena permanecen dentro del grupo y, por ende, se generan mayores
utilidades para los inversionistas al reducir y anular, la salida de recursos por el pago de
contraprestaciones a terceros ajenos al consorcio.
Los grupos corporativos fueron incursionando en ms procesos de las diversas
cadenas productivas, yendo desde la extraccin de las materias primas, pasando por la
fabricacin de bienes de produccin o bienes semiterminados, as como por la
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fabricacin de bienes de consumo hasta llegar a la distribucin y venta de los productos
finales.
Un negocio puede explotarse en cualquiera de dos formas legales bsicas:
constituyendo una sola persona moral encargada de realizar todas las actividades del
negocio, o bien creando dos o ms personas morales entre las cuales se dividirn las
actividades del negocio.
Desde una ptica de negocios, para un gran grupo corporativo es recomendable
constituir dos o ms sociedades mercantiles encargadas de participar en actividades
especficas (que, en el caso de las grandes multinacionales en comentario,
fundamentalmente corresponden a los procesos y eslabones especficos de las
cadenas productivas que se explotan), debido a que con esto se diluye el riesgo para
los inversionistas. Esta forma de organizacin legal permite admitir nuevos in-
versionistas para secciones especficas del negocio sin tener que participarles de los
beneficios obtenidos por otras sociedades mercantiles encargadas de realizar
actividades diferentes. Por ejemplo, puede admitirse inversin de terceros para las
labores de extraccin de materia prima, exclusivamente, sin participarles de las
utilidades generadas por la venta de los productos terminados, ya que cada una de
esas actividades se realiza en sociedades mercantiles diferentes.
El desarrollo comercial de los grandes grupos corporativos en buena parte se
debi a la aparicin de las sociedades de capitales (como la sociedad annima, por
ejemplo). La sociedad annima tiene una estructura jurdica que la hace ideal para
realizar grandes empresas que, normalmente, quedaran fuera del campo de accin de
los individuos o de las sociedades de tipo personalista, los cuales carecen del capital
suficiente para acometerlas, o que no consideran prudente aventurar sus capitales en
una empresa que, de fracasar, podra conducirlos a la ruina.

La concentracin de grandes capitales a finales del siglo XVIII y durante todo el
XIX, que incursionaron en inditas empresas y desarrollaron enormes negocios gracias
a la aparicin de las sociedades de capitales, participaron cada vez ms en los diversos
eslabones de las cadenas productivas y de servicios. Con esto fue necesario idear
nuevas formas de medir e informar a los inversionistas sobre el desempeo y
10
rendimiento de las inversiones canalizadas a travs de un nmero creciente de
compaas individuales con personalidad jurdica propia, pero que formaban parte del
mismo grupo de intereses econmicos por estar sujetas a un control comn (esto es,
que constituan una "unidad econmica"). Ello motiv la aparicin de la consolidacin de
estados financieros bsicos.

1.1.3 CLASIFICACIN DE CONSOLIDACIN
Ya hemos hecho mencin de que consolidacin es el agregado de todas las
operaciones de cada una de las compaas que conforman un grupo, sin embargo,
debemos tomar en cuenta que por el ambiente tributario en el que vive el pas, ha
surgido la necesidad de las compaas de mostrar una situacin financiera y as mismo
una fiscal, de este modo, al tener dos tipos de informacin totalmente diferentes pero
originadas por las mismas operaciones realizadas por las compaas tendremos dos
clases de consolidacin, financiera y fiscal , las cuales abordaremos con ms detalle en
los siguientes temas.

1.1.4 CONSOLIDACIN FINANCIERA
Conforme a la metodologa contable y financiera que exista hasta antes de la
aparicin de grandes grupos corporativos, se preparaban estados financieros para cada
sociedad en lo particular; esto era insuficiente para conocer con exactitud el desempeo
financiero del grupo en su conjunto, debido a que los ingresos o gastos de cada
sociedad representaban gastos e ingresos para la otra sociedad del grupo con la que se
realizaba alguna transaccin comercial. La identificacin a nivel individual (para cada
sociedad del grupo) del valor de los activos, pasivos, ingresos, egresos y deudas, no
reflejaba el resultado neto de todas las operaciones realizadas entre las sociedades del
grupo ya que tales estados financieros individuales slo se dirigan a medir el
desempeo de cada sociedad en lo particular y no del grupo de sociedades en su
conjunto.
Las operaciones de una sociedad en lo individual se miden por el incremento o
decremento de su patrimonio, a consecuencia del ingreso o egreso de recursos en
efectivo, bienes, servicios o crdito. Cuando stos entran en su patrimonio es porque
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salen del de otra persona y si salen del suyo es porque entran en el de alguien ms.
Por esto, a nivel individual, cada sociedad identifica su utilidad o su prdida en funcin
de los ingresos o egresos que incrementan, o reducen, su patrimonio en un periodo
determinado. Tales variaciones se miden mediante el balance general y el estado de
resultados.
En el caso de una unidad econmica formada por el conjunto de varias
sociedades individuales que estn bajo un mismo control comn, las operaciones
realizadas entre las compaas del mismo grupo en realidad no reflejan la entrada y
salida de recursos de dicho grupo. Por el contrario, si se considera al grupo como un
solo ente, esas transferencias de efectivo, bienes, servicios y crditos constituyen
movimientos de recursos que no salen del grupo, y por ende, no disminuyen ni
aumentan la suma de los patrimonios individuales de las sociedades que lo forman. El
grupo de sociedades en su conjunto no ha generado una utilidad o una prdida, por el
movimiento de riqueza entre las sociedades que lo integran.
Ante esta problemtica fue necesario reunir, fusionar o consolidar, los estados
financieros individuales del conjunto de sociedades que forman el grupo, para elaborar
una serie de estados financieros globales que mostraran las ganancias o las prdidas
efectivamente generadas por el conjunto de sociedades, como consecuencia, de sus
operaciones con terceros ajenos a ese grupo.
La Academia de Estudios Fiscales de la Contadura Pblica, A.C., seala que la
consolidacin de cuentas se utiliz desde muchos aos antes de que los tratadistas
discutieran la filosofa y procedimientos de consolidacin para que las dudas y los
problemas pudieran ser examinados ms o menos en forma detallada.

Actualmente, el boletn B-8 de las Normas de Informacin Financiera establece
los lineamientos del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. para consolidar
estados financieros. Entre los requisitos establecidos destacan los siguientes:
a) La sociedad controladora y sus sociedades subsidiarias deben preparar los
estados financieros a una misma fecha y por el mismo periodo.
b) Todos los estados financieros deben expresarse en pesos y poder adquisitivo
que deber coincidir con los de los estados financieros consolidados.
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e) Para que los estados financieros consolidados presenten la situacin
financiera y los resultados de operacin como si la entidad fuese una sola
compaa, la sociedad controladora y sus subsidiarias deben aplicar,
uniformemente, las Normas de Informacin Financiera cuando las circunstancias
sean similares.
Entre las principales caractersticas de la consolidacin financiera, se consideran
las siguientes:
a) La consolidacin financiera debe realizarse de manera obligatoria, siempre
que las sociedades se ubiquen en el supuesto conforme al cual se les considera
una "unidad econmica" para efectos contables.
b) Se deben consolidar todos los estados financieros bsicos.
c) En la consolidacin financiera se deben eliminar todas las operaciones
realizadas entre compaas del grupo, incluyendo las inversiones.
Segn la doctrina contable, los estados financieros consolidados no sustituyen a
los estados financieros individuales de cada sociedad, debido a que los segundos
tienen sus propios fines, por lo que deben analizarse separadamente, ya que propor-
cionan informaciones diversas y buscan objetivos diferentes.

1.1. 5 CONSOLIDACIN FISCAL
Como mencionamos en el punto anterior, la aparicin y crecimiento de grandes
grupos de sociedades sujetas a un control comn gener la necesidad de crear
herramientas para medir su desempeo financiero como un solo ente (unidad
econmica), as desde el punto de vista tributario tambin se gener una problemtica
similar originndose la consolidacin fiscal.
El Derecho Tributario regula el nacimiento y los efectos de las obligaciones
fiscales que vinculan a los particulares con el estado; por esto, se acepta que el vnculo
fiscal tiene, una naturaleza obligacional derivada de la ley; esto implica que si slo los
entes con personalidad jurdica pueden ser centros de imputacin de derechos y obli-
gaciones, entonces solamente las personas morales, en lo individual, pueden tener
obligaciones fiscales frente al estado. Este razonamiento lleva a la conclusin de que
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cada sociedad debe medir su propia carga fiscal y pagar el tributo correspondiente, lo
cual ocurri hasta que comenz a considerarse a un grupo de sociedades como una
unidad econmica para efectos tributarios.
Una de las reglas generales dentro de la consolidacin de los estados financieros
es que dentro de los mismos se incluyan a todas las compaas que forman parte de la
entidad.
Para poder estar dentro del supuesto de hacer estados financieros de un grupo
de empresas, estas se deben consolidar con estados financieros a una misma fecha y
por el mismo periodo o de lo contrario no existir forma alguna de hacer dicha
consolidacin.
Previamente al nacimiento de los grandes grupos corporativos compuestos por
diversas sociedades con personalidad jurdica propia, pero sujetas a un mismo control
comn, las disposiciones fiscales slo regulaban las relaciones tributarias de cada
sociedad individual frente al estado. Sin embargo, al igual que comenz a acuarse en
la mente de los administradores y especialistas financieros el concepto de unidad
econmica, dicha figura tambin termin por reflejarse en el mbito tributario cuando las
legislaturas reconocieron la necesidad de establecer nuevos criterios fiscales,
particularmente respecto del nacimiento y consecuencias de la relacin tributaria entre
la unidad econmica, formada por diversas sociedades y el estado.
Si se atiende al concepto de unidad econmica como el conjunto de sociedades
sujetas a un control comn, se puede observar que la aplicacin de disposiciones
tributarias pensadas para actuar sobre cada sociedad en lo individual ocasiona efectos
no deseables (por ejemplo, la potencial doble tributacin econmica respecto del
ingreso obtenido por la unidad econmica cuando deriva de operaciones comerciales
entre las compaas del grupo). As, la enajenacin de activos fijos, o la venta de
acciones entre las distintas sociedades que integran la unidad econmica, puede
generar utilidades gravables y/o deducciones que, desde el punto de vista de cada
sociedad en lo individual, son perfectamente correctas y justificadas, pero que, desde la
ptica de la unidad econmica no deberan gravarse.
Desde el punto de vista doctrinario se ha sostenido la necesidad de que los
estados mantengan polticas de "neutralidad fiscal"; es decir, que el rgimen fiscal
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interno no influya de manera predominante en la toma de decisiones de negocios.
Dichas decisiones deben hacerse por razones fundamentalmente comerciales, y no con
el fin de obtener beneficios tributarios o disminuir el pago de impuestos.
Una sola sociedad puede incursionar y desarrollar tantos negocios como lo
permita su objeto social y/o sus estatutos; sin embargo, "la consolidacin financiera",
constituye nuevas sociedades para realizar negocios especficos, adems tiene
importantes beneficios jurdicos y comerciales. Incluso algunos investigadores opinan
que, conforme a la tcnica administrativa, es ms conveniente constituir grupos de
empresas coordinados por un centro de control comn que distribuir los negocios en
diversas divisiones o unidades internas de una misma sociedad.
Al confrontar el principio de "neutralidad fiscal" y el potencial efecto de una "doble
tributacin econmica" ocasionado por las operaciones entre compaas que
constituyen una unidad econmica, se llega a la conclusin de que el rgimen fiscal
domstico debe ser tal que no influya de manera determinante en la decisin de los
inversionistas respecto a la manera de organizar su negocio; es decir, mediante la
constitucin de una sola compaa con diversas divisiones o unidades comerciales in-
ternas, o bien mediante la constitucin de mltiples sociedades que desarrollen
negocios bajo un mismo control comn.
En algunos pases como Mxico se han establecido regmenes de consolidacin
para efectos fiscales, los cuales son sofisticados y slo pases con grados medio o alto
de desarrollo econmico los han implantado. En el caso de algunos pases que no
instituyen la consolidacin fiscal se han establecido mecanismos para mitigar las
desventajas ocasionadas por su ausencia (por ejemplo, permitir el diferimiento de las
consecuencias fiscales de la transferencia de propiedad de ciertos activos).
Las reglas para consolidar fiscalmente, incluyendo los criterios conforme a los
cuales se considera que un grupo de sociedades constituye una unidad econmica
susceptible de consolidar, los impuestos respecto de los cuales puede aplicarse, los
requisitos para iniciarla y concluirla, as como a los efectos generales que ocasiona
para el grupo de sociedades que consolida; son tan diversos y complejos como los
sistemas fiscales de cada estado que adopta el rgimen de consolidacin fiscal.
Algunos pases permiten la consolidacin fiscal respecto de impuestos indirectos (como
15
el Impuesto al Valor Agregado) o impuestos estatales; otros como Mxico slo permiten
la consolidacin fiscal en impuestos directos al ingreso o al capital (Impuesto Sobre la
Renta ISR y anteriormente Impuesto al Activo).

1.1. 6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL
Las empresas tienen una informacin real de los resultados de todo el grupo con
terceros al realizar una consolidacin financiera, resultando esta ser una herramienta
importante, mientras que fiscalmente hablando las compaas obtienen beneficios
fiscales, de los cuales hablaremos en los siguientes prrafos.

Las principales ventajas estn establecidas en las leyes del Impuesto Sobre la
Renta en su forma actual es como sigue:
A) Aplicacin inmediata de prdidas fiscales individuales de las sociedades
perdedoras, contra las utilidades fiscales individuales de las sociedades ganadoras.
Se permite que las bases fiscales individuales de las sociedades que forman la
unidad econmica se incorporen en una sola base fiscal consolidada. En dicha base
consolidada las prdidas y las utilidades fiscales individuales de ese ejercicio se
consideran de manera similar tal como ocurre con las deducciones y los ingresos
cuando se determina el resultado fiscal conforme al artculo 10 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (es decir, a nivel individual).
Al incluir ambos conceptos en la base consolidada, las utilidades y las prdidas
fiscales individuales de las sociedades que consolidan se combinan disminuyendo la
base fiscal del grupo y, por ende, se anticipa la aplicacin de tales prdidas que, en
caso de no consolidar fiscal mente, slo tendran un efecto de disminucin del impuesto
individual de cada sociedad que las gener hasta que obtenga utilidades fiscales en
ejercicios posteriores.
B) Libre flujo de dividendos entre las sociedades del grupo.
Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de
consolidacin pueden distribuir dividendos entre s, difiriendo el pago del Impuesto
16
Sobre la Renta corporativo al dividendo establecido en el artculo 11 de dicha ley,
cuando no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
C) La sociedad "controladora" puede incrementar sus flujos de efectivo al recibir
la parte del Impuesto Sobre la Renta individual de las subsidiarias, que sube a la
consolidacin fiscal en los pagos provisionales y en el impuesto del ejercicio.
D) Incorporacin de los saldos de las Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individuales
de las sociedades que ingresan a la consolidacin fiscal, a los estados consolidados.
Cuando se inicia la consolidacin fiscal, o bien se incorpora una nueva sociedad
al grupo de consolidacin, el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de
cada sociedad que entra al rgimen se adiciona a la consolidada que sirve para que la
sociedad "controladora" distribuya dividendos a sus accionistas sin pagar el impuesto
corporativo al dividendo establecido en el artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
E) Aplicacin anticipada de prdidas por venta de acciones generadas a nivel
individual.
Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de
consolidacin pueden subir a la base fiscal consolidada el importe de sus prdidas por
venta de acciones deducibles. Esto permite que el importe de la prdida individual (que
est topada conforme a lo establecido en el artculo 32, fraccin XVII, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta) se utilice anticipadamente.
F) Posible aumento en el costo fiscal de acciones emitidas por la sociedad
controladora.
Existe un procedimiento especial para determinar el costo fiscal de las acciones
que emite una sociedad que acta como "controladora" en una consolidacin fiscal.
Conforme a dicho procedimiento, es posible que el costo fiscal de sus acciones
aumente respecto del que resultara de valuarlas conforme a las reglas aplicables a las
sociedades que no consolidan fiscalmente.
G) Se incrementa la "presencia fiscal" del grupo ante las autoridades
hacendaras.
17
Dado que un grupo de sociedades que consolida fiscalmente tributa como un
solo contribuyente, la administracin fiscal de las obligaciones del grupo se realiza en
las oficinas centrales del Servicio de Administracin Tributaria, lo cual incrementa el
peso especfico del "contribuyente" (es decir, del grupo) en caso de sostener dilogos
con dicha autoridad.
Finalmente, puede afirmarse que los beneficios anteriores implican, en principio,
un diferimiento del gravamen ya que, cuando disminuye la participacin accionara de la
"controladora" en una sociedad subsidiaria, cuando una subsidiaria deja de formar parte
del grupo de consolidacin, o cuando termina la consolidacin fiscal, la "controladora"
debe determinar (y, en su caso, pagar) el impuesto que se hubiere diferido mientras la
sociedad de que se trate (o todas las del grupo, si se trata de una desconsolidacin)
haya formado parte del grupo de consolidacin.
Adems, cuando una prdida fiscal de alguna sociedad en lo individual prescribe
por el transcurso del tiempo (en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades de tal
sociedad a nivel individual), la sociedad "controladora" debe deshacer los efectos que
dichas prdidas tuvieron en el resultado fiscal consolidado del grupo.

1.2 ANTECEDENTES HISTRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIN
FISCAL EN MXICO
Los antecedentes mas remotos de la consolidacin fiscal en Mxico los
encontramos en el ao de 1925, cuando fue incorporado el Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, el cual en su articulo 4 estableca que: cuando varias
sociedades tengan personalidad jurdica distinta pero una relacin de negocios tal, que
fusionen su contabilidad, su administracin y liquiden unidas sus operaciones podrn
hacer siempre que demuestren ante la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico que
renan los requisitos anteriores las declaraciones que exige la Ley y su reglamento,
comprendido en ellas el total de sus ingresos percibidos por dichas sociedades.

18
1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO EN
AOS ANTERIORES
Actualmente en Mxico todas las leyes escritas se encuentran en un proceso
cambiante, de evolucin y actualizacin, tal es el caso del rgimen de consolidacin
fiscal moderno, el cual se incorpor por primera vez en la Ley del Impuesto Sobre la
Renta el primero de enero de 1982, y desde esa fecha ha continuado evolucionando
hasta la forma que tiene hoy en da. Sin embargo, con anterioridad a 1982 existieron
ciertos regmenes y beneficios fiscales que fueron sus precursores.

1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
Tenemos presente que la consolidacin de los grandes grupos no es un tema
nuevo y as mismo como han evolucionando los mtodos y las formas de consolidar, de
igual manera han evolucionado las leyes tributarias que las rigen. En los siguientes
prrafos abordaremos brevemente las etapas por las cuales ha pasado La Ley del
Impuesto Sobre la Renta en cuanto a la consolidacin fiscal se refiere.

1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998).
Mediante la adicin de un Captulo IV del Titulo II, la consolidacin fiscal se
introduce por primera vez en la Ley impuesto Sobre la Renta y para el 31 de diciembre
de 1998, comprenda los artculos 57-A al 57-P.
a) En esta etapa, la consolidacin fiscal se realizaba al 100% de la participacin
accionara que la sociedad "controladora" (llamada en la Ley Impuesto Sobre Renta
"sociedad controladora") mantena en el capital social de sus subsidiarias (llamadas
"sociedades controladas").

b) Para identificar si una sociedad tena el carcter de "controladora" y, por ende,
si era susceptible de consolidar fiscalmente, existan dos criterios. El primero estaba
basado en lo que se conoca como "control accionario" y el segundo en lo que se
conoca como "control efectivo".
19
c) Dentro de la base del impuesto se neutralizaban ciertas operaciones
realizadas entre empresas del grupo, mediante el uso de lo que la Ley llamaba
"conceptos especiales de consolidacin".
d) Los recursos correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las
sociedades controladas (pagos provisionales e impuesto del ejercicio) fluan de stas a
la sociedad controladora que, despus de realizar los clculos correspondientes a la
consolidacin fiscal, pagaba al fisco, exclusivamente, las cantidades correspondientes a
la misma conservando el excedente. Tambin se permiti a los residentes en el
extranjero consolidar para efectos fiscales.
e) Los dividendos pagados entre las sociedades del grupo, que no provenan de
Cuenta Utilidad Fiscal Neta, estaban totalmente desgravados de manera definitiva.

1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001).
La introduccin de ciertas reformas al rgimen de consolidacin fiscal,
restringiendo sus beneficios de manera muy importante, se da durante la etapa que
abarca de 1999 a 2001, algunos de los cambios ms relevantes se mencionan a
continuacin.
a) Se incorpor en la Ley del impuesto Sobre la Renta el concepto de sociedades
controladoras "puras", para diferenciarlas de las que no tenan ese carcter (a falta de
un nombre tcnico dado por el legislador fiscal, fueron llamadas en el medio fiscal
controladoras "impuras"). Las sociedades controladoras "puras" consolidaban al 100%
de su participacin accionara, mientras que las "impuras" deban hacerlo al 60% de la
misma.
b) Este cambio legislativo se acompa con la inclusin de un nuevo concepto
en la Ley denominado "participacin consolidadle", conforme al cual la consolidacin
fiscal se realizara al 60% de la participacin accionara que la sociedad controladora
tuviera en el capital social de sus sociedades controladas.
20
c) Desapareci el criterio de "control efectivo" para determinar si una sociedad
poda considerarse como controlada y, por ende, si poda incluirse en la consolidacin
fiscal de una sociedad controladora.
d) Los recursos correspondientes al pago del Impuesto Sobre la Renta de las
sociedades que formaban el grupo de consolidacin fiscal dejaron de fluir hacia la
sociedad controladora. Conforme a las nuevas reglas, las sociedades que formaban
parte del grupo de consolidacin fiscal deban entregar al fisco, directamente, el importe
del Impuesto Sobre la Renta provisional y anual a su cargo como si no consolidaran.
e) Se prohibi a las sociedades residentes en el extranjero consolidar
fiscalmente.
f) Se establecieron ciertas reglas novedosas en materia de prdidas derivadas de
la enajenacin de acciones de sociedades que consolidaran.
g) El rgimen fiscal de los dividendos pagados entre sociedades del grupo que
no provenan de Cuenta de Utilidad Fiscal Neta cambi para que, en lugar de estar
desgravados del impuesto de manera definitiva, se estableciera un rgimen de
diferimiento conforme al cual el gravamen se causara cuando se diera alguna de las
hiptesis establecidas en la Ley.

1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004).
Con motivo de la abrogacin de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1980, y la
entrada en vigor de la misma aplicable al ao 2002, esta etapa tiene lugar, plasmada en
la nueva Ley el rgimen de consolidacin fiscal se regula en el Captulo VI del Ttulo 11,
en los artculos 64 a 78, mencionando algunos de los cambios mas importantes a
continuacin:
a) En esta etapa desaparece el concepto de sociedades controladoras "puras",
por lo que todas las sociedades en una consolidacin fiscal aportan sus utilidades y sus
prdidas en participacin consolidable del 60%.
b) Se modifica la base del impuesto consolidado, eliminando algunos elementos
que, hasta 2001, se conocan como "conceptos especiales de consolidacin".
21
e) Se considera a la fusin de sociedades que forman parte de una consolidacin
fiscal como una desincorporacin de la sociedad fusionada (lo cual obliga a determinar
el impuesto que se difiri por su participacin como sociedad controlada, a lo largo de
vida de la consolidacin fiscal).
d) Se modifican ciertas reglas en materia de prdidas por enajenacin de
acciones de sociedades controladas; se cambian las regias para determinar el costo
fiscal de las acciones, as como el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
consolidada.

1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA).
Dentro del paquete de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta que
modific de nuevo el rgimen de consolidacin fiscal, se encuentra el de 2005.
Conforme a las nuevas reglas, la consolidacin vuelve a realizarse en la
participacin accionara promedio que la sociedad controladora tenga en sus
controladas. Adems, todas las sociedades controladoras consolidan en una
participacin consolidable del 100%.
Asimismo, con la reforma se regresa al procedimiento para pagos provisionales
en consolidacin que estuvo en vigor hasta 1998, en el cual los recursos
correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las sociedades controladas
fluan de stas a la sociedad controladora, la que (despus de realizar los clculos
correspondientes a la consolidacin fiscal) pagaba al fisco, exclusivamente, las
cantidades correspondientes a la misma.

22
CAPITULO II

ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACION.- NIF B-8 ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACION DE
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.

2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACION FINANCIERA
La concentracin empresarial que se ha producido en los ltimos aos por
adquisiciones, absorciones y participaciones de unas empresas en otras, ha trado
como consecuencia, la aparicin e incremento de nuevas realidades empresariales
formadas por varias empresas individuales.
En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos econmicos conlleva
a la creacin de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestin
operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones. Ante este
crecimiento, los grupos econmicos centralizan el control del grupo en una empresa
denominada comnmente empresa matriz o holding, quien es la encargada de tomar
las decisiones estratgicas de los negocios de todo el grupo, para lo cual le es
necesario conocer la situacin econmica-financiera del grupo tomado como un todo.
La realidad de los grupos de empresas, comporta y aborda una clara distincin de la
actual situacin jurdica y econmica. Mientras desde el contexto jurdico hay varias
empresas, desde el econmico slo existe una, porque el elemento esencial y que
necesariamente define la actividad econmico-empresarial, es la direccin o la toma de
decisiones; si slo existe un tomador de decisiones, se considera que slo hay un
empresario y por lo tanto, una nica empresa.
La parte de la Contabilidad que elabora, presenta y estudia la informacin
econmico-financiera de realidades de los grupos de empresas se denomina
Consolidacin Contable, a travs de la cual se establece y delimita todo un proceso
contable para dar presentacin a la informacin de los grupos de empresas que se
denomina informacin consolidada.
23
En Mxico la Consolidacin contable se encuentra regulada por la Norma de
Informacin Financiera (NIF) B-8 denominada Estados financieros consolidados y
combinados y valuacin de inversiones permanentes en acciones. Cabe mencionar
que las NIF son emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de
Normas de Informacin Financiera (CINIF) que es el organismo encargado de emitir la
normatividad contable en nuestro pas.

La NIF B-8 se fundamenta en el Marco Conceptual de la Serie NIF A,
especialmente en el postulado bsico de entidad econmica incluido en la NIF A-2,
postulados bsicos, el cual establece que la entidad econmica es aquella unidad
identificable que realiza actividades econmicas, constituida por combinaciones de
recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades
econmicas y recursos), conducidos y administrados por un nico centro de control que
toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines especficos para los que fue
creada; la personalidad de la entidad econmica es independiente de sus accionistas,
propietarios o patrocinadores.

Con base en lo anterior, la NIF B-8 requiere que una entidad controladora
presente sus estados financieros consolidados con los de las entidades en las que
ejerce control y que son denominadas subsidiarias; este requerimiento se establece
ante el hecho de que la controladora y las subsidiarias estn bajo un mismo centro de
control y, por lo tanto, todas ellas conforman una sola entidad econmica.

Por razones de propiedad del capital y de facultad de tomar decisiones, la
compaa controladora y sus subsidiarias integran una entidad econmica, que no tiene
personalidad jurdica propia, constituida por dos o ms entidades jurdicas, aun cuando
stas formalmente desarrollen actividades econmicas, ejerzan sus derechos y
respondan a sus obligaciones en forma individual.

La informacin relativa a las relaciones de la compaa controladora y sus
subsidiarias con terceros, as como el efecto de estas relaciones en la situacin
financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica que integran, no
24
puede ser comunicada a travs de los estados financieros individuales de la compaa
controladora. Para que esta comunicacin sea adecuada, con base en el principio de la
entidad analizado en la NIF A-2, se requiere que los estados financieros incluyan todos
los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operaciones de la
compaa controladora y sus subsidiarias, ya que se trata de una sola empresa, lo que
se logra con los estados financieros consolidados.

Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los
mismos pero preparados de manera individual por la controladora y todas sus
subsidiarias, incorporndose el efecto de los asientos de consolidacin.

2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8

Es importante establecer de forma clara el significado de la informacin que ser
tratada con base a la delimitacin de los objetivos de la NIF B-8, esto con el objeto de
poder entender el proceso de la consolidacin de estados financieros; es importante
mencionar que el tratamiento contable de la conversin de estados financieros de
subsidiarias y asociadas en el extranjero, las obligaciones convertibles en acciones, las
fusiones, escisiones, asociaciones en participacin y de la informacin por segmentos,
no ser tratada al no ser objeto de la NIF B-8.

El objetivo de la NIF B-8 es establecer el tratamiento que debe darse a las
inversiones permanentes en acciones, las cuales podemos definir como aquellas
inversiones efectuadas en ttulos representativos del capital social de otras empresas,
con la intencin de mantenerlos por un plazo indefinido y que, adems, generalmente
se realizan para ejercer control o tener injerencia sobre otras empresas, aun cuando
pudiera haber otras razones; as como las condiciones que requieren para ello:
1. La preparacin de estados financieros consolidados. Son aqullos que
presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin
financiera de una entidad econmica integrada por la compaa controladora y sus
subsidiarias, como si se tratara de una sola compaa

25
2. La valuacin de inversiones permanentes por el mtodo de participacin.
Se refiere a la cuantificacin monetaria de los efectos de las operaciones relacionadas
con las inversiones en acciones mediante el mtodo de participacin, el cual consiste
en ajustar permanentemente el valor de las inversiones hechas por la controladora, tan
pronto acontecen cambios en el patrimonio de la subsidiaria, siempre que se mantenga
con carcter permanente para ejercer el control administrativo, econmico o financiero.

3. El mtodo de valuacin de otras inversiones permanentes. Se interpreta
como el de valor en libros actualizado a la fecha de la transaccin por cualquiera de los
dos mtodos reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de
precios y costos especficos). Este valor o conceptos anlogos, como valor en libros a la
fecha de la transaccin, debern ser actualizados en los trminos del Boletn B-10 y sus
adecuaciones.

4. La preparacin de estados financieros combinados. Son aqullos que
presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin
financiera de compaas afiliadas como si fueran una sola, se formulan mediante la
suma de los estados financieros individuales de las compaas afiliadas,
incorporndose el efecto de la eliminacin de los saldos y transacciones (e inversiones,
en su caso) entre las mismas.

Lo que no es objeto de la NIF B-8:

1. El tratamiento contable de la conversin de estados financieros de
subsidiarias y asociadas en el extranjero,
2. Las obligaciones convertibles en acciones,
3. Las fusiones,
4. Las escisiones,
5. Las asociaciones en participacin,
6. La informacin por segmentos.

26
2.3 DEFINICIN DE TRMINOS

Debido a la complejidad de algunos conceptos que se mencionan en la NIF B-8
Estados financieros consolidados y combinados y valuacin de inversiones
permanentes en acciones , es preciso definir el significado para facilitar su
comprensin. Para los propsitos de la NIF B-8 se considera que:

a) Inversiones Permanentes en Acciones. Son aqullas efectuadas en ttulos
representativos del capital social de otras empresas con la intencin de mantenerlas por
un plazo indefinido. Generalmente estas inversiones se realizan para ejercer control o
tener injerencia sobre otras empresas; aunque puede haber otras razones para realizar
este tipo de inversiones.

b) Control. Es el poder de decidir unilateralmente las polticas financieras y
operativas de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

Se considera que se tiene control de otra empresa cuando se posee directa o
indirectamente, a travs de subsidiarias, ms del 50% de las acciones en circulacin
con derecho a voto de la compaa emisora, a menos que se demuestre por alguna de
las formas que se mencionan a continuacin que se ha cedido el poder para gobernar
la empresa.

Poder sobre ms del 50% de los derechos de voto en virtud de un acuerdo
formal con otros accionistas.

Poder derivado de estatutos o acuerdo formal de accionistas para
gobernar las polticas de operacin y financieras de la empresa.

Poder para nombrar o remover la mayora de los miembros del Consejo de
Administracin o del rgano que efectivamente gobierne las polticas de operacin y
financieras de la empresa.

27
Poder formal para decidir la mayora de los votos del Consejo de
Administracin u rgano de gobierno actuante.

c) Compaa Tenedora. Es aqulla que tiene inversiones permanentes, en
acciones mencionadas en el inciso a).

d) Compaa Controladora. Es aqulla que controla una o ms subsidiarias.

e) Subsidiaria. Es la empresa que es controlada por otra, conocida como
controladora.

f) Asociada. Es una compaa en la cual la tenedora tiene influencia
significativa en su administracin, pero sin llegar a tener control de la misma, esta
influencia puede surgir de operaciones directas o a travs de las subsidiarias.

g) Influencia Significativa. Es el poder para participar en decidir las polticas
de operacin y financieras de la empresa en la cual se tiene la inversin, pero sin tener
el poder de gobierno sobre dichas polticas.

Se considera que a menos que se demuestre lo contrario existe influencia
significativa cuando una empresa posee directa o indirectamente, a travs de
subsidiarias o asociadas, ms del 10% de las acciones ordinarias en circulacin con
derecho a voto de la compaa emisora.

Tambin existe influencia significativa cuando la inversin representa menos del
10% del poder de voto, en cualquiera de los siguientes casos:

Tener nombrados consejeros, sin que estos sean mayora. Son denominados
consejeros a los integrantes del Consejo de Administracin de una compaa, sus
funciones son esencialmente directivas y se concretan a normar la alta poltica
comercial, industrial o financiera de la empresa.

28
Participacin en el proceso de definir las polticas de operacin y financieras.
Una poltica es el elemento de control que establece las guas de accin que permiten
la implementacin a las estrategias de ejecucin de la entidad, definiendo lmites y
parmetros necesarios para ejecutar los procesos y actividades en cumplimiento de la
funcin, los planes, los programas y proyectos previamente definidos. Imponen
limitaciones y obligaciones sobre la forma de llevar a cabo la operacin de la entidad.

Transacciones importantes entre la compaa tenedora y la asociada, tales
como obtencin de prstamos, prestacin o recepcin de servicios, acuerdos de
arrendamientos, compra-venta de materiales, financiacin, acuerdos gerenciales, etc.

Intercambio de personal gerencial, como directores comerciales o industriales.

Proveer informacin tcnica esencial. Tales como acuerdos de licencias, o
transferencias de investigacin y desarrollo.

La existencia de un accionista que tenga el control no impide que otro accionista
tenga influencia significativa.

h) Afiliadas. Son aqullas compaas que tienen accionistas comunes o
administracin comn significativa, como es el caso de compaas familiares en las
cuales un accionista puede tener acciones de dos o ms empresas sin que exista
influencia significativa entre dichas compaas.

i) Estados Financieros Consolidados. Son aquellos que presentan la
situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de
una entidad econmica integrada por la compaa controladora y sus subsidiarias,
como si se tratara de una sola compaa.

j) Estados Financieros Combinados. Son aquellos que presentan la situacin
financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de compaas
afiliadas como si fuera una sola.
29

k) Inters Minoritario. Es la porcin de la utilidad o prdida neta del ejercicio y
del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a
accionistas ajenos a la compaa controladora.

2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS.
Los documentos que presentar la situacin financiera, los resultados de las
operaciones y los cambios en la posicin financiera de un grupo de compaas como si
se tratara de un solo ente, como se menciono anteriormente, son conocidos como
estados financieros consolidados, y en este tema se describirn los requisitos que
deben reunir.

2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIN DE
SUBSIDIARIAS

Debe considerarse como regla general para la realizacin de estados financieros
consolidados, que en estos se incluyan a todas las subsidiarias que forman parte de la
entidad o grupo. Pueden existir casos extraordinarios por los cuales una o varias
compaas subsidiarias no sean incluidas en los estados financieros, entre los que
encontramos los siguientes:
a) Subsidiarias en pases extranjeros en los que existan controles de
cambios, restricciones para la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la
estabilidad monetaria.

b) Subsidiarias en que se haya perdido el control por encontrarse stas en
situaciones de suspensin de pagos, disolucin o quiebra.

Las inversiones en subsidiarias no consolidadas debido a las situaciones
extraordinarias que se acaban de describir en el inciso a) y b), deben valuarse a travs
30
del mtodo de participacin o su valor neto de realizacin, el que sea menor y este
debe ser incluido en los estados financieros consolidados.

2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIN

Es indispensable que la compaa controladora y sus subsidiarias preparen sus
estados financieros, valuados a una misma fecha y por el mismo perodo, para afectos
de la consolidacin. En casos excepcionales y por razones justificadas se podrn
consolidar estados financieros preparados a fechas diferentes, si se cumple con los
siguientes requisitos:
a) La diferencia entre las fechas a las cuales estn preparados los estados
financieros no podr ser superior a tres meses.
b) La duracin del perodo y las diferencias que existan en la fecha de los
estados financieros debern ser consistentes.

Con base en las disposiciones de la NIF B-10 y sus adecuaciones, si se
consolidan estados financieros con fechas diferentes, todos ellos deben expresarse en
pesos de poder adquisitivo de la fecha de los estados financieros consolidados.

Las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido en el perodo no
coincidente debern ser reconocidos o revelados en los estados financieros, segn la
naturaleza de la operacin, para reflejar de mejor manera posible la situacin financiera,
los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera de la entidad
consolidada.

Para que los estados financieros consolidados presenten la situacin financiera y
los resultados de operacin como si la entidad fuera una sola compaa, la compaa
controladora y sus subsidiarias deben aplicar uniformemente las normas de informacin
financiera cuando las circunstancias sean similares. Por ejemplo, todas las compaas
que integran los estados financieros consolidados deben aplicar un solo concepto de
31
costos para la valuacin de sus inventarios y activos fijos, ya sea el costo histrico
reexpresado o el costo de reposicin.
En el caso de estados financieros que hayan sido preparados sobre bases
diferentes a normas de informacin financiera, debern convertirse a stas antes de su
consolidacin.

2.4.3. ELIMINACIN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES

En este tema no se pretende hacer una relacin exhaustiva de las transacciones
que deben eliminarse en la preparacin de estados financieros consolidados,
nicamente se hace mencin de las mas frecuentes, estas eliminaciones se efectan
para reflejar los resultados de las operaciones realizadas con compaas diferentes al
grupo (compaas que consolidan sus estados financieros). Las referencias que se
hagan al costo como un mtodo de valuacin debern interpretarse como el de valor en
libros actualizado a la fecha de la transaccin por cualquiera de los dos mtodos
reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de precios y
costos especficos). Este valor o conceptos anlogos, como el reflejado en libros a la
fecha de transaccin, debern ser actualizados en los trminos de la NIF B-10 y sus
adecuaciones. En los incisos que siguen se enumeran las transacciones que se
presentan ms frecuentemente y deben eliminarse:

a) Las ventas y el costo de ventas entre las compaas consolidadas. Si los
artculos adquiridos de una compaa del grupo an se encuentra en el inventario,
deben evaluarse al costo de produccin o adquisicin de la compaa vendedora, ms
gastos de transporte o de fabricacin de la compradora.

b) La utilidad o prdida en ventas de activos fijos entre compaas
consolidadas. Los inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidad
deben valuarse al valor en libros de la compaa vendedora ms los gastos incurridos
por la compradora para poder disponer de ellos, como si la transaccin no se hubiere
realizado. Esta situacin deber seguirse contemplando durante la vida til del bien en
la entidad.
32

c) Los intereses, rentas, regalas, servicios tcnicos, etc., entre las
compaas consolidadas.

d) Los dividendos recibidos de y entre subsidiarias.

e) Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan
diferencias temporales de impuesto sobre la renta y participacin de los trabajadores en
la utilidad, las cuales deben ser reflejadas como impuestos diferidos si renen los
requisitos establecidos en la NIF D-4. Tratamiento contable del impuesto sobre la renta,
del impuesto al activo y de la participacin de los trabajadores en la utilidad, elaborado
por la Comisin de Principios de Contabilidad (Comisin) con vigencia a partir del 1 de
enero de 2000

La inversin en acciones debe ser eliminada contra el valor contable que las
acciones de la emisora tenan en la fecha de compra de las acciones. Si existen
distintas fechas de compra, la eliminacin de la inversin debe efectuarse por etapas,
tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de
compra.

Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo
en circulacin en poder de terceros, su dividendo anual se integrar a la utilidad neta
correspondiente al inters minoritario, aun cuando ste no haya sido decretado. Lo
anterior deber considerarse desde los perodos intermedios.

2.4.4 ADQUISICIN Y VENTA DE ACCIONES SUBSIDIARIAS

Cualquier diferencia que exista entre el valor de compra de las acciones y el
valor contable que le es relativo debe asignarse en funcin a lo mencionado en los
siguientes incisos:

33
a) Puede haber circunstancias en donde el valor contable de los activos no
monetarios no sea representativo y, por lo tanto, estos debern ajustarse a su valor de
reposicin o de uso.

b) Por aquellos activos y pasivos monetarios a largo plazo cuya tasa de
inters sea notoriamente distinta a la del mercado, deber determinarse el monto
correspondiente a esta diferencia de tasas, el cual deber amortizarse en el mismo
perodo que el de la partida que le dio origen.

c) Deber crearse una provisin para los costos previsibles de la
reorganizacin del negocio adquirido, incluyendo las posibles indemnizaciones por
reajustes de personal.

d) Si con motivo de la adquisicin, los deudores y acreedores de la empresa
adquirida hicieran un cambio a las condiciones previamente establecidas y estas
produjeran un beneficio o prdida significativa, este deber reconocerse junto con el
precio de la operacin de compra.

e) La diferencia final que resulte entre el precio de compra y el valor contable
relativo despus de incluir las consideraciones anteriores, deber identificarse como
exceso del costo de las acciones de subsidiarias sobre el valor en libros o exceso del
valor en libros sobre el costo de las acciones de subsidiarias o algunos otros nombres
similares, segn sea su naturaleza, deudora o acreedora respectivamente.

f) Si esta diferencia fuera deudora tambin se le conoce con el nombre de
crdito mercantil, que es la diferencia entre el valor en libros y su valor contable neto y
deber ser amortizada mediante cargos sistemticos a los resultados futuros en un
perodo razonable, salvo que la subsidiaria adquirida no tenga capacidad de generar
utilidades en cuyo caso, la diferencia deber cargarse a los resultados del ao.

34
Para la determinacin del perodo de amortizacin (tiempo en el que se aplicara
la prdida determinada por la venta de acciones de las subsidiarias), deber tomarse en
cuenta lo siguiente:
La vida predecible del negocio o industria (el tiempo de vida se estima
tenga la compaa, el cual se determina generalmente al momento de la creacin de las
mismas).

Los efectos de la obsolescencia de los productos, cambio en la demanda
y otros factores econmicos o circunstanciales en el que se desempee la empresa.

El perodo esperado de retorno de la inversin (el lapso de tiempo en el
que una compaa espera recuperar los recursos invertidos, a travs de la venta de los
productos y/o servicios vendidos).

En ningn caso, el perodo de amortizacin debe exceder a 20 aos, que
se considera es el plazo en que cambia una generacin administrativa.

g) Si la diferencia fuera acreedora deber ser amortizada mediante crditos a
los resultados futuros en el plazo en el que se estime que el negocio adquirido quedar
integrado al resto del grupo adquiriente y el cual no debe exceder a 5 aos.

h) En caso de que en fecha posterior se presentarn situaciones no previstas
en la determinacin del exceso citado en el inciso e) anterior y que corresponda
claramente a circunstancias de operaciones anteriores a la compra, dicho exceso
deber ajustarse.

Los estados financieros de compaas adquiridas se incluirn en la consolidacin
a partir de la fecha en que esas compaas adquieran la calidad de subsidiarias. Las
cuentas de resultados debern mostrarse en el estado consolidado de resultados a
partir de la misma fecha; congruentemente, los estados financieros de compaas que
pierdan la calidad de subsidiarias se dejarn de incluir a partir del momento en que deje
de serlo.
35

Si durante el ejercicio, la proporcin de la inversin de una controladora en una o
varias de las subsidiarias se modifica, la utilidad o prdida atribuible a la controladora
debe calcularse tomando en cuenta la proporcin correspondiente en cada una de las
etapas.


Los estados financieros consolidados deben cumplir con las reglas de
informacin (que le sean aplicables) establecidas por el Consejo Mexicano para la
Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera para los estados
financieros individuales entre los cuales encontraremos:
a) Con el propsito de que el lector de los estados financieros conozca en
trminos generales las actividades ms relevantes del grupo, se deber revelar la
actividad de la controladora y de las subsidiarias ms significativas.

b) Los nombres de las principales subsidiarias y la proporcin de la inversin
de la controladora en dichas subsidiarias.

c) Cuando existan subsidiarias no consolidadas deber sealarse la
justificacin de su exclusin, mostrndose en notas a los estados financieros la
informacin relevante sobre sus activos, pasivos y resultados, y revelar el monto de la
participacin de la controladora en los resultados de operacin y en la inversin de los
accionistas.

d) En caso de que la fecha de alguno o algunos de los estados financieros de
las entidades consolidadas difieran de la fecha de los estados consolidados, deber
revelarse esta situacin como sigue: Las transacciones o eventos significativos que
hayan ocurrido en el perodo no coincidente debern ser reconocidos o revelados en los
estados financieros, segn la naturaleza de la operacin, para reflejar de la mejor
manera posible la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios en la
situacin financiera de la entidad consolidada.
36

e) Si en los estados financieros se consolidaron compaas en las que se
tiene participacin accionara del 50% o menor, este hecho deber revelarse y redactar
la justificacin del por que se est incluyendo.

f) Al adquirir o vender una subsidiaria durante un perodo, generalmente los
estados financieros consolidados de ese perodo no son comparables con los del
perodo anterior y posterior en lo que a esa subsidiaria se refiere; para facilitar la
comparacin de estados financieros en estos casos, es necesario revelar en las notas a
los estados financieros consolidados el efecto que tuvo en la situacin financiera
consolidada, en sus cambios y en los renglones ms significativos del estado de
resultados, la incorporacin o exclusin de las cifras de las subsidiarias adquiridas o
vendidas durante el perodo.

g) El estado consolidado de resultados debe incluir en sus distintos
renglones los resultados de operacin de las subsidiarias vendidas durante el perodo
hasta la fecha en que perdieron la calidad de subsidiarias.

h) La utilidad o prdida obtenida en la venta de subsidiarias forma parte de
los resultados consolidados del perodo en que se realiza dicha venta. Esta utilidad o
prdida resulta de la diferencia entre el precio de venta y la parte proporcional
correspondiente a la inversin de la controladora en la emisora a la fecha de la venta.

i) El estado de cambios en la situacin financiera deber mostrar los efectos
de la compra o venta de subsidiarias en el ejercicio en un solo rengln que involucre
toda la informacin en vez de mostrarlo como la adquisicin o disposicin individual de
activos y pasivos.

j) Si la diferencia final entre el precio de compra y el valor contable relativo
de las acciones de las subsidiarias fuera deudora deber presentarse en el ltimo
rengln del activo, y si fuera acreedora despus de los pasivos a largo plazo. Las
diferencias deudoras y acreedoras no debern compensarse.

37
k) Deben revelarse el mtodo y perodo de amortizacin de la diferencia
citada en el inciso anterior, as como el monto de la amortizacin del ejercicio.

l) El inters minoritario deber presentarse como ltimo rengln del capital
contable, la participacin de los accionistas mayoritarios deber destacarse mediante
un subtotal antes de la incorporacin del inters minoritario.

m) El estado de resultados consolidado debe arribar a la utilidad neta
consolidada y al pie de dicho estado se mostrar su distribucin entre la controladora y
los accionistas minoritarios. La utilidad o prdida correspondiente a los accionistas
minoritarios se calculara conforme al porcentaje de participacin de dichos accionistas
en cada subsidiaria.

n) Cuando el monto de las utilidades disponibles en las subsidiarias difiera en
forma importante de las cifras de utilidades que se usaron para la consolidacin por
haberse aplicado practicas diferentes a las NIF, dicho monto deber divulgarse en una
nota a los estados financieros.

o) Cuando se apliquen diversas NIF por que las condiciones de la compaa
consolidadas no sean similares, se debern divulgar dichas normas aplicadas.

2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO CONSOLIDADOS

Es necesario mostrar la integracin de las compaas que consolidan sus
estados financieros para cumplir con las disposiciones legales y contractuales haciendo
mencin de cual de ellas es la controladora y emitiendo adicionalmente sus estados
financieros no consolidados (estados financieros individuales), de la entidad legal y no
de la entidad econmica.

Se considera que, como entidad legal separada, los estados financieros
individuales de una controladora cumplen con las Normas de Informacin Financiera si
se observan los siguientes requisitos:
38

a) Los estados financieros deben indicar claramente que se refieren a la
entidad legal.

b) Debe existir una razn para la preparacin de los estados financieros
individuales, la cual debe divulgarse: Mediante una nota la cual deber estar incluida en
los estados financieros consolidados.
c) Las inversiones en las subsidiarias deben valuarse por el mtodo de
participacin.

d) Deben existir estados financieros consolidados para que el lector de los
estados financieros individuales pueda recurrir a los primeros a si mismo, la existencia
de los estados financieros consolidados debe divulgarse en los estados financieros
individuales, indicando que la evaluacin de la situacin financiera y los resultados de
operacin de la entidad econmica deben basarse en los estados financieros
consolidados.

e) Debe juzgarse la conveniencia de presentar conjuntamente los estados
financieros individuales y consolidados, si esto no es prctico, las notas a los estados
financieros individuales debern divulgar datos condensados respecto a los activos,
pasivos y resultados de operacin consolidados.

2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS

La informacin relativa a las relaciones de la compaa controladora y sus
subsidiarias con terceros, as como el efecto de estas relaciones en la situacin
financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica que integran, no
puede ser comunicada a travs de los estados financieros individuales de la compaa
controladora. Para que esta comunicacin sea adecuada, se requiere que los estados
financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y
resultados de operaciones de la compaa controladora y sus subsidiarias, ya que se
trata de una sola empresa, lo que se logra con los estados financieros consolidados".
39

Por lo que se refiere a las inversiones permanentes en acciones de asociadas (y
en las de las subsidiarias, en relacin a los estados financieros individuales de la
tenedora), stas deben valuarse a travs del mtodo de participacin.


Uno de los postulados que establece las bases para el reconocimiento contable
de las transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una entidad es el de
devengacin contable el cual es definido segn la NIF A-2 Postulados bsicos como
sigue: los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad
econmica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos,
que la han afectado econmicamente, deben reconocerse contablemente en su
totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se
consideren realizados para fines contables.

Para una mayor comprensin de este postulado es importante definir los
siguientes conceptos:
Transaccin es un tipo particular de evento en el que media la transferencia de
un beneficio econmico entre dos o mas entidades.

Transformaciones internas, son cambios en la estructura financiera de la entidad,
a consecuencia de decisiones internas, los cuales le ocasionan efectos econmicos que
modifican sus recursos o sus fuentes.

Otros eventos, son sucesos de consecuencia que afectan econmicamente a la
entidad misma, los cuales son ajenos a las decisiones de la administracin de la
entidad y estn parcial o totalmente fuera de su control. Los eventos que se derivan de
la interaccin entre una entidad y su medio ambiente se denominan eventos externos,
40
en tanto que los eventos que ocurren dentro de la entidad y que estn fuera de su
control se denominan eventos internos.
En su totalidad, el sistema de informacin contable debe incorporar, sin
excepcin, todos los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros
eventos, que afectan econmicamente a la entidad. Esto permite reunir un
conocimiento suficiente y cabal de los hechos acaecidos en una entidad, que
posteriormente servirn de base para informar sus aspectos relevantes en los estados
financieros.

Momento en el que ocurren, la contabilidad sobre una base de devengacin
(tambin llamada, "contabilidad sobre una base acumulada", o "contabilidad sobre una
base de acumulacin") no slo capta transacciones, transformaciones internas y
eventos pasados que representaron cobros o pagos de efectivo, sino tambin,
obligaciones de pago en el futuro y recursos que representan efectivo a cobrar en el
futuro. Las normas particulares determinan cundo y bajo qu circunstancias sern
objeto de reconocimiento contable.

Realizados, se refiere al momento en el que se materializa el cobro o el pago de
la partida en cuestin, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su
equivalente, o bien, al intercambiar dicha partida por derechos u obligaciones; por
ejemplo, cuando el cobro o pago de la partida se realiza con un activo fijo. Aun cuando
no se haya materializado dicho cobro o pago, la partida en cuestin se considera
devengada cuando ocurre, en tanto que se considera realizada para fines contables,
cuando es cobrada o pagada, esto es, cuando se convierte en una entrada o salida de
efectivo u otros recursos. Dado lo anterior, el momento de la devengacin contable de
una partida no coincide necesariamente con su momento de realizacin.

Para cumplir con el postulado bsico de devengacin contable, las inversiones
en compaas asociadas deben valuarse a travs del mtodo de participacin. Es
importante mencionar que la devengacin contable consiste en los efectos derivados de
las transacciones que lleva a cabo una entidad econmica con otras entidades de las
transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado econmicamente,
estos deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que
41
ocurren, independientemente de la fecha en la que se consideren realizados para
efectos contables.

El mtodo de participacin consiste en:

a) Valuar las inversiones al valor neto en libros a la fecha de la compra y
agregar (o deducir) la parte proporcional, de las utilidades (o prdidas), de las cuentas
de capital contable derivadas de la actualizacin y de otras cuentas de capital contable.

b) Las utilidades o prdidas no realizadas, provenientes de las compaas
del grupo involucradas en el mtodo de participacin, deben ser eliminadas antes de
efectuar el ajuste mencionado anteriormente en el tema eliminaciones de
transacciones, saldos e inversiones

c) Si el costo de la inversin difiere en el valor en libros de estas acciones al
momento de la compra, esta diferencia debe tratarse como en la adquisicin y venta de
subsidiarias tema descrito anteriormente.

Las inversiones en asociadas en pases extranjeros en los que existan controles
de cambios, restricciones para la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la
estabilidad monetaria, debe valuarse a travs del mtodo de participaciones o valor
neto de realizacin, el que sea menor.

2.5.2 ADQUISICIN Y VENTA DE ASOCIADAS

Puesto que el inversionista ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene
un cierto grado de responsabilidad por el desempeo de su asociada y, como
consecuencia, sobre la rentabilidad de su inversin. El inversionista contabilizar el
ejercicio tal influencia, extendiendo el alcance de sus estados financieros consolidados,
para incluir en ellos su parte de los resultados de la asociada proporcionando un
anlisis de ganancias e inversin, a travs de la aplicacin del mtodo de participacin
el cual proporciona datos de mayor valor informativo con respecto a los activos netos y
42
la ganancia neta del inversionista. De esta manera se tendr que revelar dicha situacin
al momento de venta o adquisicin de inversiones en asociadas.


El modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los
efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que
afectan econmicamente a una entidad. Implica un proceso de anlisis, interpretacin,
simplificacin, abstraccin y agrupacin de informacin en los estados financieros, para
que stos sean tiles en la toma de decisiones del usuario general.

A continuacin se enuncian las reglas de presentacin que debe de considerarse
en la adquisicin y venta de inversiones en acciones de asociadas:

a) Se deber divulgar que utilizo el mtodo de participacin.

b) El estado de resultados debe mostrar los efectos de la inclusin del
mtodo de participacin.

c) Los estados financieros o sus notas deben divulgar la parte de las
utilidades (prdidas) acumuladas y de las otras cuentas de capital correspondientes a
las compaas reconocidas por el mtodo de participacin.

d) Si despus de analizar la diferencia entre el costo de las acciones y su
valor contable proporcional al momento de la compra todava quedar un remanente,
este deber revelarse. Por dicho remanente se deber indicar el perodo de su
amortizacin y el importe amortizado en el ejercicio.

e) Si la inversin en asociadas o la participacin en sus resultados es
importante en relacin con los estados financieros formados en su conjunto, se deber
revelar la actividad de las asociadas ms significativas.

43
f) Cuando el monto de las utilidades disponibles de las asociadas difieren en
forma importante de las cifras de utilidades que se han reconocido por el mtodo de
participacin, dicho monto deber divulgarse en una nota a los estados financieros.

2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES

Debido a la necesidad de crecimiento empresarial, las compaas han
desarrollado diversas estrategias para su expansin, las inversiones permanentes en
acciones es una de ellas, las cuales tienen como principal objetivo aumentar la
utilidad, lo que puede lograr:

1.- Directamente a travs del recibo de dividendos o intereses de su inversin o
por alza en el valor de mercado de sus valores.

2.- indirectamente, creando y asegurando buenas relaciones de operacin entre
las compaas y mejorando as el rendimiento de su inversin.

Cuando no se tiene control o influencia significativa en las decisiones de la
compaa de la que se adquirieron las acciones se denomina Otras inversiones en
acciones y cuyo tratamiento contable se menciona a continuacin.


La inversin en acciones de una compaa en que no se tenga control o
influencia significativa y que, a su vez, tenga el carcter de permanente en los trminos
de LA NIF B-8, deber valuarse al costo actualizado por el ndice Nacional de Precios al
Consumidor.

Esta regla se aplicar tambin en aquellos casos de acciones preferentes que
por su naturaleza sean no monetarias y tengan caracterstica permanente y que no
permitan participar en la administracin de la empresa emisora. Si existen indicativos de
que el valor de realizacin de estas inversiones fuera consistentemente menor al costo
44
actualizado, este debe ajustarse contra los resultados del ejercicio. Los dividendos
provenientes de estas inversiones se acreditaran a los resultados del ejercicio en que
se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la
compra, en cuyo caso se acreditarn a la inversin.


Las compaas que tengan otras inversiones permanentes debern revelar lo
siguiente:

a) El mtodo de valuacin utilizado.

b) Si el costo de la inversin actualizado por ndices ha sido modificado por
las reglas de valuacin, se deber revelar el ajuste acumulado y el del perodo en que
se origino.

2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS

Todos aquellos documentos que tienen como objeto primordial presentar la
situacin financiera y los resultados de operacin de compaas afiliadas son
denominados estados financieros combinados, y se considera que slo procede su
formulacin cuando el mismo grupo de accionistas tiene control sobre ellas.

Los estados financieros combinados se formulan mediante la suma de los
estados financieros individuales de las compaas afiliadas, incorporndose el efecto de
la eliminacin de los saldos y transacciones (e inversiones, en su caso) entre las
mismas.

En la preparacin de los estados financieros combinados deben observarse las
reglas establecidas en los requisitos previos a la consolidacin y eliminacin de
45
transacciones, saldos e inversiones, para la preparacin de estados financieros
combinados y las reglas de valuacin de estados financieros consolidados.

2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES.

En el caso de inversiones permanentes en planes formales de desinversin
(cualquiera que sea su forma, venta, cierre, etc.), la tenedora debe continuar
considerndolas como tales y registrarlas de acuerdo con las reglas citadas en la NIF B-
8, pero debern crearse estimaciones con cargo a los resultados del ejercicio cuando el
valor neto de realizacin esperado sea menor al que se encuentran registradas. En el
caso de subsidiarias, esta estimacin deber mostrarse en el balance general
consolidado como la ltima partida de los activos, y en el caso de asociadas, esta
estimacin se deber mostrar deducida del rengln de inversiones en asociadas.

La estimacin para desinversin a que hace referencia el prrafo anterior deber
revelarse en nota a los estados financieros explicando los motivos de su creacin.

2.9 VIGENCIA

Las disposiciones mencionadas deben aplicarse en la informacin financiera de
los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1992.

2.10 MTODOS DE VALUACION DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES.

La anulacin de las operaciones entre la controladora y las subsidiarias es bsica
e indispensable para la consolidacin ya que de otra forma al consolidar las cifras y
conceptos se estaran presentando datos errneos en los estados financieros.

El control de las inversiones en acciones se puede efectuar mediante cualquiera
de los dos mtodos conocidos:

46
Mtodo del costo.
Mtodo de participacin.

2.10.1 MTODO DE COSTO

Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs del mtodo de
Costo, son aquellas en las que su tenedor no tiene control sobre las polticas de
Operacin y financieras de la compaa asociada o influencia significativa para decidir
en dichas polticas.

Dicho mtodo consiste en:

Valuar las inversiones en acciones de la compaa tenedora a su costo de
adquisicin.

El saldo de esta cuenta ser el valor del costo de adquisicin, y solo se
modificar cuando existan nuevas compras de acciones y cuando se vendan total o
parcialmente acciones que se tienen.

Cuando se adopta la NIF B-10 (Reconocimiento de los efectos de la inflacin en
la informacin) para la preparacin de estados financieros deber actualizar su valor
utilizado el ndice Nacional de Precios al Consumidor. Si el valor de realizacin de estas
inversiones fuera menor al costo actualizado, se deber ajustar contra resultados.

Las utilidades que el ente econmico, en donde se tiene el control o la influencia
significativa, obtenga en fecha posterior a la adquisicin se considerar que no se han
realizado desde el punto de vista del inversionista, por lo tanto esta no se deber
registrar en ningn asiento de sus libros, sino hasta que se cobren en forma de
dividendos.

47
Los ingresos por dividendos se acreditarn a los resultados del ejercicio en que
se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la fecha
de compra en cuyo caso se acreditarn a la inversin.
Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs de este mtodo
son aquellas en las que no se tiene:

Control
Influencia significativa
A su costo de adquisicin

Valuacin

Valor que se modificara por lo siguiente:

Nuevas adquisiciones o venta (total o parcial)

Al reexpresarlas de acuerdo con la NIF B-10, utilizando el ndice Nacional
de Precios al Consumidor.

Si el valor de realizacin de estas inversiones fuera menor al costo
actualizado se deber ajustar contra resultados.

Los dividendos recibidos se deben acreditar contra resultados del ejercicio en
que se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la
fecha de la compra, en cuyo caso se acreditan a la inversin.

Reglas de Presentacin

La NIF B-8 requiere que los Estados Financieros, cuando una empresa posea
inversiones temporales en acciones permanentes en acciones valuadas a travs del
mtodo de costo, se sujetan a las siguientes reglas de presentacin y revelacin:

48
Revelar las diferencias en valuacin, monto del ajuste acumulado y de
ejercicio.
Revelar porcentaje de tenencia.
Actualizacin de acuerdo con la NIF B-10.
Mencionar el mtodo de actualizacin.

Ejemplo:

La compaa La tequilera SA adquiere el 80% de las acciones de la subsidiaria
Agave Azul SA en un precio de 75,000. Agave Azul al finalizar el ejercicio obtiene una
utilidad de 10,000. Quedara como sigue:

1. EL balance general de la Tequilera, S.A. se presenta como sigue:

Activo: Pasivo:
Diversas cuentas
de activo
$ 90,000 Diversas cuentas
de pasivo:
$30,000
Capital Contable:
Capital Social 45,000
_______ Supervit 15,000
Total Activo $90,000 Total Pasivo y
capital
$90,000

2. Clculo del Inters Minoritario de Agave Azul SA

Capital contable $60,000
Adquisicin de la compaa controladora (80%) $48,000
= Inters Minoritario $12,000
49

3. Costo de adquisicin de la compaa controladora.

Determinacin del asiento de eliminacin de la inversin en acciones de la subsidiaria
Agave Azul SA contra el capital contable de la misma en la fecha de adquisicin de las
citadas acciones.

Cargo a:

Capital social $ 45,000
Supervit $ 15,000
Crdito Mercantil $ 27,000

Abono a:

Inversiones en acciones de subsidiarias $75,000
Inters Minoritario $12,000.

Se habla de inters minoritario cuando se posee el mayor porcentaje de una
empresa, pero queda un remanente que est en manos de pequeos accionistas; ese
es el inters minoritario, del cual yo no soy dueo, pero en mis balances, yo lo
consolido todo, pero se debe tener presente que existe ese inters minoritario que no
es parte de mi patrimonio

El crdito mercantil se refiere a la diferencia entre el precio pagado por la
adquisicin de las acciones y el valor en libros de las mismas; requiere una base
razonable de cuantificacin.

2.10.2 MTODO DE PARTICIPACIN

Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs del mtodo de
participacin, son aquellas en las que su tenedor ejerce control sobre las polticas de
50
operacin y financieras de la compaa subsidiaria o tiene influencia significativa para
decidir en dichas poltica.

TRATAMIENTO CONTABLE DEL METODO DE PARTICIPACION

Dicho mtodo consiste en:

Valuar las inversiones permanentes en acciones al valor neto en libros a la
fecha de compra y agregar o deducir la parte proporcional, de las utilidades o
prdidas respectivamente, y otros movimientos de capital contable, posteriores a
la fecha de compra.

Las utilidades o prdidas no realizadas, provenientes de las compaas
del Grupo Involucradas en el mtodo de participacin, deben ser eliminadas
antes de efectuar el ajuste mencionado en el prrafo anterior.

Si al valuar a la fecha de compra las inversiones permanentes, se
observar que el costo de stas es mayor al valor neto en libros de las acciones,
la diferencia debe registrarse como un exceso del costo de las acciones sobre el
valor neto en libros de las acciones, la diferencia en resultados como una partida
extraordinaria.

Para reconocer el mtodo de participacin, el NIF B-8 permite un plazo
mximo de tres meses de desfase.

Las inversiones de empresas asociadas en pases extranjeros en los que
existan controles de cambios, restricciones para la remisin de utilidades o
incertidumbre sobre la estabilidad monetaria, deben valuarse a travs del mtodo
de participacin o valor neto de realizacin, el que sea menor.

51
Al preparar los estados financieros hay que considerar las siguientes reglas de
presentacin y revelacin aplicables a las inversiones permanentes en acciones que se
valan a travs del mtodo de participacin:

Indicar claramente que se refieren a la entidad legal y no a la entidad
consolidada. Mencionar que los estados financieros consolidados se presentan
por separado. Indicar que la evaluacin de la informacin financiera y los
resultados de operacin de la entidad econmica debe basarse en los estados
financieros consolidados.

Juzgar la conveniencia de presentar conjuntamente los estados
financieros individuales y consolidados; si no es prctico, las notas a los estados
financieros individuales debern divulgar datos condensados respecto a los
activos, pasivos y resultados consolidados.

Revelar que las inversiones permanentes en acciones se valan por el
mtodo de participacin.

Todas las transacciones efectuadas entre las compaas consolidadas
deben eliminarse las cuales, a su vez, deben estar actualizadas a la fecha de
elaboracin de los estados financieros consolidados, por cualquiera de los
mtodos reconocidos; esto permitir presentar en los estados financieros
consolidados eventos o transacciones efectivamente realizadas con terceros.

ELIMINACION DE LA CUENTA INVERSIN EN ACCIONES DE SUBSIDIARIAS

Cuando la cuenta de inversin de acciones de subsidiarias se maneja con el
mtodo del costo, habr de cancelarse como lo seala la NIF B-8 contra el capital
contable que exista a tal fecha. La inversin debe ser eliminada contra el valor contable
que las acciones de la emisora tenan en la fecha de compra de las acciones; si existen
distintas fechas de compra, la eliminacin de la inversin debe efectuarse por etapas,
52
tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de
compra.

Recordemos que el capital contable no es una cuenta por lo que la cuenta de
inversin en subsidiarias tendr que cancelarse contra la cuenta de capital social y
utilidades retenidas que se cargaran con abono a la cuenta de inversin. Si existen
otras cuentas de capital contable como la de prima de colocacin de acciones o la de
exceso o insuficiencia en actualizacin de capital tambin habra que cargarse; as
mismo, habr que cancelar a cuenta de ingresos por dividendos de la controladora
contra la cuenta de utilidades retenidas. En el caso poco probable de que existieran
dividendos de liquidacin la cancelacin seria contra la cuenta de inversin en
acciones.

Cuando la cuenta de inversin en acciones se maneje con el mtodo de
participacin ser necesario reconstruir los movimientos que haya tenido durante el
ejercicio que se este consolidando para determinar el saldo al inicio del ejercicio, el
cargo a la cuenta relacionado con la participacin en las utilidades de la subsidiaria o el
abono a esa cuenta relacionado con la participacin en las prdidas de la subsidiaria y
el crdito a la cuenta por los dividendos cobrados por la controladora a la subsidiaria.

Se acredita la participacin en las prdidas de la subsidiaria con los dividendos
que reciba esta, en caso que la subsidiaria incremente su capital social y coloque
nuevas acciones a un precio distinto al valor contable, podr cargarse a la cuenta, si se
colocaron a un valor inferior al contable.

Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo
en circulacin en poder de terceros, su dividendo anual se integrar a la utilidad neta
correspondiente al inters minoritario, aun cuando ste no haya sido decretado. Lo
anterior deber considerarse desde los perodos intermedios.

53

ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EL INTERES MINORITARIO

Se realizan en forma similar a la eliminacin de la cuenta de inversin en
acciones con el mtodo de participacin, se realiza la eliminacin de las cuentas de
capital contable de la subsidiaria y la creacin de la partida capital o inters minoritario.
Se consideran el capital social y las utilidades retenidas que se tena al inicio del
ejercicio para terminar de eliminarlas de la subsidiaria mediante cargos a ellas y se
acredita a la cuenta de inters minoritario. Como siguiente accin se cancela la cuenta
de dividendos pagados de la subsidiaria contra la cuenta de Inters Minoritario,
acreditando la primera y cargando a la segunda.

Por ltimo, se contabiliza la participacin del inters minoritario en las utilidades
de la subsidiaria cargndolo en caso de que sta tuviera utilidades con abono a la
cuenta de inters minoritario. Para el porcentaje de control que se posee o ms bien por
el porcentaje de tenencia, ya que estos accionistas no tienen control. En caso que la
subsidiaria haya tenido utilidades o ganancias no realizadas en venta de inventarios o
de activos fijos, ser necesario ajustar la utilidad neta por dicha ganancia o prdida y
obtener la base para el clculo.

LA AMORTIZACIN DEL CRDITO MERCANTIL

Es necesario que el crdito mercantil en consolidacin tanto para el clculo de la
participacin de los resultados de la subsidiaria en la contabilidad de la controladora
como para efectos de estados consolidados sea amortizada; si fuese el primer ao, en
la hoja de consolidacin se carga a una cuenta de resultados gastos por amortizacin
del ao, ser necesario ajustar las utilidades retenidas por las amortizaciones de
ejercicios anteriores. En los libros de la controladora al calcular la participacin en los
resultados de la subsidiaria y afectar la cuenta de inversin, tambin debe contemplarse
el ajuste por el gasto por amortizacin para que la utilidad de la controladora coincida
con la utilidad consolidada en mtodo de participacin.
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON INVENTARIOS
54

Las ventas y compras entre empresas del grupo y utilidades no realizadas en
inventarios habrn de depender respecto a si se utiliza el mtodo de inventarios
peridicos o perpetuos. Debemos recordar que el costo de ventas est determinado en
una empresa comercial por la suma del inventario inicial de mercancas y las compras,
para despus disminuir el inventario final y as obtener el costo de ventas, adems de
recordar que cuando se elimina la hoja de trabajo dentro de las columnas de prdidas y
ganancias, el inventario inicial y las compras aparecen en la columna del debe, pero el
inventario final tambin aparece en la columna del debe del balance. Tomemos en
cuenta esto para efecto de los asientos de eliminacin las ventas y el costo de ventas
entre las compaas consolidadas, si los artculos adquiridos de una compaa del
grupo aun se encuentran en el inventario, deben valuarse al costo de produccin o
adquisicin de la compaa vendedora, mas gastos de transporte o de fabricacin de la
compradora.

Lo primero que debe eliminarse son las ventas y compras recprocamente del
ejercicio tiene que ser analizando el importe o valor de los inventarios finales adquiridos
por una de las empresas a otra del grupo y se procede a eliminar la utilidad no realizada
considerando que mermen la utilidad bruta, ya sea sobre el cost o sobre el precio de
ventas, por ultimo, se reconoce que durante el ao se realiz la utilidad eliminada extra-
libros el ao anterior respecto a inventarios, con el ajuste que afecta a utilidades
retenidas cargndola y se acredita al costo de venta de manera que sea reconocido en
el ao en curso la utilidad realizada en dicho inventario, ya que es en el ao en curso
cuando la mercanca se vende a terceros.

RECLASIFICACION DE INVENTARIOS

Las empresas industriales tienen tres tipos de inventarios: Materias primas,
productos en proceso y productos terminados. En la prctica existen empresas que
elaboran productos que a su vez resultan ser materia prima para otras empresas
supongamos que esto ocurra entre empresas del mismo grupo.

55
Es necesario precisar cuales son para el grupo de empresas los inventarios de
materias primas, cules son los inventarios de productos en proceso y cules en
realidad constituyen inventarios de productos terminados. Para efectos de estados
consolidados el inventario de productos terminados que se haya de vender a otras
empresas del grupo constituye un inventario de productos en proceso. Lo mismo ocurre
con la materia prima que una empresa del grupo haya adquirido a otra del mismo,
debiendo reclasificar dicho inventario de materia prima e incluirla en los inventarios de
productos en proceso.

Para efectos de consolidacin slo se considerarn como materias primas las
compradas a proveedores externos y como productos terminados los que han de
venderse a terceros ajenos.

ELIMINACIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS FIJOS

Cuando una empresa del grupo venda equipo o activos fijos depreciables a otra
empresa del grupo y que estas ventas se realicen con utilidad o prdida. Para efectos
de estados consolidados, ser necesario eliminar tal ganancia o prdida corregir la
depreciacin anual, de manera que refleje la parte del costo original que debe asignarse
a los resultados conforme lo dispone la NIF C-6 (Este Boletn establece las reglas
particulares de aplicacin de los principios de contabilidad relativos a los inmuebles,
maquinaria y equipo, tambin conocidos como activo fijo de las empresas comerciales e
industriales y no incluye el de las industrias extractivas, empresas de servicios pblicos,
agrcolas, ganaderas y pesqueras ni el de las instituciones de crdito, de seguros y
organizaciones auxiliares) en aos posteriores a los de la venta, ser necesario corregir
la depreciacin del ao, anular la utilidad o prdida que en aos posteriores se suprime
extra-libros y corregir la depreciacin que se haya cargado a los resultados de ejercicios
anteriores.

La utilidad o prdida en ventas de activo fijo entre compaas consolidadas. Los
inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidada deben valuarse
al valor en libros de la compaa vendedora ms los gastos incurridos por la
56
compradora para poder disponer de ellos, como si la transaccin no se hubiere
realizado. Esta situacin deber seguirse contemplando durante la vida til del bien en
la entidad as como los intereses, rentas, regalas, servicios tcnicos, etc., entre las
compaas consolidadas.

Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan diferencias
temporales de impuesto sobre la renta y participacin de los trabajadores en la utilidad,
las cuales deban ser reflejadas como impuestos diferidos si renen los requisitos
establecidos en el Boletn D-4 (tratamiento contable del impuesto sobre la renta y
participacin de los trabajadores en la utilidad).

ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EMISIONES E INVERSIONES EN
OBLIGACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

Las empresas podrn emitir obligaciones con el fin de financiar proyectos de
inversin; dichas obligaciones se emitirn con plazos largos y con el paso del tiempo el
grupo puede tener dinero disponible para retirar una parte de estas obligaciones de
circulacin. En el caso en que la empresa que las emiti desee librarlas, tendra que
pagar por ese hecho.

Para evitar esto otra empresa del grupo adquiere parte de la obligacin y esta la
retira de circulacin. La empresa que las emiti tiene un pasivo por concepto de
obligaciones y la empresa que las adquiri una cuenta de inversin en obligaciones. La
primera tendr que pagar intereses y la segunda habr de cobrarlos dado que las
fechas de pago de los intereses pueden no coincidir con el cierre del ejercicio, la
emisora podr tener un pasivo por intereses en tanto que la que invirti tendr un activo
de intereses por cobrar.

En un principio, las obligaciones se pudieron colocar con un descuento o una
prima que posteriormente habra de afectar gastos y productos financieros mediante su
amortizacin. Ser necesario cancelar parte de dicha amortizacin para que slo afecte
los resultados la parte que le corresponde a terceros. Para efectuar adecuadamente la
57
eliminacin de los saldos de las cuentas corrientes con nter compaas deben estar
consolidadas y en el caso de existir diferencias, estas deben de identificarse, corregirse
y posteriormente proceder, en la consolidacin, a la eliminacin de las mismas
considerando:

Creacin de una cuenta corriente entre compaas afiliadas derivada de
un Financiamiento.

Liquidacin de un documento.

Eliminacin de la cuenta corriente.

Para efectuar las adecuaciones de la eliminacin las cuentas nter compaas
deben ser conciliadas y en caso de existir diferencias identificar la cuenta de registro y
eliminarla correctamente.

EJEMPLIFICACIN DE ELIMINACION DE LA CUENTA DE INVERSION EN
ACCIONES DE SUBSIDIARIAS

Los asientos de eliminacin seran los siguientes:

Se elimina la cuenta de participacin en resultados de subsidiaria contra la
cuenta de inversin, cargando la primera y abonando a la segunda si la subsidiaria tuvo
utilidades; se correra el asiento inverso si la subsidiaria tuvo prdidas.

Se eliminan los dividendos cobrados cargando a la cuenta el total de la inversin
contra la cuenta de dividendos pagados de la subsidiaria.

Se elimina el saldo inicial de la cuenta de inversin al inicio del ao que se
consolida contra el capital social y las utilidades retenidas que se tenan a la fecha de
inicio del ejercicio; si hubiera crdito mercantil, es necesario contabilizarlo.
58
EJEMPLO

La empresa Gemalto Mxico SA de CV adquiere al 31 de Diciembre de 2007 el 60% de
la empresa Axalto de Mxico SA de CV, pagando 30,000.00 por sus acciones, las
balanzas de ambas empresas son como la siguiente:

Cuentas Gemalto Mxico S.A. de C.V. Axalto Mxico S.A. de C.V.

Bancos $ 44,000.00 $ 11,000.00
Clientes $ 55,000.00 $ 27,500.00
Inventarios $ 33,000.00 $ 22,000.00
Terrenos $ 22,000.00 $ -
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00

Proveedores $ 33,000.00 $ 27,500.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 11,000.00
Capital Social $ 55,000.00 $ 38,500.00
Utilidades Acumulables $ 44,000.00 $ 3,850.00
Utilidades de Ejercicios $ 22,000.00 $ 1,650.00
* para efectos de es

Operaciones (asientos de diario)

1. Durante el ejercicio de 2007, La Gemalto Mxico SA de CV, le vendi 10
unidades neumticas a un precio de 3,000.00 cada una a Axalto SA de CV

La empresa Gemalto Mxico SA de CV al iniciar el ejercicio, contaba con 30
equipos neumticos con un costo de 1,500.00 cada uno dicha operacin se
queda a deber.
2. La empresa Gemalto Mxico SA de CV vende el terreno de su propiedad en
32,000.00, cuyo costo es de 22,000.00 tal como esta registrado, dicha cantidad
se queda a deber.
59

3. La empresa Gemalto Mxico SA de CV le presta el servicio de asistencia tcnica
a la empresa fnix SA de CV con un valor de 9,000.00 cantidad que se queda a
deber.

4. durante el ejercicio ambas empresas realizaran las siguientes tres operaciones:

Gemalto Mxico SA de CV

10 Adquiri 50 equipos neumticos a un costo de 1,500.00 cada uno

11 La empresa SA de CV pago durante el ejercicio 50,000.00 a proveedores.

12 La empresa SA de CV a terceros 45 equipos neumticos a crdito, a 3,000.00
cada uno.

13 El contador de La empresa Gemalto Mxico SA de CV reconoci el costo y la
salida del almacn.

14 La empresa Gemalto Mxico SA de CV recupero va cobranza a sus clientes
104,500.00 mismo que deposito en su chequera.

15 La empresa Gemalto Mxico SA de CV efecta gastos de operacin por
19,250.00 mismos que pago de contado.

Axalto Mxico SA de CV.

21 Axalto Mxico SA de CV, vendi 10 unidades en 5,000.00 cada neumtico a
terceros y a crdito las del inventario y conservo la 20 que adquiri de La
60
empresa Gemalto Mxico SA de CV (10 del inventario inicial y 20 que compro al
La empresa Gemalto Mxico SA de CV).

22 El Contador de Axalto Mxico SA de CV reconoci el costo y la salida del
almacn.

23 Axalto Mxico SA de CV recupero va cobranza a sus clientes por 60,000.00,
mismo que deposito en su cuenta Bancaria.

24 Axalto Mxico SA de CV enfrento gastos operativos por 37,000.00, mismo que
pago el efectivo.

25 Axalto Mxico SA de CV liquida 10,000.00 con acreedores diversos y le abona
17,500.00 a los proveedores en efectivo.

Reconocimiento de la adquisicin del 60% de las acciones con derecho a voto de la
empresa Axalto Mxico SA de CV.

61

62

63

64

65
66

Gemalto MxicoS.A. de C.V.
Cedula 2 Contabilidad ejercicio 2007

CUENTAS
BALANZA 31 DE
DIC 2006
DEBE

HABER

BALANZA 31 DE
DIC 2007

Banco $ 5,500.00 14) $ 104,500.00 $ 19,250.00 15) $ 40,750.00
$ 50,000.00 11)
Clientes $ 55,000.00 12) $ 135,000.00 $ 104,500.00 14) $ 85,500.00
Cuentas por pagar Subsidiarias $ - 2) $ 32,000.00 $ 62,000.00
1) $ 30,000.00
Inventarios $ 33,000.00 10) $ 75,000.00 $ 67,500.00 13) $ 25,500.00
$ 15,000.00 1)
Terrenos $ 22,000.00 $ 22,000.00 2)
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00
Inversiones permanentes $ 26,400.00 $ 26,400.00
Crdito Mercantil $ 12,100.00 $ 12,100.00
$ 176,000.00 $ 274,250.00

Proveedores $ 33,000.00 11) $ 50,000.00 $ 75,000.00 10) $ 58,000.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 22,000.00
Cuentas por cobrar Subsidiarias $ 9,000.00 3) $ 9,000.00

Capital Social $ 55,000.00 $ 55,000.00
Utilidad de Ejercicio $ - 110,750 175,000 $ 64,250.00
$ 176,000.00 $ 274,250.00

Ventas $ - $ 135,000.00 12) $ 165,000.00
$ 30,000.00 1)
Costos $ - 13) $ 67,500.00 $ 82,500.00
1) $ 15,000.00
Gastos a pagar 15) $ 19,250.00 $ 28,250.00
3) $ 9,000.00
Otros ingresos $ - $ 10,000.00 2) -$ 10,000.00
Utilidad del ejercicio $ - $ 110,750.00 $ 175,000.00 $ 64,250.00

67

Cedula 3 Axalto Mxico S.A. de C.V.

CUENTAS
BALANZA
31 DE DIC
2006
DEBE

HABER

BALANZA 31
DE DIC 2007

Banco $ 10,000.00 (23 $ 70,000.00 $ 69,500.00 24) $ 10,500.00
Clientes $ 25,000.00 21) $ 50,000.00 $ 70,000.00 23) $ 5,000.00

Cuentas por cobrar Subsidiarias $ - 3) $ 9,000.00 $ 9,000.00
Inventarios $ 20,000.00 1) $ 60,000.00 $ 30,000.00 22) $ 50,000.00
Terrenos $ - 2) $ 40,000.00 $ 40,000.00
Maquinaria $ 20,000.00 $ 20,000.00
$ 75,000.00 229,000.00 169,500.00 $ 134,500.00

Proveedores $ 25,000.00 25) $ 17,500.00 $ 7,500.00
Acreedores $ 10,000.00 25) $ 10,000.00 $ -
Cuentas por Pagar Subsidiarias $ - $ 40,000.00 2) $ 100,000.00
$ 60,000.00 1)
Capital Social $ 35,000.00 $ 35,000.00
Utilidad del Ejercicio $ - 72,000.00 59,000.00 -$ 13,000.00
$ 75,000.00 328,500.00 328,500.00 $ 134,500.00
Ventas $ - $ 50,000.00 21) $ 50,000.00
Costos $ - 22) $ 30,000.00 $ 30,000.00
Gastos a pagar $ - 24) $ 42,000.00 $ 42,000.00
Otros ingresos $ - $ 9,000.00 3) $ 9,000.00
Utilidad del ejercicio $ - $ 72,000.00 $ 59,000.00 -$ 13,000.00

68
Mtodo de participacin valuacin de las acciones a la empresa Axalto Mxico SA
de CV al 31 de Diciembre de 2007.

Estado de resultados de 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2007.

ELIMINACIONES
DEBE HABER
Ventas $ 50,000.00 $ 50,000.00
Costos $ 30,000.00 $ 30,000.00
Gastos $ 42,000.00 $ 42,000.00
Otros Ingresos $ 9,000.00 $ 9,000.00 $ -
Utilidad o Prdida -$ 13,000.00 -$ 22,000.00

Valuacin de las acciones va mtodo de participacin

Capital Social $ 35,000.00
Utilidades acumuladas $ 5,000.00
Prdida del ejercicio -$ 22,000.00
$ 18,000.00
Valor del 60% de las acciones al 31 de diciembre de 2008 $ 10,800.00
Valor del 60% inicial de las acciones al 31 de diciembre de 2007 $ 26,400.00
Prdida por tenencia accionara -$ 15,600.00

69
La Gemalto Mxico SA de CV de tener que presentar su informacin financiera
individualmente deber valuar sus acciones bajo el mtodo de participacin, en este
ejemplo, la inversin de la Gemalto Mxico SA de CV, arroja una prdida por tenencia
accionara de $15,600.00 lo cual se vera reducirse de la inversin, reconocindose en
resultados de la siguiente manera:

Asientos contables DEBE HABER
1
Otros Gastos $ 15,600.00
Prdidas de Inversiones Permanentes $ 15,600.00
Inversiones de Subsidiarias Axalto Mxico S.A. de C.V.

Reconocimiento de la prdida en la tenencia accionara del Axalto Mxico S.A. de C.V.

Mtodo de Participacin

70
Gemalto Mxico S.A. de C.V. Valuando su inversin por el mtodo de participacin
al 31 de diciembre de 2008.

Cedula 4 A B C D
CUENTAS
BALANZA
31 DE DIC
2007
DEBE HABER
BALANZA
31 DE DIC
2008
Banco $ 40,750.00 $ 40,750.00
Clientes $ 85,500.00 $ 85,500.00
Cuentas por cobrar
Subsidiarias $ 62,000.00 $ 62,000.00
Inventarios $ 25,500.00 $ 25,500.00
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00
Inversiones en Subsidiarias $ 26,400.00
$
15,600.00 1) $ 10,800.00
Crdito Mercantil $ 12,100.00 $ 12,100.00

$
274,250.00
$
258,650.00
Proveedores $ 58,000.00 $ 58,000.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 22,000.00
Cuentas por Pagar Subsidiarias $ 9,000.00 $ 9,000.00
Capital Social $ 55,000.00 $ 55,000.00
Utilidades de Ejercicios $ 64,250.00 $ 48,650.00

$
274,250.00
$
258,650.00
Ventas
$
165,000.00
$
165,000.00
Costos $ 82,500.00 $ 82,500.00
Gastos $ 28,250.00 $ 28,250.00
Otros ingresos -$ 10,000.00 -$ 10,000.00
Otros Gastos
$
15,600.00 1) -$ 15,600.00
Utilidad del ejercicio $ 64,250.00
$
15,600.00
$
15,600.00 $ 48,650.00

Reglas de presentacin

71
Cuando se utiliza el mtodo de participacin para valuar las inversiones
permanentes en acciones, debe relevarse:

1. Utilizacin del mtodo de participacin.
Debe revelarse que se utilizo el mtodo de participacin
2. El estado de resultados.
3. El estado de resultados de la tenedora debe reflejar el efecto de la evaluacin
por medio del mtodo de participacin de las acciones en cuestin
4. Crdito Mercantil.
5. En el supuesto de que se adquiera acciones pagando un sobre precio o por
de bajo de su costo dicha situacin debe revelarse, as como el crdito
mercantil deber amortizarse en resultados.

72
CAPITULO III

CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

A partir del 1 de enero de 2005, la consolidacin fiscal sufre un cambio
trascendental ya que regresa prcticamente a la mecnica que hasta el ao de 1998 se
contemplaba en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

En este sentido, la reforma mas importante en el rgimen de consolidacin fiscal,
es que la controladora podr consolidar su resultado fiscal junto con el de sus
controladas al 100% de la participacin accionara promedio por da que tenga en el
Capital Social de las mismas en el ejercicio de que se trate.

En el presente trabajo solo analizaremos el rgimen de consolidacin fiscal que
esta vigente a partir del ejercicio del 2005.

Trataremos el rgimen al que estn sujetos todos aquellos grupos que ya vienen
consolidando con anterioridad al ejercicio del 2005, los cuales no solo tendrn que
observar los preceptos vigentes a partir de este ao, si no que tambin debern acatar
las disposiciones transitorias, que con motivo de los cambios en la participacin
consolidable se establecieron en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del
1ro de enero de 2002, y las disposiciones transitorias relativas al Impuesto Diferido, del
3% en 1999 y el 5% en el 2000 y 2001, por las sociedades controladas y por la propia
controladora a nivel consolidado con motivo de haberse eliminado la posibilidad de
seguir difiriendo el impuesto corporativo.

Consideraremos conveniente definir los conceptos bsicos de la consolidacin
fiscal, con el objeto de que aquellos lectores que por primera vez se introducen en el
rgimen Fiscal, se les facilite su comprensin y puedan entender otros conceptos y
procedimientos que revisten una mayor complejidad.

Finalmente, es importante sealar, la materia fiscal es dinmica por su propia
naturaleza y especialmente en Mxico, ha sido costumbre que las disposiciones fiscales
73
se vean expuestas a constantes cambios y a la emisin frecuente de reglas por parte
de las autoridades administrativas. El presente trabajo ha sido elaborado tomando en
cuenta las disposiciones vigentes en el ejercicio 2008.

3.1 RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL

Desde el punto de vista fiscal, tambin se ha reconocido en un buen nmero de
pases la conveniencia de considerar al grupo de empresas que constituyen una unidad
econmica, como si se tratara de un solo contribuyente, principalmente, para efectos
del Impuesto Sobre la Renta; as, la consolidacin fiscal contribuye al crecimiento del
grupo al permitir la determinacin de una sola base de impuesto de todo conjunto de
empresas.

La consolidacin fiscal en el Impuesto Sobre la Renta otorga dos importantes
ventajas: la posibilidad de compensar de inmediato las prdidas que obtienen algunas
de las empresas del grupo contra las utilidades que otras generan; y las facilidades que
los dividendos entre ellas, fluyan libremente sin consecuencias fiscales desfavorables.

No obstante lo anterior, la consolidacin fiscal, no constituye un rgimen de
estimulo fiscal para los grandes grupos. Lo nico que busca la consolidacin fiscal es la
neutralidad entre las empresas que crecen de manera vertical, mediante el
establecimiento de divisiones o de sucursales y las que lo hacen de manera horizontal,
creando y adquiriendo nuevas entidades jurdicas independientes.

En efecto, para una empresa que crece de manera vertical, las ventajas que
antes sealamos se dan de manera natural ya que la entidad jurdica compensa de
forma automtica las utilidades y perdidas de sus diferentes divisiones y sucursales y
los flujos de efectivo tambin operan entre ellas sin producir efecto fiscal alguno. En los
grupos de las empresas esto mismo se logra a travs de la consolidacin fiscal.

74
3.1.1 GENERALIDADES

Para entender mejor el rgimen de consolidacin fiscal, es necesario tener
conocimiento de los diferentes conceptos que se involucran al realizarla, los cuales se
describen a continuacin:

Concepto de Consolidacin Fiscal

El vocablo consolidacin, (del latn consolidation-onis), de acuerdo con la
definicin del diccionario de la lengua espaola, significa accin efecto de consolidar; a
su vez, consolidar (del latn consolidare), en las acepciones que nos interesan para
nuestro estudio, significa: reunir, volver a juntar lo que antes se haba quebrado o roto,
de modo que quede firme, reunirse en un sujeto, atributos de un dominio antes
disgregado.

Tambin puede definrsele como el rgimen neutral de gravamen que pudiera
aplicarse a los grupos de intereses comunes que por razones comerciales, financieras,
laborales o de otra naturaleza, decidieron organizarse a partir de las sociedades
mercantiles jurdicamente independientes entre si, de forma tal que por su forma de
organizacin no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de
los elementos bsicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una
sola empresa o de una matriz con sucursales.

Podemos establecer, por lo tanto, que la consolidacin fiscal es una ficcin, ya
que el grupo como sujeto del pago del Impuesto no existe al no tener personalidad
jurdica propia, nicamente existe para el derecho fiscal y es controladora la que
adquiera la calidad del sujeto, al subrogarse adquiriendo los derechos y obligaciones de
pagar el impuesto de manera consolidada, por el grupo de sociedades que le
pertenecen en su calidad de propietaria de las mismas.

Es un rgimen justo de pago de impuestos, ya que en estricta teora el grupo
consolidado debera pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido si se
75
hubiera organizado con la constitucin de sucursales o divisiones, en lugar de constituir
sociedades con personalidad jurdica propia.

Pudiramos considerar que la consolidacin fiscal es un rgimen de tributo
neutral al compensarse las utilidades y perdidas fiscales declaradas de manera
individual por las sociedades que consolidan, en una declaracin especial de
consolidacin.

Concepto de Sociedad Controladora

Del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende el concepto
de Controladora. Este artculo establece lo siguiente:

Artculo 64.- Se consideran sociedades controladoras las que renan los
requisitos siguientes, los cuales se definirn mas adelante:

I. Que se trata de una sociedad residente en Mxico
II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho
a voto de otras u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad
se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la
misma sociedad controladora.
III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a
voto sea propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades
sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de
intercambio de informacin. Para estos efectos no se computaran las acciones
que se coloquen entre en gran publico inversionista, de conformidad con las
reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria

I. Que se trate una sociedad residente en Mxico

Respecto de este primer requisito, hay que remitirnos al articulo 9 del Cdigo
fiscal de la Federacin, que en su fraccin II establece que se consideran residentes en
76
territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en Mxico la
administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva.

De acuerdo con dicha disposicin, las personas morales se consideran
residentes en Mxico para efectos fiscales, si en nuestro pas establecen la
administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva,
independientemente de que hayan sido constituidas conforme a las leyes mexicanas o
extranjeras. No obstante esta consideracin, a continuacin nos ocuparemos de las
personas morales mexicanas.

Nuestro Cdigo Civil Federal, en el articulo 25 fraccin III reconoce como
personas Morales a las sociedades civiles o mercantiles; as mismo por disposicin
expresa de la fraccin 5 del articulo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las
sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas, no pueden
tener el carcter de controladora, por lo que solo nos ocuparemos de las sociedades
mercantiles.

Para que una sociedad mercantil sea considerada como mexicana es necesario
que se haya constituido conforme a las leyes Mexicanas. Para ello nos trasladaremos a
la ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artculo 1 reconoce las siguientes
especies de sociedades mercantiles:

Sociedad en nombre colectivo
Sociedad en comandita simple
Sociedad de responsabilidad Limitada
Sociedad Annima
Sociedad en comandita por acciones

Asimismo, se seala en el artculo 2 la Ley General de Sociedades Mercantiles,
que las sociedades mercantiles inscritas en el registro pblico de comercio tienen
77
personalidad jurdica distinta de los socios. Por su parte, el artculo 5 de la Ley de
Sociedades Mercantiles establece que las sociedades se constituirn ante notario
pblico y en la misma forma se harn constar con sus modificaciones. El notario no
autorizara la escritura cuando los estatus o sus cambios contravengan lo dispuesto por
la Ley General de Sociedades Mercantiles.

De lo anterior podemos establecer que las sociedades mercantiles, Mexicanas,
son aquellas que la Ley General de Sociedades Mercantiles reconocen como tales, que
se hayan constitutito ante notario publico y estn inscritas en el registro publico de
comercio.

Pudiera darse el caso de que una sociedad constituida conforme a las leyes de
un pas extranjero fuera residente para efectos fiscales en Mxico por haber establecido
en nuestro pas la administracin principal del negocio o su sede de direccin.

Cumpliendo con los dems requisitos que establece la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, dicha sociedad extranjera podra tener el carcter de controladora al tributar en
Mxico como cualquier sociedad mercantil mexicana, no obstante que la fraccin III, del
artculo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que no sern controladoras
las residentes en el extranjero. Consideramos que esta prohibicin debe aplicar a las
residentes en el extranjero que no tengan la residencia en Mxico, para efectos fiscales.

II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho a
voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se
tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la
misma sociedad controladora.

Este segundo requisito le exige a la controladora ser propietaria de ms del 50%
de las acciones con derecho a voto de cuando menos una Sociedad Controlada, por lo
que el grupo puede conformarse de dos sociedades como mnimo.
Para que satisfagan este requisito, tambin es necesario que las acciones
propiedad de la controladora sean acciones con derecho a voto, para lo cual
consideramos conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones:
78

a) El sexto prrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, dispone que no se consideran acciones con derecho a voto, aquellas que
lo tengan limitado y las que en los trminos de la legislacin mercantil se
denominen acciones de goce; tratndose de sociedades que no sean por
acciones se considerar el valor de las partes sociales.

b) Consideramos que las acciones son ttulos valor o ttulos de crdito,
atendiendo a la definicin del artculo 5 de la Ley General de Ttulos y
Operaciones de Crdito, el cual determina que dichos ttulos son los documentos
necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consignan. Por ello, le
son aplicables a las acciones las disposiciones relativas a los ttulos de crdito en
general en lo que sea compatible con su naturaleza y no este expresamente
modificado, por la Ley General de Sociedades Mercantiles. La accin es un titulo
privado, causal, de contenido corporativo, definitivo y emitido en serie. A este
respecto, es importante tomar en cuenta que el articulo 8, segundo prrafo de la
Ley Impuesto Sobre la Renta, seala que los casos en que se haga regencia a
acciones, se entendern incluidos los certificados de aportacin patrimonial
omitidos por las Sociedades Nacionales de Crdito, las partes sociales, las
participaciones en Asociaciones Civiles, y los Certificados de Participacin
Ordinario emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean
autorizados, conforme a la legislacin aplicable en materia de inversin
extranjera.

c) Se distinguen a las partes sociales de las acciones, por que las
primeras no pueden transmitirse sin el consentimiento de los otros socios; en
cambio, la accin generalmente se negocia con entera libertad.

d) Los derechos de los socios y accionistas pueden dividirse en
patrimoniales y carcter corporativo.

e) Los patrimoniales estn basados en obligacin adquirida por el
socio de proporcionar una contribucin con el claro objetivo del lograr el fin
79
social, lo cual permitir a la sociedad obtener utilidades y repartirlas a sus
socios; adems, el socio mantiene el derecho de percibir la parte proporcional
que le corresponda en el momento de la liquidacin del patrimonio de la
sociedad.

f) Los derechos de carcter corporativo difieren de los anteriores, por
que tienen un valor cuantificable en numerario, ni mediante su ejercicio se
obtienen bienes en posibilidad de valuarse. En este grupo se encuentran, por
ejemplo los derechos al voto en las Asambleas Generales de Accionistas, para
intervenir en la toma de decisiones.

g) El artculo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles,
establece que cada accin solo tendr derecho a un voto, pero en el contrato
social podr pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto
solamente en ciertos asuntos que se traten en las asambleas extraordinarias. Se
seala que no podrn asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que
antes se pague a las de voto limitado un dividiendo del 5%. En este caso
estamos ante la presencia de acciones preferentes pero con derecho a voto
limitado.

III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto
sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean
residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de
informacin. Para que estos efectos no se computaran las acciones que se
coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al
efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria

Respecto al requisito de las acciones emitidas por la controladora sean con
derecho a voto. Por lo que se refiere al requisito de que en ningn caso mas del 50% de
las acciones de la controladora sean propiedad de otra u otras sociedades, tienen
sentido cuando ms del 50% es propiedad de una sola sociedad que sea residente en
Mxico, ya que en este supuesto, la podra considerar como controladora a esta
sociedad y no la primera.
80

Finalmente, para efectos del computo de mas del 50% de las acciones emitidas
por la controladora, la disposicin seala que no se computaran las acciones que se
coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto
dicte el Servicio de Administracin Tributaria.

Concepto de Sociedades Controladas

Conforme al artculo 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considera
sociedades controladas, aquellas en las cuales mas del 50% de sus acciones con
derecho a voto sean propiedad de una sociedad controladora. La tenencia indirecta
ser aquella que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras
sociedades que a su vez, sean controladas por la misma sociedad controladora.

En virtud que de acuerdo con la fraccin III, del articulo 67 de dicha Ley, no
pueden ser consideradas como controladas las residentes en el extranjero, el concepto
de controladas lo definiremos como: Una sociedad residente en Mxico para efectos
fiscales, cuya mayora de acciones con derecho a voto son propiedad en forma directa
o indirecta, o de ambas formas, de una sociedad controladora.

3.1.2 ACCESO AL RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL (REQUISITOS PARA
CONSOLIDAR)

El artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la sociedad
controladora podr determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma
junto con las dems sociedades controladas cumpla con lo siguiente:

I.Que la Sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del
representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga la
autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria para determinar su
resultado fiscal Consolidado. La solicitud de autorizacin para determinar dicho
resultado deber presentarse, a ms tardar el da 15 de agosto del ao
81
inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar dicho resultado
fiscal, ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes. En la
solicitud de autorizacin, la sociedad controladora deber manifestar todas las
sociedades que tengan el carcter de controladas. En el caso de no manifestar
alguna de las sociedades controladas, cuyos activos representen el 3% o ms
del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en
que se presente la solicitud, la autorizacin de consolidacin no surtir efectos.
Lo dispuesto en este prrafo tambin ser aplicable en el caso en que la
Sociedad Controladora no manifieste dos o mas Sociedades Controladas, cuyos
activos representen en su conjunto el 6% o mas del valor total de los activos del
grupo que pretendan consolidar a la fecha en que se presenten dicha solicitud
.
II.Que dictaminen sus Estados Financieros para efectos fiscales por Contador
Pblico en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin durante los ejercicios
por los que opten por el Rgimen de Consolidacin. Los Estados Financieros
que correspondan a la Sociedad Controladora debern reflejar los resultados de
la Consolidacin Fiscal.

3.1.3 INCORPORACIN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIN FISCAL

Surtimiento de efectos e Incorporacin de Controladas

La autorizacin para consolidar a que se refiere la fraccin I, del artculo 65 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta surtir sus efectos a partir del ejercicio siguiente a
aquel en el que se otorgue.

Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos

Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin antes de que
surta efectos la autorizacin de consolidacin debern incorporarse a la misma a partir
del ejercicio siguiente a aquel en el que se obtuvo la autorizacin para consolidar.
82

Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos

Las sociedades que se incorporen a la consolidacin con posterioridad a la fecha
en que surti efectos la autorizacin, se debern incorporar a partir del ejercicio
siguiente a aquel en que se adquiera la propiedad de ms del 50% de sus acciones con
derecho a voto.

Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisin de una
sociedad controlada se consideraran incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En
el caso de las sociedades que se hayan calificado como sociedades controladas desde
la fecha de su constitucin, estas debern incorporase a la consolidacin a partir de
dicha fecha.

Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin

A reserva de abordar con mayor profundidad el tema de la desconsolidacin, a
continuacin mencionaremos nicamente los supuestos por no incorporar alguna o
algunas controladas a la consolidacin.

En el caso de que una sociedad controladora no incorpore a la consolidacin
fiscal a una sociedad controlada, cuyos activos representen el 3% o mas del valor total
de los activos del grupo que consolide al momento al que debi efectuarse la
incorporacin hubiera o no presentado el aviso correspondiente, deber desconsolidar
a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera
consolidado con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha
en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado
fiscalmente y hasta que el mismo se realice.

Los dispuesto en el prrafo anterior tambin ser aplicable en el caso en que la
sociedad controladora no incorpore a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o
mas sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o mas el
83
valor total de los activos del grupo que consolide, lo anterior, tambin se aplicara en el
caso en que se incorpore a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean
controladas.

Avisos de Incorporacin

La sociedad controladora deber presentar el aviso de incorporacin ante la
administracin central jurdica de grandes contribuyentes, dentro de los 15 das
siguientes a la fecha en que adquiera, directamente o por conducto de otras sociedades
controladas, mas del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad.

En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin fiscal
en el periodo que transcurra entre la fecha de presentacin de la solicitud para
consolidar y aquella en que se notifique la autorizacin respectiva, la controladora
deber presentar el aviso de incorporacin dentro de los 15 das siguientes a la fecha
en que se notifique la autorizacin por parte de las autoridades fiscales.

En el supuesto de sociedades que surjan con motiv de una escisin, la
sociedad controladora deber presentar el aviso dentro de los 45 das siguientes a la
fecha en que se constituyan las sociedades escindidas.

84
3.1.4 DETERMINACIN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS

Mecnica de clculo

De acuerdo con el articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta la sociedad
controladora efectuara pagos provisionales consolidados, aplicando el procedimiento
establecido en el articulo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, considerando los
ingresos de todas las controladas y los suyos propios, en la participacin consolidable
correspondiente al periodo por el que se efectu el pago, y el coeficiente de utilidad
aplicable ser el de consolidacin, determinado este con base en los ingresos
nominales de todas las Controladas y la Controladora en la Participacin Consolidable y
la Utilidad Fiscal Consolida.

Efecto en el pago provisional consolidado por la acumulacin del Inventario base

A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes, consideraran la deduccin
del costo de ventas en lugar de la adquisicin de inventarios, para la determinacin de
su utilidad o perdida fiscal.

A travs de la fraccin IV del articulo 3 transitorio de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, se otorga la opcin a los contribuyentes de acumular en forma diferida
(conforme a la tabla pueden ser hasta 12 aos) el inventario base de existencias de
mercancas que tengan al 31 de diciembre del 2004 (disminuido con los conceptos que
la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece), en cuyo caso podrn deducir el costo de
lo vendido conforme enajenen dichas mercancas.

Mediante disposicin contenida en el ultimo prrafo de la fraccin V de dicho
articulo transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establece que para los
efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes
debern acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable,
multiplicada por el numer de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta
el mes a que se refiera el pago.

85
En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicacin estricta de
las disposiciones nos llevara a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las
controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que
corresponda a dichas sociedades, en la participacin consolidable, en razn de que no
se esta ante la presencia de un ingreso acumulable , as como no sumar dicho
inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay
disposicin en el rgimen de consolidacin, ni en ningn articulo transitorio, que as lo
establezca.

El propio articulo 14 fraccin II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece
que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del titulo II de
dicha Ley del Impuesto Sobre la Renta, se determinara multiplicando el coeficiente de
utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales sern los
ingresos acumulables, excepto el de ajuste anual por inflacin.

El inventario acumulable no es un ingreso pese, ya que no se actualiza el
hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crdito o de cualquier otro
tipo, puesto que no es ingreso y no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior
se confirma por el hecho de que las propias disposiciones transitorias de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta establecen un mecanismo especfico en los pagos
provisionales individuales, de sumar mensualmente un doceavo del inventario
acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio a la utilidad fiscal del mismo. Sin
embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley del Impuesto
Sobre la Renta y las disposiciones transitorias son omisas respecto al procedimiento a
seguir.

Debido a que la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las disposiciones transitorias
son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los
pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que
consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora,
conforme a la interpretacin estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada
86
base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por
dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora.

Conforme a los mismos argumentos, para determinar el resultado fiscal
consolidado del ejercicio, tampoco la controladora debiera sumar el inventario base
acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la
participacin consolidable, en virtud de que el articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o perdida fiscal
consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora
(que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables de las deducciones
autorizadas) del ejercicio en la participacin consolidable, utilidad fiscal que no
comprende al inventario acumulable, por no ser este un ingreso acumulable que sirva
de base para la determinacin de la misma, si no que se le adiciona para obtener el
resultado fiscal.

Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la
utilidad fiscal individual de las controladas y, en su caso, de la utilidad fiscal individual
de la controladora, es para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas,
siguiendo el mismo criterio, en el calculo anual no se incluira en dicha utilidad al
inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello , hara que los pagos
provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relacin con un impuesto del
ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y al resultado sumarle la
parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional individual.

En el caso en que las controladas o la controladora generaran perdida fiscal,
como esta, se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones
autorizadas, cuando estas son mayores, siendo congruentes con la interpretacin que
expresamos para la utilidad fiscal, dicha perdida fiscal no incluir el importe del
inventario acumulado por dichas sociedades, en la participacin consolidable, dando
como resultado la perdida fiscal que se tendra que considerar en la determinacin del
resultado fiscal consolidado o de la perdida fiscal consolidada.

Prohibicin para disminuir las prdidas de ejercicio anteriores de las controladas.
87

Para los efectos del clculo de los pagos provisionales consolidados, en ningn
caso se disminuir de la utilidad fiscal consolidada las perdidas fiscales de ejercicios
anteriores que correspondan a las sociedades controladas.

Esta disposicin tiene por objeto evitar que se disminuya de la utilidad fiscal
consolidada base del pago provisional, las prdidas de ejercicios anteriores de las
controladas que haya o no sido incluidas en la consolidacin fiscal. En cuanto a las
perdidas de ejercicios anteriores de las controladas que no han sido incluidas en la
consolidacin, estas solo tienen efecto en la declaracin anual consolidada, ya que el
segundo prrafo del inciso b) de la fraccin I del articulo 68 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, establece que se disminuyan, para determinar el resultado fiscal
consolidado o la perdida fiscal consolidada del ejercicio, hasta por el monto de la
utilidad que la controlada genere en el mismo ejercicio, teniendo un efecto neutralizador
de cero.

No obstante lo anterior, en el caso de la controladora no hay prohibicin por lo
que se considera valido que para efectos del pago provisional consolidado, se puedan
disminuir las perdidas de la controladora que no hayan sido incluidas en la
consolidacin fiscal, a pesar de que para la determinacin del impuesto anual
consolidado se neutralicen al disminuirse hasta por el importe de la utilidad que genere
la controladora en el mismo ejercicio.

El criterio mencionado en el prrafo anterior, lo fundamentamos en la remisin
que del segundo prrafo del articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se hace
al 14 de la misma Ley, el cual seala que a la utilidad fiscal determinada (entendemos
la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional consolidado) se le restara, en su
caso, la perdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades
fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha perdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

Pagos provisionales en el primer ejercicio de consolidacin

88
En el primer ejercicio en el que se determine resultado fiscal consolidado, la
sociedad controladora y las sociedades controladas continuaran efectuando sus pagos
provisionales en forma individual y en la declaracin de consolidacin, la controladora
acreditara dichos pagos en la participacin consolidable que tenga en cada una de las
sociedades controladas en dicho ejercicio, hasta por el monto del impuesto causado por
cada una de dichas sociedades, en la participacin consolidable.

En virtud de que en el primer ejercicio de consolidacin, la controladora
acreditara los pagos provisionales de las controladas, en la participacin consolidable,
pero solo hasta por el monto del impuesto causado por las mismas, en los casos de que
la controladora tenga un saldo a favor, este pertenece a la misma al 100%, y ser
susceptible de acreditarse, compensarse o de solicitar su devolucin.

Prohibicin de solicitar devolucin de Impuestos pagados por las Controladoras
y la Controlada

La controladora no podr solicitar la devolucin del impuesto pagado por las
controladas o por ella misma con anterioridad a la presentacin de la declaracin de
consolidacin del ejercicio

Prohibicin de incluir controladas que estn en Suspensin de Actividades

Para calcular los pagos provisionales consolidados, no se incluirn los datos de
las controladas que hubieran presentado aviso de suspensin de actividades en los
trminos del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.

89
Procedimiento para calcular los pagos provisionales

Para una mayor comprensin de la mecnica de pagos provisionales en
consolidacin, a continuacin mostramos dos ejemplos: por el primer ejercicio de
consolidacin y por los ejercicios posteriores a este:

Datos correspondientes al
Ejercicio 2007 Controlada A Controlada B Controladora

Ingresos nominales 902.00

5,000.00 300.00
Utilidad (perdida) fiscal 200.00 (400.00) 100.00
Coeficiente de utilidad 0.2217 0.3333

Pagos provisionales 2008 Controlada A Controlada B Controladora

Ingresos nominales de enero a
diciembre de 2005 4,000.00

4,500.00

1,600.00
Utilidades base Pago provisional 887.00 533.00
ISR 28% 28%
Pagos provisionales al SAT 248 149

Consolidacin del ejercicio 2008
Controlada A Controlada B Controladora
Utilidad
Fiscal
Consolidada
Participacin Consolidable 80% 90% 100%
Utilidad (perdida) fiscal 600.00 (500.00) 150.00
Utilidad (perdida) fiscal % 480.00 (450.00) 150.00

180.00
ISR 28% 180 50
Pagos provisionales 248 149 293
Saldos a favor (68) (243)
Acreditamiento de Pagos
Provisionales

90
"A" 180 X 80%= $144
"B" es "cero"
Controladora 149 x 100%= $149
Total Acreditable $293

Ejemplo de los pagos provisionales en los ejercicios posteriores al primer
ejercicio de consolidacin (utilizando los mismos datos del ejemplo).

a) Determinacin del coeficiente de
Utilidad para pagos provisionales del
2008

Controlada
A

Controlada
B

Controladora

Consolidado
80% 90% 100%
Ingresos Nominales 4,000.00 4,500.00 1,600.00
Utilidad (perdida) fiscal 600.00 (500.00) 150.00 250.00
Coeficiente de Utilidad 0.1500
Ingresos Nominales en Participacin
Consolidable
3,200.00 4,050.00 1,600.00 8,850.00
Coeficiente de utilidad fiscal consolidado
(180/8,850) 0.0203

b) Pagos provisionales individuales y
consolidados de enero a diciembre
de 2008

Controlada
A

Controlada
B

Controladora

Consolidado
Ingresos Nominales 4,500.00 5,000.00 1,700.00
Ingresos Nominales en la Participacin
Consolidable 3,600.00 4,500.00 1,700.00 9,800.00
Coeficiente de Utilidad 0.1500
Coeficiente de Utilidad fiscal
consolidado 0.0203
91
Utilidad base del Pago Provisional 675 199
ISR 28% 189 56
Entero a la controladora 157
Diferencia SAT 39

c) Consolidacin del Ejercicio 2006

Controlada
A

Controlada
B

Controladora

Consolidado
Utilidad (perdida) fiscal 650 (600.00) 120
Utilidad (perdida) fiscal (PC) 520 (540.00) 120 100
ISR 28% 188 29
Pagos provisionales (196) (58)
Saldo a favor (8) (29)

Ausencia de norma en el tratamiento de los saldos a favor de las controladas

Como ya se comento, la regla general establecida en la fraccin I del articulo 76
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es que las controladas debern presentar su
declaracin del ejercicio como si no hubiera consolidacin, y que entregaran a la
controladora el que corresponda a la participacin consolidable y la diferencia se
enterara al Servicio de Administracin Tributaria; en los casos en que resulte un saldo a
favor no hay procedimiento alguno a seguir, por lo que podra interpretarse que la
controlada podra solicitar al fisco la devolucin del total del saldo a favor
presentndose una distorsin indebida en perjuicio de las autoridades fiscales puesto
que la controlada no entero el total de los pagos provisionales a las autoridades
fiscales, sino solo la parte que no consolida.

En el ejemplo, y siendo congruentes con la regla establecida para los saldos a
cargo, del total del saldo a favor de $8.00, la controlada debera solicitar la devolucin
de $1.60 (20%) al Servicio de Administracin Tributaria y por diferencia de 6.40$ (80%)
pedir su devolucin a la controladora.

92

Disminucin de los Pagos provisionales consolidados

El rgimen de consolidacin no establece expresamente que la controladora, en
caso de que estime que el impuesto correspondiente a los pagos provisionales
consolidados va a ser superior al Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio,
pueda solicitar la disminucin de dichos pagos; no obstante, esta posibilidad seria
valida, ya que el penltimo prrafo del articulo 64 establece que las sociedades
controladoras estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, salvo que expresamente se seale un tratamiento distinto en el propio
rgimen de consolidacin fiscal.

En este sentido, la fraccin II del articulo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, seala que los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad, en este
caso el consolidado, que deban aplicar para determinar los pagos provisionales
(consolidados) es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan
dichos pagos, podrn a partir del segundo semestre del ejercicio solicitar autorizacin
para disminuir el monto de los que les correspondan.

La orden de ideas, el precepto anterior, establece que cuando con motivo de la
autorizacin resulte que los pagos provisionales (consolidados) se hubieran cubierto en
cantidad menor a la que hubiere correspondido en los trminos de los artculos 14 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta y, en este caso, 77 segundo prrafo de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad
de la declaracin del ejercicio en el cual se disminuyo el pago, se cubrirn recargos por
la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido.

93

3.1.5 DETERMINACIN DEL IMPUESTO ANUAL CONSOLIDADO

Sujeto Activo y Pasivo del Impuesto Consolidado Anual

La relacin jurdica tributaria que emana de la consolidacin fiscal, como
cualquier otra, tiene dos sujetos: el activo y el pasivo. El sujeto activo es la federacin
por que capto los recursos y los recauda y el sujeto pasivo es la sociedad controladora
de la consolidacin fiscal por que genera los ingresos y tiene que pagar el tributo
correspondiente por todas sus controladas.

Cuando la autoridad fiscal autoriza -mediante una resolucin administrativa a
una sociedad controladora a determinar su resultado fiscal consolidado, no se le
reconoce personalidad jurdica a la unidad econmica formada por el conjunto de las
sociedades que consolidaran fiscalmente. Si bien es cierto que la existencia de tal
unidad econmica es lo que justifica consolidar, en el Derecho Fiscal Mexicano no se
llega al extremo de reconocerle personalidad jurdico-fiscal como un contribuyente
distinto de las sociedades que integran el grupo.

Respecto al tema que se analiza, puede afirmarse que la autorizacin para
consolidar fiscalmente tiene un doble efecto. En primer lugar, convierte a la sociedad
controladora en sujeto obligado sustituto respecto sociedades controladas, lo cual, de
forma igual, libera a las sociedades controladas de ciertas obligaciones que la Ley del
Impuesto Sobre la Renta impone a las personas morales que son contribuyentes de ese
impuesto, siendo la ms significativa la de pago del impuesto individual del ejercicio en
la parte que sube a la consolidacin fiscal.

Adems, el hecho de que la sociedad controladora se convierta en sujeto pasivo
sustito de las sociedades controladas implica que estas ltimas no tienen
responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones fiscales asumidas por la sociedad
controladora, entre las cuales se encuentran el pago del impuesto consolidado del
ejercicio.
94

En segundo lugar, la autorizacin para consolidar permite a la sociedad
controladora calcular su impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones que rigen la
consolidacin fiscal. Es decir, considerando las utilidades y perdidas fiscales de las
sociedades controladas, y las suyas propias, en lugar de ingresos y deducciones del
ejercicio a que se refiere el artculo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Por su parte, las sociedades controladas no pierden su carcter de
contribuyentes del impuesto a nivel individual, quedando vinculadas a cumplir con las
obligaciones formales que la Ley Impuesto Sobre la Renta les impone por tener tal
carcter, incluso la de presentar declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio.
Respecto del deber de pago del impuesto, continan teniendo una obligacin directa
frente a la federacin por la parte del gravamen que no sube a la consolidacin fiscal
por corresponder a la participacin no consolidable.

Determinacin de la base del impuesto consolidado anual.

La consolidacin fiscal es un rgimen especial de tributacin mediante el cual se
unen las bases fiscales de las sociedades que integran la unidad econmica, con el fin
que el tributo causado por las actividades de todas ellas se pague como si se tratara de
un solo contribuyente.

Como se ver ms adelante, dentro de la consolidacin fiscal las sociedades
controladoras y controladas aporta sus resultados fiscales del ejercicio (utilidad fiscal o
perdida fiscal) a la base del impuesto consolidado. Tales bases fiscales individuales se
determinan conforme a las disposiciones del ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta. En consecuencia, la consolidacin fiscal descansa sobre principios y reglas
similares a las que existen en el titulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo
al computo del impuesto individual anual, aunque con las salvedades propias de este
rgimen especial.

95
As, el penltimo prrafo del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece que la sociedad controladora y sus sociedades controladas estarn a lo
dispuesto en las dems disposiciones de esa Ley del Impuesto Sobre la Renta.

El artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece los fundamentos
para determinar la base del impuesto consolidado, aun cuando algunos otros preceptos
tambin contienen disposiciones especificas relativas a la consolidacin fiscal.

Conforme al artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad
controladora determina la utilidad o la perdida fiscal consolidad del ejercicio, sumando o
restando, segn sea el caso, las utilidades y las perdidas fiscales individuales del
ejercicio correspondientes en las sociedades que consolidan, as como otros conceptos
especficos que se explicaran ms adelante. Al resultado que se obtenga se disminuye
las perdidas fiscales consolidadas de ejercicio anteriores, as como determinados
conceptos adicionales que se vern posteriormente. El resultado constituye la base del
impuesto consolidado del ejercicio al cual se aplica la tasa general del gravamen para
las personas morales.

Determinacin de la utilidad o prdida fiscal consolidada

Adicin y disminucin de las utilidades y perdidas fiscales del ejercicio,
generadas por cada una de las sociedades que forman el grupo de consolidacin como
sigue:

a) La sociedad controladora debe sumar las utilidades fiscales de sus
sociedades controladas, correspondientes al ejercicio por el que se determina el
resultado fiscal consolidado, pero sin considerar en tales utilidades los ingresos
de la fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regmenes fiscales
preferentes (parasos fiscales) a que se refiere el artculo 213 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.

96
b) La sociedad controladora restar las perdidas fiscales de sus sociedades
controladas, generadas en el ejercicio por el que se determina el resultado fiscal
consolidado, pero sin actualizarlas conforme a lo establecido en el artculo 61 de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

c) La prohibicin para actualizar las perdidas fiscales individuales que suben
a la consolidacin fiscal es criticable, debido a que no se encuentra una razn
suficiente para limitar tal beneficio. Es ms la falta de tal actualizacin en realidad
se distorsiona el resultado de la consolidacin fiscal respecto de la realidad fiscal
individual del conjunto de sociedades que consolidan, lo cual va en contra del
espritu del rgimen.

d) Las perdidas fiscales individuales de las sociedades controladas,
determinadas conforme al artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
generadas en ejercicios anteriores a la consolidacin fiscal y que estn
pendientes de disminuirse, para determinar la base del impuesto consolidado
solo se restaran hasta por el importe de la utilidad fiscal generada en el ejercicio
por la sociedad controlada que incurri en esa prdida.

e) Cuando una sociedad controlada ha generado prdidas fiscales durante
ejercicios anteriores a su incorporacin a la consolidacin fiscal, tales perdidas
no aprovechan a la consolidacin, ya que solo pueden disminuirse de la base
consolidada hasta el importe de la utilidad generada por la sociedad que incurri
en la perdida. En otras palabras, una perdida fiscal de ejercicios anteriores a la
consolidacin solo se aplica contra la utilidad fiscal generada por la sociedad
controlada que incurri en tal perdida, sin que la sociedad controladora pueda
darle efectos contra utilidades de otras sociedades que participan en la
consolidacin fiscal.

f) La Ley del Impuesto Sobre la Renta alude a las perdidas fiscales
pendientes de disminuir conforme a su artculo 61. Sin embargo, numerosas
sociedades controladas que consolidan han generado prdidas fiscales en
97
ejercicios anteriores a la Ley del Impuesto Sobre la Renta 2002, y las disminuyen
conforme a lo establecido en el artculo 55 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
de 2001 pueden considerarse para determinar la base de la consolidacin fiscal
conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2002, en virtud de una
interpretacin armnica de lo dispuesto por el artculo 68, fraccin II, y el artculo
segundo transitorio, fraccin V, ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de
2002, segn la cual los contribuyentes con perdidas fiscales anteriores a 2002
las continuaran disminuyendo conforme a lo establecido en el captulo III, del
ttulo II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

g) La sociedad controladora sumara o restara, segn sea el caso, su propia
utilidad o perdida fiscal individual correspondiente al ejercicio por el que se
determina el resultado fiscal consolidado. La perdida fiscal no incluir la
actualizacin de 6 meses a que se refiere el cuarto prrafo del artculo 61 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, y no se considerarn los ingresos de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regmenes fiscales preferentes
(parasos fiscales) a que se refiere el artculo 212 de la citada Ley del Impuesto
Sobre la Renta.

h) La sociedad controladora restara el importe de sus prdidas fiscales
generadas con anterioridad a la consolidacin fiscal que tenga derecho a
disminuir, pero solo hasta el importe de la utilidad fiscal que genere en el
ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado.

Erogaciones o gastos

Los ingresos, para quien lo percibe, tienen un efecto fiscal inmediato, debido a
que se consideran para determinar los pagos provisionales del mes en que se obtienen
y se acumulan a la base gravable del mismo ejercicio. Sin embargo, en el caso de las
98
erogaciones la disminucin de la base del impuesto puede ocurrir en ejercicios
posteriores.

Existen ciertos tipos de erogaciones que no tienen un efecto fiscal individual de
quien los realiza se difiere a lo largo del tiempo. Tal es el caso de la compra de activos
fijos, o del pago de regalas por el uso de una marca, por ejemplo. Estas inversiones se
deprecian a lo largo de varios ejercicios, aplicando los porcentajes de deduccin anual
establecidos especficamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Algo similar ocurre con la adquisicin de terrenos o acciones, ya que su costo
tiene efectos fiscales para el adquirente hasta tales bienes se enajenan, momento en el
cual el contribuyente determina la ganancia acumulable disminuyendo el costo fiscal de
la accin o del terreno respecto del ingreso bruto obtenido por la enajenacin.

En operaciones como stas, la sociedad que enajena el bien acumulado
inmediato un ingreso gravable, pero lo adquirente no deduce la erogacin, o bien aplica
una deduccin diferida a lo largo de varios ejercicios, la acumulacin del ingreso en la
base fiscal del enajenante incrementa su utilidad fiscal reduce su prdida fiscal del
ejercicio. La no deduccin, o la deduccin diferida de la erogacin para el adquiriente,
por lo contrario, no disminuye su utilidad fiscal ni incrementa su prdida fiscal en la
misma proporcin en la que su contraparte en la operacin acumul el ingreso.

Lo anterior implica que si la sociedad controladora suma o resta, segn sea el
caso, las utilidades o prdidas fiscales de las sociedades que intervinieron en la
enajenacin reconocido de inmediato de un ingreso acumulable por la transaccin
realizada dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente, pero sin una
deduccin de magnitud correlativa.

En otras palabras, la operacin intragrupo que se explica, desde el punto de vista
de la unidad econmica que consolida fiscalmente, constituye un movimiento o
transferencia de recursos efectuado con un tercero. Esto es as ya que tales recursos
continan estando dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente,
constituye un movimiento o transferencia de recursos efectuado internamente y no es
99
un gasto o erogacin real efectuado con un tercero. Esto es as debido a que tales
recursos continan estando dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente y,
por ende, no deberan ocasionar el pago de Impuesto Sobre la Renta por parte de la
sociedad controladora.

Sin embargo, los conceptos especiales de consolidacin relativos a la
disminucin de prdidas derivadas de la enajenacin de acciones emitidas por
sociedades controladas, as como a la disminucin de prdidas fiscales de ejercicios
anteriores sufridas por las sociedades controladas, se conservaron en el procedimiento
para determinar la base del impuesto consolidado.

Disminucin de prdidas de la controladora y controladas

Sufridas por la enajenacin de acciones emitidas por una sociedad controlada. El
inciso e) del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece las reglas
conforme a las cuales la sociedad controladora puede disminuir las prdidas sufridas
por ella misma o sus controladas.

Ahora bien, conforme al inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, en el ao "uno" la controladora realizara lo siguiente:

1. Sumara al ISR consolidado el equivalente a la prdida por venta de
acciones que aplic la "controlada A" (o sea, 50) neutralizando con ello el efecto
indirecto que esa deduccin tuvo en la utilidad (o prdida) de la "controlada A".

2. Restara en la base consolidada el importe de la prdida por venta
de acciones de la "controlada A" (es decir, 200) hasta por el importe de la
ganancia por venta de acciones de las sociedades que consolidan generadas en
ese mismo ejercicio (que, imaginemos, es de 180). La deduccin de los 180 de
prdida individual de la "controlada A" pasara a la consolidacin directamente,
sin importar el tope de 50 que resultara aplicable a la "controlada A".

100
Adiciones o disminuciones derivadas de modificaciones a las bases fiscales
individuales de las controladas, correspondientes a ejercicios anteriores.

Conforme al inciso d) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada la sociedad
controladora tambin deber tomar en cuenta las modificaciones a ciertos conceptos
que, en ejercicios previos, constituyeron elementos de la base del tributo consolidado
anual. Tales modificaciones surgen a consecuencia de una variacin en la participacin
accionara de la sociedad controladora en una o varias sociedades controladas.

El precepto referido establece lo siguiente:

"d) [La sociedad controladora] Sumar o restar, en su caso, las modificaciones
a la utilidad o prdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a
ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
disminuir a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) de esta fraccin y a las
prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a
que se refiere el inciso e) de esta fraccin."

Respecto a lo anterior, el primer prrafo del artculo 75 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, establece:

A este respecto, el ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente:

"Para calcular las modificaciones a las utilidades o a las prdidas fiscales, de las
sociedades controladas de ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios
anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) de
esta fraccin y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de
sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fraccin, cuando la
participacin accionara de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad
controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividir la participacin accionara que la
sociedad controladora tenga en el capital Social de la sociedad controlada durante el
101
ejercicio en curso entre la participacin correspondiente al ejercicio inmediato anterior.
Para estos efectos, se considera el promedio diario que corresponda a cada uno de los
ejercicios mencionados; el cociente que se obtenga ser el que se aplicara a las
actualidades fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el
segundo prrafo inciso b) de esta fraccin y las prdidas que provengan de la
enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta
fraccin, incluidas en la declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que
corresponda a estos ejercicios, en los trminos del artculo 75 de esta ley.

A propsito de lo anterior, los prrafos segundo, tercero y cuarto del artculo 75
de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, indican:

Para los efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta ley,
cuando la sociedad controlada disminuya su participacin accionara en una sociedad
controlada que algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal obtenida por
la sociedad controlada en cada una de dichos ejercicios anteriores, en los puntos
porcentuales en que disminuyo la participacin accionara de la sociedad controladora
en la sociedad controlada, actualizada desde el ltimo mes del ejercicio en que se
genero y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se realice dicha disminucin, por la
tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta ley. El impuesto que se
determine conforme a este prrafo, ser el se adicionar al impuesto consolidado del
ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del artculo 64 de la misma ley y se
considerar como pagado por la sociedad controladora para efectos del prrafo
siguiente en caso de que la sociedad controladora incremente con posterioridad su
participacin accionara en la misma sociedad controlada.

A s mismo para los efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de
esta ley, cuando la sociedad controladora incremente su participacin accionara en
una sociedad controlada que en algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad
fiscal, la sociedad controladora multiplicara el monto de la utilidad fiscal obtenida por la
sociedad controlada en cada uno de dichos ejercicios anteriores, en los puntos
porcentuales en que se incremento la participacin accionara de la sociedad
controladora en el capital social de la sociedad controlada, actualizada desde el ltimo
102
mes del ejercicio en que se genero y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se realice
dicho incremento, por la tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta
ley. El impuesto en el que se determine conforme a este prrafo, ser el que se
disminuir del impuesto consolidado del ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del
artculo 64 de la misma ley, siempre que la sociedad controlada efectivamente hubiera
enterado dicho impuesto ante las oficinas autorizadas y hasta por el monto que resulte
actualizar dicho impuesto efectivamente enterado por la sociedad controlada ante las
oficinas autorizadas desde el mes en que se efectu su pago y hasta el mes en que se
disminuya del impuesto consolidado.

Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades
controladas a que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley no
estarn a lo dispuesto en este articulo cuando dichas prdidas no hubieran podido
deducirse por la sociedad que las genero en los trminos de la fraccin XVII del artculo
32 de esta ley, a partir del ejercicio en que se pierda el derecho a deducirlas.

Artculo 75.- cuando vare la participacin accionara de la sociedad controladora
en el capital social de alguna o de las sociedades controladas de un ejercicio a otro, si
en ambos determin su resultado fiscal consolidado, se efectuaran las modificaciones a
las utilidades o las perdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las
perdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el
segundo prrafo del inciso b) de la fraccin I en el artculo 68 de esta ley y a las
prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas, a
que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la misma ley, que permitan
actualizar la situacin fiscal de la sociedades controladoras y controladas,
modificaciones que se determinaran de acuerdo con las siguientes modificaciones

Ya hemos dicho que la consolidacin fiscal es, fundamentalmente, un rgimen de
diferimiento del Impuesto Sobre la Renta. En tal virtud cuando existe una variacin en la
participacin accionara de la sociedad controladora en algunas de sus controladas, el
efecto que en el impuesto consolidado tuvieron:

103
a) Las utilidades o prdidas individuales de la controlada de que se
trate,
b) Sus prdidas fiscales de ejercicios anteriores a su incorporacin a
la consolidacin fiscal,
c) Sus prdidas por enajenacin de acciones emitidas por otras
sociedades controladas, debe ajustarse a la nueva participacin de la sociedad
controladora en la sociedad controlada de que se trate.

Si la sociedad controladora aumenta su participacin accionara en la sociedad
controlada el valor de los conceptos sealados en el prrafo anterior, que la sociedad
controlada debe contribuir a la base del impuesto consolidado, tambin aumenta, si la
participacin accionara disminuye sucede lo contrario, y el efecto de los ajustes ser
reducir el impacto que tales conceptos de la sociedad controlada tuvieron en la base del
impuesto consolidado.

Mediante estos ajustes el legislador pretende actualizar la situacin del impuesto
consolidado anual y sus dems atributos (como las perdidas fiscales consolidadas de
aos anteriores, por ejemplo), al la nueva realidad en la participacin accionara de la
sociedad controladora en cada una de sus sociedades controladas.

Las operaciones de ajustes a que se refiere el artculo 75 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta en el estudio se contienen en cuatro fracciones que establecen los
siguientes:

I. Se multiplicar el cociente al que se refiere el ltimo prrafo de la fraccin
I del artculo 68 de esta ley aplicable a la sociedad controlada, por sus partidas
que en su caso se hubieran considerado en la declaracin de consolidacin de
ejercicios anteriores, siempre que fueran de las comprendida de los incisos a) b)
y e) de la fraccin I del artculo 68 de la misma.

II. Se sumaran, en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado la fraccin
anterior, que correspondan a los conceptos a que se refiere el inciso a) y tercer
104
prrafo del inciso e) de la fraccin 1 del artculo 68 de esta ley. Tambin se
sumaran, en su caso las partidas contenidas en las declaraciones de
consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan al inciso b) y primer
prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley, por los importes
que fueron incluidos en la citada declaracin.

III. Se sumaran en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado lo
dispuesto en la fraccin I, que corresponda a los conceptos a que se refiere el
inciso b) y primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley.
Tambin se sumarn, en caso, la partidas contenidas en las declaraciones de
consolidacin de ejercicios que corresponden al inciso a) y tercer prrafo del
inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley por los importes que fueron
incluidos en la citada declaracin.

IV. De la suma de partidas a que se refiere la fraccin anterior. Si la diferencia
proviene de las partidas de la fraccin II de este articulo se disminuir la suma
de partidas a que se refiere la fraccin anterior. Si la diferencia proviene de las
partidas de la fraccin II hayan sido superiores se sumara para determinar la
utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restara esa diferencia.

El resultado de las operaciones referidas en el precepto trascrito sirve, en opinin
de legislador, para identificar la magnitud y el sentido (positivo o negativo) que la
variacin accionara en la controlada debe generar en la situacin de la consolidacin
fiscal. Ese efecto se reconoce como un concepto de suma o resta que se aplica en la
base del impuesto consolidado del ejercicio en el que ocurre la variacin accionara.

La participacin consolidable

Un concepto que resulta fundamental conocer para fines de la consolidacin
fiscal, es el promedio por da de participacin accionara a que se refiere el penltimo
prrafo de la fraccin I, del articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por
105
constituir un aspecto importante para lograr la neutralidad en el gravamen, la diferencia
entre este promedio y el capital total de las sociedades controladas, ser la parte que
no se incluir en la consolidacin por corresponder a los accionistas minoritarios de las
controladas (Inters Minoritario).

Es la porcin de la utilidad o prdida neta de ejercicio y del resto del capital
contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la
compaa tenedora

En trminos del pago del impuesto, significa que las sociedades controladas
enteraran a la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico el que corresponda al inters
minoritario, puesto que el correspondiente al inters mayoritario (participacin
consolidable), se paga a la controladora.

La participacin consolidable, ser la participacin accionara que una sociedad
controladora que tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el
ejercicio fiscal de esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para efectos fiscales, se
considerara el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin
consolidable de las sociedades controladoras ser del 100%.

No se establece en las disposiciones fiscales el procedimiento para determinar la
participacin promedio diaria que la controladora tenga en el capital social de una
sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de esta; no obstante, una lgica
aritmtica nos llevara a que sumemos da con da, durante el ejercicio, las diferentes
participaciones accionaras al final de cada da y el resultado lo dividamos entre el
numero de das considerados, tal y como se muestra a continuacin:

Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2008
Periodos Das
Participaci
n Resultado
Del 1 de enero al 31 de marzo 90 55% 4,950.00
Del 1 de abril al 31 de agosto 153 57% 8,721.00
106
Del 1 de Septiembre al 31 de
octubre 61 59% 3,599.00
Del 1 de noviembre al 31 de
diciembre 61 100% 6,100.00

suma 365 23,370.00

Promedio por da (23,370/365) 64%
En los casos en que una sociedad sea fusionada o se escinda, siempre que en
este ltimo caso la sociedad escndete desaparezca, en virtud de lo dispuesto por el
artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el ejercicio fiscal terminar,
anticipadamente, en la fecha en que sea fusionada o se escinda segn el Cdigo Fiscal
de la Federacin, respectivamente.

No obstante que una sociedad controlada se haya fusionado con otra sociedad
controlada o con la sociedad controladora, y su patrimonio se haya integrado en el
mismo grupo de intereses econmicos, en el ejercicio irregular esta sociedad
controlada no se podr consolidar en virtud de lo dispuesto por el noveno prrafo del
articulo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se considera que existe
desincorporacin y conforme al primer prrafo de este mismo articulo 71 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio irregular
en que deje de ser controlada, en forma individual.

Consideramos que lo dispuesto en el prrafo anterior, no es aplicable a los casos
de escisin en donde la sociedad controlada escndete desaparece, ya que su
patrimonio no solo continua en el mismo grupo de intereses econmicos, sino que sus
Perdidas Fiscales y su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, son transmitidas a las
Sociedades Escindidas que surgen con motivo de la escisin y, de acuerdo con el
tercer prrafo del articulo 70 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran
desincorporadas a partir de la fecha de dicho acto, adems de que, a diferencia de la
fusin de una controlada, expresamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se
107
establece que se considere desincorporacin la extincin de una sociedad controlada
escndete con motivo del citado acto.

Conforme al antepenltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 del Ley del
Impuesto Sobre la Renta, todos los conceptos de la base consolidad actual aqu
comentados se suman o restan para determinar la base del impuesto consolidado, en lo
que se conoce como participacin consolidable.

A partir del primero de enero del 2005 se reform al tercer prrafo, de la fraccin
I del artculo 68 del Ley del Impuesto Sobre la Renta, para definir la participacin
consolidable del siguiente modo:

Para los efectos de este Capitulo, la participacin consolidable ser la
participacin accionara que una sociedad controladora durante el ejercicio fiscal de
esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerara el
promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin consolidable de las
sociedades controladoras, ser del 100%.

Como se observa, la participacin consolidable se determina conforme a dos
criterios. El primero de ellos se relaciona con la participacin accionara de la
controladora tuvieran sus controladas directa o indirectamente. La participacin
consolidable en estos casos es del 100 % de la participacin accionara diaria que se
mantuviera durante el ejercicio fiscal. Este criterio de participacin accionara no puede
aplicarse a las sociedades controladoras, ya que ellas no poseen acciones de s misma.
En consecuencia, para las controladoras la regla es distinta establecindose que
consolidan siempre al 100%.

Excepciones a la participacin consolidable

Del 100% existen ciertos casos de excepcin conforme a los cuales las utilidades
de las sociedades que consolidan fiscalmente no se suben a la consolidacin fiscal en
participacin consolidable del 100%. Tales casos se establecen en las fracciones XV y
108
XVI del artculo tercero de las disposiciones transitorias del decreto que reformo la Ley
del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de 2005.

Los preceptos referidos establecen lo siguiente:

1) XV. Para los efectos del artculo 68 de la ley del impuesto sobre la renta,
cuando una sociedad controlada tenga perdidas fiscales de los ejercicios
correspondientes a los aos de 1999 a 2004 pendientes de disminuir, que
hubiesen sido generadas durante la consolidacin fiscal consolidada, para
efectos determinar el resultado fiscal consolidado o perdida fiscal consolidada
correspondientes al ejercicio de 2005 y posteriores, la sociedad controladora
adicionara las utilidades fiscales de dichas sociedades controladas en la
participacin accionara promedio diaria que la sociedad controladora tenga en el
capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio por el cual se calcula
el impuesto, multiplicaba por el factor de 0.60, hasta en tanto se agoten dichas
prdidas fiscales a nivel de la controlada. Tratndose de la sociedad
controladora que tengan perdidas fiscales individuales de algn ejercicio de los
comprendidos de 1999 a 2004, pendientes de disminuir que hubiesen sido
generadas durante la consolidacin fiscal, y las hubiera disminuido en algn
ejercicio para determinar su resultado fiscal consolidado o su prdida fiscal
consolidada en la participacin consolidable del 60%, para efectos de determinar
el resultado fiscal consolidado su prdida fiscal consolidada en la participacin
consolidable del 60%, hasta en tanto se agoten dichas prdidas a nivel de la
controladora. Para el clculo de los pagos provisionales consolidados, los
ingresos de la sociedad controladora y de las sociedades controladas a que se
refiere esta fraccin, se consideraran, tratndose de las sociedades controladas
en la participacin accionara promedio diaria que la sociedad controladora tenga
en el capital social de la controlada en el ejercicio de que se trate, multiplicada
por el factor de 0.60 y de los suyos propios al 60%, durante el periodo por que
se calculen dichos pagos provisionales, hasta en tanto se las perdidas a que se
refieren los prrafos anteriores. La sociedad controladora que est a lo dispuesto
en esta fraccin y a la fraccin XXXI del artculo segundo a las disposiciones
transitorias de la ley del impuesto sobre la renta para 2002, considerar en
109
primera instancia las prdidas fiscales pendientes de disminuir que correspondan
al ejercicio ms antiguo hasta agotarlas.

2) XVI. para los efectos del segundo y terceros prrafos del artculo 68 de la
ley del impuesto sobre la renta, las perdidas fiscales generadas en los aos de
1999 a 2004, obtenidas por las sociedades controladas, que deben adicionarse
a la utilidad fiscal consolidad o disminuir la prdida fiscal consolidad en del
ejercicio en el que se pierda el derecho, multiplicada por el factor de 0.60.
Tratndose de las prdidas a que se refiere esta fraccin obtenidas por la
sociedad controladora, que deban adicionarse o disminuirse en los trminos de
la misma, se consideraran en la participacin consolidable en la que se hayan
incorporado para la determinacin de la utilidad o perdida fiscal consolidada del
ejercicio de que se trate.

Adicin de dividendos piramidados, distribuidos entre sociedades del grupo que
se consolida.

El quinto prrafo del artculo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece
que, si disminuye la participacin accionara en una controlada, para determinar la
utilidad o perdida fiscal consolidadas debern adicionarse los dividendos pagados que
se distribuyeron de una sociedad controlada a su accionista sin haber provenido de
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y que, en tal virtud, estuvieron exentos de pagar el
impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artculo 11 de la misma Ley del
Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que tales dividendos no se hubieren restado
del costo promedio por accin para determinar el costo fiscal de las acciones de la
sociedad que distribuyo tales dividendos, lo cual ocurre cuando la sociedad que
enajena las acciones es la controladora. Los dividendos mencionados debern
piramidarse.

110

El precepto citado indica lo siguiente:

Articulo 75:
cuando disminuya la participacin accionara en una sociedad controlada se
sumaran, para determinar la utilidad fiscal consolidada o perdida fiscal consolidada, los
dividendos pagados a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de esta ley
multiplicados por el factor de 1.3889, y siempre que no se hubiesen restado del costo
promedio por accin en los trminos del artculo 73 de la misma ley. Dichos dividendos
se adicionarn en la parte proporcional que corresponda a la disminucin.

Recordara el lector que entre los beneficios de la consolidacin fiscal sta
permitir el libre flujo de dividendos entre las sociedades que consolidan cuando no
provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la sociedad que
los distribuye. Este beneficio se establece en el artculo 78 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta trascrito a continuacin:

articulo 78.-Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las
sociedades que consolidan se pague entre si y que no provengan de la cuenta de la
utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de
las acciones de la sociedad controlada que los pag, disminuya la participacin
accionara en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo.
Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que
los perciban.

No se causara el impuesto en los momentos a que se refiere el primer prrafo de
este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas
del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin causado por fusin a que
se refiere el noveno prrafo del artculo 71 de esta Ley del Impuesto Sobre la Renta.

111
Por otra parte, el primer prrafo del artculo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta indica que cuando una sociedad controladora enajene el total o parte de las
acciones de alguna de sus sociedades controladas, deber determinar el costo
promedio por accin de tales acciones de conformidad con los artculos 24 y 25 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta. Del costo promedio por accin de las acciones que
enajene, disminuir los dividendos piramidados, actualizados, pagados por la sociedad
controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo a los
dividendos de no haber consolidado fiscalmente en la proporcin que corresponda a
tales acciones.

Como se observa, si disminuye la participacin accionara en una sociedad
controlada que se benefici de la no causacin del impuesto corporativo a los
dividendos, el tributo individual por el dividendo distribuido deber pagarse (lo cual se
hace conforme al artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta). Adicionalmente,
si la sociedad controladora disminuye su participacin directa en una sociedad
controlada por la va de la enajenacin de acciones, exclusivamente, deber disminuir
el costo promedio por accin con los dividendos distribuidos por la controlada que
estuvieron desgravados en virtud de la consolidacin fiscal, en la proporcin
correspondiente. En cualquier otro caso de disminucin de la participacin accionara
en una controlada, la controladora deber disminuir la base del impuesto consolidado
del grupo para reflejar, en la consolidacin fiscal, el pago del dividendo que, con motivo
de la disminucin en la participacin accionara sealada, queda grabado por el articulo
11 Ley del Impuesto Sobre la Renta a nivel individual.

Determinacin del resultado fiscal consolidado.

El resultado de realizar todo lo anterior constituye la utilidad (o la prdida, en su
caso) fiscal consolidada del ejercicio, a que se refiere el primer prrafo de la fraccin I
del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Los elementos para determinar dicha utilidad o prdida consolidada puede
ilustrarse de la siguiente forma:

112
El clculo del impuesto consolidado del ejercicio no termina aqu, es necesario
considerar algunos conceptos adicionales que se comentarn en seguida.

Efectos de la extincin de perdidas fiscales individuales generadas por las
sociedades controladora y las controladas durante la consolidacin fiscal, se
disminuyen para determinar el resultado fiscal consolidado de cada ejercicio.

Tales perdidas tienen una vida til de 10 ejercicios, segn se establece en el
segundo prrafo del artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Como la consolidacin fiscal es bsicamente un rgimen que sirve para diferir el
impuesto de las sociedades que consolidan, la ley establece que si alguna perdida
fiscal individual se extingue en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades fiscales
individuales durante el plazo de 10 aos sealado en el artculo 61 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, el efecto de disminucin de la base fiscal consolidada que
tales perdidas tuvieron en el ejercicio en que se generaron y subieron a la consolidacin
fiscal, debe revertirse hasta por el importe de la prdida que se extingui por el
transcurso del tiempo.

As, el segundo prrafo del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece lo siguiente:

las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad
controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las genero en los
trminos del artculo 61 de esta ley, y que en los trminos del primer prrafo del inciso
b) y del primer prrafo del inciso c) de la fraccin I del articulo se hubieran restado en
algn ejercicio para determinarla utilidad o la perdida fiscal consolidada, debern
adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la perdida fiscal consolidada
del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas.

El monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal
consolidada o se disminuya de la perdida fiscal consolidada, segn sea el caso
conforme a este prrafo, se actualizar por el periodo comprendido desde el primer mes
113
de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha perdida y hasta el ltimo
mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.

El ajuste de la base del impuesto consolidado por la extincin de perdidas
fiscales se introdujo como parte de las reformas al rgimen de consolidacin fiscal que
entraron en vigor a partir del primero de enero de 1999. Antes de tal reforma, la
extincin de las prdidas fiscales a nivel individual no afectaba la base consolidada del
tributo. Adems, en la reforma de 1999, se estableci que la extincin de perdidas
fiscales individuales generadas por las sociedades controladoras puras no daba origen
al ajuste que se estudia.

En virtud de lo anterior, en la fraccin XXXII del artculo segundo transitorio de la
LISR para el ejercicio fiscal del 2002, se estableci que el ajuste de la base consolidada
no se efectuara por la extincin de perdidas fiscales generadas por las sociedades del
grupo con anterioridad a 1999, y tampoco por las perdidas fiscales individuales sufridas
por las sociedades controladoras puras, durante los ejercicios de 1999 a 2001.

Efectos de la extincin de prdidas sufridas a nivel individual, derivadas de la
enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas.

Dentro de las modificaciones al rgimen de la consolidacin fiscal en vigor a
partir de 1999, tambin se obligo a ajustar la base del impuesto consolidado del
ejercicio para desconocer el efecto que, en aos anteriores, tuvieron las perdidas por
venta de acciones emitidas por sociedades controladas. Hoy en da, esta disposicin se
encuentra en el tercer prrafo del artculo 68, cuyo texto dice:

las perdidas enajenacin de acciones obtenidas por la sociedad controladora
con una sociedad controlada, que en los trminos del inciso e) de la fraccin I de este
articulo se hubiera restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o
perdida fiscal consolidada debern adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o
disminuirse de la perdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierde el derecho a
disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo prrafo del la fraccin XVII del artculo
114
32 de esta ley. L monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad
fiscal consolidado que se disminuya de la perdida fiscal consolidad, segn sea el caso
conforme a este prrafo, se actualizara por el periodo comprendido desde el mes en el
que ocurrieron hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuya.

Como se observa, la sociedad controladora tambin deber neutralizar en la
base del impuesto consolidado el efecto de disminucin del tributo que, en ejercicios
anteriores, tuvieron las perdidas por enajenacin de acciones de sociedad controlada,
cuando tales perdidas caducan al no haberse generado ingresos a nivel individual en
cantidad suficiente para absorberlas .

Es un principio similar al que se sigue en el caso de las perdidas fiscales
operativas generadas por las sociedades del grupo a nivel individual durante la
consolidacin fiscal, aunque llama la atencin el hecho de que este ajuste se realice a
nivel de utilidad o perdida fiscal consolidada del ejercicio, y no como un elemento previo
a la determinacin de tales conceptos.

Efectos de la desincorporacin de sociedades en la base del impuesto
consolidado. Cuando una sociedad controlada pierde ese carcter debe
abandonar la consolidacin fiscal, es decir, debe desincorporarse.

Como a lo largo del tiempo en que tal controlada formo parte de la consolidacin
fiscal su base tributaria individual de cada ejercicio afecto, el resultado fiscal
consolidado la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertos procedimientos que
deben seguirse para ajustar la situacin consolidacin fiscal de manera que refleje el
estado que tendra si la sociedad desincorporada nunca hubiera consolidado
fiscalmente tales procedimientos se establecen en el artculo 71 de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, en ese momento la sociedad controladora paga en impuesto de la
controlada que se difiri con motivo de la consolidacin fiscal.

Disminucin de las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.

115
Conforme a la fraccin II del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio, la controladora disminuir,
a la utilidad fiscal consolidada, las perdidas fiscales consolidadas de ejercicios
anteriores, en los trminos del artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Es
decir, actualizadas conforme a este ltimo numeral, y siempre que no tengan una
antigedad mayor de 10 ejercicios.

El resultado de todo lo expuesto constituye el Impuesto Sobre la Renta
consolidado del ejercicio a cargo de la sociedad controladora. A continuacin se
muestra un cuadro que representa los elementos del clculo:

Concepto
(+) Utilidad Fiscal del Ejercicio de las Sociedades Controladas
(-) Perdida fiscal del ejercicio de las Sociedades Controladas
(-) Perdida fiscal de ejercicios anteriores de Sociedades Controladas
(+) Utilidad Fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora
(-) Perdida fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora
(-)
Perdida fiscal del ejercicios anteriores de la Sociedad
Controladora
(-)
Perdida por enajenacin de Acciones emitidas por sociedades
controladas del ejercicio
(+)
Perdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades
controladas, del ejercicio y ejercicios anteriores, deducidas a nivel
individual
(+) (-)
Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de
ejercicios anteriores generadas durante la consolidacin
(+) (-)
Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de
ejercicios anteriores a la consolidacin
(+) (-)
Modificaciones a las perdidas por venta de acciones de
controladas
(+) (-)
Ajustes por "conceptos especiales de consolidacin" anteriores a
2002
116
(+)
Dividendos pagados por controladas, piramidados, si no
disminuyeron el costo promedio por accin de la controladora
(=) Utilidad (o perdida) fiscal Consolidada
(+) (-)
Perdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el
transcurso del tiempo
(+) (-)
Perdidas por enajenacin de acciones controladas, de ejercicios
anteriores, que se extinguen por el transcurso del tiempo
(+) (-)
Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas
determinados conforme al articulo 71 de la LISR
(-) Perdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores
(=) Base del ISR consolidado del ejercicio
(x) Tasa general (28%)
(=) ISR consolidado
(+) (-)
Modificaciones de ISR consolidado de ejercicios anteriores por
variacin en participacin accionara
(=) ISR consolidado del ejercicio a cargo

117
3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIN FISCAL

Uno de los principales beneficios de la consolidacin fiscal es la posibilidad de
distribuir dividendos entre las sociedades que forman parte del grupo de consolidacin,
sin tener que pagar el impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artculo
11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS
DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO.

Artculo 78 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, que se transcribe a continuacin
para el claro entendimiento de este tema a desarrollar;

Articulo 78.- Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las
sociedades que consolidan se paguen entre si y que no provengan de la cuenta de
utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de
las acciones de la sociedad controlada que los pago, disminuya la participacin
accionara en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo.
Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que
los perciban. No se causar el impuesto en los momentos a que se refiere el primer
prrafo de este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre
empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin causado por
fusin a que se refiere en noveno prrafo del articulo 71 de esta Ley.

Cundo el final del primer prrafo trascrito indica que los dividendos sujetos al
articulo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no incrementaran los saldos de las
cuentas de quien los perciba, fundamentalmente se esta refiriendo a que no se
consideraran para determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de quien
Recibe el dividendo. A este respecto, la fraccin III del artculo 76 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, reitera que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de las
sociedades controladas no incluir los dividendos percibidos de otras controladas
118
respecto de los cuales se hubiera aplicado el artculo 78 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta que se comenta.

Por otra parte, segn el noveno prrafo del articulo 71 de la Ley Impuesto Sobre
la Renta, la fusin que se realiza entre sociedades controladas, tienen los efectos
fiscales de una desincorporacin y, por ende, es necesario aplicar el procedimiento
establecido en tal precepto para ajustar el estado de la consolidacin fiscal a su nueva
realidad, a la que no participa la sociedad que se extingui a consecuencia de la fusin.

Esta disposicin es sumamente criticable a consecuencia del acto corporativo de
fusin, la totalidad del patrimonio de una sociedad se transmite a la otra siendo que, si
ambas forman parte de una consolidacin fiscal, en realidad no hay ninguna salida de
recursos, bienes o derechos, de la unidad econmica que consolida y, por ende,
desincorporar, a la fusionada carece de razonabilidad jurdica dentro de este rgimen
tributario.

3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CUENTA DE UTILIDAD
FISCAL CONSOLIDADA.

Todas las sociedades que forman parte de la consolidacin fiscal, incluyendo a la
sociedad controladora, estn obligadas a llevar su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
individual. El articulo 76 fraccin III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se refiere
especficamente a la cuenta de utilidad fiscal neta individual de las sociedades
controladas y el 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, primer prrafo, a la cuenta
de utilidad fiscal neta individual de la sociedad controladora. Los preceptos referidos
indican lo siguiente:

Artculo 76.- Las sociedades controladas a que se refiere el artculo 66 de esta
Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendrn
las siguientes:

(.) Derogado
119
I.
II.
III. La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada
integrara con los conceptos a que se refiere el artculo 88 de esta Ley. En ningn
caso formaran parte de esta cuenta los dividendos por los cuales la sociedad que
los pago estuvo a lo dispuesto en el primer prrafo del articulo 78 de la misma.

Articulo 77. La sociedad controladora llevara su cuenta de utilidad fiscal neta,
aplicando las reglas y los procedimientos establecidos en el artculo 88 de esta Ley,
como si no hubiera consolidado.

Las sociedades controladas, exclusivamente al distribuir dividendos o utilidades
en la parte que no corresponde a la consolidacin fiscal, deben efectuar sus CUFINES
individuales para evitar el pago del impuesto corporativo a los dividendos establecidos
en el artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por otra parte, conforme al
articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora debe llevar
una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada, aplicando las mismas reglas para llevar
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Individual, aunque con ciertos ajustes que son
necesarios en virtud de la naturaleza de la consolidacin fiscal. Como se aprecia, la
sociedad controladora, mantiene dos Cuentas de Utilidad Fiscal Neta: la individual del
articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (segn establece el diverso 77,
prrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y la consolidada a que se refiere
el articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, se considera que
solo la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada tendr algn efecto respecto a los
dividendos pagados por la controladora durante la consolidacin fiscal.

Efectivamente, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no precisa cual es la funcin
de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la controladora. Tampoco seala si su
saldo debe aplicarse contra los dividendos distribuidos por ella de manera que puedan
quedar desgravados del impuesto corporativo al dividendo. La ley del Impuesto Sobre la
Renta solamente seala expresamente que los dividendos de la controladora
disminuirn el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.

120

3.2.3 DETERMINACIN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA
CONSOLIDADA.

Para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se sigue de las
mismas reglas del artculo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecidas para
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual, pero con algunas salvedades, segn indica
el artculo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Conforme al artculo 88 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se
determinara sumando:

a) La utilidad fiscal neta de cada ejercicio (que sern la cantidad que se
obtengan de restar el resultado fiscal del ejercicio, del Impuesto Sobre la Renta
pagado en los trminos del articulo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y el
importe de las partidas no deducibles, excepto las sealadas en las fracciones VIII
y IX del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, as como la
Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa)
.
b) Los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales
residentes en Mxico.

c) los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones sujetas a
regimenes fiscales preferentes (parasos fiscales), en los trminos del dcimo
prrafo del artculo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

El comn denominador de todos los conceptos es que corresponden las
utilidades que ya fueron gravadas por el Impuesto Sobre la Renta, por lo cual su
inclusin en la Cuenta de utilidad Fiscal Neta permite distribuir su importe a los socios o
accionistas de la persona moral sin el pago del impuesto corporativo a los dividendos.

Dado que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada refleja la totalidad de las
utilidades fiscales netas del grupo de consolidacin, para determinarla, en lugar de los
121
conceptos sealados en el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se
considerara lo siguiente:

1) La utilidad fiscal neta consolidada de cada ejercicio (que ser la resultante
de restar el resultado fiscal consolidado del ejercicio el impuesto sobre la renta
consolidado pagado y el importe de las partidas no deducibles, excepto las
sealadas en las fracciones VIII y XI del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta , as como de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de
las Empresas, ambos correspondientes de la sociedad controladora y de las
sociedades controladas). Las partidas no deducibles correspondientes a la
sociedad controladora y a las sociedades controladas se restarn en la
participacin consolidable.

2) Los dividendos percibidos sern los que perciban la controladora y las
controladas de personas morales ajenas a la consolidacin, por los que se
hubiera pagado el impuesto en los trminos del articulo 11 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, y los que hubiesen provenido de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta de las mismas personas morales ajenas a la consolidacin que los
paguen, en la participacin consolidable a la fecha de percepcin del dividendo.

3) Conviene mencionar que los dividendos distribuidos por las sociedades
controladas, en la participacin consolidable, no se suman al saldo de la Cuenta
de Utilidad Fiscal Neta consolidada (independientemente de si provienen de la
Cuenta de utilidad fiscal Neta individual de la controlada, o no), ya que tales
dividendos se generan en virtud de las utilidades no existen para la consolidacin
fiscal.

4) Los ingresos, dividendos o utilidades percibidos por la sociedad
controladora y las sociedades controladas, sujetos a regmenes fiscales
preferentes a que se refiere prrafo del articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta , considerados en la participacin consolidable a la fecha en que pague
el impuesto que a stos les corresponda.

122
5) Segn el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para
determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se disminuyen:
a) los dividendos o utilidades pagados, y b) las utilidades distribuidas a que se
refiere el articulo 89 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que
ambos casos provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.

.
6) De acuerdo con la fraccin III del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta en, para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada los
dividendos o utilidades pagados a que se alude el articulo 88 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta sern los que pague la sociedad controladora a sus
socios o accionistas.

3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA,
E INCORPORACIN DE NUEVAS SOCIEDADES CONTROLADAS.

De acuerdo con el acuerdo con el segundo prrafo del articulo 69 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora calcular el saldo inicial de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada sumando los saldos de las Cuentas de
Utilidades Fiscales Netas de las sociedades controladas al inicio del ejercicio en que se
surta efectos la autorizacin para consolidar fiscalmente, en la participacin
consolidable a esa fecha. Tambin sumara el saldo total de su propia Cuenta de la
Utilidad Fiscal Neta individual.

Segn el tercer prrafo del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
cuando durante el ejercicio se incorpore una nueva sociedad controlada, el saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se incrementara con el saldo de la Cuenta
de Utilidad Fiscal Neta individual que tenga la sociedad controlada al momento de su
incorporacin, considerando la participacin consolidable que esa fecha tenga la
sociedad controladora en la sociedad controlada.

123
Finalmente, puede destacarse el hecho de que la Ley del Impuesto Sobre la
Renta no establece el rgimen que debe aplicarse a la consolidacin fiscal al saldo de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de una sociedad controlada que se fusiona
con otra que tambin tiene ese carcter.

3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA.

Durante los ejercicios fiscales de 1999 a 2001 se permiti que los contribuyentes
difirieran un 5% del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, siempre que reinvirtieran sus
utilidades. El gravamen se pagara cuando la sociedad distribuyera tales utilidades a
sus socios o accionistas.
Para tales efectos se adiciono a la Ley del Impuesto Sobre la Renta un articulo
124-A en el cual se estableca la forma de controlar el diferimiento de tales utilidades y
de su impuesto. Segn ese precepto la persona moral debera mantener una cuenta de
utilidad fiscal neta reinvertida (a la que en el medio fiscal se conoci como Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida), en la cual se registraran las utilidades por las que se
hubiera diferido el 5% del Impuesto Sobre la Renta corporativo. Las utilidades
provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida estaban sujetas al pago
del impuesto corporativo diferido.

3.2.6. ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS A
QUE SE REFIERE EL ARTCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.

Segn el articulo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el impuesto
corporativo al dividendo pagado en los trminos de dichos precepto puede acreditarse
en contra del Impuesto Sobre la Renta del mismo ejercicio, determinado conforme al
articulo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as como contra el mismo impuesto
correspondientes a los dos ejercicios inmediatos siguientes.

Aun cuando las disposiciones relativas a la consolidacin fiscal no se regula
expresamente tal acrecimiento, considero que, con base a lo dispuesto en el octavo
124
prrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora
puede acreditar contra Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio en pague
dividendos, y los dos siguientes, el Impuesto Sobre la Renta que pag por la
distribucin de dividendos a sus socios o accionistas que no provinieron del saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.

3.3 ENAJENACIN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIN FISCAL

Cuando se realiza una enajenacin de acciones es necesario determinar la
ganancia gravable, o la perdida deducible, en los trminos de los artculos 24 y 25 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, as como 54 de su reglamento de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.

A este respecto, cuando se est dentro del rgimen de consolidacin fiscal es
necesario atender a ciertas reglas especficas que resultan aplicables en dos casos
concretos:
a) Cuando una sociedad controladora enajena acciones que son de su
propiedad y fueron emitidas por una sociedad controladora.

b) Cuando el accionista de una sociedad que tenga, o haya tenido, el
carcter de una controladora, enajena las acciones emitidas por esta ltima.

El primer caso que se regula en el artculo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta. Segn tal precepto, la sociedad controladora determinara el costo promedio por
accin conforme a las reglas generales de los artculos 24 y 25 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta. De tal costo disminuir los dividendos actualizados pagados por la
sociedad controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo
al dividendo de no haber consolidado fiscalmente, piramidados.

Si los dividendos distribuidos piramidados son mayores que el costo promedio
por accin de las acciones, el excedente formar parte de la ganancia. No obstante lo
anterior, si la enajenacin de las acciones de la sociedad controlada ocasiona su
125
desincorporacin de la consolidacin fiscal, no se disminuir del costo promedio por
accin de las acciones el importe de los dividendos referidos. En cambio, deber
aplicarse el procedimiento que establece el segundo prrafo del artculo 71 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, relativo al reconocimiento de la desincorporacin de
sociedades mediante la presentacin de una declaracin complementaria del ejercicio
inmediato anterior.

Por otra parte, segn el artculo 74 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el
caso de las acciones emitidas por una sociedad que tenga, o haya tenido, el carcter de
controladora de una consolidacin fiscal, tambin se calculara el costo promedio por
accin de las acciones que se enajenen, pero considerando para los ejercicios en que
la sociedad consolido fiscalmente los siguientes conceptos especficos:

a) El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta ser el de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta consolidada.

b) Las perdidas fiscales pendientes de disminuir sern las consolidadas.
c) Los reembolsos, dividendos o utilidades pagados sern los que pague la
sociedad controladora, y la diferencia que deba disminuirse ser la que se
determine conforme a lo sealado en el articulo 69, fraccin I, tercer prrafo, de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta

d) La utilidad fiscal y las perdidas fiscales a que se refiere la fraccin III del
articulo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sern las consolidadas.

3.4 DESINCORPORACIN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y
DESCONSOLIDACIN

Hemos dicho que la consolidacin fiscal es un rgimen de diferimiento del
Impuesto Sobre la Renta. Una de las razones que originan tal afirmacin es el hecho de
que cuando un a sociedad controlada, sale de la consolidacin fiscal es decir, se
desincorpora por dejar de reunir los requisitos para considerarse como una sociedad
126
controlada, la sociedad controladora debe realizar una serie de ajustes al impuesto
consolidado para que el resultado fiscal del grupo sea el que se hubiera generado si la
controlada que deja de serlo nunca hubiera participado en la consolidacin fiscal.

El fin de tales ajustes es actualizar la situacin de la consolidacin fiscal para
que, el la base fiscal consolidada (ya sea de utilidad o perdida) se deje de reconocer el
efecto acumulado que en ella tuvieron las utilidades y /o perdidas fiscales de la
sociedad controlada que se desincorpora, as como los dems conceptos que durante
los ejercicios en que consolidaron fiscalmente afectaron, de manera positiva o negativa
el resultado fiscal consolidado.

As por ejemplo, si una sociedad controladora ha determinado perdidas fiscales o
consolidadas a lo largo de varios ejercicios y dichas perdidas tuvieron su origen en
elementos que disminuyeron la base consolidada de cada ejercicio, por una sociedad,
controlada que se desincorpora, el efecto de la desincorporacin de la sociedad
controlada ser que las perdidas fiscales consolidadas se reducirn (o incluso, podran
ser sustituidas por el resultado fiscal consolidado utilitario) en la medida en que la
sociedad que se desincorpora haya contribuido a generar tales perdidas.

La consolidacin fiscal es como una pelcula en la que la sociedad controladora
grava cada escena de una cinta llamada Consolidacin Fiscal. Cada escena esta
constituida por el resultado fiscal consolidado del ejercicio, que resulta de aplicar todos
y cada unos de los elementos que influyen en la determinacin del Impuesto
consolidado ao con ao.

Cuando una sociedad controlada abandona la consolidacin fiscal, la sociedad
controladora debe actualizar la pelcula que a tomado, de modo que la ultima escena
(es decir, el ultimo ejercicio por el que se pago el impuesto consolidado), incorpore
elementos que se adicionan, o disminuyen, segn sea el caso, para generar un
resultado fiscal consolidado cuyo importe sea al menos en teora, acorde con el que se
hubiera pagado si la sociedad que se desincorpora. Nunca hubiera formado parte de la
consolidacin fiscal.

127
Como se observa, cuando una sociedad controlada se desincorpora, el impuesto
del grupo que se hubiera diferido en virtud de su participacin en la consolidacin fiscal
debe pagarse. Por eso se dice que la consolidacin fiscal es un rgimen de diferimiento
del tributo.

El procedimiento para realizar el ajuste mencionado esta contenido en el artculo
71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Se trata de una serie de pasos sumamente
complejos y externos que dan origen a ciertas cifras que deben sumarse, o restarse,
segn sea el caso, a la base del impuesto consolidado del ejercicio. Al realizar tales
sumas o restas, de modo similar a como ocurra con los conceptos especiales de
consolidacin, se neutraliza, en el resultado fiscal consolidado, el efecto que tuvieron
los elementos individuales aportados en su momento por la sociedad que se
desincorpora.

El ajuste que resulta debe hacerse respecto del resultado fiscal consolidado del
ejercicio inmediato anterior a aquel en que se desincorpora la sociedad controlada.
Para ello, la sociedad controladora presentara una declaracin complementaria de
consolidacin, en la que efectuara las adiciones o sustracciones que resulten de aplicar
lo dispuesto en el artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Respecto del ejercicio por el que ocurre la desincorporacin, la sociedad
controlada que deja de serlo deber cumplir con sus obligaciones a nivel individual
como si no hubiera consolidado durante tal ejercicio. Adems, la sociedad controladora
ya no la considerara como controlada para efectos de la consolidacin fiscal en ese
ao.

En caso de existir un impuesto a cargo de la sociedad controladora con motivo
de la desincorporacin de una sociedad controlada, deber enterarlo al fisco dentro del
mes siguiente a la desincorporacin. Si resultara un saldo a favor, podr pedir su
devolucin.

Cuando ocurra una desincorporacin, la sociedad controladora deber presentar
un aviso dentro de los 15 das siguientes.
128

El artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente;

Articulo 71.- Cuando una sociedad deje de ser controlada en los trminos del
articulo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deber presentar aviso ante las
autoridades fiscales dentro de los quince das siguientes a al fecha en que ocurra dicho
supuesto.
En este caso, la sociedad deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio
en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual.

Desincorporacin e incorporacin en el mismo Ejercicio

En el caso de una sociedad controlada que hubiera sido incluida en la
consolidacin y se desincorporara en un ejercicio determinado, y en ese mismo ejercicio
se volviera a incorporar a la misma consolidacin estrictamente se tendra quedar los
efectos a cada uno de dichos eventos. Los efectos de la desincorporacin, a reserva de
tratar este tema a detalle mas adelante, se reconoceran en una declaracin
complementaria de consolidacin del ejercicio inmediato anterior a la fecha en que
ocurra la desincorporacin. En el mismo ejercicio de desincorporacin/ incorporacin, la
sociedad controlada cumplira sus obligaciones de manera individual como si no
consolidara en el ejercicio siguiente, se volvera a incorporar a la consolidacin.

Hay ocasiones en que los grupos se ven en la necesidad de desincorporar e
incorporar controladas, incluso el mismo da, por lo que continan en el mismo grupo de
intereses econmicos. Si estos eventos ocurren en el mismo ejercicio fiscal,
consideramos que debiera precisarse en la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no
hubo desincorporacin.

Lo comentado en los dos prrafos anteriores, tambin seria aplicable en el caso
de que las acciones de la controladora fueran adquiridas o su capital se modificara por
un aumento y cualquiera de estos eventos, diera como consecuencia que mas del 50%
de sus acciones quedaran en propiedad de una o varias sociedades residentes en
129
Mxico o en el Extranjero, en pases con los que no tengamos acuerdo amplio de
intercambio de informacin, y en el mismo ejercicio por determinadas operaciones
adicionales devolvieran a reunir los requisitos para que calificara como controladora.

En este caso, estrictamente, habra una desconsolidacin del grupo no obstante
que en el mismo ejercicio se volvera cumplir el requisito de que mas del 50% de las
acciones de la controladora no estn en propiedad de otra u otras sociedades, situacin
que tambin consideramos debiera precisar en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establecindose que no habra desconsolidacin.
Puede ocurrir el supuesto de que por primera vez una sociedad controlada se
incorpore a la consolidacin y en ese mismo ejercicio se desincorporara de la misma.
En este caso, consideramos que dicha sociedad controlada nunca se incorporo y como
consecuencia de ello no hay desincorporacin. Aqu, el problema podra ser por el
entero de los pagos provisionales, ya que, solo entero a las autoridades fiscales la parte
que no consolida y la podran exigir dichas autoridades, el 100% de los mismos con sus
recargos y actualizaciones.

Desconsolidacin

Cuando un grupo que consolidaba fiscalmente deja de hacerlo, se dice que
ocurre una desconsolidacin. Ello implica la terminacin total de la consolidacin fiscal
y, por ende, es necesario determinar todo el impuesto que hubiera diferido mientras el
grupo tributo bajo ese rgimen de Consolidacin Fiscal.

A este respecto, mencionaremos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece dos maneras en las que puede determinarse el impuesto diferido por la
consolidacin fiscal, en funcin de la causa que motiva la desconsolidacin.

En primer lugar, el artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece
ciertos procedimientos especficos para ajustar la situacin de la consolidacin fiscal
cuando ocurre una desincorporacin de sociedades controladas. En el caso de una
desconsolidacin fiscal tales procedimientos deben realizarse respecto de todas y cada
130
una de las sociedades que consolidan, a menos que se este en alguno de los
supuestos en que aplica el procedimiento que se explica en los prrafos siguientes.

En segundo lugar, si se esta en alguno de los supuestos conforma a los cuales el
impuesto a cargo de las sociedades del grupo debe determinarse como si nunca se
hubiera consolidado, el impuesto se determina calculando el gravamen que hubiera
tenido que pagarse por cada sociedad del grupo, cada ejercicio, como si la
consolidacin no hubiera existido, adicionando los recargos correspondientes.

Respecto de esta segunda situacin, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no
establece el detalle del procedimiento que debe seguirse para efectuar el clculo del
impuesto a cargo de las sociedades que consolidan como si nunca lo hubieran hecho.
Tampoco seala cual es la consecuencia que esto tiene para las sociedades del grupo
a nivel de los ejercicios posteriores a la desconsolidacin. De hecho, en la prctica se
observa que, cuando debe aplicarse esta forma de calcular el impuesto por la
consolidacin, las decisiones respecto a los temas de interpretacin Jurdica y las
consecuencias para las sociedades del grupo se adoptan y reconocen de manera
casustica, sin que al momento existan criterios jurisdiccionales al respecto.

El plazo para pagar al fisco el impuesto diferido por la consolidacin fiscal vara
en funcin de la causa que la origino. Adems, tal causa tambin determina si la
sociedad controladora debe pagar, o no, recargos al Fisco Federal por el impuesto
diferido

Al respecto, los prrafos 12 al 17 del artculo 71 de Ley del Impuesto Sobre la
Renta, indican lo siguiente:

En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos
en este capitulo, axial como cuando deba desconsolidar en los trminos del penltimo
prrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo prrafos de
este articulo, la sociedad controladora deber enterar el impuesto correspondiente
dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efectu la desconsolidacin.
Tratndose del caso en que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su
131
resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora enterara el impuesto derivado de
la desconsolidacin dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorizacin
para dejar de consolidar.

Las sociedades controladoras a que se refiere el prrafo anterior debern
presentar la informacin que seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante
reglas de carcter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos
establecidos en este capitulo, as como cuando deba desconsolidar en los trminos del
penltimo prrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo
prrafos de este articulo, la controladora deber presentar el aviso a que se refiere al
primer prrafo de este articulo.

En el caso en que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado
fiscal con anterioridad a que se haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que
surti efectos la autorizacin de consolidacin, la sociedad controladora deber enterar
el impuesto derivado de la desconsolidacin, con los recargos calculados por el periodo
transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de
cada ejercicio de no haber consolidado en los trminos de este capitulo y hasta que en
el mismo se realice . Para efectos, el Servicio de Administracin tributaria emitir reglas
de carcter general.

Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos
activos en su totalidad representen el 85% o mas del valor total de los activos del grupo
que consoliden fiscalmente al momento de la desincorporacin, y este hecho ocurra con
anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo
empez a consolidar su resultado fiscal, se considerara que se trata de una
desconsolidacin, debindose pagar el impuesto y los recargos en los trminos
establecidos en el prrafo anterior.

En el caso en que la sociedad controladora continu consolidando a una
sociedad que deje de ser controlada en los trminos del articulo 66 de esta Ley por mas
de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deber desconsolidar a todas sus
132
sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo sealado en
el prrafo anterior.

La sociedad controladora que no cumpla con la obligacin a que se refiere el
penltimo prrafo de la fraccin I del artculo 72 de esta Ley del Impuesto Sobre la
Renta, deber desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que
se consolido el resultado fiscal en los trminos de este artculo

A continuacin se presenta un cuadro que muestra las diversas causas de
desconsolidacin y su efecto respecto del pago del impuesto diferido y sus recargos al
fisco federal

Causa
Forma de
calculo del
impuesto
diferido
Plazo para
pago del
impuesto
diferido
Pago de
recargos
Fundamento
legal
Desconsolidacin opcional
(solicitar autorizacin)
1. Antes de 5 aos
Como si no
hubiera
consolidado
1 mes despus
de que se
autorice SI
LISR 71
prrafos 12 y
14
2. Posterior a 5 aos
Articulo 71
LISR
1 mes despus
de que se
autorice NO
LISR 71
prrafos 12
Desconsolidacin obligatoria
1.Incumplir requisitos para
consolidar
Articulo 71
LISR
5 meses
siguientes NO
LISR 71
prrafos 12
2. Falta de incorporacin de
controladas, o incorporacin de
sociedades no controladas (3%
o 6% activos totales)
Como si no
hubiera
consolidado
5 meses
siguientes SI
LISR 71
prrafos 12 y
penltimo
3. Por fusin, cuando la Articulo 71 5 meses NO LISR 71
133
fusionada es la controladora. LISR siguientes prrafos 9 y
12
4. Por desincorporacin de una
o varias sociedades en un
ejercicio cuyos activos
representen el 85% del grupo
(antes del plazo inicial de 5
aos)
Como si no
hubiera
consolidado
1 mes
siguiente SI
LISR 71
prrafos 15
5. Por consolidar a una
sociedad que deje de ser
controlada por mas de un
ejercicio
Como si no
hubiera
consolidado
5 meses
siguientes SI
LISR 71
prrafos 12 y
penltimo
6. Por no conservar registros
especiales de consolidacin
Articulo 71
LISR
5 meses
siguientes NO
LISR 71
prrafo
penltimo
7. Por no acompaar anexo al
dictamen fiscal
Articulo 71
LISR Indeterminado NO
Transitorio
LISR 2005 3 X

3.5 OBLIGACIONES FORMALES

La sociedad controladora, y las sociedades controladas, se encuentran sujetas a
una serie de cargas formales que, en caso de no ser cumplidas, podran llegar a
ocasionar sanciones tan severas como la desconsolidacin del grupo.

El artculo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas
obligaciones formales para la sociedad controladora, adicionales a las que pueden
encontrarse en otros preceptos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que ya hemos
comentado. Dicho artculo indica lo siguiente:

134
Articulo 72.La sociedad controladora que ejerza la opcin de consolidar a que se
refiere el artculo 64 de esta Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros
artculos de la misma, tendr, las siguientes:

I.Llevar los registros que a continuacin se sealan:

a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta
consolidada conforme a lo previsto por el articulo 69 de esta Ley, as
como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados
por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo
dispuesto en las reglas de carcter general que para estos efectos expida
el Servicio de Administracin tributaria.

b) De las utilidades y las perdidas fiscales generadas por las
sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y
perdidas que provengan de la enajenacin de acciones, as como de la
disminucin de dichas perdidas en los trminos de los artculos 61 y 32,
fraccin XVII de esta Ley.

c) De las utilidades y las perdidas fiscales obtenidas por la sociedad
controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y perdidas que
provengan de la enajenacin de acciones, as como de la disminucin de
dichas perdidas en los trminos de los artculos 61 y 32, fraccin XVII de
esta Ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera
correspondido de no haber consolidado fiscalmente.

d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que
se refiere el articulo 88 de esta Ley, que hubiera correspondido a la
sociedad controladora de no haber consolidado.

e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integraran con
las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio. El saldo del
135
registro a que se refiere este inciso que se tenga al ultimo da de cada
ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se
actualizara por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la
ultima actualizacin y hasta el ultimo mes del ejercicio de que se trate.
Los registros sealados en esta fracciona si como su documentacin
comprobatoria debern conservarse por todo el periodo en el que la
sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus
sociedades controladas, y hasta que deje de consolidar. Lo anterior ser
aplicable sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales. La
sociedad controladora podr obtener autorizacin del Servicio de
Administracin Tributaria, cada diez ejercicios, para no conservar dicha
documentacin comprobatoria por el periodo a que se refiere el prrafo
anterior, siempre que se cumpla con los requisitos que mediante reglas
de carcter general seale el propio Servicio de Administracin Tributaria.

II..
III..
IV.(Derogado.).
V.En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o
ms de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos,
inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deber
realizarlas conforme a lo previsto en el artculo 215 de esta Ley.

A propsito de lo anterior, conviene sealar que los registros de consolidacin
referidos en la fraccin I del precepto trascrito resultan sumamente importantes, debido
a que sirven para conocer la situacin de la consolidacin fiscal a lo largo del tiempo,
as como el importe del impuesto diferido con motivo de la misma, de acuerdo con todo
lo que ya se ha comentado previamente en esta tesina.

136
Las fracciones II y III del artculo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se
transcriben, por que corresponde a la obligacin de presentar declaracin anual de
consolidacin, as como de presentar declaraciones complementarias de consolidacin,
asuntos que fueron previamente tratados.

Ello es as, tratndose de operaciones entre sociedades mexicanas, la
disposicin que resulta aplicable es el articulo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, mismo que no hace referencia a metodologas especificas para efectos de
identificar el valor de mercado y adems, parece apegarse mas estrechamente a la
situacin de un grupo de consolidacin que solo puede integrarse por sociedades
residentes en Mxico, segn lo establece el articulo 67, fraccin III de la Ley del

Respecto a las sociedades controladas a que se refiere el artculo 76 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas obligaciones formales. A continuacin se
transcribe tal precepto en la parte que no ha sido comentada previamente en esta
tesina:

Articulo 76.Las sociedades controladas a que se refiere el artculo 66 de esta
Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendrn
las siguientes:

I.
II.
III.
IV. Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrara con las
utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio
V. (Derogado)
VI. En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su
sociedad controladora o con una o ms sociedades controladas mediante las
cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras
137
operaciones, deber realizarlas conforme a lo previsto en el artculo 215 de
esta Ley.

Omitimos transcribir el texto de las fracciones I a III, debido a que estas tratan
acerca de la presentacin de la declaracin anual, del calculo de los pagos
provisionales y de la Cuenta de la Utilidad Fiscal individual, respectivamente, temas
todos que fueron comentados previamente.

CAPTULO IV

CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA
NICA (REFORMA 2008)

En el ao 2008 se tuvieron muchas modificaciones dentro de las leyes fiscales
en Mxico, adems de la creacin de nuevas con el objetivo de aumentar la
recaudacin de impuestos, dentro de las cuales encontramos la ley de Impuesto
Empresarial a Tasa nica, la cual se comentar a lo largo de este captulo.

4.1 GENERALIDADES

En septiembre de 2007 el Congreso de la Unin aprob, diversos decretos
dentro de los cuales crea la ley Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), siendo
publicada y promulgada en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) del 1o. de octubre
de 2007; adems reformas diversas leyes fiscales federales y abroga la ley del
Impuesto al Activo (IMPAC). Con estos cambios el gobierno pretende incrementar de
manera importante la recaudacin de impuestos y contar con una herramienta para
identificar a aquellos contribuyentes que omitan el pago de alguna contribucin.

El Impuesto Empresarial a Tasa nica surge de la presin tributaria que Mxico
viene sufriendo desde hace dcadas, ante la oposicin de incrementar el Impuesto al
Valor Agregado; adems con Impuesto Empresarial a Tasa nica pretende fortalecer el
actual sistema tributario e incrementar la recaudacin de impuestos mediante la
138
nulificacin de las distorsiones legales que actualmente existen en la ley del Impuesto
Sobre la Renta, debido a que este nuevo impuesto se calcula en base a flujo de
efectivo, el cual permite inhibir la implementacin de estrategias utilizadas para la
evasin de pago de impuestos.

4.2 EXPLICACIN DEL RGIMEN

Debido a la creacin de nuevos impuestos aplicables en la legislacin de nuestro
pas, se crea incertidumbre acerca de cmo afectarn stos en los resultados de las
empresas, por lo que es necesario conocer como se realizar su determinacin.

Estn obligadas al pago del Impuesto Empresarial a Tasa nica las personas
fsicas y morales residentes en el pas y los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el pas, por las siguientes actividades:

a) Enajenacin de bienes: La venta de mercancas, artculos activos fijos, y
cualquier otro bien que sea tangible.
b) Prestacin de servicios independientes: Servicios recibidos (principalmente
honorarios) de personas fsicas y morales.
c) Otorgamiento de uso o goce temporales de bienes: El arrendamiento (renta)
de un bien, a personas fsicas o morales.

Para los efectos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica, tales
actividades quedan definidas en los trminos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
la cual menciona en su artculo 1-B lo siguiente:

Se considerarn efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se
reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a
anticipos, depsitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les
designe, o bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier
forma de extincin que den lugar a las contraprestaciones.

139
Cuando el precio o contraprestacin pactados por la enajenacin de bienes, la
prestacin de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague
mediante cheque, se considera que el valor de la operacin fue efectivamente pagada
en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a
un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin.

Se presume que los ttulos de crdito distintos del cheque suscritos a favor de los
contribuyentes, por quien adquiere el bien, constituye una garanta del pago del precio o
la contraprestacin pactados. En estos casos se entendern recibidos ambos
conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los
contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto
cuando dicha transmisin sea en procuracin.

El Impuesto Empresarial a Tasa nica se calcula sobre la base gravable que
resulte de disminuir a los ingresos percibidos, las deducciones autorizadas y aplicando
la tasa del 17.5%. En el ao de 2008 la tasa ser del 16.5% y en 2009 del 17%.

En trminos generales, las deducciones que permite el nuevo impuesto
corresponden a los gastos generales de administracin, de ventas y de produccin, las
erogaciones para la adquisicin de bienes, el pago de servicios independientes o por el
uso o goce temporal de bienes que se utilicen para la realizacin de sus actividades.

Se prevn ciertas excepciones en cuanto a las actividades gravadas por dicho
impuesto, tal como es el caso del uso o goce temporal de bienes entre partes
relacionadas residentes en Mxico o en el extranjero, que den lugar al pago de regalas,
las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses
(excepto en el caso de las personas dedicadas a la intermediacin financiera), as como
las actividades por las que deriven ingresos que perciban personas fsicas cuando, en
forma accidental, realicen dichas actividades. En virtud de la filosofa de funcionamiento
de este impuesto, las partidas que no son objeto de la ley, no deben considerarse como
regla general para efectos de determinar la base gravable (es decir, no se consideran
como ingresos, pero tampoco como deducciones).
140
Se permite que pueda acreditarse contra el impuesto determinado, el Impuesto
Sobre la Renta propio pagado por cada contribuyente por el ejercicio de que se trate,
sin que se permita dicho acreditamiento en caso de que el impuesto sobre la renta se
hubiera cubierto con acreditamientos o deducciones realizadas en los trminos de las
disposiciones fiscales, salvo que el impuesto se hubiere pagado mediante
acreditamiento del Impuesto a los Depsitos en Efectivo, o mediante compensacin en
los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin; asimismo, se podr acreditar una
cantidad equivalente al efecto de la tasa impositiva sobre los salarios pagados para
efectos del Impuesto Sobre la Renta, as como en relacin con las aportaciones de
seguridad social a cargo del patrn, lo cual es un cambio importante respecto de lo que
fue originalmente propuesto por el ejecutivo federal, que permite reconocer el efecto de
estas partidas para la determinacin del impuesto.

4.3 EFECTOS DEL IETU EN LA CONSOLIDACIN FISCAL

Es necesario para los grupos de compaas que presentan sus estados
financieros como si fuesen los de una misma entidad, conocer cual es el efecto que va
a tener la aplicacin de nuevos impuestos y el procedimiento que deben seguir para el
pago de los mismos, tal es el caso del Impuesto Empresarial a Tasa nica.

La ley mencionada en el prrafo anterior ubica a la consolidacin dentro de los
regimenes especiales, el cual esta diseado bsicamente para definir el ISR que las
sociedades controladas y la controladora podrn aplicar contra el IETU, toda vez que
este gravamen lo determinarn y enterarn en forma individual.

Consideramos necesario recordar que la consolidacin es:

1. Un esquema de tributacin neutral que respecta la equidad y proporcionalidad.

141
2. Un rgimen que permite el pago del tributo a travs de la centralizacin de una
base gravable nica.

3. Un beneficio que no representa un estmulo ni subsidio fiscal, ni mucho menos
un mecanismo de elusin fiscal.

4. Una mecnica que permite el desarrollo empresarial por unidades de negocio.

En la redaccin de los artculos de la propia ley del IETU se hace mencin que
en este nuevo impuesto, para aquellos negocios que se encuentran conformados por
un grupo de empresas con un mismo accionista mayoritario, no se permite la
consolidacin fiscal de sus bases, positivas y/o negativas, no obstante, que el rgimen
de consolidacin s se seguir aplicando en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

Para tales efectos se establecen las siguientes reglas:

1. Cada controladora considerar como ISR propio acreditable contra el
IETU:

El ISR entregado a la controladora.
El ISR que directamente hayan enterado ante el fisco.

2. La controladora considerar como ISR propio acreditable contra el IETU,
el que de manera individual hubiere enterado efectivamente al fisco, en sus
pagos provisionales y anual, de no haber determinado el resultado fiscal en
forma consolidada.

Las disposiciones que se mencionan en los prrafos anteriores quedaron
previstas en la seccin II.-del acreditamiento del ISR por las sociedades que
consolidan fiscalmente, del captulo III de la ley del IETU.-del impuesto del ejercicio,
de los pagos provisionales y del crdito fiscal, mediante los artculos 12 al 14 que
consideramos es necesario comentar, por lo cual los transcribimos a continuacin:

142
Artculo 12.- Las sociedades controladas y la controladora que determinen su
resultado fiscal consolidado, de conformidad con el captulo VI del ttulo II de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de esta ley.

Las sociedades controladas y la controladora pagarn el Impuesto Empresarial a
Tasa nica del ejercicio que individualmente les corresponda mediante declaracin que
presentarn ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la
presentacin de la declaracin anual del impuesto sobre la renta.

Artculo 13.- Para los efectos del quinto prrafo del artculo 8 de esta ley, las
sociedades controladas y la controladora considerarn como Impuesto Sobre la Renta
propio del ejercicio, el Impuesto Sobre la Renta que entregaron a la sociedad
controladora, mismo que se considerar como efectivamente pagado en los trminos
del citado artculo 8 de esta ley.

Para los efectos de esta seccin, se considera como Impuesto Sobre la Renta
entregado por la sociedad controladora el que le hubiera correspondido enterar, tanto
en pagos provisionales como en el ejercicio, segn se trate, de no haber determinado
su resultado fiscal consolidado, y que hubiera pagado efectivamente, en los trminos de
la ley del impuesto sobre la renta, ante las oficinas autorizadas. As mismo, el impuesto
sobre la renta entregado por las sociedades controladas es el que le entregan a la
sociedad controladora en los trminos de las fracciones I y II del artculo 76 de la ley del

Las sociedades controladas tambin considerarn como Impuesto Sobre la
Renta propio para los efectos del quinto prrafo del artculo 8 de esta ley, adems del
Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el primer prrafo de este artculo, el que
hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo sealado en la fraccin I
del artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Artculo 14.- Para los efectos del quinto prrafo del artculo 10 de esta ley, las
sociedades controladas y la controladora considerarn como pago provisional del
impuesto sobre la renta propio, los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta
143
entregados a la sociedad controladora por las sociedades controladas y por la
controladora en lo individual, segn corresponda.

Las sociedades controladas tambin considerarn, para los efectos del quinto
prrafo del artculo 10 de esta ley, como pago provisional del Impuesto Sobre la Renta
propio el que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo sealado en
la fraccin II del artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Lo que pretenda la ley del IETU en cuestin de la consolidacin fiscal era que el
ISR que acreditara la controlada contra el IETU sera el pagado a nivel consolidado y no
el propio que esta empresa entreg a la controladora, dando lugar a que si a nivel
consolidado no exista ISR, algunas controladas, adicionalmente al pago del ISR,
deberan pagar el IETU a su cargo.

En los artculos antes citados se describe como la ley permite que la controlada
acredite contra el IETU causado, tanto en los pagos provisionales, como en el impuesto
anual, el ISR propio que por virtud del rgimen de consolidacin establecido en la ley
del ISR le entreg a su controladora, ms el enterado directamente al propio servicio de
administracin tributaria (SAT).

Para tratar de ejemplificar lo anterior veamos el siguiente caso:

144

A nivel consolidado en materia del ISR se est causando un impuesto de $49,
mismo que deber pagar la controladora con los recursos obtenidos de la controlada 1,
por $28 en 2008 y $21 en 2009.

Hasta aqu, y con un caso tan sencillo como el que acabamos de comentar,
pareciera ser que lo regulado por la Ley del IETU es materia de Consolidacin fiscal
resulta muy adecuado, sin embargo, existen, entre muchos otros que pudieran surgir en
un futuro, los siguientes puntos finos a analizar en este Rgimen de Consolidacin
fiscal:

145
A) Crdito IETU Por Base Negativa Del Ao Aplicado Contra El ISR Propio
Del Ejercicio De La Controlada

El artculo 11 de la ley del IETU establece que cuando el monto de las
deducciones autorizadas sea mayor a los ingresos gravados, los contribuyentes tendrn
derecho a un crdito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el
artculo 1 de la misma ley, a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley
y los ingresos percibidos en el ejercicio.

Dicho crdito resultara como sigue:

IETU
Ingresos gravados $ 120
Deducciones autorizadas (220)
Base o (diferencia) (100)
Tasa 16.5%
Crdito fiscal ($16.5)

En este sentido, la ley del IETU establece que el contribuyente podr acreditarlo
contra el IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. de igual manera seala
lo siguiente:

El monto del crdito fiscal a que se refiere el artculo 11 de la ley del IETU podr
acreditarse por el contribuyente contra el Impuesto Sobre la Renta causado en el
ejercicio en el que se gener el crdito. El monto del crdito fiscal que se hubiera
acreditado contra el Impuesto Sobre la Renta en los trminos de este prrafo, ya no
podr acreditarse contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica y la aplicacin del
mismo no dar derecho a devolucin alguna.

Es decir conforme lo anterior, en el caso siguiente, el crdito pudiera aplicarse
como sigue:
146
ISR IETU
Ingresos gravados $ 100 $ 120
Deducciones autorizadas (50) (220)
Base o (diferencia) 50 (100)
Tasa 28% 16.5%
Impuesto causado o (crdito fiscal) $ 14 ($16.5)
menos: crdito fiscal (16.5)
ISR a cargo $ 0

Lo anterior pareciera no tener mayor consecuencia, si estamos en la presencia
de una empresa que no consolide para efectos del ISR; sin embargo, si la empresa es
una controlada y por ende consolida su base en el ISR para efectos de dicho impuesto,
pudiera resultar lo siguiente:

A nivel consolidado se causar un ISR de $14, derivado de que la empresa
controladora para determinar el resultado fiscal consolidado debe sumar las utilidades
fiscales de las controladas, y en nuestro caso, ese impuesto consolidado debera
pagarlo la mencionada controladora con el ISR que le hubiere entregado la empresa
controlada; sin embargo, y en virtud del acreditamiento a que hemos venido haciendo
referencia, la controladora no recibir ningn importe de la controlada, debiendo ella
misma, tener que sufragar el ISR consolidado de su propia tesorera, al no poder
147
reconocer el acreditamiento aplicado por sta, ya que no hay una disposicin fiscal que
le permita hacerlo.

Sera recomendable que, antes del cierre del ejercicio fiscal de 2008, se emita
una regla miscelnea por parte de las autoridades fiscales, que permita reconocer el
efecto correspondiente en la determinacin del ISR consolidado de dicho ejercicio.

B) Crdito IETU De Inventarios En Consolidacin Fiscal. Articulo 1 Del
Decreto Del 5 De Noviembre De 2007

Dentro de la legislacin mexicana se han emitido diversos decretos que otorgan
beneficios fiscales cuando se emite una nueva ley, un ejemplo de ello fue el decreto
publicado el 5 de noviembre de 2007 en el DOF por el que se otorgan diversos
beneficios fiscales en materia de los ISR y IETU, el cual establece en su artculo
primero, lo siguiente:

Artculo primero. Se otorga un estmulo fiscal a los contribuyentes que tributen
conforme al ttulo II de la ley del Impuesto Sobre la Renta, obligados al pago del
Impuesto Empresarial a Tasa nica, por el inventario de materias primas, productos
semiterminados, productos terminados o mercancas que tengan al 31 de diciembre de
2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para los efectos de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, consistente en un crdito fiscal que podrn aplicar contra el Impuesto
Empresarial a Tasa nica de los ejercicios fiscales a que se refiere este artculo y de los
pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente:

I. El importe del inventario que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de
2007, se determinar considerando el valor que resulte conforme a los mtodos de
valuacin de inventarios que se hayan utilizado para los efectos del Impuesto Sobre la
Renta.

II. El importe del inventario que se determine conforme al punto anterior se
multiplicar por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditar en un 6% en
148
cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el Impuesto
Empresarial a Tasa nica del ejercicio de que se trate.

Para tal efecto el artculo sptimo del citado decreto establece que:

Las sociedades que tributan en los trminos del captulo VI del ttulo II de la ley
del Impuesto Sobre la Renta, que ejercieron la opcin de acumular sus inventarios de
conformidad con lo dispuesto en las fracciones IV y V del artculo tercero de las
disposiciones transitorias de la misma ley, publicadas en el Diario Oficial de la
Federacin el 1o. de diciembre de 2004 y para determinar el inventario acumulable
hayan disminuido del inventario base sus prdidas fiscales pendientes de disminuir de
ejercicios anteriores, que a su vez la sociedad controladora las haya restado en el
ejercicio en que se generaron para determinar el resultado fiscal consolidado o la
prdida fiscal consolidada, en los trminos de los incisos b) o c) de la fraccin I del
artculo 68 de la citada ley, nicamente podrn aplicar los estmulos previstos en los
artculos primero, segundo, cuarto y sexto de este decreto cuando la sociedad
controladora haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la prdida
fiscal consolidada, segn se trate, del ejercicio fiscal de 2005 el monto de las prdidas
fiscales disminuidas por las sociedades controladas o la controladora, contra el
inventario base.

Lo dispuesto en el prrafo anterior, elimina la posibilidad de obtener el crdito
IETU por inventarios a aquellas sociedades sujetas al rgimen de consolidacin fiscal,
por las cuales la sociedad controladora no haya adicionado a la utilidad fiscal
consolidada o disminuido de la prdida fiscal consolidada, segn se trate, del ejercicio
fiscal de 2005, el monto de las prdidas fiscales disminuidas por las sociedades
controladas o la controladora, contra el inventario base para determinar el inventario
acumulable conforme a las disposiciones transitorias de la ley del ISR en vigor a partir
de dicho ao 2005.

149
Las empresas controladas, al igual que cualquier empresa que no consolidaba
fiscalmente, debieron en ese momento, analizar y decidir si optaran por acumular o no
el inventario al 31 de diciembre de 2004, de tal forma que en los trminos de las
disposiciones transitorias de la ley del ISR tuvieron que disminuir de sus inventarios
acumulables las prdidas fiscales que se tuvieran por amortizar al cierre de 2004; sin
embargo, por las sociedades que pertenecan a un grupo de consolidacin su
controladora no necesariamente sum al resultado fiscal consolidado las prdidas
disminuidas a nivel individual por cada sociedad por no existir una disposicin expresa
que as lo sealara.

Sealemos un ejemplo para detallar lo ocurrido:

En el caso descrito, la controlada C al cierre del ejercicio fiscal de 2004, tuvo una
prdida fiscal de $100, que se consider para determinar el resultado fiscal consolidado
de ese ao al 100%, es decir en $100, (como ya mencionamos, se consider para
efectos prcticos la participacin consolidable al 100%, aunque conforme a la ley del
150
ISR la misma en ese ao era del 60%), que es prcticamente la prdida fiscal
consolidada de ese ao.

La citada prdida fiscal de la controlada tambin se consider por la empresa
para efectos de determinar su inventario acumulable, el cual le result en $0.

Ahora bien, veamos que pas en 2005:

Como puede apreciarse, para 2005 la empresa controladora T al determinar su
resultado fiscal consolidado de 2005, aplica la prdida fiscal consolidada de 2004 por
$100, sin sumar a dicho resultado fiscal consolidado una cantidad equivalente, debido a
que la ley del ISR no sealaba expresamente tal situacin.

Independientemente del anlisis que debi efectuarse para definir si la posicin
que tomaron algunos grupos de consolidacin fue apegada a las disposiciones fiscales,
es evidente que los que no reversaron las prdidas de las controladas que las aplicaron
151
contra los inventarios acumulables no tienen derecho al estmulo de IETU sealado.
esta circunstancia nos lleva a la necesidad de reevaluar la decisin tomada en ese
momento pues la nica forma de acceder al estmulo sera mediante la presentacin de
una declaracin complementaria modificando el criterio elegido; adems ser necesario
definir si la disposicin que limita la aplicacin del estmulo mencionado es aplicable a
todas las empresas del grupo que consolidan o nicamente a aquellas que se
encuentran en la situacin de las prdidas aplicadas contra el inventario, y que no se
reversaron a nivel consolidado.

4.4 CASOS PRCTICOS DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL IETU EN
LA CONSOLIDACIN FISCAL

Para poder entender un poco ms el impacto y la forma de determinar el
impuesto en las sociedades consolidadas se anexan los siguientes casos prcticos:

Esquema Para La Determinacin Del IETU A Pagar

Ingresos cobrados (a)
menos
Deducciones pagadas (a)
Deduccin adicional
Deduccin Decreto (cxp)
Por
Tasa (b)
Igual
IETU calculado
IETU calculado
Menos

Crditos fiscales:
I) Deducciones > Ingresos
II) Seguridad social y sueldos gravados
152
III) Inversiones anteriores a 2008
IV) Estmulos Decreto

- Impuesto sobre la Renta (ISR) propio
- Pagos provisionales IETU
Igual
IETU a pagar

(a) Por enajenacin de bienes, prestacin de servicios y uso o goce de bienes (no
incluye intereses ni regalas entre partes relacionadas)
(b) 16.5% (2008), 17% (2009) y 17.5% (en adelante)

Casos prcticos:

Acreditamiento de ISR en consolidacin

Ejemplo 1: Controladora, sin ingresos propios y con dos controladas que
consolidan al 100%

Datos:
Ao 2008: Controlada 1 - $100
Controlada 2 - (100)
Resultado fiscal consolidado $ 0
153

Ao 2009: Controlada 1 - $ 75
Controlada 2 - 100
Resultado fiscal consolidado $175

Se considera que la utilidad fiscal para ISR es igual a la base del IETU

Ejemplo 1 ao 2008

Ejemplo 1 ao 2009

154

Ejemplo 2
Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100%

Ejemplo 2

155

156

157

Ejemplo 3

Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100% y
cuenta con prdidas fiscales antes de la consolidacin

Ao 2008: Utilidad de la controladora $ 0
Utilidad de la controlada $ 100
Prdidas fiscales $(100)

158

Ejemplo 3 bis
Mismos supuestos que en el ejemplo 3, sin embargo la controlada no amortiza
sus prdidas fiscales a nivel individual.

159

160

161
CAPITULO V

OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIN FISCAL Y
FINANCIERA

Despus de haber efectuado el estudio y aplicacin prctica de la consolidacin
fiscal, as como un anlisis de la consolidacin contable, resulta interesante efectuar
una comparacin entre ellas para resaltar sus semejanzas y diferencias; tambin, nos
ha parecido interesante presentar algunos comentarios sobre la posibilidad de ampliar
el rgimen de consolidacin fiscal a otros impuestos distintos al ISR, as como hacer
algunas consolidaciones sobre la Participacin a los Trabajadores de Utilidades y al
rgimen de consolidacin.

Aun cuando nuestro conocimiento sobre la consolidacin fiscal en otros pases
son muy limitados, hemos considerado oportuno presentar muy brevemente las
principales reglas bajo las cuales opera este rgimen, en aquellos pases que lo
permiten especialmente con los que tenemos un mayor trato comercial.

5.1 COMPARACIN ENTRE LA CONSOLIDACIN FISCAL Y LA CONTABLE

En este capitulo iremos comparando los principales elementos, destacando las
semejanzas y diferencias entre los regmenes de consolidacin mencionados durante el
presente trabajo (fiscal y contable).

Para estos propsitos consideramos conveniente partir de las definiciones de
ambas consolidaciones y con ello establecer la primera comparacin:

Consolidacin financiera: Es aquella que presenta los resultados de operacin,
las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera de una
entidad econmica, integrados por la compaa controladora y sus subsidiarias como si
se tratara de una sola compaa.
162

Consolidacin Fiscal. Es aquella que presenta un resultado fiscal consolidado
para efectos del pago del Impuesto Sobre la Renta, integrados por la compaa
controladora y sus controladas como si se tratara de un solo contribuyente.

Como se puede observar, mientras los estados financieros consolidados tienen
por objeto presentar la situacin financiera los resultados de operacin, las variaciones
en el capital contable y los cambios en la situacin financiera del grupo que consolida,
tanto como a sus propios accionistas como a terceros interesados, la consolidacin
fiscal tiene otros propsitos como son: que el grupo de empresas lleve a cabo el pago
de impuestos en una forma consolidada y solo para efectos de ISR.

A continuacin compararemos cada uno de los conceptos que integran la
consolidacin contable y fiscal, con el objeto de resaltar las semejanzas y las
diferencias entre ambas figuras:

Contable Fiscal
1. A la compaa que consolida se
le denomina controladora.

2. A las sociedades que se
consolidan con la sociedad
controladora se les conoce como:
subsidiarias.

3. La consolidacin se lleva a
acabo al 100% a nivel de cuentas de
balance y de resultados de las
subsidiarias y controladora.

4. Se consolidan subsidiarias en
pases extranjeros.

5. Se pueden consolidar
sociedades subsidiarias, en donde la
controladora no tienen la propiedad de
la mayora de sus acciones con
derecho a voto (mas del 50%), pero
1. A la compaa que consolida se
le llama: controladora.

2. A las sociedades que se le
consolidan con la sociedad
controladora se les llama: controladas.

3. Se consolidan los resultados
fiscales del grupo, solo para efectos de
pago de ISR, la controladora consolida
su resultado fiscal individual y su propio
activo al 100%.

4. No tienen el carcter de
controladas las sociedades residentes
en el extranjero por lo tanto no se
consolidan.

5. Solo se puede consolidar
sociedades controladas, en donde la
controladora tiene la propiedad de ms
del 50% de sus acciones con derecho a
voto.
163
tiene el control.

6. El inters minoritario es la
porcin de la utilidad o prdida neta del
ejercicio y del resto del capital contable
de las subsidiarias consolidadas que es
atribuible a accionistas ajenos a la
compaa controladora.

7. Se eliminan, a nivel cuentas de
balance como de resultados, todas las
operaciones nter compaas.

8. La incorporacin de subsidiarias
a la consolidacin es inmediata, ocurre
en el mismo ejercicio que son
adquiridas o constituidas por la
sociedad controladora.

9. La desincorporacin de
subsidiarias afecta a los resultados de
la controladora del ejercicio que se
desincorpora.

10. No hay desincorporacin en
fusin entre subsidiarias.

11. No hay desconsolidacin si una
subsidiaria funciona a la controladora,
la subsidiaria toma el lugar de la
controladora y seria la que consolidara
al grupo.

12. Conforme a las NIF, es
obligatoria la consolidacin contable
para cumplir con el principio de entidad.

13. No son sujetas a la consolidacin
las subsidiarias en pases extranjeros
en los que existan controladores de
cambios, restricciones a la remisin de
utilidades o incertidumbre sobre la

6. La participacin no consolidable
(inters minoritario) es la parte que no
queda incluida en la consolidacin
fiscal, es la parte del impuesto (ISR) de
las sociedades controladas que se
debe entregar directamente al SAT.

7. No se eliminan las utilidades o
prdidas fiscales derivadas de
operaciones nter compaas.

8. Las sociedades controladas se
incorporan a la consolidacin a partir
del ejercicio siguiente a aquel que son
adquiridas.

9. La desincorporacin de
controladas afecta el resultado fiscal
del ejercicio inmediato anterior al de la
desincorporacin.

10. Si hay desincorporacin en
fusin entre controladas.

11. Si hay desconsolidacin, si una
controlada fusiona a la controladora.

12. La consolidacin fiscal es
totalmente opcional para aquellos
grupos que representan los requisitos
sealados en la LISR y no debe
permanecerse en el rgimen como
mnimo 5 aos.

13. No se puede consolidar
sociedades y asociaciones civiles,
sociedades cooperativas que se
encuentren en liquidacin, sociedades
residentes en el extranjero inclusive
164
estabilidad monetaria.

cuando tengan establecimientos
permanentes en el pas. Las que
tengan fines no lucrativos y las
sociedades en participacin.

5.2 AMPLIACIN DE LA CONSOLIDACIN FISCAL A OTROS IMPUESTOS

Para nuestro estudio consideramos importante mencionar los efectos que tiene la
consolidacin fiscal en otro tipo de impuestos adems del ISR, los cuales se
mencionan en este tema.

La consolidacin fiscal solo opera para los Impuestos Sobre la Renta (ISR), por
lo que no tiene efectos sobre otros impuestos federales como son el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) y el Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (IEPS). En la
Participacin de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) de las empresas, esta se
determina por cada empresa o entidad legal que en su carcter de patrn, tiene
trabajadores sobre su subordinacin, sin que sea legalmente vlido realizar un reparto
de manera consolidada a todos los trabajadores del grupo de empresas, la sociedad
controladora, nicamente, suma las utilidades y resta prdidas de las controladas y de
ella misma, sin que los trabajadores de cada una de las sociedades mantenga una
relacin de subordinacin personal con la controladora o con las otras controladas a las
cuales prestan sus servicios personales, por estas razones no podra aplicar un reparto
de utilidades consolidado.

Podra permitirse a los grupos que consolidan el ISR consolidar tambin el IVA,
conforme a un rgimen neutral, mediante el cual el grupo que consolida pagara el
mismo monto de impuesto que una empresa que se hubiera organizado de manera
vertical, es decir, mediante el establecimiento de divisiones y sucursales con la nica
diferencia que las transacciones entre las empresas del grupo si seran objeto del
impuesto.

165
La controladora determinara mensualmente el valor de los actos realizados por
todas las empresas del grupo, as como el impuesto causado y el acreditable conforme
a las mismas reglas que aplican para una empresa en lo individual excepto que el IVA
trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios y por el otorgamiento del uso de
goce temporal de bienes que fuera identificable, tanto en actividades gravadas como
exentas, sera acreditable en la proporcin en que las actividades gravadas de todo el
grupo representa el total de actividades del mismo.

Las controladas entregaran a la controladora su impuesto a cargo a nivel
individual y esta sera responsable de enterar al SAT el impuesto a cargo consolidado.

De esta manera la nica ventaja que se tendra al causar el IVA de manera
consolidada sera la compensacin automtica de los saldos a favor de algunas
empresas con los saldos a cargo de otras, es decir se obtiene el beneficio de poder
disminuir las cantidades a pagar por concepto de IVA, al aplicar los saldos a favor
existentes en algunas de las compaas del grupo.

5.3 LA CONSOLIDACIN FISCAL EN OTROS PASES

En el entorno internacional cada vez mas globalizado como en el que
actualmente vivimos, es imposible pensar en un estudio serio y profundo de cualquier
tema de carcter fiscal, sin que conozcamos lo que esta sucediendo en otros pases, a
dems es interesante comparar a nuestro pas con otras naciones, ya que entre ms
competitivo Mxico no solo en materia fiscal sino en otros aspectos, ser ms atractivo
para los inversionistas el realizar inversiones dentro de nuestro pas.

TENDENCIAS INTERNACIONALES

Conforme a un estudio llevado a cabo por la Internacional Fiscal Association
(IFA), en 2004, cuando se habla del rgimen fiscal aplicable a un grupo de empresas
166
que tiene un control comn, no solo debemos referirnos a la consolidacin fiscal
propiamente dicha, si no tambin a otros mtodos a travs de los cuales se permite
transferir ciertos atributos fiscales entre los miembros de un grupo corporativo.

Pueden distinguirse cuatro subgrupos a nivel mundial:

a) Organschaft en Austria y Alemania. Miembros corporativos controlados por
una compaa tenedora comn, son considerados como rganos internos y por lo tanto,
sus utilidades y prdidas son atribuidas a dicha compaa tenedora; sin embargo no
existe diferimiento en el conocimiento de las ganancias y prdidas que se derivan de la
transferencia de activos entre las empresas del grupo.

b) Contribucin grupal. En algunos pases del norte de Europa (pases nrdicos)
la contribucin grupal permite el intercambio de utilidades entre los miembros de un
grupo corporativo, dentro del grupo existe una compaa que genera utilidades y puede
hacer una contribucin a una compaa perdedora del mismo grupo y tal contribucin,
ser deducible para la ganadora y gravable para la perdedora.

c) Group relief que existe en el Reino Unido, Nueva Zelanda y Singapur. Permite
transferir las prdidas de una o varias compaas del grupo a una u otras del grupo,
pero a diferencia del Contribucin grupal, aqu no es necesaria la transferencia.

d) Consolidacin. Este modelo no tiene un rea geogrfica especfica de
aplicacin ya que se extiende por todo el mundo.

COMPARACIN FUNCIONAL DE LA CONSOLIDACIN EN OTROS PASES

La legislacin fiscal de los diferentes pases, determina como se realizara la
consolidacin de impuestos, siendo diferentes los criterios en algunos de ellos y que
consideramos importante mencionar.

A continuacin se presenta un cuadro comparativo de 30 pases, que muestra
cules permiten la compensacin de utilidades y prdidas de los miembros de un grupo
167
y tambin cules aceptan el diferimiento de las ganancias por transferencias de activos
entre ellos.

Pases Compensacin de
Utilidades y Prdidas
Diferimiento de ganancias por
transferencias de activos
frica del sur No No
Alemania Si No
Argentina No No
Australia Si Si
Austria Si No
Blgica No No
Canad No No
Republica checa No No
Corea No No
Dinamarca Si No
Espaa Si Si
Estados Unidos Si Si
Finlandia Si No
Francia Si Si
Holanda Si Si
Hungra No No
India No Si
Italia Si Si
Japn Si Si
Luxemburgo Si No
Mxico Si No
Nueva Zelanda Si Si
Noruega Si Si
Per No No
Portugal Si No
Reino Unido Si Si
Singapur Si Si (excepto acciones cotizadas)
Suecia Si Si
Suiza No No
Uruguay No No

Como podr observarse, de las 30 jurisdicciones analizadas en este estudio, 19
permiten la compensacin de utilidades y perdidas, 13 aceptan el diferimiento de
ganancias por la transferencia de activos entre las compaas del grupo.

168
REQUERIMIENTO DE CONTROL

En el estudio llevado a cabo por el Internacional Fiscal Association (IFA), tambin
se analizan los requerimientos del control de los pases (que permite alguna forma de
consolidacin fiscal) son exigibles para que un grupo de empresas pueda tributar
conforme a este rgimen.

En todos los casos analizados, los regmenes toman en cuenta la inversin
accionara que la tenedora tiene, de manera directa o indirecta, en el resto de las
empresas del grupo; los rangos varan entre 50 y 100% de tenencia accionara,
requiriendo adems, que las acciones tengan derecho de voto. Ningn rgimen permite
la consolidacin cuando existe un control de facto que se da, por ejemplo, cuando la
tenedora tiene menos del 50% de las acciones, pero puede tener una influencia
significativa en las decisiones de la subsidiaria derivada de contratos de administracin
u otros medios.

En la siguiente tabla se muestran los requerimientos de tenencia accionara en
algunos pases seleccionados para ser analizados.

Pases Porcentaje
Alemania 50
Australia 100
Austria 75
Dinamarca 100
Espaa 75
Estados Unidos 80 (del poder del voto y el valor)
Finlandia 90
Francia 95
Holanda 95
India 100 (slo transferencias de activos)
Italia Por determinarse
Japn 100
Luxemburgo 95
Mxico + de 50
Nueva Zelanda 100
Noruega 90
Portugal 90
Reino Unido 75
169
Singapur 75
Suecia 90

Cabe sealar que en la mayora de los pases que exigen el 100% de tenencia
accionara, existen excepciones que permiten tenencias mnimas en poder de terceros,
cuando existen planes de compensacin de acciones a empleados o cuando la
subsidiaria es propietaria de algunas de sus propias acciones.

En la mayora de los pases, a diferencia de Mxico, se permite considerar las
utilidades y las perdidas de las subsidiarias al 100%, siempre que se rena el
requerimiento mnimo de tenencia.

5.4 POSICIN DE MXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES

De la comparacin de algunos aspectos generales de los regmenes de
consolidacin a nuestra opinin puede desprenderse las siguientes consideraciones:

a) De los cuatro modelos sealados en el tema 5.3.1 (Organschaft, Contribucin
grupal, Group relief y Consolidacin) creemos que el ms apropiado es el de la
consolidacin, pues es el que mejor refleja su esencia, que consiste en
considerar a un grupo de empresas que tienen un control comn como si se
tratar de un solo contribuyente, pero sin que esto signifique que el resto de las
compaas que lo forman no deban cumplir con sus otras obligaciones de
carcter formal. ste es el modelo que ha adaptado nuestro pas y que esta en
concordancia con las caractersticas de nuestro sistema jurdico.

b) En lo referente a los requisitos de tenencia accionara nos inclinamos tambin
por el criterio adoptado por nuestra ley, dada la existencia de multitud de
coinversiones extranjeras y mexicanas que obedecen a mltiples factores.

Igualmente, la exigencia contenida en la ley mexicana de consolidar en funcin a
la proporcin de la tenencia accionara, es la que mejor refleja la verdadera capacidad
contributiva de un grupo de empresas; consideramos que por razones de simplicidad
170
podra permitirse consolidar al 100%, cuando el porcentaje de inversin en todas las
empresas de un grupo fuera de un porcentaje altamente mayoritario, digamos que un
90%.
Finalmente, a continuacin presentamos de manera muy breve los principales
aspectos de la consolidacin fiscal en algunos pases con los que Mxico tiene un
mayor trato comercial.

PASES QUE ACEPTAN LA CONSOLIDACIN FISCAL

Dentro de las diferentes legislaciones fiscales aplicadas en diferentes pases,
encontramos que algunas aceptan regimenes iguales y algunos otros no, tal es el caso
de la consolidacin fiscal, por lo que mencionaremos algunos de los pases que
aceptan este rgimen.

Consolidacin Fiscal en los Estados Unidos de Amrica

La declaracin consolidada de un grupo afiliado, se relaciona slo con su
responsabilidad por el Impuesto Sobre la Renta, incluyendo cualquier impuesto mnimo
alternativo. La declaracin no cubre la responsabilidad de los miembros por impuestos
sobre nminas o Impuestos Especiales sobre Produccin y Servicios que apliquen;
estos impuestos se calculan y declaran en manifestaciones presentadas por separado.

Un grupo afiliado consta de una o ms cadenas de corporaciones incluibles
cuya participacin accionara est conectada a travs de una matriz comn. Para estos
fines, la matriz comn debe ser duea de por lo menos 80% de las acciones de dichas
corporaciones.

Una corporacin incluble es cualquier corporacin nacional, a excepcin de
compaas de seguros de vida que estn sujetas a impuestos conforme a la seccin
801. Las compaas extrajeras generalmente no se incluyen, aunque la seccin 1504
(d) establece una regla especial que permite que corporaciones canadienses o
mexicanas, controladas por una corporacin nacional, sean tratadas como
corporaciones nacionales y, por tanto, puedan considerarse como corporacin incluble.
171

La normatividad de las declaraciones consolidadas requieren dos clculos
anuales bsicos: el ingreso gravable de cada miembro y el ingreso gravable
consolidado del grupo consolidado. Es de especial importancia el clculo del ingreso
gravable consolidado, ya que es la base para calcular el impuesto sobre la renta federal
del grupo consolidado.

El clculo del ingreso gravable separado de cada miembro es el punto de inicio
para el clculo del ingreso gravable consolidado del grupo, as como armar la
declaracin consolidada; el ingreso gravable, segn se define en Reg. 1.1502-12, es el
ingreso gravable de cada miembro del grupo afiliado de la misma manera que se
calculara si cada miembro estuviese presentado una declaracin por separado, salvo
por lo previsto en sentido opuesto en la normatividad de las declaraciones
consolidadas. La Reg. 1.1502-12 enlista los puntos en los que se debe dar una
consideracin especial para llegar al ingreso gravable separado, los cuales se
mencionan a continuacin:

Las transacciones entre miembros del grupo y las transacciones con respecto a
acciones, bonos u otras obligaciones de los miembros deben reflejarse conforme a la
Reg. 1.1500-13
Las prdidas intrnsecas deben considerarse conforme a las disposiciones de la
Reg. 1.1502-15
La limitacin sobre la deduccin por gastos de exploracin de minas debe
considerarse conforme a la Reg. 1.1502-16
Los mtodos contables de los miembros del grupo deben determinarse conforma
a la Reg. 1.1502-17
Los ajustes especiales a inventarios deben realizarse segn lo previsto en la
Reg. 1.1502-8
Las cuentas de prdidas en exceso deben de incluirse dentro de los ingresos
segn se establece la Reg. 1.1502-19
La base de las acciones de unas subsidiaria se determina conforme a la Reg.
1.1502-31 y -32
172
La limitacin sobre la deduccin por porcentaje de agotamiento debe
considerarse segn lo previsto en la Reg. 1.1502-44
La deduccin por adiciones a las reservas para cuentas incobrables de
instituciones de ahorro bajo el mtodo de porcentaje de ingresos gravable permitido
bajo la seccin 593 (b) (2), se determina conforme a la Reg. 1.1502-45

El ingreso gravable consolidado es la suma de los ingresos gravables de cada
miembro del grupo afiliado mas aquellos rubros de ingresos y deducciones que se
excluyeron del calculo del ingreso gravable separado porque deben calcularse de
manera consolidada. Estos miembros incluyen:

El ingresos neto consolidado por ganancias de capital
La prdida neta consolidada de la seccin 1231
La deduccin de perdidas de operacin netas consolidadas
La deduccin por aportaciones caritativas (donativos) consolidadas
La deduccin consolidada retribuible a dividendos recibidos
La deduccin consolidada atribuible a dividendos pagos sobre ciertas acciones
preferentes de servicios pblicos.

Adicionalmente aplican reglas especiales al clculo de la ganancia o prdida por
la enajenacin de acciones de otros miembros del grupo.

Es importante destacar que a diferencia del caso de Mxico en los Estados
Unidos, una vez que una corporacin rene los requisitos para ser incluida en la
declaracin consolidada, sus resultados se consolidan al 100%; es decir, sin tomar en
cuenta la participacin accionara.

Consolidacin Fiscal de Francia

Las compaas matrices francesas pueden pedir autorizacin para consolidar un
ingreso gravable considerando todas las utilidades y prdidas de las subsidiarias
francesas y extranjeras calculadas conforme a las reglas y reglamentos franceses. Este
173
rgimen se otorga por un periodo de cinco aos renovable por periodos de tres aos; se
otorga un crdito por los impuestos extranjeros comparable con el Impuesto Sobre la
Renta corporativo francs. Slo se contabilizan aquellas subsidiarias en las que la
participacin accionara de la matriz francesa es de 95% o mas, pero en algunos casos
se hacen excepciones especiales por subsidiarias en las que la participacin accionara
de la matriz francesa es ligeramente menor a 95%.

Consolidacin Fiscal en Alemania

Un grupo fiscal siempre consta de una compaa controladora (Organtraeger) y
al menos de una compaa controlada (Organgesellschaft); los requisitos previos para
establecer la consolidacin fiscal difieren segn los diversos impuestos en este pas
(Impuestos Sobre la Renta Corporativa e Impuesto al Comercio contra Impuesto al
Valor Agregado).

En la consolidacin fiscal para fines de Impuestos Sobre la Renta Corporativo e
Impuesto al Comercio se requieren los llamados: integracin financiera y convenio de
transferencia de utilidades y prdidas.

Integracin financiera. La compaa matriz (controladora) debe directa o
indirectamente y de manera interrumpida, tener la mayora de los derechos de voto de
las subsidiarias desde el inicio del ao fiscal de la misma; una participacin indirecta,
slo es suficiente si por si misma cada participacin indirecta otorga la mayora de los
derechos de voto.

Convenio de transferencias de utilidades y prdidas. Debe celebrarse un
convenio de transferencia de utilidades y prdidas, llamado ergebnisabfhrungsvertrag,
entre la subsidiaria y la matriz. Conforme a este convenio, la subsidiaria se obliga a
transferir su utilidad anual total a la matriz, pero al mismo tiempo la matriz se
compromete a compensar las prdidas de la subsidiaria.

El convenio debe tener una vigencia de al menos cinco aos y debe realizarse
hasta el final del primer ao en que entra en vigor. El organschaft entrar en vigor por
174
primera vez, en el ao en que el convenio se registra en el registro comercial de la
matriz y de la subsidiaria; El convenio debe de estar certificado por un notario pblico.

Si el convenio de transferencia de utilidades y prdidas no se ejecuta de manera
eficaz en cualquiera de los primeros cinco aos (es decir, las subsidiarias no entregan
sus utilidades completas o la matriz incumple su obligacin de asumir las prdidas),
para fines fiscales al convenio se le da retroactivo como si nunca se hubiera incluido y
las compaas involucradas se vuelven a evaluar para fines fiscales. Como resultado,
las utilidades previamente entregadas o las prdidas previamente sufridas, se
reclasificaran como dividendos estimados o aportaciones estimadas. Sin embargo, un
convenio de transferencia de utilidades y prdidas, puede ser cancelado por razones
importantes, por ejemplo, la venta de la subsidiaria, una fusin o participacin.

Tratamiento para las perdidas fiscales dentro de un grupo fiscal. Los resultados
de un grupo fiscal de compaas alemanas se consolidan a nivel de la compaa
controladora; cabe mencionar que las prdidas fiscales por amortizar de las subsidiarias
de los ejercicios anteriores a la integracin de las compaas en el grupo fiscal, no
pueden transferirse a la compaa matriz mientras sean miembros del grupo fiscal; as
mismo, la consolidacin fiscal, generalmente congela las perdidas de la compaa
controlada que se han acumulado antes de la consolidacin fiscal, dichas perdidas
pueden amortizarse hasta que la consolidacin fiscal deje de existir a nivel de la
subsidiaria y podrn entonces compensarse contra utilidades futuras.

Consolidacin fiscal en Espaa

Un grupo de corporaciones relacionadas puede ser gravado con base en un
balance general consolidado (sujeto a comunicacin con la Secretaria de Economa).
Las compaas con aprobacin para presentar declaraciones fiscales consolidadas no
necesitan pagar retenciones sobre dividendos nter compaa y transferencias de
intereses, otros dividendos si estn sujetos a retenciones que, posteriormente, se
acreditan contra el impuesto por pagar final. Las compaas controladoras deben
presentar cuentas consolidadas al registro mercantil de la comunidad autnoma que se
175
encuentren, las subsidiarias tambin deben presentar sus propias cuentas al registro de
sus lugares de origen.

PASES QUE NO ACEPTAN LA CONSOLIDACIN FISCAL

Como se menciono en el subtema anterior, en las diferentes legislaciones
fiscales aplicadas los pases, nos encontramos que algunas aceptan regimenes iguales
y algunos otros no, tal es el caso de la consolidacin fiscal, por lo que a continuacin
mencionaremos algunos de los pases que no aceptan este rgimen.

Reino Unido

La reduccin fiscal para prdidas nter compaas de un grupo se da a travs de
un sistema de reduccin fiscal grupal, en el que la compaa entrega su prdida y otra
compaa absorbe dicha prdida, el Reino Unido no grava a grupos de compaas con
base en una declaracin de impuestos consolidada.

Dos compaas son miembros de un grupo si (muy ampliamente) una compaa
(matriz) es duea de al menos 75% del capital accionario de la otra subsidiaria, u otra
compaa (matriz) es duea de al menos del 75% del capital accionario de ambas
compaas subsidiarias, las participaciones pueden ser indirectas. La compaa matriz
tambin debe tener derecho a al menos, 75% de los activos para distribucin y, al
menos 75% de los activos disponibles al liquidar a una o varias subsidiarias.

Si tanto la compaa que absorbe como la compaa que entrega son miembros
del mismo grupo, la compaa que absorbe puede absorber todo o parte de las
prdidas comerciales, prdidas por prstamos no comerciales o prdidas atribuibles a
activo fijo intangible no comercial del ejercicio actual de la compaa que entrega contra
sus utilidades totales para el correspondiente ejercicio fiscal, las perdidas amortizadas
no pueden ser entregadas.

176
Otra condicin para la reduccin fiscal es que cada una de las compaas sea
residente fiscal en el Reino Unido o si no es residente que realice actividades en el
Reino Unido a travs de un establecimiento permanente, las cortes de este pas
actualmente estn considerando si dicho requerimiento es contrario a las leyes de la
Unin Europea, de la cual es parte integrante.

Argentina

La legislacin fiscal de argentina no contiene disposiciones que permitan la
presentacin de una declaracin de impuestos consolidada por cualquier grupo dado de
compaas, tampoco se permite la transferencia de prdidas entre diversas compaas
de un grupo econmico, los activos se pueden transferir entre compaas relacionadas
sin pagar impuestos si se cumple con ciertas condiciones y requerimientos. Igualmente,
en el caso de reestructuras libres de impuestos, como funciones o disoluciones
corporativas, aplican disposiciones especficas que permiten la transferencias de
activos sin pagar el Impuesto Sobre la Renta Corporativo, Impuesto al Valor Agregado,
Impuesto sobre Timbres, Impuestos Especiales sobre Produccin y Servicios y otros
impuestos, siempre y cuando se cumpla con una serie de requerimientos. Los
beneficios fiscales y las perdidas fiscales, tambin pueden transferirse si se cumplen
con condiciones especficas.

5.5 CASO PRCTICO CONSOLIDACION FISCAL (EJERCICIO 2008)
A continuacin ponemos el desarrollo de una consolidacin fiscal para un grupo
de empresas que en el ejercicio 2008 optaron por consolidar sus resultados fiscales
para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
177
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.1.
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
Controlada,
JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Suma
controladas
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL
Ingresos acumulables 20,000.00 11,000.00 31,000.00 5,000.00 36,000.00
(Menos) Deducciones autorizadas 17,000.00 16,000.00 33,000.00 4,000.00 37,000.00
(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 3,000.00 1,000.00 4,000.00
PERDIDA FISCAL 0.00 5,000.00 5,000.00 0.00 5,000.00
(Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 1,000.00 0.00 1,000.00 0.00 1,000.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 0.00 2,000.00 1,000.00 3,000.00
Tasa del artculo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00%
ISR 560.00 0.00 560.00 280.00 840.00
(Menos) Pagos provisionales 504.00 0.00 504.00 266.00 770.00
(Igual) ISR A CARGO o 56.00 0.00 56.00 14.00 70.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:
Prdidas fiscales de ejercicios anteriores
actualizadas 1,000.00 0.00 0.00
GRUPO, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.2.
ART. 68 LISR
Participacin consolidable 80.00% 60.00% 100.00%
Controlada,
JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Suma
controladas
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL
PERDIDA FISCAL 0.00 3,000.00 3,000.00 0.00 3,000.00
(Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 800.00 0.00 800.00 0.00 800.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 1,600.00 0.00 1,600.00 1,000.00 (400.00)
ISR 448.00 0.00 448.00 280.00 728.00
(Menos) Pagos provisionales (Nota 1) 403.20 0.00 403.20 266.00 669.20
(Igual) ISR A CARGO o 44.80 0.00 44.80 14.00 58.80
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:
actualizadas 800.00 0.00 0.00
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA
SOCIEDADES CONTROLADAS
Nota 1. De conformidad con el art. 77 4to, prrafo de la LISR, por tratarse del primer ejercicio en que se determina Resultado Fiscal Consolidado,
la sociedad controladora y las sociedades controladas continuarn efectuando sus pagos provisionales en forma individual y en la declaracin de
consolidacin acreditar dichos pagos provisionales efectivamente enterados, en la participacin consolidable que tenga en cada una de las
sociedades controladas en dicho ejercicio hasta por el monto del impuesto causado en el ejercicio por cada una de dichas sociedades, en la
participacin consolidable.
178
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1
DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
Fundamento
legal, LISR Total
(+) Art. 68, I, a) 2,400.00
(-)
Art. 68, I, b) 1er
prrafo (3,000.00)
(-)
Art. 68, I, b) 2do
prrafo (800.00)
(+)
Art. 68, I, c) 1er
prrafo 1,000.00
(-)
Art. 68, I, c) 1er
prrafo 0.00
(-)
Art. 68, I, c) 2do
prrafo 0.00
(-)
Art. 68, I, e) 1er
prrafo
(+)
Art. 68, I, e) 3er
prrafo
(+) (-)
(+) (-)
(+) (-)
(+) (-)
(+) Art. 78
(=) (400.00)
(+) (-)
Art. 68, II, 2do
prrafo
(+) (-)
Art. 68, II, 3er
prrafo
(+) (-) Art. 71
(-)
Art. 68, II, 1er
prrafo
(=) (400.00)
(X) 28.00%
(=) 0.00
(+) (-)
Art. 64 ltimo
prrafo y 75 2do
y 3er prrafos
(=) 0.00
(-) Pagos provisionales consolidados (669.20)
(=) ISR A CARGO (FAVOR) (669.20)
ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO
Concepto
ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC)
Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variacin en participacin
accionaria
Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualizacin de seis meses; art. 61)
Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la
utilidad del ejercicio)
Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de parasos fiscales)
Prdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualizacin de seis meses; art. 61)
Prdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la
utilidad del ejercicio)
Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por
el monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el
ejercicio)
Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios
anteriores deducidas a nivel individual
Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por accin
de la controladora
Modificaciones
Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas
durante la consolidacin
Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la
Modificaciones a las prdidas por venta de acciones de controladas
UTILIDAD O PRDIDA FISCAL CONSOLIDADA
Prdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo
Prdidas por enajenacin de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen
por el transcurso del tiempo
Tasa general (art. 10 LISR)

BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
Art. 68, I, d) y
ltimo prrafo de
la fraccin I
Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de parasos fiscales)
Prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores
Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71
Ajustes por conceptos especiales de consolidacin anteriores a 2002
179
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2
DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
Concepto
Fundamento
legal, LISR Total
Observacio
nes
(+) Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de parasos fiscales) Art. 68, I, a) 3,000.00
(-) Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualizacin de seis meses; art. 61)
Art. 68, I, b) 1er
prrafo (1,678.69)
(-)
Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la utilidad
del ejercicio)
Art. 68, I, b) 2do
prrafo 0.00
(+) Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de parasos fiscales)
Art. 68, I, c) 1er
prrafo 1,200.00
(-) Prdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualizacin de seis meses; art. 61)
Art. 68, I, c) 1er
prrafo 0.00
(-)
Prdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la utilidad
del ejercicio)
Art. 68, I, c) 2do
prrafo 0.00
(-)
Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por el
monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el
ejercicio)
Art. 68, I, e) 1er
prrafo Nota 1
(+)
Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios
anteriores deducidas a nivel individual
Art. 68, I, e) 3er
prrafo Nota 2
Modificaciones
(+) (-)
Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante
la consolidacin
(+) (-) Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la consolidacin (1,196.72)
(+) (-) Modificaciones a las prdidas por venta de acciones de controladas
(+) (-) Ajustes por conceptos especiales de consolidacin anteriores a 2002
(+)
Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por accin de
la controladora Art. 78
(=) UTILIDAD O PRDIDA FISCAL CONSOLIDADA 1,324.59
(+) (-) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo
Art. 68, II, 2do
prrafo
(+) (-)
Prdidas por enajenacin de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen por el
transcurso del tiempo
Art. 68, II, 3er
prrafo
(+) (-) Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71 Art. 71
(-) Prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores
Art. 68, II, 1er
prrafo (419.00)

(=) BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO 905.59
(X) Tasa general (art. 10 LISR) 28.00%
(=) ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC) 254.00
(+) (-) Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variacin en participacin accionaria
Art. 64 ltimo
prrafo y 75 2do
y 3er prrafos N/A Nota 3
(=) ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO 254.00
(-) Pagos provisionales consolidados N/A Nota 4
(=) ISR A CARGO (FAVOR) 254.00
Nota 2. Con la reforma 2008 este prrafo desaparecio, lo mencionamos para efectos comparativos.
Nota 4. En nuestro caso prctico la controladora no tiene obligacin de efectuar pagos provisionales consolidados, ya que en el ejercicio 2007 (primer
ejercicio de consolidacin) se obtuvo una prdida fiscal consolidada.
Art. 68, I, d) y
ltimo prrafo de
la fraccin I
Nota 1. Para efectos de nuestro caso prctico el control accionario es directo, por lo que no se puede tener el beneficio de la deduccin de las prdidas
por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio.
Nota 3. Independientemente que hubo incremento en la participacin accionaria de una de las controladas, no es aplicable este punto ya que la citada
sociedad no ha generado utilidades a partir de la consolidacin.
180
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
Controlada,
JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Suma
controladas
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL
Ingresos acumulables 28,750.00 8,000.00 36,750.00 6,000.00 42,750.00
(Menos) Deducciones autorizadas 25,000.00 10,000.00 35,000.00 4,800.00 39,800.00
PERDIDA FISCAL 0.00 2,000.00 2,000.00 0.00 2,000.00
ISR 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00
(Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00
(Igual) ISR A CARGO o 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:
actualizadas 0.00 5,000.00 0.00
ART. 68 LISR
Controlada,
JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Suma
controladas
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL
PERDIDA FISCAL 0.00 1,678.69 1,678.69 0.00 1,678.69
ISR 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00
(Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
(Igual) ISR A CARGO o 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:
actualizadas 0.00 4,196.72 0.00
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA
SOCIEDADES CONTROLADAS
181
DETERMINACION DE LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA EMPRESA
De Hasta
Participaci
n accionaria
Nmero de
das Resultado
01/01/2008 31/12/2008 80.00% 366 292.8
(a) Sumas 366 292.8
(b) Nmero de das del ao 366
c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 80.00%
De Hasta
Participaci
n accionaria
Nmero de
das Resultado
01/01/2008 14/03/2008 60.00% 74 44.4
15/03/2008 31/12/2008 90.00% 292 262.8
(a) Sumas 366 307.2
De Hasta
Participaci
n accionaria
Nmero de
das Resultado
01/01/2008 31/12/2008 100.00% 366 366
(a) Sumas 366 366
Perodo
Perodo
GV, S.A. de C.V.
CONTROLADORA Y LAS EMPRESAS CONTROLADAS ART. 68 FRACCION I
ANTEPENULTIMO PARRAFO
JR, S.A. de C.V.
Perodo
GRUPO MCH, S.A. de C.V.
182
ART. 68 FRACCION I LTIMO PRRAFO Y ART. 75 LISR
CONTROLADA, GV, S.A. DE C.V.
1.- DETERMINACION DEL COCIENTE (Art. 68 Fraccin I, ltimo prrafo)
Cociente = Participacin accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en curso
Participacin correspondiente al ejercicio inmediato anterior
Cociente = 83.93% = 1.3989
60.00%
2. DETERMINACION DE LAS MODIFICACIONES DE ACUERDO AL ART. 75 DE LA LISR
2.1. ARTICULO 75 FRACCION I
Importe Cociente Producto
0.00 1.3989 0.00
(3,000.00) 1.3989 (4,196.72)
1.3989 0.00
1.3989 0.00
1.3989 0.00
2.2. ARTICULO 75 FRACCION II
Se sumarn las partidas a las que se les hubiera aplicado la fraccin anterior que correspondan a los conceptos a que se refiere:
Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00
0.00
0.00
Tambin se sumarn, en su caso, las partidas contenidas en las declaraciones consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan a:
Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 3,000.00
Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00
Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00
3,000.00
SUMA FRACCION II (A) 3,000.00
2.3. ARTICULO 75 FRACCION III
Se sumarn, en su caso, las partidas a las que se hubiera aplicado lo dispuesto en la fraccin I, que correspondan a los conceptos a que se refiere:
Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 4,196.72
Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00
Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00
4,196.72
Tambin se sumarn, en su caso, las prdidas contenidas en las de declaraciones de consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan a:
Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00
0.00
0.00
SUMA FRACCION III (B) 4,196.72
2.4. ARTICULO 75 FRACCION IV
SUMA FRACCION II (A) 3,000.00
(Menos) SUMA FRACCION III (B) 4,196.72
(Igual) DIFERENCIA QUE SE SUMA O SE (RESTA) (A) - (B) (1,196.72)
De la suma de las partidas a que se refiere la fraccin II se disminuir la suma de las partidas a que se refiere la fraccin III. Si la diferencia proviene de que
las partidas de la fraccin II hayan sido superiores, se sumar para determinar la utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restar esa diferencia.
Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y
ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente
Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a
nivel individual " por Cociente
Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a
nivel individual " por Cociente
Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" por
Cociente
MODIFICACIONES A: a) LA UTILIDAD O PRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES GENERADAS DURANTE LA CONSOLIDACIN y/o b) A LA UTILIDAD O
PRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES A LA CONSOLIDACIN y/o c) A LAS PRDIDAS POR VENTA DE ACCIONES DE CONTROLADAS
Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por Cociente
Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por Cociente
Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" por Cociente
183
EJERCICIO 2008
PERDIDAS FISCALES CONSOLIDADAS PENDIENTES DE AMORTIZAR
EJERCICIO 2007 TOTAL
Prdida declarada 400
Actualizacin
- Primer mes 2a. Mitad Jul-07
INPC 122.2380
- Ultimo mes Dic-07
INPC 125.5640
Factor de actualizacin 1.0272
Importe actualizado 411
Actualiz. A DIC 07
- Mes anterior Dic-07
INPC 125.5640
- Mes actual Jun-08
INPC 128.0000 Indice estimado
Factor de actualizacin 1.0194
Importe actualizado 419 419
Importe aplicado:
Ejercicio Ene-Dic 08 419 419
Remanente por amortizar (0) (0)
COMPROBACION 1047.1000 1,047.1000
184
DETERMINACION DE PAGOS PROVISIONALES DE LAS SOCIEDADES CONTROLADAS Y LA CONTROLADORA
Controlada,
JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V.
Ingresos nominales 28,750.00 8,000.00 35,714.75
(X) Coeficiente de utilidad 0.1500 0.0000 0.0000
(=) Utilidad fiscal estimada 4,312.50 0.00 0.00
(-) Prdidas fiscales de ejs. Anteriores (5,000.00) (419.00)
(=) RESULTADO FISCAL ESTIMADO 4,312.50 0.00 0.00
(X) Tasa de impuesto 28% 28% 28%
(=) Pagos provisionales Enero-Diciembre calculados 1,207.50 0.00 0.00
(-) Pago a controladora (se transfieren fondos) 966.00 0.00 0.00
(=) PAGO A SAT 241.50 0.00 0.00
Determinacin de coeficientes de utilidad (Datos 2007)
Utilidad Fiscal 3,000.00 0.00 0.00
Ingresos nominales 20,000.00 11,000.00 27,600.00
Coeficiente de utilidad = 0.1500 0.0000 0.0000
185
5.6 CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL

Derivado del desarrollo del caso prctico, podemos concluir que el Rgimen de Consolidacin
Fiscal establecido en el captulo VI del Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece
los siguientes beneficios:

1. Aplicacin de manera ms gil de las prdidas fiscales individuales, inclusive en el
mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las
empresas del grupo.
En nuestro caso prctico el optar por la consolidacin fiscal nos permite la aplicacin
inmediata de las prdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se
genera un ISR ostensiblemente menor del que resultara si las empresas del grupo
hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:

CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL

Derivado del desarrollo del caso prctico, podemos concluir que el Rgimen de Consolidacin
Fiscal establecido en el captulo VI del Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece
los siguientes beneficios:

2. Aplicacin de manera ms gil de las prdidas fiscales individuales, inclusive en el
mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las
empresas del grupo.
En nuestro caso prctico el optar por la consolidacin fiscal nos permite la aplicacin
inmediata de las prdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se
genera un ISR ostensiblemente menor del que resultara si las empresas del grupo
hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:

EJERCICIO 2007
ISR CAUSADO SI LAS EMPRESAS HUBIERAN PRESENTADO SU ISR DE MANERA INDIVIDUAL

Controlada,
JR,S.A. de
C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V. Suma
(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 1,000.00
PERDIDA FISCAL 0.00 (5,000.00) 0.00
(Menos)
Prdidas fiscales de ejercicios
anteriores (1,000.00) 0.00 0.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 (5,000.00) 1,000.00 (2,000.00)
Tasa del artculo 10 de la LISR 0.28 0.28 0.28
ISR 560.00 0.00 280.00 840.00
(a)

186
EJERCICIO 2007
ISR CAUSADO APLICANDO LA CONSOLIDACION FISCAL

Resultado
fiscal ISR
Consolidacin fiscal (400.00) 0.00

Controlada JR, S.A. de C.V. (parte no consolidable,
inters minoritario) 400.00 112.00

Controlada GV, S.A. de C.V. (parte no consolidable,
inters minoritario) (3,000.00) 0.00

(3,000.00) 112.00
(a)

EJERCICIO 2008
ISR CAUSADO SI LAS EMPRESAS HUBIERAN PRESENTADO SU ISR DE MANERA INDIVIDUAL

Controlada,
JR,S.A. de
C.V.
Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Controladora,
MCH, S.A. de
C.V.
(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,750.00 0.00 1,200.00
PERDIDA FISCAL 0.00 (2,000.00) 0.00
(Menos)
Prdidas fiscales de ejercicios
anteriores 0.00 0.00 0.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 3,750.00 (2,000.00) 1,200.00 2,950.00
Tasa del artculo 10 de la LISR 0.28 0.28 0.28
ISR 1,050.00 0.00 336.00 1,386.00
(b)

EJERCICIO 2008
ISR CAUSADO APLICANDO LA CONSOLIDACION FISCAL

Resultado
fiscal ISR
Consolidacin fiscal 905.59 254.00

Controlada JR, S.A. de C.V. (parte no consolidable,
inters minoritario) 750.00 210.00

Controlada GV, S.A. de C.V. (parte no consolidable,
inters minoritario) (321.31) 0.00

1,334.28 464.00
(b)

3. Los dividendos pagados entre las empresas del grupo de consolidacin que no
provengan de la CUFIN estn libres del pago de Impuesto Sobre la Renta (Art. 78 LISR).
187
En nuestro caso prctico el ISR causado por los dividendos pagados por la controlada
JR, S.A. de C.V., en los dos panoramas (sin consolidacin fiscal y con consolidacin
fiscal) quedaran de la siguiente forma:

EJERCICIO 2008
ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. SIN OPTAR POR LA
CONSOLIDACION FISCAL
ART. 11 LISR

Pagado a la
Controladora
Mch, S.A. de
C.V.
Pagado a los
accionistas
minoritarios SUMA
Dividendo Neto 3,200.00 800.00 4,000.00
(Menos) CUFIN (1,200.00) (300.00) (1,500.00)
(Igual) Diferencia 2,000.00 500.00 2,500.00
(Por) Factor 1.3889 1.3889
(Igual) Importe piramidado 2,777.80 694.45
(Por) Tasa art. 10 LISR 28% 28%
ISR Art. 10 LISR 777.78 194.45 972.23
(c)

EJERCICIO 2008
ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. OPTANDO POR LA
CONSOLIDACION FISCAL
ART. 11 LISR y 78 LISR

Pagado a la
Controladora
Mch, S.A. de
C.V.
Pagado a los
accionistas
minoritarios SUMA
Dividendo Neto 3,200.00 800.00 4,000.00
(Menos) CUFIN (1,200.00) (300.00) (1,500.00)
(Igual) Diferencia 2,000.00 500.00 2,500.00
(Por) Factor 1.3889
(Igual) Importe piramidado 694.45
(Por) Tasa art. 10 LISR 28%
ISR Art. 10 LISR
No se causa ISR
por los dividendos
que no provengan
de la CUFIN que
se paguen entre
empresas del
grupo, se paga
solo en ciertos
supuestos (Art. 78
LISR) 194.45 194.45
(c)

4. La sociedad controladora incrementa sus flujos de efectivo, al recibir de las sociedades
controladas la parte correspondiente a la participacin consolidable.
188
En nuestro caso prctico al obtener en el ejercicio fiscal 2007 una Prdida Fiscal
Consolidada, en el ejercicio 2008 no existe coeficiente de utilidad consolidado, por lo que
no se realizan pagos provisionales consolidados, sin embargo de conformidad con el
artculo 76 fraccin II de la LISR, la controlada JR, S.A. de C.V. deber transferir a la
controladora MCH, S.A. de C.V. $966.00 (la parte de los pagos provisionales calculados
en funcin a la participacin consolidable, ver cdula 2.6) que exceden por mucho al total
del ISR consolidado causado por $254.00

5. Aplicacin anticipada de las prdidas generadas por venta de acciones de empresas del
grupo de consolidacin vs. utilidades por venta de acciones de empresas del grupo (Art.
68 e) LISR).
No aplica a nuestro caso prctico, ya que el control accionario es directo.

6. Incorporacin de los saldos de la CUFIN de las empresas controladas (cuando se inicia
la consolidacin o cuando se incorpora una nueva sociedad a la consolidacin) a una
cuenta de CUFIN consolidada, lo que permitir a la empresa controladora decretar
dividendos sin pago del Impuesto Sobre la Renta establecido en el artculo 11 de la
LISR.
189
CONCLUSIONES

En el desarrollo de esta tesina hemos realizado un anlisis terico y practico del
rgimen de consolidacin fiscal existente en Mexico. Al llevarlo a cabo, hemos tratado
tambin de realizar una critica objetiva y constructiva de sus disposiciones y,
consecuentemente, hemos sealado aquellas disposiciones incompletas, incorrectas,
injustas o confusas.

Nos parece de mayor utilidad referirnos aqu, solamente, a las conclusiones de tipo
general sin entrar a los aspectos de detalle que ya fueron mencionados a lo largo de
nuestra tesina.

La consolidacin fiscal constituye una medida acertada de nuestro sistema fiscal al
permitir a los grupos de empresas tributar e el impuesto sobre la renta y el impuesto
empresarial a tasa nica, como si se tratara de un solo contribuyente en la parte
correspondiente al inters mayoritario. Es, por lo tanto, un importante instrumento de
apoyo para el crecimiento de las empresas al promover una mayor productividad y
facilitar la reinmersin de las utilidades que generan algunas empresas del grupo en
otras de nueva creacin o que requieren de fuertes inversiones

No obstante lo anterior, no consideramos que la consolidacin fiscal constituya un
rgimen de estimulo o privilegio para los grandes grupos como algunos se empean en
sostener. Creemos que lo nico que persiste este rgimen es la neutralidad entre las
empresas que pueden crecer de manera vertical, mediante el establecimiento de
divisiones y sucursales dentro de la misma entidad jurdica y aquellas que, por
diferentes circunstancias, se ven en la necesidad de crecer de manera horizontal
adquiriendo o asocindose con empresas ya existentes o creando nuevas

Otra disposicin que, en nuestra opinin, rompe con el principio de neutralidad que
debe caracterizar al rgimen de consolidacin fiscal es la que obliga a reversar, a nivel
consolidado, las perdidas sufridas por las empresas del grupo y que hayan sido
consideradas para determinar el resultado fiscal consolidado, cuando se vence el
plazo de diez aos previsto en la ley sin que la empresa que las genero, haya podido
obtener utilidades fiscales en lo individual para poder amortizar dichas perdidas.
Decimos que se rompe el principio de neutralidad por que si se tratara de una sola
empresa en la que una de sus divisores hubiera sufrido las perdidas, estas se
amortizaran, automticamente, con las utilidades generadas por otras divisiones sin
ninguna repercusin posterior

El tratamiento previsto en la Ley para la desincorporacion de empresas controladas,
implica que se tenga que duplicar y a veces hasta triplicar la reversin de los beneficios
obtenidos en la consolidacin. En nuestra opinin los conceptos que deben
considerarse en una desincorporacion son; las perdidas fiscales y las perdidas en
enajenacin de acciones controladas que se hayan aprovechado en la consolidacin y
que la controlada que se desincorpora tenga derecho a deducir en ejercicios futuros
en lo individual, los conceptos especiales de consolidacin pendientes por
operaciones en que hayan intervenido dicha controlada y dividendos distribuidos por la
misma que no provengan de la CUFIN o de la CUFINRE.

190

BIBLIOGRAFIA

Cdigo Fiscal de la Federacin

Ley del Impuesto Sobre la Renta

Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica

Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin

Reglamento Ley del Impuesto Sobre la Renta

Reglamento Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica

Lic. Lus Francisco Loyo Ros. Anlisis Jurdico de la Consolidacin Fiscal, Primera
edicin, Julio de 2008, DO fiscal editores, Mexico 2008.

Francisco Javier Labrador Goyoneche y Gerardo Penilla Guerrero. Consolidacin Fiscal
Primera edicin Mayo de 2008. Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. Normas de Informacin Financiera 2008,
Tercera edicin, febrero de 2008. Editorial Instituto Mexicano de Contadores Pblicos
de Mexico

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