No-incidncia, imunidade e iseno

NO-INCIDNCIA, IMUNIDADE E ISENO

Doutrinas Essenciais de Direito Tributrio | vol. 2 | p. 795 | Fev / 2011DTR\2012\1881
Wale! "a!#osa Co!!a
Advogado.

$!ea do Di!eio% TributrioSum&!io%

Revista dos Tribunais RT 335/37 set./1963
1 - Elevado, relativamente h pouco tempo, em referncia s demais disciplinas
Jurdicas, categoria de cincia autnoma,
1
o direito tributrio ainda no possui,
obviamente, bastantes estados, diversos de seus institutos e conceitos. Entre stes
incluem-se a no-incidncia, a imunidade e a iseno, figuras muitas vzes confundidas
e embaralhadas, tanto em trabalhos doutrinrios, como em normas positivas.
2 - Nas literaturas italiana e francesa, especializadas na matria de tributo - que
exercem a maior influncia estrangeira na doutrina nacional - verifica-se que autores da
projeo de A. D. Giannini ("Elementi di Diritto Finanziario e Istituzioni di Diritto
Tributario), Mario Pugliesi ("Instituciones de Derecho Financiero), Vicenzo Tangorra
("Tratato di Scienza della Finanza), Giorgio Tesoro ("Principii di Diritto Tributario), Ezio
Vanoni ("Natureza e Interpretao das Leis Tributrias), Benevenuto Griziotti ("Pricipii di
Scienza della Finanza), Emanuele Morselli ("Corso di Scienza della Finanza Pubblica),
Louis Trotabas ("Prcis de Science et Legislation Financires), Maurice Duverger
("Institution Financire), tm smente se litnitado a ligeiras referncias no-
incidncia, desapercebendo-se da figura da imunidade e cuidando superficialmente da
iseno. Alis, todos sses autores tratam ao mesmo tempo da imunidade e da iseno,
como se elas constitussem uma s e mesma coisa, com idnticos contornos e contedo.
verdade que as obras da grande parte dos citados juristas se referem cincia das
finanas, onde a distino no atinge destacada importncia. Porm, quanto a Pugliese,
Tesoro e Vanoni, nem essa escusa poder ser argida, visto como seus trabalhos versam
especificamente sbre direito tributrio.
3 - Diferentemente, a doutrina no direito tributrio nacional vem, gradativamente, se
ocupando de um exame mais acurado do problema relativo s situaes em que o
tributo no devido, existindo, mesmo, a preocupao dos especialistas dsse ramo do
direito em da, fundamento e caracteres definidos no-incidncia, imunidade e
iseno, como se observa em trabalhos de Rubens Gomes de Sousa ("Compndio de
Legislao Tributria), Aliomar Baleeiro ("Iseno de Impostos Estaduais por Lei
Federal), Gilberto de Ulhoa Canto ("Algumas Consideraes sbre a Imunidade
Tributria dos Entes Pblicos), Amlcar Arajo Falco ("Imunidade e Iseno Tributria,
"Introduo ao Direito Tributrio), Pontes de Miranda ("Comentrios Constituio de
1946), Clio Azevedo Loureiro ("Iseno, verbte "in "Repertrio Enciclopdico de
Direito Brasileiro), Edmilson Moreira Arraes ("Imunidade, verbte ,in "Repertrio
Enciclopdico de Direito Brasileiro), M. Seabra Fagundes ("Revogabilidade das Isenes
Tributrias), e outros. Nota-se contudo, mesmo nesses escritores, no haver grande
empenho no maior aprofundamento do estudo sistemtico daqueles conceitos, bem
como das suas distines e efeitos.
Mas, porque no Brasil, os cultores do direito tributrio j divisaram distino nas trs
mencionadas figuras - o que se no verificou entre os mestres europeus citados -
constitui motivo abonador a merecer encmios.
Pgina 1
No-incidncia, imunidade e iseno
4 - Pretendemos, por isso, neste ensaio, perquirir alguns aspectos e dar um esbo
sistemtico da no-incidncia, da imunidade e da iseno, palmilhando, inicialmente,
enunciados e concepes de alguns princpios gerais do direito tributrio, que importam
no aludido exame. Seguiremos, assim, a advertncia de Tesoro: " ovvio che chiunque
voglia studiare i principii de le norme che regolano i singoli tributi, debba anzitutto
conoscere i principii generali che disciplinano tutta lattivit tributaria dello Stato, principii
che, per lo pi, valgono anche per lanaloga attivit degli enti politici minori (ob. cit.,
pg. 5).
5 - Quanto a constituir o tributo - principal elemento do estudo do direito tributrio -
uma obrigao, no h discrepncia na moderna doutrina.
2
Obrigao, na sua acepo mais ampla, palavra que significa tda espcie de vnculo
ou sujeio da pessoa, qualquer que seja sua origem ou contedo. Podem, pois, incluir-
se em tal conceito as obrigaes impotas ao indivduo pela moral, pelos costumes sociais
e aquelas outras estabelecidas pelas normas jurdicas, quer pertenam ao direito pblico
ou ao privado.
Mas, ensina Pugliesi, "s casi superfluo aadir que el derecho tributrio no posue una
nocin propia de "obligacin y utiliza, entre los limites permitidos por su naturaleza, su
objeto y sus finalidades, la nocin de "obligacin - considerando sta como una
institucin general del derecho - elaborada por la ciencia jurdica (ob. cit., pg. 50).
No mesmo sentido a lio de Tesoro: "Il rapporto tra soggetto attivo e soggetto passivo
e un rapporto giuridico de diritto pubblico di natura complessa, poich fa sorgere
reciprocamente molteplici diritti e doveri a favore ed a carico di entrambi. Il nucleo
centrale di qucsto rapporto complesso rientra en il concetto di obbligazione, quale stato
precisato dal giurista romano e poi sostanzialmente accettato dagli studiosi moderni:
"Obligatio est juris vinculum quo necessitate adstringimur alicujus solvendae rei
secundum nostrae civitatis jura (pr. "Inst., 3, 13). Appare, cio, esatto parlare
genericamente di rapporto obbligatorio tributario, poich, anehe nei casi che hanno dato
luogo a qualque dubbio in dottrina, si pu constatare che in ogni rapporto tributario vi
un vincolo fra un soggetto attivo (il itolare della sovranit tributaria) e un suggetto
passivo (colui che sottoposto a tale sovranit); vincolo creato dalla legge e da questa
disciplinato come in tutti i rapporti giuridici, ed avente carattere economico, come in
tutte le obbligazione. Una diferenza strutturale, tra lobbligazione tributaria e
lobbligazione dd diritto privato, non esite; il debito tributario, considerato nella sua
natura intrinseca, no si defferenzia dallobbligazione disciplinata ed elaborate nel diritto
privato, poich tutte le caratteristiche che differenziano luna dallaltra obbligazione non
alterano lintima struttura dellistituto giuridico dellobbligazione, non infirmano la sua
unit concettuale (ob. cit., pgs. 48 e 49).
6 - Ainda, onde os autores no divergem, no situar o direito tributrio no mbito do
direito publico.
Giannini, com respeito ao direito financeiro, do qual o direito tributrio constitui parte,
declara. "Il diritto finanziario, quindi, fa parte del diritto pubblico interno. (ob. cit., n. 1,
pg. 3).
Por sua vez, Tesoro afirma: "I principii generali del diritto tributario, e cio di quella parte
del diritto finanziario che si riferisce alle entratte tributarie (prestazione coattive
pecuniarie che vengono imposte dallo Stato in forza di un rapporto obbligatorio di diritto
pubblico) (ob. cit., n. 1, pg. 5).
Ezio Vanoni, depois de examinar as teorias de Pacinotti, Jellinek e Nawiasky, conclui que
O direito financeiro se coloca indiscutvelmente no direito pblico, muito embora, em
seus aspectos extremos, tenha muitos pontos de contato com o direito privado,
chegando mesmo a utilizar-se, em certos casos, de determinados institutos privatsticos
Pgina 2
No-incidncia, imunidade e iseno
(ob. cit., n. 30, pg. 156).
Quanto a Bielsa to-s por tratar do direito fiscal em sua principal obra - "Derecho
Publico - j est a colocar o direito tributrio no mbito do direito pblico.
Trotabas segue a mesma linha, dizendo: "Le droit fiscal doit done tre plac parmi les
disciplines du droit public (ob. cit., n. 287, pg. 277).
Entre os autores nacionais, Aliomar Baleeiro diz: "O Direito Tributrio, semelhana do
Administrativo, ramo do Direito Pblico ("Uma Introduo Cincia das Finanas, vol.
I, n. 34, pag. 58) e Gomes de Sousa (ob. cit., pg. 15), apoiado por Arajo Falco
("Introduo ao Direito Tributrio, pg. 23), aps apontar trs critrios para a distino
entre direito pblico e privado, baseados na pessoa do titular do direito: no interesse
protegido e na coercitividade da norma tributria, conclui: ".qualquer que seja o critrio
da classificao adotado, o direito tributrio caber sempre no direito pblico. E, ainda,
Pontes de Miranda professa: "O direito tributrio apenas ramo do direito pblico
("Comentrios Constituio de 1946, pg. 95).
7 - Elementos peculiares da natureza pblica da obrigao tributria so a
"coercibilidade e a "inderrogabilidade). A respeito desses elementos, expe Tesoro:
"Elemento peculiare, dunque, di tutte le entrate tributarie la coercizione dello Stato
quale ente sovrano sul singolo, coercizione che potr manifestarsi in forma pi ameno
assoluta ed immediata nei vari gruppi di tributi, ma che deve sussistire affinch si possa
ritenere che una entratta sia di diritto pubblico. E mais adiante: "Oltre la coercizione,
altra caratteristica essenziale derivante dalla natura giuspubblicistica la inderogabilit
della obbligazione tributaria, inderogabilit che svolge la sua efficacia specie nei confronti
dellente impositore, sia che si tratti di tributi a favore dello Stato, sia - e a maggior
ragione - che si tratti di tributi a favore di enti pubblici minori (ob. cit., pgs. 51 e 52).
"Somente quando a lei, expressamente, permite manifestao de vontade negocial das
partes, escreve Arajo Falco, " que essa tolerada em direito tributrio; so
hipteses excepcionais, s admissveis quando o legislador expressa, clara e
inquestionvelmente assim dispuser ("Iseno Tributria, parecer "in "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 67, pg. 326).
8 - Fixado que o direito tributrio estuda obrigaes de direito pblico, faz-se oportuno
verificar quais as fontes dessas obrigaes.
Entende-se por fonte da obrigao o estudo dos fatos determinantes da obrigao. No
se confunde a fonte da obrigao com a causa da obrigao, como observa M. M. Serpa
Lopes ("Curso de Direito Civil, vol. II, n. 1), porque aquela diz respeito com a causa
eficiente, estranha e alheia estrutura e ao regime da obrigao, enquanto esta
interfere com os elementos intrnsecos e essenciais do negcio jurdico.
No esto acordes os autores do direito tributrio, quer estrangeiros, quer nacionais, na
determinao das fontes da obrigao tributria.
As opinies podem ser divididas em trs grupos, a saber: a) aqules que sustentam
constituir a lei a nica fonte jurdica da obrigao tributria; b) os que apontam s o fato
jurdico como fonte; e c) os que englobam a lei, o fato jurdico e o lanamento, como
fontes da obrigao.
Pela primeira corrente, como foi dito, a obrigao tributria encontra sua fonte jurdica
smente na lei. Desta opinio, so, por exemplo, Grizioiti (ob. cit., pg. 154), Tesoro (ob.
cit., n. 6, pg. 14), Giannini ("Elementi di D. Finanziario, n. 5, pg. 6), Morselli (ob. cit.,
100, pg. 134), Pugliesi (ob. cit., pgs. 114 e segs.) e Baleeiro ("Uma Introduo, n.
184, pg. 269 e "Limitaes Constitucionais, n. 75, pg. 262).
Respondendo por essa teoria, Pugliesi argumenta ser impossvel aceitar a tese de alguns
estudiosos, de no estar na lei a fonte da obrigao, mas de se encontrar no "fato da
Pgina 3
No-incidncia, imunidade e iseno
vida que a lei se junta com o nascimento da obrigao tributria. O que ocorre, diz sse
professor, mero equvoco, baseado numa confuso de conceitos. Do "fato da vida no
nasceria a obrigao, pois o que determina o nascimento da obrigao no o fato, mas
sim a lei que atribui a tal fato uma eficcia determinada.
J em sentido diametralmente oposto esto aqules que entendem ser o fato jurdico a
fonte da obrigao tributria, como o caso de Vanoni. Por ste jurista, "tdas as
obrigaes so "ex lege, porque se a lei no atribusse a determinadas manifestaes de
vontade, ou a determinados fatos lcitos e ilcitos, a funo de determinar o
aparecimento de vnculos obrigacionais, aquelas manifestaes, ou aqules fatos, por si
ss, seriam incapazes de criar um vnculo jurdico. Disto se deduz que, por fonte da
obrigao, se deve entender o fato, voluntrio ou no, de cuja verificao a lei faz
decorrer o aparecimento de uma obrigao, enquanto que, por outro lado, no se pode
conceber uma norma que se defina a si prpria, como fato determinante do nascimento
do vinculo obrigacional, porque a lei, que tutela jurdica, no se pode identificar com
um dos elementos da prpria relao da vida social, a que conferida a tutela (ob. cit.,
pg. 131).
Finalmente, a terceira corrente, defendida entre ns por Gomes de Sousa, aponta a lei, o
fato jurdico (fato gerador) e o lanamento, como fontes da obrigao tributria (ob. cit.,
n. 20, pgs. 50/51).
nosso entender, todavia,
3
no estar a razo com nenhuma dessas teorias.
Do confronto das idias sustentadas pelos que vem na lei a fonte da obrigao e dos
que querem seja o fato jurdico a fonte da obrigao, ressalta que nenhuma delas de per
si tem suficiente alicerce. Ora, se certo, como diz Pugliesi, que do fato no nasce
nenhuma obrigao, menos verdade nela que a lei no pode dispensar o fato para
obter o efeito. Por outra forma, s do fato jurdico, como quer Vanoni, no geraria a
obrigao, se desvinculado da norma impositiva. H, assim, de conciliar-se as duas
teorias, estabelecendo como fontes da obrigao, a lei e o fato, pela impossibilidade
mesmo de determinar a separao daqueles dois elementos constitutivos de uma
unidade complexa.
Guido Falzone ("Le Fonti delle Obbligazione, "in "Studi dell Diritto delle Obbligazioni,
pg. 5), citado por Arajo Falco (cf. nota em parecer publicado na "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 67/323), pontifica que, "quando si affirma che fonti delle
obbligazioni sono la volunt delluomo e da legge, non sintende che queste due forze
produttive de effetti giuridici operano separadamente e con assoluta indipendiza di
rapporti, poich chiara che la volont umana, di per se, non pu avere conseguenze
giuridiche, non basta a far sorgere un "vinculum juris, ma tali effetti si producano solo in
quanto e per quanto presidio della sua tutela, como, "dautro conto, inconcepibile che
la legge zia fonte di obbligazioni senza ricollegarsi ad una qualunque forma di attivit
umana, malta largamente intesa e considerata in s stessa o in relazione ad una
determinata situazione di fatto o di diritto.
Mas, impossvel, como admite Gomes de Sousa, acrescentar o lanamento, tambm,
como uma das fontes da obrigao tributria.
Pugliesi, comentando a tese de Blumenstein, pela qual posta em relvo a natureza
meramente formal do lanamento, sem nenhuma funo constitutiva, no que concerne
obrigao tributria, que gerada no momento caracterstico em que se verifica o fato
previsto na lei, declara-se de acrdo com essa teoria. Ressalva, porm, que Blumenstein
e outros juristas alemes exageram por esquecer que o direito do Estado, para obter a
prestao tributria, pode nascer no instante em que o fato previsto pela lei se verifica,
independentemente de qualquer lanamento, mas que sse direito absolutamente
ilusrio e mais que abstrato, quando a administrao financeira ignora o fato ao qual
est condicionado o nascimento da obrigao (ob. cit., pg. 143).
Ora, no h como se possa confundir, como faz Pugliesi, o gerar da obrigao por fra
Pgina 4
No-incidncia, imunidade e iseno
da fonte, com a exigibilidade da obrigao.
Arajo Falco, tambm fundado no direito alemo, mostra a distino entre os dois
elementos - ou elemento (a) dos pressupostos integrativos de relao jurdica e (b) dos
pressupostos necessrios eficcia do resultado jurdico legalmente estabelecido,
designados entre os germnicos sob os nomes de "Tatbestansstcke (elemento do
pressuposto) e "Wirksamkeitserfordenis (requisito de eficcia).
Esta distino, alis, vem subentendida na lio de outros autores. Assim,
"Laccertamento, esclarece Tesoro, "dunque, no fa sorgere lobbligazione nel privato, ma
la determina, liquidando il "quantum debeatur, quindi la manifestazione concreta
dellattivit finanziari dellente impositore, in quanto applica la norma generale ed
astratta al caso singolo, e cio, secondo la espressiva dizione del Bornhak, e la
sussunzione del caso concreto sotto la regola generale della legge dimposta (ob. cit., n.
66, pg. 181).
Igualmente, nesse sentido, preleciona Giannini " tuttora, vivamente dibattuta la
questione se il debito dimposta nasca col verificarse del presupposto ovvero nel
momento sucessivo dellaccertamento e in virt di questo. A me sembra che il nostro
ordinamento positivo ricollega, cos lesistenza como la misura dei debito dimposta,
escludendo, nella concreta determinazione del debito qualsiasi potere discrezionale
dellautorit amministnitiva, la quale deva limitarse ad applicare il tasso dellimposta alla
base imponibile accertata, e non solo non ha il potere di richiedare una somma
maggiore, ma non ha neppure la facolt di accontentarsi duna somma minore di quella
inttal modo determinata, allinfuori dei rarissimi casi in cui la legge stessa le consente di
accordare una moderazione dimposta. Da ci, la naturale conseguenza de lobbligazione
tributaria debba sorgere nel momento stesso in cui concorrono i due fattori che la
determinado: la norma legislativa e il verificarsi del presupposto, cos come dallillecito
che arreca danno ad altri, nasce dobbligo del risarcimento non appena il danno
prodotto (ob. cit., n. 84, pg. 120).
Mais alm vai Bielsa, ao declarar, ".pero la determinacin del monto de la obligacin no
es necesaria para que sta exista; una obligacin puede existir aunque el objeto sea
originariamente indeterminado, siempre que pueda determinarse (ob. cit., pg. 147).
Ainda, Ruy Barbosa Nogueira, diz: "O lanamento no cria, no altera nem extingue a
obrigao tributria, tendo a funo de dar certeza e liquidez ao direito creditrio, ou
seja, a apurao do "an debeatur (se devido, elemento de certeza) e do "quantum
debeatur (quantia devida, elemento de liquidez) ("in "Rev. de Dir. Administrativo, vol.
63/387).
O lanamento, pois, ato declaratrio da obrigao tributria, embora presente no
surgimento da obrigao, no deve ser confundido como fonte da obrigao tributria,
visto que como elemento declaratrio deixa de participar do ato gerador da obrigao.
Alis, o prprio Rubens Gomes de Sousa no nega a natureza declaratria do
lanamento e classifica-o como fonte em sentido formal. "A obrigao, diz le, "em
sentido substancial, isto , em sua essncia, j surgiu com a simples ocorrncia do fato
gerador: desde sse momento j "devido o tributo; entretanto, ainda no pode ser
"cobrado porque para isso preciso apurar o montante da importncia devida e
verificar quem deve pagar (ob. cit., n. 25, pg. 66). Logo, se "em sua essncia a
obrigao j foi gerada com a simples ocorrncia do fato gerador estabelecido na lei,
como incluir o lanamento como fonte?
Em concluso, fontes da obrigao tributria so a lei e o fato (fatos, atos e
acontecimentos).
A lei - compreendido o oramento - no sentido de que sem ela no h constrangimento
a forar algum a cumprir o objeto da obrigao. Isto decorre, no s das elaboraes
da doutrina, mas, tambm, no caso do direito nacional, da expressa disposio do art.
Pgina 5
No-incidncia, imunidade e iseno
141, 34, da Constituio, segundo a qual "nenhum tributo ser exigido ou aumentado
sem que a lei estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia
autorizao oramentria, ressalvados, porm, a tarifa aduaneira e o impsto lanado
por motivo de guerra.
A expresso lei, aqui empregada como fonte de obrigao tributria, s o , no sentido
estrito de norma legal ordinria emanada do legislativo, e no no sentido amplo que o
trmo possui como sinnimo de comando. A. Constituio, portanto, lei no sentido amplo
do vocbulo, no fonte da obrigao tributria, porque a Carta Magna ( LGL 1988\3 )
no cria nenhuma obrigao de pagar tributo. Ela discrimina os podres tributantes, os
limites onde stes podem chegar, nomeia os tributos, e, assim, diz respeito com a causa
eficiente do direito tributrio, constituindo fonte dste: fonte do direito tributrio, mas,
no, da obrigao tributria.
E, alm da lei, como fonte da obrigao tributria, aparece o fato, entendido como a
hiptese prevista na lei, pela qual, uma vez configurada, pode o Estado exigir o
cumprimento da obrigao. A estas hipteses (fatos, atos e acontecimentos) o direito
tributrio denomina fato gerador do tributo.
4
-
5
9 - Tanto no direito pblico, quanto no direito privado (5), o objeto da obrigao a
prestao que o sujeito ativo tem direito de exigir do sujeito passivo (Tesoro, ob. cit.,
pg. 48; Pugliesi, ob. cit. pg. 102; Gomes de Sousa, oh. cit., n. 23, pg. 57).
Pode a prestao consistir em dar, fazer ou no fazer.
Os art. 80 e 81 do Projeto de Cdigo Tributrio Nacional ( LGL 1966\26 ) classificam as
prestaes em principal e acessria, nestes trmos:
"Art. 80 - A obrigao principal tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade
pecuniria, decorre exclusivamente da lei tributria, surge com a ocorrncia do
respectivo fato gerador e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
"Art. 81 - A obrigao acessria tem por objeto prestaes positivas ou negativas
institudas pela legislao tributria no intersse da arrecadao ou fiscalizao dos
tributos, decorre exclusivamente da referida legislao, surge em conseqncia da
definio nela contida, das prestaes que constituam o seu objeto e subsiste enquanto
a referida legislao no seja modificada ou revogada.
No damos apoio a sse critrio de classificao,
A separao entre prestao principal e acessria, em nosso entender, deve obedecer ao
mesmo critrio adotado pelo direito na classificao dos bem, ou, como define o Cdigo
Civil ( LGL 2002\400 ) Brasileiro, principal o que existe sbre si, abstrata ou
concretamente, e acessria aquilo cuja existncia supe a do principal.
Baseados nesse critrio, e com apoio na lio de Tesoro (ob. cit., pg. 145), a prestao
principal deve constituir apenas no pagamento do tributo (prestao de dar). A pena
pecuniria tributria (tambm obrigao de dar) nada mais do que clusula penal
acessria, que a natureza pblica da obrigao tributria e o princpio da coercibilidade
permitem seja fixada pelo poder pblico, com o fim de reforar a obrigao, dando ao
sujeito ativo meio mais pronto de coagir o sujeito passivo a cumpri-la no tempo e pela
forma devida.
6
10 - Alis, cabe ressaltar que existe divergncia doutrinria quanto real existncia de
prestao tributria acessria.
Sustenta Pugliese que as prestaes acessrias no constituem obrigao tributria por
tratar-se de simples obrigao ou preceito de carter administrativo e de polcia
tributria, com fim de impedir evases e as fraudes ao fisco, justificados pela natureza
pblica da relao que o legislador quis com sses sistemas garantir e proteger. Seria,
Pgina 6
No-incidncia, imunidade e iseno
para sse autor, unitria a obrigao tributria, constituda s por uma obrigao
fundamental de dar (ob. cit., pgs. 54 e segs. e 102). Mas, a isso, responde Tesoro,
argumentando "que, sem absurdo, se fala de uma nica obrigao quando a dois
diversos sujeitos passivos se referem duas prestaes diversas, como, no caso de um
funcionrio pblico dever dar informao ou apresentar denncia. Neste caso trata-se de
obrigao administrativa, em sentido lato, mas no se v porque de tal obrigao
administrativa no deva existir a verdadeira e prpria obrigao tributria, embora seja
de carter secundrio ou acessrio (ob. cit., pg. 155, nota (1)).
Portanto, a prestao principal consiste no pagamento do tributo pelo sujeito Passivo
(prestao de dar) e prestao acessria corresponde a um dar (excluda a prestao
principal), um fazer ou um no fazer, por parte do sujeito passivo da obrigao principal
ou por outra pessoa que esteja em certa relao com o pressuposto de fato constituinte
da causa da obrigao principal.
11 - Para criar-se uma obrigao tributria, como foi exposto, mister se faz haja uma lei
fixando em seu bjo as hipteses do fato gerador.
A obrigao, uma vez gerada, produz em prol do sujeito ativo o direito de exigir do
sujeito passivo o cumprimento da prestao.
O enquadramento de algum (pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado),
nas hipteses do fato gerador previsto na lei tributria, chama-se "incidncia.
Esta corresponde ao "vinculum juris entre as partes para a realizao da prestao.
O vnculo jurdico da obrigao, nas palavras de De Ruggiero ("Instituciones de Derecho
Civil, tomo II, pg. 9) uma abstrata "sujeio que limita a liberdade individual do
devedor e confere ao credor uma faculdade desempenhvel contra o obrigado, em
virtude da qual ste fica constrangido a determinada atividade (positiva ou negativa) e
aqule pode obter satisfao no patrimnio do obrigado, no caso de inexecuo.
12 - No deve a incidncia ser confundida com o momento da efetivao da carga do
tributo sbre a pessoa que realmente a suporta e no pode mais transferi-la a outrem.
Essa conceituao, defendida por alguns (Farerrire et Walire, "Trait Elementaire de
Science et Lgislation Financire, pg. 262; Trotabas, "Prcis de Science et Lgislation
Financiere, n. 283, pg. 271; Moacir Arajo Pereira, "Incidncia, verbete "in
"Repertrio Enciclopdico de Direito Brasileiro, n. 3; Aliomar Baleeiro, "Uma Introduo,
pg. 218), tem suas razes em fundamentos econmicos, sem qualquer contedo
jurdico. Alis, Trotabas (ob. e loc. cits.), ao cuidar da igualdade dos contribuintes diante
do imopsto, fala na necessidade de se saber exatamente quem suportar o pso do
tributo, e conclui: "Cest le probleme de lincidence ou de la rpercussion de limpt.
Ora, no h como confundir a incidncia, noo eminentemente jurdica, com a
repercusso ou translao, estritamente econmicas. Isto vem esboado em Stourm
("Systmes Gnraux dImpts, pg. 383), onde a separao no emprgo dos trmos
aparece com o uso de "incidncia legal e "incidncia efetiva.
A incidncia, pois, nada tem de ver com a diminuio do patrimnio de algum, e sim
com a existncia do vnculo jurdico entre o sujeito ativo e passivo.
Se a lei discrimina o fato gerador da obrigao e le ocorre, aparece o vnculo jurdico da
incidncia e o conseqente direito do sujeito ativo exigir do sujeito passivo a prestao
principal e acessria, ou cada uma de per si.
13 - Quando no se efetiva o enquadramento de algum no fato gerador previsto na lei,
pode-se estar diante de cada um dos seguintes trs fenmenos tributrios,
denominados: no-incidncia, imunidade e iseno.
stes fenmenos, como tambm a incidncia, possuem a particularidade de formar
Pgina 7
No-incidncia, imunidade e iseno
entidades abstratas, sem vida prpria, cujo sentido deve ser ligado a um outro concreto.
Assim, Se no Direito Tributrio se falar nicamente em incidncia, no-incidncia,
imunidade ou iseno, sem liame a outra idia concreta, nada se estar afirmando.
preciso que se complete o juzo, pelo menos implicitamente, declarando que elas dizem
respeito a um tributo ou tributos e a um fato, ato ou acontecimento.
14 - A anistia, espcie em que o sujeito passivo fica desobrigado de cumprir a obrigao
tributria, ou parte dela, no foi includa entre aqules trs fenmenos, pois a anistia
no obsta ao nascimento da obrigao do sujeito passivo pagar tributo, e, sim, desobriga
o sujeito passivo depois da obrigao j ter surgido.
O mesmo se diga quanto prescrio.
15 - A no-incidncia, um dos casos em que inexiste a obrigao de pagar tributo, ,
como expe Baleeiro ("Iseno de Impsto Estadual por Lei Federal, "in "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 61/308), "o caso em que o legislador, definindo o fato gerador do
impsto, menciona, taxativamente, vrias situaes tributrias, mas, omite,
intencionalmente, ou no, outras situaes, que podem ser enquadradas na hiptese
prevista.
A no-incidncia, dessa forma, decorrncia e o inverso da incidncia.
Ulhoa Canto, ao conceituar a no-incidncia, pe, com muita propriedade, em realce,
que "embora seja expresso comumente usada com sentido genrico abrangedor de
todos os casos de inexigibilidade de tributo, tem sentido rigoroso de inexistncia de
disposio legal provendo o fato gerador ("Algumas Consideraes sbre a Imunidade
Tributria dos Entes Pblicos, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 52/34).
16 - A no-incidncia, como inverso de incidncia, decorre da definio do fato gerador,
e no, necessriamente, de especfica determinao de lei, porque norma tributria
basta definir o fato gerador, sendo dispensvel determinar a no-incidncia dos fatos,
atos ou acontecimentos situados fora do campo definido come imponvel. Nada impede,
porm, que o legislador expressamente se refira, na lei, a um fato, ato ou
acontecimento, esclarecendo que les no so fatos, atos ou acontecimentos nela
definidos como imponveis. Essa expressa referncia, todavia, para poder ser chamada
de no-incidncia, deve dizer respeito a fatos diferentes daqueles para os quais a
Constituio veda a imposio, do impsto ou daqueles que a lei abarca em sua
generalidade, pois, dentro dos fatos abrangidos em expressa vedao da Constituio ou
genricamente pela norma tributria, como se ver mais adiante, podero existir alguns
fora da exigibilidade da obrigao, sem que se possa falar de no-incidncia. Por isso,
merece reparo a definio de Baleeiro (vide n. 15), quando diz que na no-incidncia h
omisso da parte do legislador. O normal, entretanto, mesmo verificar-se a no-
incidncia pela omisso da parte do legislador a.n mencionar as situaes tributveis.
17 - Quanto essncia, a no-incidncia abstrata, existindo em funo da incidncia.
A no-incidncia, como qualidade abstrada do tributo, no tem vida prpria.
18 - A durao da no-incidncia est condicionada vontade do legislador, o qual pode
chamar para a rea da incidncia, os fatos situados no campo da no-incidncia,
conforme Trotabas afirma: ".parce quil est toujours possible et juridiquement
irrprochable, quune disposition nouvelle vienne assujettir limpt une matire que lui
chappait jusqualors ("Prcis, n. 423, pg. 421). Esta vontade do legislador no
arbitrria, estando limitada, na forma, pelo principio da legalidade, e, no tempo, pelo
princpio da anualidade, conforme dispe o art. 141, 34, da Constituio.
Os princpios da legalidade e da anualidade, como so fatos notrios, visam a submeter
a cobrana das vrias espcies de tributos decretao por lei e aprovao anual do
poder legislativo (quanto a esta ltima, ressalvados a tarifa aduaneira e o impsto
lanado por motivo de guerra).
Pgina 8
No-incidncia, imunidade e iseno
Originrio da Frana, e onde teve desde seu nascimento constante aplicao, o princpio
da anualidade foi pela primeira vez inserto como regra constitucional, no art. 1., ttulo
V, da Constituio de 791, sendo repetido nas cartas de 1814 e 1830, e na Constituio
de 1848. Depois disso, aqule princpio no foi mais expressamente includo nas leis
constitucionais francesas, embora reconhecido seu valor constitucional costumeiro (cf.
Trotabas, "Prcis, n. 304, pg. 293).
No Brasil, conforme doutrina Baleeiro ("Limitaes Constitucionais, ns. 8 e segs.),
apenas com a Constituio de 1946 o princpio logrou formulao clara, positiva e
extensiva aos Estados e Municpios, embora desde a Monarquia fsse le obedecido na
prtica.
Aponta sse Professor da Bahia as seguintes concluses na interpretao do art. 141,
34, as quais devem ser sempre levadas em conta quando se cuida da legalidade e
anualidade dos tributos: "a) a lei material que decreta ou majora tributo, ressalvados a
tarifa aduaneira e o impsto de guerra, h de ser anterior ao Oramento, pois no se
autoriza nem se condiciona o que ainda no existe; b) a lei do tributo no pode ser
alterada ou retificada, depois do Oramento, para vigncia no exerccio a que ste se
refere; c) o Oramento, na parte relativa autorizao para cobrana de tributos, no
pode ser modificado ou alterado depois do prazo constitucional fixado para sua sano
(Constituio, art. 74, combinado com o art. 70 e pargrafo; d) a lei material do
impsto, cuja vigncia se esgotou pela revogao ou pelo decurso do prazo fixado no
texto de suas prprias disposies, no revigorada pela simples autorizao
oramentria para cobrana em exerccio posterior; e) a lei tributria, revogada por
outra, no volta a vigorar pela revogao desta ltima; f) a lei que aplica especialmente
tributo manuteno de rgo paraestatal, ou parafiscal, no pode delegar a ste a
fixao ou alterao do objeto da prestao, isto , o quantum a ser exigido dos
contribuintes para cobrana em cada exerccio; g) a lei no poder cometer ao Poder
Executivo a tarefa de fixar ou alterar, em regulamento de execuo, o objeto e o
quantum de tributos; h) prorrogado o oramento por fra do art. 74 da Constituio,
permanecem autorizados os impostos nle previstos, resultantes de lei ainda em vigor,
sem que se possa realizar a cobrana dos decretados posteriormente aprovao do
mesmo oramento; i) vetado o Oramento nos 10 dias posteriores a 30 de novembro,
no se prorroga o do exerccio em curso, pois o art. 74 da Constituio determina a
prorrogao "pleno juris smente se os autgrafos do nvo no tiverem sido enviados
sano at aquela data: no se poder realizar a cobrana de quaisquer tributos
("Limitaes Constitucionais, n. 15, pgs. 45/46).
19 - Dos elementos caracterizadores da no-incidncia, ou seja, (a) constituir o inverso
da incidncia, decorrendo da definio do fato gerador, (b) ter essncia abstrata, e (c)
estar sua durao condicionada, na forma e no tempo, vontade do legislador ordinrio,
resultam os seguintes efeitos prprios e particulares da no-incidncia, sbre os quais
passamos a nos referir.
20 - Sendo a no-incidncia o contrrio da incidncia, bviamente, enquanto aquela se
configura, inexiste credor e devedor do tributo, visto como no h vnculo jurdico e
inexiste o direito de sujeito ativo de obrigao tributria exigir qualquer prestao de
sujeito passivo, seja ela principal ou acessria.
Em outras palavras, diz-se que na no-incidncia inexiste direito de cobrar prestao
principal ou acessria, porque, se as prestaes puderem ser exigidas, encontramo-nos
em face de caso de incidncia.
21 - Por sua qualidade abstrata e existindo em funo da incidncia, a no-incidncia
refere-se a tdas as espcies de tributos, tanto aos impostos, como taxas e
contribuies.
22 - Se o legislador pretender chamar para a rea da incidncia, os fatos situados no
campo da no-incidncia, dever faz-lo, obedecendo aos princpios da legalidade e da
Pgina 9
No-incidncia, imunidade e iseno
anualidade, de forma a que a nova incidncia, assim criada, s vigore a partir do
exerccio oramentrio seguinte.
23 - Tanto a imunidade como a iseno tm suas origens nos privilgios ou franquias
tributrias, stes to antigos, conforme ensina Tangorra ("Tratatto di Scienza della
Finanza, 699, pg. 791), que se pode dizer coevos primeira economia financeira
propriamente dita, e quase primeira forma de sociedade humana.
A princpio, o privilgio tributrio representava as manifestaes do domnio poltico,
aparecendo, depois, em favor dos povos invasores e conquistadores em relao aos
povos conquistados, e a seguir, das classes superiores em relao aos indivduos
desprovidos de direitos civis e polticos. No sistema feudal ou naqueles com semelhantes
caractersticos, os privilgios tributrios alcanaram maior desenvolvimento, porque ali
as distines de classe constituam fundamento da organizao social e os privilgios
eram concedidos exata e principalmente em favor das classes nobres. Chama a ateno
o mestre de Pisa (ob. cit., 700, pg. 783) para o fato de laborar em rro quem supuser
que as isenes de tributos nesse longo perodo histrico representassem um contraste
aos princpios de justia vigente na poca, pois, as classes portadoras do domnio poltico
sustentavam a necessidade da diferena de classe como essencial existncia e
desenvolvimento do Estado. Os privilgios, nas sociedades organizadas de tal forma
eram apontados como condio da manuteno da ordem social e do atendimento dos
fins do Estado. Ademais, o privilgio tributrio fazia parte de todo um sistema de
privilgios de natureza variada, que o direito pblico do tempo reconhecia s classes
nobres, com aspecto de todo um sistema jurdico especial, produto espontneo da
condio social daquele citado perodo histrico.
Com o evolver dos tempos, todavia, quando a distino da sociedade em classes
separadas deixa de ser condio necessria, perdendo mesmo a justificativa, os
privilgios tributrios vo se metamorfoseando, apresentando outros fundamentos
jurdicos, arrimados nos supremos intersses sociais.
24 - As imunidades e isenes tributrias, hoje em dia, j no mais podem infringir o
princpio de igualdade de todos perante a lei, sendo s admitidas quando circunstncias
particulares do beneficiado o diferenciam dos demais cidados ou quando a coisa objeto
da incidncia justifique aquela distino.
A prtica, porm, mostra no ficar inclume o princpio constitucional da igualdade de
tratamento. Exemplo frisante, em nosso direito, so os arts. 203 da Constituio e 27
dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias.
25 - Outro caso, onde no se efetiva o enquadramento de algum no fato gerador
previsto na lei, o da imunidade.
Aliomar Baleeiro define-a como o "caso em que o legislador ordinrio no pode tributar
pessoa, coisa ou atividade, porque lho defende faz-lo, expressa ou implicitamente, a
Constituio ("Iseno de Impostos, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 61/308).
Em outras palavras, mas com o mesmo sentido, Ulhoa Canto define a imunidade como
"a impossibilidade de incidncia que decorre de uma proibio imanente, porque
constitucional, impossibilidade de um ente pblico dotado de poder impositivo, de
exerc-lo, em relao a certos fatos e pessoas. Portanto, tipicamente uma limitao
competncia tributria que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
recebem da Carta Magna ( LGL 1988\3 ) , porque os setores a les reservados na
partilha da competncia impositiva, j lhes so confiados com excluso de certas
pessoas ou fatos ("Algumas Consideraes sbre Imunidade, "in "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 52/34).
Pgina 10
No-incidncia, imunidade e iseno
J, para Edmilson Moreira Arraes ("Imunidade, verbete "in "Repertrio Enciclopdico de
Direito Brasileiro), imunidade "a prerrogativa reconhecida a algum, para que no
seja alcanado pelo poder tributante.
E para Ruy Barbosa Nogueira ("Rev. de Dir. Administrativo, vol. 63/382) "o obstculo ao
prprio nascimento da obrigao tributria seria o conceito de imunidade.
Na doutrina aliengena, Bielsa escreve sbre a imunidade (ob. cit., pgs. 145 e segs.),
mas longe est em descrev-la com os caractersticos e perfeio com que o fazem os
autores nacionais.
26 - As imunidades expressamente deferidas pelo Estatuto Magho Nacional atingem: a)
reciprocamente, as pessoas de direito pblico interno quanto aos seus bens, rendas e
servios (art. 31, n. V, "a) e quanto aos atos jurdicos e instrumento em que forem
partes (art. 15, 5.); b) os tempos, bens e servios dos partidos polticos, instituies
de educao e assistncia que apliquem rendas integralmente no pas, aos seus fins (art.
31, n. V, "b); c) o papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e
livros (art. 31, n. V, "c); d) o trfego interestadual e intermunicipal (art. 27); e) a
remunerao de autores, jornalistas e professres, quanto a impostos que atinjam
especificamente (art. 203); f) os vencimentos dos magistrados e ministros do Tribunal
de Contas, relativamente a impostos que no sejam gerais (art. 95, n. III e art. 76,
1.); g) a celebrao civil do casamento (art. 163, 1.); h) os stios de reas no
excedentes a vinte hectares, quando os cultive s, ou com sua famlia, o proprietrio que
no possua outro imvel, relativamente a impsto estadual (art. 19, 1.).
As imunidades, portanto, so sempre qualidade de pessoa ou coisas.
27 - Caracteriza-se a imunidade, principalmente, pelo seguinte:
a) tem origem em expressa determinao constitucional. Por isso, s h obstculo
intransponvel ao nascimento de um vinculo jurdico tributrio quando expressamente
determine a Constituio. Baleeiro, embora na definio diga "porque lho defende faz-
lo, expressa ou implicitamente, a Constituio, esclarece, no mesmo trabalho, mais
adiante, que no Brasil s h imunidade expressamente constante da Carta Magna ( LGL
1988\3 ) ("Rev. de Dir. Administrativo, vol. 61/321);
b) tem carter de permanncia, persistindo enquanto em vigor o estatuto constitucional.
Esta caracterstica mais de tendncia, pois, num regime poltico onde as constituies
tenham vida efmera, uma imunidade poder vigorar por perodo curto;
c) possui essncia abstrata, existindo em funo da norma constitucional. Para atuar no
necessrio j existir a incidncia.
28 - Dstes elementos constitutivos da imunidade resulta: a) imunidade impede a
exigncia de prestao principal ou acessria do impsto por parte de sujeito ativo de
tributo; b) no pode ser revogada por lei ordinria; e c) atua apenas nos casos de
impsto, pelo menos, no direito nacional, pois assim dispe nossa Constituio, como
observa Gomes de Sousa ao afirmar que a "imunidade restrita unicamente aos
impostos, no se estendendo, portanto, s taxas e s contribuies. A explicao a esta
restrio encontrada em princpios financeiros a que nosso direito deu guarida, pois, no
plano estritamente jurdico nada obstaria atingir a imunidade tributria e outras espcies
de tributos; e d) a inconstitucionalidade do ato que contenha, ou importe infrao dos
seus ditames proibitivos.
Como se viu (n. 9 retro), o objeto da obrigao tributria a prestao, que pode ser
principal ou acessria, conforme se refira a uma obrigao de dar (pagamento de
tributo) ou a uma prestao de dar (diferente de pagamento de tributo), fazer ou no
fazer. Quando a Constituio cria bices entre a capacidade impositiva dos entes pblicos
e certos fatos, atos ou acontecimentos, impede queles entes a pretenso de exigir
obrigao tributria relativa a impsto. Ora, como a obrigao tributria tem por objeto
prestao consistente em dar, fazer ou no fazer, tanto uma como outras, ficam fora da
Pgina 11
No-incidncia, imunidade e iseno
capacidade impositiva do competente poder pblico tributante. (6a) A vedao, por sinal,
se d antes mesmo do poder tributante fixar o impsto, porque a Constituio, ao dispor
que tal ou qual impsto no pode ser exigido, afasta do sujeito ativo a faculdade de, ao
criar o impsto, incluir aquela hiptese como fato gerador. A imunidade, pois, emergindo
com a Constituio, antecede ao prprio nascimento da obrigao tributria.
Por outro lado, em face de sua origem constitucional, somente com a revogao do
preceito da Carta Magna ( LGL 1988\3 ) ou de votao de nova lei maior, perder a
imunidade sua eficcia. A lei ordinria incapaz para provocar a mnima alterao na
norma instituidora da imunidade.
Quanto inconstitucionalidade, mostra Pontes de Miranda ser uma conseqncia dos
arts. 31 e 32 da Constituio, pois o ato (legislativo ou executivo) que contenha, ou
importe infrao dos seus ditames proibitivos, necessriamente ter a pecha de
inconstitucional. "Trata-se de trs sries de princpios "cogentes, vedativos ou pelo
menos concebidos em forma negativa, de que resulta o direito pblico subjetivo de quem
quer que seja lesado pelo ato que infrinja qualquer de suas regras ("Comentrios
Constituio de 1946, tomo II, pg. 273).
29 - Foi Gomes de Sousa quem, pela primeira vez, situou a imunidade como espcie de
no-incidncia (ob. cit., n. 23, pg. 59), tendo-o seguido na mesma esteira Arajo Falco
("Imunidades e Iseno Tributria, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 66/370, nota
10).
primeira vista, realmente, essa classificao pode parecer correta. Porm, quando se
confrontam os contornos e contedo de um e outro fenmeno tributrio, surgem, a par
de algumas semelhanas, diferenas tais, que se levado a discordar daquelas opinies.
corrente que a espcie deve conter todos os elementos que definem o gnero, embora
ela possua particularidades prprias. Alm disso, a relao entre os elementos comuns
da espcie e os do gnero deve ser permanente. Quando isto deixa de se verificar
porque o objeto dito como espcie, no o , do gnero.
Ora, no caso da no-incidncia e da imunidade, esta no contm todos os elementos
daquela e nem mantm relao permanente entre os elementos comuns.
A no-incidncia, por exemplo, tem a peculiaridade de ser chamada a qualquer tempo
(obedecidos os princpios da legalidade e da anualidade) para a rbita da incidncia, no
acontecendo o mesmo com a imunidade que, em tempo algum (salvo alterao
constitucional), poder passar para o mbito da incidncia.
Ademais, a no-incidncia possui o efeito de ocorrer em relao a tdas as qualidades de
tributos, enquanto a imunidade s atua no campo dos impostos.
A final, enquanto a no-incidncia corresponde ao inverso da incidncia, a imunidade
idealizada independentemente da incidncia, como qualidade de pessoas ou coisas.
Isto est a demonstrar a impossibilidade de aceitar-se a classificao preconizada por
Gomes de Souza.
30 - A terceira forma, pela qual no ocorre o enquadramento de algum no fato gerador
previsto na lei, o da iseno.
ste fenmeno foi bastante confundido no Brasil, at h alguns anos atrs e ainda o na
grande parte das obras dos autores estrangeiros. Hoje, entre ns, todavia, a iseno
vem tomando aspectos definitivos, notando-se pequenas divergncias entre as
definies apresentadas pelos autores.
Aliomar Baleeiro define a iseno como o "caso em que o legislador por considerao de
poltica legislativa, de sua apreciao discricionria, exclui expressamente do impsto
que poderia decretar constitucionalmente, certa pessoa, coisa ou atividade ("Iseno de
Pgina 12
No-incidncia, imunidade e iseno
Impostos Estaduais, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 61/308).
Gomes de Sousa, sbre a iseno, fala em "favor fiscal, concedido por lei, que consiste
em dispensar o pagamento de um tributo devido (ob. cit., n. 23, pg. 59).
Ulhoa Canto diz ser a iseno "a expressa, deliberada e taxativa omisso, pelo ente
pblico que tem competncia para cobrar determinados tributos, do exerccio dessa
competncia, quanto a fatos ou a pessoas. A lei que emana do prprio ente pblico
dotado de competncia renuncia, em razo de circunstncias de ordem vria (social,
poltica, econmica) ao respectivo exerccio ("Algumas Consideraes sbre Imunidade,
"in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 52/34).
Ruy Barbosa Nogueira conceitua a iseno como "dispensa do tributo devido, feita por
disposio expressa de lei e por isso mesmo excepcional. A iseno um favor fiscal que
retira o objeto do campo da incidncia ("Rev. de Dir. Administrativo, vol. 63/382).
Clio Azevedo Loureiro expressa-se: "Iseno fiscal a dispensa do pagamento de
tributo coetnea do respectivo fato gerador e legalmente instituda ("Iseno, verbete
"in "Repertrio Enciclopdico de Direito Brasileiro).
31 - As definies dsses autores e mais o que j foi exposto permitem deduzir os
seguintes elementos a distinguir a iseno:
a) a iseno favor fiscal que brota de lei expressamente promulgada pelo poder
tributante, embora possa ter por ponto de partida recomendao constitucional, como
o caso do art. 15, 1., da Constituio Federal ( LGL 1988\3 ) , que declara isentos do
impsto de consumo os artigos classificados pela lei, como mnimos indispensveis
habitao, ao vesturio, alimentao, tratamento mdico das pessoas de restrita
capacidade econmica. Como se percebe, a Constituio no isenta nenhum artigo do
impsto de consumo, e sim, recomenda lei ordinria classificar artigos que entenda
constituir o mnimo para os casos indicados, e, ento, isent-los do impsto de consumo.
A lei ordinria, na verdade, a seu alvitre, que exclui da incidncia, por meio da iseno,
os artigos que ela (lei) entende constituir o mnimo indispensvel para os fins
determinados pela Constituio;
b) tem essncia abstrata, existindo sempre em funo da incidncia. A iseno, como
acontece com a no-incidncia, qualidade abstrada do tributo, no tendo vida prpria.
S h iseno, depois de surgida a incidncia;
c) possui, por natureza, aspecto excepcional e provisrio, dependendo da vontade do
legislador ordinrio, o qual pode revog-la por seu arbtrio, obedecidos os princpios da
legalidade e da anualidade; e
d) nasce com a lei que estabelece o tributo ou depois em lei apartada. Quando o
legislador vota a lei estabelecendo a incidncia tributria, pode, nesse mesmo momento,
estabelecer os casos de favor em que o vnculo jurdico no deve agir. Contudo, no est
adstrito a essa ocasio para decretar a iseno, podendo faz-lo mais tarde em lei
apartada (cf. Gomes de Sousa, "Estudos de Direito Tributrio, pg. 252). No caso de
assim proceder o legislador, a iseno s ir atingir os fatos, atos ou acontecimentos
verificados a partir da entrada em vigor da lei da iseno.
32 - Decorrem dsse delineamento da iseno vrios efeitos, entre os quais
destacamos: a) s pode ser deferida pelo prprio poder capaz de tributar; b) no pode
ser concedida ou alterada por rgo do poder executivo; c) no exclui, necessriamente,
todo o objeto da obrigao estabelecida na lei do tributo; d) revogvel; e) constitui
elemento interpretativo auxiliar; f) deve ser interpretada como qualquer outra norma
jurdica; e g) pode ser deferida a tda espcie de tributo.
33 - Assim como, na criao de um tributo, indispensvel atuar a fonte "lei, com
trmite regular pelo legislativo, a iseno, tambm, depende de decretao de lei
ordinria para ser instituda.
Pgina 13
No-incidncia, imunidade e iseno
A natureza pblica da obrigao tributria e a conseqente inderrogabilidade dela
decorrente, conferem somente ao prprio rgo do poder pblico capaz de tributar, a
faculdade de conceder o favor da iseno. Como todo cidado e pessoas jurdicas devem
contribuir com tributos nas medidas de suas capacidades contributivas (art. 202 da
Constituio), fica a medida dessa capacidade ou outro intersse social em jgo, ao
arbtrio da soberania do Estado.
A decretao da iseno, todavia, deve partir do prprio poder capaz de criar o tributo,
no sendo vivel, pois, a um poder estranho ao competente, conferir iseno com
referncia a sse tributo
7
. Esta, tambm, a lio de Pontes de Miranda ("Comentrios
Constituio de 1946, tomo II, pg. 286). "A tradio de nosso direito a de smente
poder isentar a entidade que pode tributar. O mesmo ensina Anto de Morais, dizendo:
"no h poder implcito contra poder expresso ("Impsto de Vendas e Consignaes,
"in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 32/451).
Para Aliomar Baleeiro ("Limitaes Constitucionais, n. 12, pgs. 37/38 e n. 35), porm,
entre as leis que estabelecem ou aumentam tributo inclui-se a norma geral de Direito
Financeiro e assim, admite a competncia da Unio (art. 5., n. XV, "b, da Constituio)
de criar e aumentar impsto, "ainda que se trate de impsto atribudo ao Estado ou
Municpio, sob o fundamento de que "a norma geral de Direito Financeiro, dentre
outras, a que define o fato tributvel, adote ou no os conceitos e definies dos
negcios jurdicos de direito privado, assim como regula prescrio e outros institutos de
Direito Tributrio, inclusive processo. Ainda, o mesmo autor, em parecer publicado na
"Rev. de Dir. Administrativo, vol. 61/308, expressamente afirma que a Unio pode
isentar, em certos casos, pessoas, coisas ou atividades sujeitas a tributos dos Estados e
Municpios.
Preferimos ficar, contudo, com Anto de Morais e os autores do parecer sbre o
anteprojeto de Cdigo Tributrio Nacional ( LGL 1966\26 ) para os quais a Constituio
deu aos podres locais a competncia privativa para legislar sbre seus tributos (cf.
Parecer da comisso criada pelo Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, item 17).
34 - Por isso, a concesso ou alterao da iseno fica fora da alada do poder
executivo.
Ao poder executivo, como mero arrecadador e aplicador das rendas do tributo, no
lcito, por fra do aludido princpio da inderrogabilidade, estabelecer iseno ou negociar
a arrecadao dos tributos, mesmo porque, tendo a lei criado o encargo fiscal, estaria o
executivo deixando de cumpri-la, se, como disse Arajo Falco (vide n. 7, retro), por seu
alvedrio exclusse o poder executivo algum contribuinte da obrigao tributria ou
negociasse a forma de pagamento de maneira diferente da disposta na lei.
35 - Ao criar a iseno, a lei exclui do campo da incidncia alguns fatos, atos ou
acontecimentos do cumprimento da prestao principal. Mas essa excluso do
cumprimento da prestao principal no obsta ao legislador a capacidade de estabelecer,
para o sujeito beneficiado pelo favor fiscal, a obrigao de praticar certos atos que os
demais contribuintes alcanados pelo vnculo tributrio esto sujeitos, como tambm de
criar outras prestaes acessrias especiais para a parte isenta.
Ao comentar ste aspecto do problema, Giannini, em nota de rodap ("Istituzioni di
Diritto Tributario, pg. 90), observa: "Possono sorgere, per, gli altri obblighi tributari
diversi de quello del pagamento dellimposta; lobbligo sopratutto, de fornire allufficio
finanziario gli elementi che occorrono per dimostrare lesistenza degli estremi stabiliti
della legge per lesenzione.
As razes dessa possibilidade fundamentam-se na circunstncia da iseno ser favor
fiscal que o poder tributante concede a certos tipos de contribuintes movido por motivos
de poltica financeira ou social, tais como a pequena capacidade contributiva,
favorecimento ao incentivo de um ramo de indstria etc.
Pgina 14
No-incidncia, imunidade e iseno
Ora, se ao ente pblico, sujeito ativo da obrigao tributria, reconhecida a capacidade
de criar obrigao tributria exigindo prestaes, e se aqule sujeito ativo, em razo
julgada justa e de intersse pblico, favorece alguns contribuintes, afastando-os do
cumprimento do pagamento do tributo, no h por que no lhe seja permitido estender
o favor to-s excluso das prestaes que entender, exigindo, sem embargo, outra
qualquer prestao acessria que queira estabelecer. Alis, perfeitamente explicvel
exigir o sujeito ativo as prestaes acessrias, principalmente quando elas visem a dar
eficincia fiscalizao.
36 - Ainda, como favor fiscal concedido pelo poder tributante atravs de lei emanada do
legislativo, a iseno pode ser revogada, quando assim entender o poder pblico capaz
de tributar, obedecido (a) o princpio da legalidade e (b) o princpio da anualidade.
Com respeito ao princpio da legalidade, leve-se em conta que a revogao da iseno
representa uma verdadeira imposio de vnculo tributrio. "Ipso fato, a revogao do
favor fiscal precisa obedecer aos mesmos requisitos exigidos para efetivar-se a
incidncia, isto , lei emanada do legislativo competente.
Quanto ao princpio da anualidade, inquestionvel que a lei, ao decretar o tributo e ao
instituir a iseno, deixa presumir - desde que no oramento includa - que o legislador
autorizou a cobrana daquele tributo no exerccio seguinte, atingindo, simplesmente, seu
campo de incidncia, excluda, portanto, a iseno. Ora, enquanto no se esgotar o
exerccio oramentrio, qualquer pretendida eliminao da iseno, mesmo por parte do
legislativo, consistiria extenso do campo de incidncia, que a lei oramentria no
autorizou, sendo, portanto, constitucionalmente invivel. Desta forma, dentro de um
mesmo exerccio oramentrio no lcito criar nvo impsto, mesmo pela via oblqua
da revogao de iseno.
claro, inexiste bice para o legislador revogar uma lei de iseno, quando entre a
promulgao e a revogao no se intercalar a lei oramentria.
No que tange s isenes concedidas com prazo oportuno lembrar o pensamento do
Min. Abner de Vasconcelos, exposto no recurso de mandado de segurana n. 2.470, cujo
acrdo foi publicado na "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 40/246:
"No todo benefcio pessoal proveniente de lei que gera situaes jurdicas definitivas.
A lei fiscal que estabelece, unilateralmente, certas vantagens aos contribuintes,
limitando, mesmo no tempo, o nus exigido, pode, depois, ser alterada pela majorao
do tributo para os exerccios posteriores.
Essas concesses espontneas da lei no vinculam o legislador futuro, que tem faculdade
de fixar os tributos segundo as convenincias do bem pblico.
E mais adiante, no mesmo acrdo, explica:
" o pensamento de Carlos Maximiliano, para quem se aplicam imediatamente, sem
embarao algum advindo do passado, as normas que fixam ou modificam direitos
pblicos dos indivduos, e certas outorgas asseguradas pelo Estado, como entre outras, a
lei de impostos, por no ocorrer a garantia de vantagem adquirida "Direito
Intertemporal, ns. 43, 46, 290 e 291).
Representa igualmente a opinio de Roubier, para quem a lei fiscal, sendo de ordem
pblica, no rege os fatos anteriores, mas tem aplicao imediata com fra de
generalidade.
a teoria vencedora no direito moderno, da qual o citado civilista seu mais avanado
defensor ("Conflits des Lois, II, n. 121).
Com esta tese no est de acrdo M. Seabra Fagundes, conforme se v do artigo inserto
na "Rev. de Dir, Administrativo, vol. 58/1 e segs. ste autor sustenta: "Quando a
iseno exprima uma absteno legtima do poder de tributar, com ela nasce para o
beneficiado direito subjetivo a usufru-la, no tempo e com o contedo referido na lei
Pgina 15
No-incidncia, imunidade e iseno
instituidora, desde que a sua situao se ajuste s exigncias feitas pelo legislador para
outorg-la. Satisfeitas essas exigncias, o legislador no livre de, sem mais nem
menos, declar-la revogada.
A teoria prefervel, entretanto, a defendida pelo Min. Abner de Vasconcelos, cuja
doutrina se coaduna com a sistemtica por ns exposta, em vez da de Seabra Fagundes,
que parte de premissas diferentes das nossas, tais como a do ato administrativo e a do
contrato, como fontes das isenes.
37 - Se, por hiptese, a iseno foi concedida tendo em vista certa ou determinada
condio do sujeito passivo ou dos fatos, atos ou acontecimentos, e essas condies
modificam-se, deixando de ser atendido ao disposto na lei de iseno, durante o
exerccio oramentrio (p. ex., a iseno dada enquanto a emprsa estiver montando a
indstria e durante o exerccio oramentrio a montagem completa-se), no se h de
considerar revogada a iseno, mas, sim, que ocorreu a passagem do sujeito passivo do
campo da iseno para o da incidncia. A iseno, assim considerada, pode dizer-se, no
se extingue; falta quem dela se favorea, ficando, em conseqncia, exaurida.
38 - Para o legislador conceituar a iseno, parte le dos fatos geradores do tributo e a
seguir especifica um ou alguns dles, apartando-os do campo da incidncia.
Isto significa que os fatos, atos ou acontecimentos, distintos daquela especificao,
permanecem como fatos imponveis.
Como a lei material mera representao grfica de um contedo jurdico, podendo
carrear trmos de significado amplo, a definio particular da hiptese da iseno levar
o intrprete, em casos especiais, concluso de existir incidncia nos fatos, atos ou
acontecimentos no possuidores daquela especificao.
Exemplo elucidativo do que se acaba de afirmar, passa-se com a iseno da letra "b,
observao 8a., do art. 40 do decreto n. 45.421 (Lei do Slo). Segundo essa norma,
esto isentos os "avisos de crditos, "notas de cobrana e "recibos que confirmem,
com as necessrias indicaes, os recebimentos e lanamentos taxados ou isentos no
art. 39 da mesma Lei do Slo. Ora, tanto o "caput do art. 40, como o do art. 39, cuidam
da incidncia de "recibos e "recebimentos. No entanto, a aludida iseno referindo-se a
avisos de crditos e notas de cobrana, est a mostrar que os avisos e notas, se no
confirmarem com a necessria indicao os recebimentos e lanamentos taxados ou
isentos no art. 39, caracterizam a expresso "recibo referida no art. 40 da citada lei.
38 - Cumpre observar ser freqente a afirmao de dever a iseno ser interpretada
restritivamente, enquanto a imunidade, extensivamente.
Parece-nos, no, obstante as abalizadas opinies em contrrio, tanto de autores
estrangeiros como nacionais, entre les Giannini, Pugliesi, Bielsa, Pontes de Miranda e
Azevedo Loureiro, no estar correta a assertiva.
Modernamente e principalmente aps os estudos de Emilio Betti ("Interpretazione di
Diritto), no campo da interpretao em geral e de Ezio Vanoni (ob. cit.), no mbito do
direito tributrio, a cincia da interpretao das leis no mais aceita a afirmao de que
a interpretao deva ser gramatical ou lgica, extensiva ou restritiva, a favor ou contra
uma das partes.
8
Na interpretao o que se h de fazer interpretar, ou em outras palavras, transformar
aquilo existente no texto da lei, de forma esttica e latente, em algo possuidor de
vivncia.
Como exemplifica Emilio Betti (ob. cit.), deve-se proceder na interpretao como o
pianista, que ao executar a composio musical, d vida s notas impressas na pauta.
Tambm, o exegeta, sem criar ou modificar aquilo que est representado em palavras,
deve extrair da lei a vivncia nela representada, declarando a acepo, o significado e o
alcance.
Pgina 16
No-incidncia, imunidade e iseno
Para ns que aceitamos a teoria tridimensional do direito, elaborada por Miguel Reale
("Filosofia do Direito, vol. II), pela qual o direito representa um complexo nico e
dinmico, formado pela trade fato-valor-norma (aspectos sociolgico, axiolgico e
normativo), parece perfeitamente correto afirmar que o intrprete s conseguir extrair
vida da lei se, sem qualquer restrio anterior, estudar, dentro daquele conceito
tridimensional, os trs aspectos do direito, isto , verificando a lei em funo de sua
estrutura sociolgica e atravs do prisma axiolgico ou valorativo.
No se diga que essa idia de interpretao conduza a um conceito de direito livre. No.
O intrprete no cria, nem modifica a lei, mas, to-somente, alcana, no momento dado
da interpretao, o real e vvido contedo da norma de direito.
Portanto, mesmo quando se trata de interpretar a obrigao tributria, quer seja no
sentido de fixar a incidncia, imunidade ou iseno, a interpretao deve ser sem
qualquer delimitao apriorstica.
39 - Qualquer espcie de tributo pode ser alcanado pela iseno.
O mesmo poder que confere ao ente pblico a capacidade de criar tributos, permite que
le estabelea o favor da iseno. Assim, da mesma forma pela qual fixa um impsto,
taxa ou contribuio, o legislador pode decretar a iseno sbre aqules tributos.
Bilac Pinto ("Contribuio de Melhoria, pg. 173) sustenta no existir iseno para
contribuio de melhoria. No entanto, essa afirmativa feita em estudo onde a iseno e
a imunidade so confundidas; no chega, portanto, a contrariar, efetivamente, nossa
ilao.
40 - Costumam os autores classificar as isenes em subjetivas e objetivas, conforme
leve em conta particular e determinada condio do sujeito passivo incurso no tributo,
ou do objeto (Giannini, ob. cit., pgs. 91 e 112; Pontes de Miranda, "Comentrios
Constituio de 1946, tomo II, pg. 288).
Outra classificao, proposta por Tesoro (ob. cit., pg. 143), distingue a iseno em
prpria e imprpria. Prpria seria aquela que constitusse a iseno no sentido tcnico;
imprpria, quando, o legislador, com dizeres imprecisos, indicasse como iseno algo
que, pela prpria natureza co fato gerador, estaria fora da incidncia (p. ex., quando o
legislador declara isento de impsto territorial, cobrado com base na renda do terreno
rstico, alguma espcie de terreno considerado improdutivo por sua natureza).
Esta classificao, porm, inadmissvel, visto como aquilo que Tesoro denomina de
iseno imprpria, nada mais que o fenmeno da no-incidncia.
41 - Em face do exposto possvel concluir-se:
I - No incidncia, imunidade e iseno constituem os trs fenmenos do direito
tributrio, pelos quais no surge o vincule jurdico denominado incidncia;
II - Cada uma delas representa categoria particular, inexistindo entre elas relao de
gnero e espcie;
III - A no-incidncia, imunidade e iseno possuem caractersticas distintas, pelo que,
no devem ser confundidas; e
IV - A distino entre no-incidncia, imunidade e iseno tem, inclusive, intersse
prtico, pois delas resultam efeitos distintos e particulares.
A. D. Giannini: "Elementi di Diritto Finanziario; "Istituzioni di Diritto Tributario.
Aliomar Baleeiro: "Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar (2. ed.); "Uma
Introduo Cincia das Finanas (2. ed.); "Iseno de Impsto Estadual por Lei
Pgina 17
No-incidncia, imunidade e iseno
Federal, "in "Rev. de Direito Administrativo, vol. 61/308.
Amlcar de Arajo Falco: "Introduo ao Direito Tributrio (Parte Geral); "Imunidade e
Iseno Tributria, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 66/367; "Iseno Tributria,
"in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 67/317.
Anto de Morais: "Impsto sbre Vendas e Consignaes, "in "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 32/451.
Benvenuto Griziotti: "Principii di Scienza della Finanza.
Bilac Pinto: "Contribuio de Melhoria.
Clio Azevedo Loureiro: "Iseno, verbete "in "Repertrio Enciclopdico de Direito
Brasileiro.
Edmilson Moreira Arraes: "Imunidade, verbete "in "Repertrio Enciclopdico de Direito
Brasileiro.
Emanuele Morselli: "Corso di Scienza della Finanza Pubblica, vol. I (4. ed.).
Emlio Betti: "Interpretazione di Diritto.
Ezio Vanoni: "Natureza e Interpretao das Leis Tributrias (trad. G. Souza).
Farerrire et Walire: "Trait Elementaire de Science et Lgislation Financire.
Gaston Jze: "O Fato Gerador do Impsto, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 2,
tomo I.
Gilberto de Ulhoa Canto: "Algumas Consideraes sbre a Imunidade Tributria dos
Entes Pblicos, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 52/35.
Giorgio Tesoro: "Principii di Diritto Tributario.
Louis Trotabas: "Prcis de Science et Lgislation Financire, (1950).
M. M. Serpa Lopes: "Curso de Direito Civil, vols. 2 e 3.
M. Seabra Fagundes: "Revogabilidade das Isenes Tributrias, "in "Rev. de Dir.
Administrativo, vol. 58/1.
Mario Pugliesi: "Instituciones de Derecho Financero (trad. esp.).
Maurice Duverger: "Instituciones Financieras (trad. esp.).
Miguel Reale: "Filosofia do Direito, vol. II.
Moacir Arajo Pereira: "Incidncia, verbete "in "Repertrio Enciclopdico de Direito
Brasileiro.
Pontes de Miranda: "Comentrios Constituio de 1946, 3. ed.
Rafael Bielsa: "Estudios de Derecho Publico, vol. II ("Derecho Fiscal).
Ren Stourn: "Systmes Gnraux dImpts.
Roberto de Ruggiero: "Instituciones de Derecho Civil (trad. esp. da 4. ed. italiana).
Rubens Gomes de Sousa: "Compndio de Legislao Tributria; "Estudos de Direito
Tributrio, "Anteprojeto de Cdigo Tributrio Nacional ( LGL 1966\26 ) .
Ruy Barbosa Nogueira: "Direito Tributrio, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol.
63/382.
Themistocles B. Cavalcanti: "Constituio Federal ( LGL 1988\3 ) Comentada, vol. I, 2.
ed.; "Tratado de Direito Administrativo, vol. I, 3. ed.
Vicenzo Tangona: "Tratatto di Scienza della Finanza.

Pgina 18
No-incidncia, imunidade e iseno
1 Sbre a autonomia do Direito Tributrio vide Amlcar de Arajo Falco, "Introduo ao
Direito Tributrio, Parte Geral, n. 4; Gomes de Sousa, "Com. de Leg. Tributria, n. 9;
Bielsa, "Derecho Publico, vol. II, pg. 53 e Parecer da Com. Esp. do Inst. Bras. Dir.
Financeiro.

2 Orlando, e mais recentemente Lolini discreparam desta opinio, cf. Tesoro, ob. cit.,
pg. 19.

3 V. Arajo Falco, parecer "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. 67/323, onde nossa
opinio encontra arrimo.

4 V. Gaston Jze, "O Fato Gerador do Impsto, "in "Rev. de Dir. Administrativo, vol. II,
tomo I, em traduo de Paulo Mata Machado.

5 Cf. Serpa Lopeg, "Curso, vol. 3, n. 37, pg. 58, e De Ruggiero, "Instituciones de
Derecho Civil, trad. Esp., tomo II, pg. 9.

6 Sbre ste assunto v. J. H. Meireles Teixeira, "Natureza Jurdica das Multas Fiscais,
"in "Estudos de Direito Administrativo, vol. I, pg. 171.

7 V. recurso extraordinrio n. 26.087, "in "Rev. de Jurisprudncia, vol. I, pg. 44; "Rev.
de Dir. Administrativo, vol. I, pgs. 475, 491, 493 e 515; vol. VIII, pg. 172.

8 Ensina Pugliesi (ob. cit., pg. 26) estar comprovado abundantemente que as leis fiscais
no so nem leis limitativas da liberdade dos cidados, nem leis excepcionais.
Pgina 19