Cca 152 0007

DE LA GENSE DU NOUVEAU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT (2007): UN CAS D'ISOMORPHISME INSTITUTIONNEL?
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Bernard Colasse et Christine Pochet Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit
2009/2 - Tome 15 pages 7 36
ISSN 1262-2788 Article disponible en ligne l'adresse:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-2-page-7.htm
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Pour citer cet article :
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Colasse Bernard et Pochet Christine, De la gense du nouveau Conseil National de la Comptabilit (2007) : un cas d'isomorphisme institutionnel ?, Comptabilit - Contrle - Audit, 2009/2 Tome 15, p. 7-36. DOI : 10.3917/cca.152.0007
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Bernard COLASSE et Christine POCHET DE LA GENSE DU NOUVEAU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT (2007) : UN CAS DISOMORPHISME INSTITUTIONNEL ? reu dcembre 2007 / accept septembre 2008
Bernard COLASSE* et Christine POCHET**
* Professeur, Universit Paris-Dauphine (DRM-MOST) **Professeur, IAE de PARIS (GREGOR)

COMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Tome 15 Volume 2 Dcembre 2009 (p. 7 36)
De la gense du nouveau Conseil National de la Comptabilit (2007) : un cas disomorphisme institutionnel ? The genesis of the new Conseil National de la Comptabilit (2007) : a case of institutional isomorphism ?
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Rsum
Bernard COLASSE et Christine POCHET DE LA GENSE DU NOUVEAU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT (2007) : UN CAS DISOMORPHISME INSTITUTIONNEL ?
Abstract
Cet article propose une interprtation de la rforme du dispositif franais de normalisation initie par le dcret n 2007-629 du 27 avril 2007 relatif au Conseil National de la Comptabilit (CNC). Cette rforme a dbouch sur la cration, par ordonnance, le 22 janvier 2009, de lAutorit (franaise) des Normes Comptables (ANC). Cette interprtation relve de lanalyse noinstitutionnelle. Elle mobilise en particulier les notions de dpendance de sentier et de mimtisme institutionnel. Le nouveau CNC est dabord situ en tant quinstitution par rapport ses prdcesseurs. Il est ensuite compar deux institutions dont larchitecture a pu inspirer ses concepteurs, le Financial Accounting Standards Board (FASB) et lAutorit des Marchs Financiers (AMF). Il apparat que le nouveau CNC scarte fortement du sentier de la normalisation franaise et se rapproche des autorits administratives indpendantes du type AMF. Or, ces autorits sont fortement inspires de la Securities and Exchange Commission (SEC) amricaine. Le modle de la nouvelle ANC serait donc davantage la SEC que le FASB.
This article proposes an interpretation of the reform of the French accounting standards setter initiated by the decrete n 20076629 of the 27 th of april 2007 related to the national standards board, the Conseil National de la Comptabilit (CNC). This reform, if it goes to its term, will give birth to a French Autorit des Normes Comptables (ANC). The proposed interpretation derives from a neo-institutionalist framework. It uses in particularly the notions of path dependency and of institutional mimetism. First, the new CNC is situated as an institution in relation with its predecessors. Then, It is compared with two institutions the architecture of which could have inspired its conceptors, the Financial Accounting Standards Board (FASB) and the French Autorit des Marchs Financiers (AMF). It appears that the new CNC clearly steps out of the French accounting regulations historical path and tends to mime French autorits administratives indpendantes of the AMF type. Now, such an autorit is highly inspired from the SEC. So, paradoxically, the model of the new French Autorit des Normes Comptables would be the SEC rather than the FASB.
MOTS-CLS.
INSTITUTIONS DE NORMALISATION NORMALISATION COMPTABLE FRANAISE RGULATION COMPTABLE CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT.
Remerciements :
KEYWORDS. ACCOUNTING STANDARDS SETTING INSTITUTIONS FRENCH ACCOUNTING STANDARDIZATION ACCOUNTING REGULATION FRENCH ACCOUNTING BOARD.
Les auteurs remercient chaleureusement M. Jean-Franois Lepetit pour le long entretien quil a bien voulu leur accorder, M. Jean-Paul Milot, ancien secrtaire gnral du CNC, pour ses commentaires aviss dune premire version de cet article et, enfin, les deux rapporteurs anonymes pour leurs suggestions trs constructives damlioration.
Correspondance :
Introduction
Sans doute parce que linformation comptable participe trs directement au fonctionnement des marchs financiers et du systme capitaliste, sa normalisation est devenue un enjeu de premire importance pour les pouvoirs publics. Tant quelle est reste circonscrite lchelle nationale, la normalisation comptable pouvait tre assez facilement contrle par lautorit publique. Il en va tout autrement depuis lapparition dune gouvernance comptable plusieurs niveaux (multi-level governance ). Les efforts dharmonisation internationale ont en effet dbouch sur la cration dun organisme de droit priv, lIASB (International Accounting Standards Board ) dont les normes simposent depuis le 1er janvier 2005 aux tats membres de lUnion europenne. Dans ce contexte, le rle des normalisateurs nationaux a volu, particulirement au sein de lUE o ces derniers sont le plus souvent impliqus dans le processus dincorporation des normes internationales dans le droit communautaire via la procdure de comitologie. Tous les grands pays sefforcent donc de participer cette normalisation et de se doter dinstitutions aussi performantes que possible en la matire. Cest le cas de la France qui, moins dune dizaine dannes aprs la prcdente, a lanc une nouvelle rforme de son dispositif de normalisation. En effet, en pleine campagne prsidentielle franaise, le 27 avril 2007, a t publi un dcret qui modifie le Conseil National de la Comptabilit (CNC). Selon son principal promoteur, Monsieur Jean-Franois Lepetit1, cette rforme devait dboucher plus ou moins brve chance sur la cration dune Autorit des Normes Comptables (ANC) franaise qui exercerait les missions exerces actuellement respectivement par lactuel CNC, n dun dcret de 1996, et le Comit de la Rglementation Comptable, cr par une loi de 19982. Conformment au processus envisag par Jean-Franois Lepetit, lOrdonnance n 2009-79 du 22 janvier 2009 a cr lAutorit des normes comptables (voir Colasse et Pochet, 2010). Dans cet article, nous tenterons de contribuer lintelligibilit de ce nouveau CNC et de la nouvelle ANC et, plus gnralement, celle des systmes de normalisation. Plusieurs travaux ont t consacrs rcemment lanalyse du processus de normalisation comptable dans sa dimension internationale (Botzem et Quack, 2006 ; Chiapello et Medjad, 2007 ; Djelic et Quack, 2007). Nous nous situons pour notre part un niveau danalyse diffrent, celui du normalisateur national, dans lesprit des travaux de Colasse et Standish (1998), Chantiri-Chaudemanche (2004) pour la France et de Young (1994) pour les tats-Unis. Dans une premire section, nous mettrons en perspective historique la rforme en cours du dispositif franais de normalisation comptable ; ce qui nous permettra dapprcier limportance du changement quelle reprsente.
Bernard Colasse Place du Marchal de Lattre de Tassigny 75775 Paris CEDEX 16 colasse@crefige.dauphine.fr
Christine Pochet 21 rue Broca 75005 Paris christine.pochet@univ-paris1.fr
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1.
Mise en perspective historique de la nouvelle rforme du CNC
Dans cette section, aprs avoir rappel les principales tapes de la normalisation comptable franaise, nous nous attarderons sur la rforme de son dispositif en 1996-1998, rforme que remet en cause le dcret du 27 avril 2007.
1.1.
Les principales tapes de la normalisation comptable franaise
La rglementation et la normalisation comptables franaises sont anciennes mais ce nest quaprs la deuxime guerre mondiale que la France sest dote dun vritable dispositif de normalisation comptable avec la cration en 1946 (dcret n 46-619 du 4 avril 1947) dune Commission de Normalisation des Comptabilits, laquelle succdera en 1947 (dcret n 47-188 du 16 janvier) le Conseil Suprieur de la Comptabilit qui sera lui-mme remplac en 1957 (dcret n 57-129 du 7 fvrier) par le (premier) Conseil National de la Comptabilit. Ces trois organismes successifs apparaissent rtrospectivement comme les symboles dune normalisation la franaise caractrise par trois traits principaux (Colasse et Standish, 1998, p. 10). Premirement, elle est place sous la tutelle de ltat qui en est lanimateur et cest lun de ses serviteurs, un haut fonctionnaire, qui prsidait jusquen 1996 les organismes cits prcdemment3. Deuximement, elle fait participer llaboration de la norme comptable les diverses parties susceptibles dtre concernes par cette laboration en ceci que leurs intrts peuvent tre affects directement ou indirectement par les normes produites. Ces parties sont reprsentes au sein de lorganisme de normalisation et dbattent entre elles dans des sections, des commissions, des groupes de travail divers et varis. Les dcisions, au moins les plus importantes, sont prises par tous les membres du conseil runis en assemble plnire. La normalisation la franaise est une normalisation par la parole, par la salive a-t-on dit. Do une relative lenteur mais qui a sa contrepartie positive en termes dapplication. En effet, troisimement, en raison du caractre collgial de son laboration, lequel nexclut pas videmment les jeux de pouvoir et son appropriation ventuelle par les parties dominantes, la norme comptable, et en particulier le Plan Comptable Gnral (PCG), apparat in fine politiquement lgitime et nexige pas un appareil coercitif trs puissant pour tre mise en uvre. Le plan comptable nest ni loi, ni corps de doctrine officiel ; il tire son autorit du consentement et de lapprobation de ses utilisateurs crivait de faon sans doute un peu optimiste le prsident du Conseil Suprieur de la
Dans une deuxime section, nous exposerons les fondements thoriques de notre dmarche interprtative. Ces fondements procdent des divers courants (conomique, sociologique et historique) du no-institutionnalisme. Dans une troisime section, nous appliquerons les notions de dpendance de sentier et disomorphisme ltude du nouveau CNC et comparerons celui-ci dune part, au FASB et, dautre part, lAMF, afin de reprer les isomorphismes institutionnels qui peuvent expliquer son architecture.
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1.2.
La rforme 1996-1998 du dispositif franais de normalisation comptable
Cette rforme sest traduite par une rnovation du premier CNC et la cration dun nouvel organisme, le Comit de la Rglementation Comptable (CRC). Le dcret n 96-746 du 26 aot 1996 a redfini le rle du CNC, sa composition et son fonctionnement ; et il a cr en son sein un comit durgence, ce qui nexistait pas auparavant mais simposait dsormais dans un contexte conomique et financier en pleine volution. Comme le premier CNC, et les organismes qui avaient prcd celui-ci (Commission de Normalisation des Comptabilits et Conseil Suprieur de la Comptabilit), ce deuxime CNC restait un organisme consultatif plac auprs du ministre charg de lconomie mais sa mission tait tendue lensemble des secteurs conomiques, y compris les secteurs bancaire et des assurances. Son effectif, dans un souci defficacit, passait de 103 membres 58 membres et la nouvelle rpartition de ses membres donnait un poids accru aux professionnels , reprsentants des entreprises et de la profession comptable librale, aux dpens des reprsentants de ltat. Par ailleurs, son prsident voyait son statut renforc : ses fonctions taient dsormais exclusives de toute autre activit, publique ou prive, rmunre ou non, lexception dactivits denseignement ou de fonctions exerces au sein dorganismes internationaux4 . Il sagissait de renforcer la comptence technique du CNC et de le rendre plus efficace et plus ractif. La cration en son sein dun comit durgence rpondait aussi directement lobjectif de ractivit. Ce comit est compos du prsident, des six vice-prsidents, du reprsentant du garde des Sceauxministre de la Justice, dun reprsentant du ministre charg de lconomie, dun reprsentant du ministre charg du Budget et du reprsentant de la Commission des Oprations de Bourse (dsormais de lAMF). Il est saisi par le prsident ou par le ministre charg de lconomie de toute question relative linterprtation ou lapplication dune norme comptable ncessitant un avis urgent. Il doit statuer dans un dlai maximum de trois mois compter de la date de saisine. Quant au nouveau Comit de la rglementation comptable (CRC), cr par la loi n 98-261 du 6 avril 1998, il a, comme sa dsignation lindique, un rle rglementaire. Il a pour mission d tablir des prescriptions gnrales ou sectorielles (art. 1 de la loi). Il comprend 15 membres : aux cts de six reprsentants5 de ltat (au sens large), on trouve le prsident de la Commission des Oprations de Bourse, le prsident du CNC, le prsident du Conseil suprieur de lOEC, le prsident de la CNCC,
Comptabilit dans son introduction au PCG 1957. Le PCG nest effectivement que lannexe dun arrt ministriel dapprobation, ce qui le situe assez bas dans la hirarchie des sources de droit. Toutefois, sous linfluence de lharmonisation comptable europenne, sera mis en place un embryon de droit comptable, la transposition en droit franais des directives europennes dharmonisation impliquant le vote de lois. Do la rigidification de la normalisation la franaise dans une priode qui souvre dans les annes 1980 et qui exige une forte ractivit normative. Les annes 1980, une fois passe la vague des nationalisations de 1981, seront en effet des annes de drglementation des marchs financiers, de privatisation des entreprises nationalises et douverture de lconomie franaise. Dans ce contexte, la normalisation la franaise est remise en cause, en raison de sa lenteur et de sa rigidit ; do la rforme 96-98 du Conseil National de la Comptabilit.
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1.3.
Le nouveau CNC (dcret n 2007-629 du 27 avril 2007)
Si la mission de ce nouveau et troisime CNC nest gure diffrente de celle du prcdent, sa composition et son fonctionnement le sont assez profondment. Il comprend un collge prsid par lun de ses membres, des commissions spcialises, un comit consultatif et une direction gnrale. Le collge est lorgane de dcision ; ses dcisions prennent, comme dans le pass, la forme davis ou de recommandations. Il est compos de seize membres dont le mandat est de trois ans ( lexception de celui du prsident qui est de six ans) : un conseiller dtat dsign par le vice-prsident du Conseil dtat ; un conseiller la Cour de cassation dsign par le premier prsident de la Cour de cassation ; un conseiller matre la Cour des comptes dsign par le premier prsident de la Cour des comptes ; un reprsentant de lAutorit des March Financiers dsign par le prsident de lAutorit des Marchs Financiers ; un reprsentant de lAutorit de contrle de lassurance et des mutuelles dsign par le prsident de lAutorit de contrle des assurances et des mutuelles ; un reprsentant de la Commission Bancaire dsign par le prsident de la Commission Bancaire ; et neuf personnes dsignes, raison de leur comptence conomique et comptable, par le ministre charg de lconomie8, aprs consultation des organisations reprsentatives des entreprises et des professionnels de la comptabilit, parmi lesquelles le ministre charg de lconomie dsigne le prsident ; un reprsentant des organisations syndicales reprsentatives des salaris nomm par le ministre charg de lconomie aprs consultation des organisations syndicales.
trois reprsentants des entreprises, deux reprsentants des organisations syndicales reprsentatives. Il adopte ses rglements au vu des recommandations ou aprs avis du CNC. Ses rglements sont ensuite approuvs par un arrt conjoint du ministre de lconomie, du ministre de la Justice et du ministre du Budget qui leur donne force obligatoire. Avec la cration du CRC, le dispositif franais de normalisation tait dsormais compos de deux organismes complmentaires : un organisme charg dlaborer les normes, le nouveau CNC, un organisme charg de les transformer en rglements, le CRC. Sil en corrigeait certains des dysfonctionnements, le nouveau dispositif ne remettait pas fondamentalement en cause la normalisation la franaise . Son caractre partenarial et collgial tait conserv. Par ailleurs, si le poids des entreprises et de la profession6 librale se trouvait incontestablement accru au niveau du CNC, ltat gardait implicitement au niveau du CRC une sorte de droit de veto (Colasse et Standish, 1998, p. 21). On attendait avant tout de ce dispositif bicphale une plus grande efficacit dans un monde conomique en pleine transformation mais ctait sans compter avec la monte en puissance de la normalisation comptable internationale et le choix venir de lEurope en faveur de cette normalisation7.
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Ses dcisions sont prises la majorit de ses membres prsents ; en cas de partage gal des voix, celle de son prsident est prpondrante. Le prsident du collge est nomm par le ministre charg de lconomie parmi les neuf personnes dsignes raison de leur comptence conomique et sociale. Il est implicitement le prsident du CNC. Cependant, la diffrence du prsident du CNC de 1996, il ne semble pas tenu de se consacrer exclusivement sa mission. Il est dailleurs remarquer que lobligation faite son prsident de se consacrer exclusivement au CNC avait t supprime par un dcret du 13 mars 2007 (n 2007336) publi le mme jour que larrt nommant M. Jean-Franois Lepetit la tte du CNC (1996) et peu de temps donc avant le dcret relatif au nouveau CNC. On peut donc penser que le prsident du collge se bornera dans le futur animer celui-ci et laissera les activits oprationnelles aux prsidents des commissions spcialises et au directeur gnral. Les commissions spcialises sont constitues par le collge, elles sont charges de prparer ses projets davis. Deux dentre elles sont permanentes et prvues expressment dans le dcret de 2007 : la commission des normes comptables internationales et la commission des normes comptables prives ; chacune de ces commissions comprend neuf membres et est prside et vice-prside par deux membres du collge dsigns par le prsident. Le comit consultatif du conseil est compos de vingt-cinq reprsentants du monde conomique et social dont deux reprsentants des syndicats reprsentatifs des salaris, nomms pour une dure de trois ans renouvelable par arrt du ministre charg de lconomie aprs avis du prsident du collge. Le prsident du collge runit au moins une fois lan le comit consultatif, qui il prsente un rapport dactivit et un programme de travail annuel sur lesquels le comit formule des observations (art. 5 du dcret). La direction gnrale est charge de la gestion administrative du conseil, de la prparation des avis et des recommandations du collge et du suivi des travaux techniques. Son responsable, le directeur gnral, est nomm par arrt du ministre charg de lconomie, aprs avis du prsident du collge ; il assiste aux runions des formations du conseil. Ainsi que son principal promoteur, M. Jean-Franois Lepetit, lavait annonc, cette nouvelle rforme du CNC na constitu quune premire tape vers la cration dune Autorit des Normes Comptables (ANC) franaises. En effet, lart. 42 du projet de Loi de modernisation de lconomie prvoyait la rforme par ordonnance du nouveau CNC en vue de crer une nouvelle autorit charge de dfinir les normes de comptabilit prive . Lordonnance n 2009-79 du 22 janvier 2009 a en effet confi les prrogatives rglementaires du CRC la nouvelle Autorit des Normes Comptables. Comme les rglements du CRC, ceux de lANC sont homologus par arrt et acquirent ainsi force obligatoire. Cette ordonnance fait donc de lANC la seule autorit comptente en matire de normes comptables prives. Il apparat que ce troisime CNC devenu ANC est fort diffrent de ses prdcesseurs et rompt avec la normalisation comptable la franaise et, en particulier, avec son caractre partenarial. Les diffrentes parties prenantes la chose comptable sont dsormais cantonnes dans le comit consultatif qui apparat comme le fossile de lassemble plnire des premiers et deuxime CNC. Alors que cette assemble avait un rle dcisionnel, ce comit, comme le qualificatif lindique, nest que consultatif. Cest le collge qui dcide et les lieux dlaboration des normes sont les commissions spcialises, lesquelles
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2.
Lanalyse des institutions de rgulation comptable
La rgulation comptable recouvre la production, la mise en uvre et le contrle de lapplication des normes comptables. Elle se dploie dans un espace gopolitique donn, qui peut tre national ou international. Dans cet espace, la rgulation comptable est centre sur les normes et sappuie sur un dispositif comportant gnralement les lments suivants : un (ou des) organisme(s) charg(s) de leur laboration, une entit fdrant la profession comptable qui aura mettre en uvre les normes, une autre encadrant celle dauditeur qui devra en vrifier lapplication et enfin, un organisme supervisant de manire indpendante lexercice de la profession dauditeur. Dans cet article, nous nous intressons un lment particulier du dispositif de rgulation : les organismes chargs de la production des normes comptables. Nous tenterons de montrer dans un premier temps que ces organismes peuvent tre considrs comme des institutions. Nous proposerons ensuite un cadre thorique pour les analyser dun point de vue statique et dynamique.
2.1.
Les organismes de normalisation comptable comme institutions
Quest-ce quune institution ? Pour le chercheur en sciences de gestion, rpondre cette question est une entreprise dlicate. Les rfrences abondent en effet car le concept dinstitution est largement mobilis par les diverses sciences sociales, au premier rang desquelles la sociologie mais galement lconomie, le droit et les sciences politiques. Cette varit de rfrences, si elle enrichit la rflexion sur la notion dinstitution en accrot simultanment le caractre polysmique, chaque discipline abordant le concept du point de vue particulier qui est le sien. Durkheim (1993) tablit une filiation directe entre le concept dinstitution et la sociologie en tant que science sociale. Dans la prface de la seconde dition (1895) des Rgles de la mthode sociologique, il indique : On peut appeler institution toutes les croyances et tous les modes de conduite institus par la collectivit. Il prcise ensuite : La sociologie est la science des institutions, de leur gense et de leur
sont composes dexperts et non pas de reprsentants. On peut donc sattendre une professionnalisation de la normalisation comptable, linstar de ce qui se passe dans les pays anglo-saxons et au plan international. Une telle professionnalisation se traduit le plus souvent par un recours important des experts fournis et rmunrs par les grands cabinets ou les grandes entreprises et, de fait, une mainmise de ceux-ci et de celles-ci sur la normalisation. Si lon considre par exemple la composition de la commission des normes comptables internationales dcide par le prsident du CNC loccasion de la premire runion du Collge du 19 dcembre 2007, on remarque que cette commission de neuf membres est compose de quatre personnalits appartenant de grands cabinets (Ernst, Deloitte, KPMG et Mazars), et de quatre personnalits appartenant des entreprises du CAC 40 (AXA, BNP, Peugeot, Suez) ; quant au prsident (M. Grard Gil) et au vice-prsident (M. Dominique Thouvenin) de cette commission, ils appartiennent respectivement la BNP et Ernst. Cette mise en perspective historique de la rforme conduit sinterroger sur le sens de cette rforme et sur la nature du nouveau CNC et de la future ANC. Pour tenter de rpondre cette interrogation, nous emprunterons lanalyse institutionnelle.
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fonctionnement. Par rapport au fait social, autre concept cl de la pense de Durkheim, linstitution prsente la caractristique dtre dote dune certaine stabilit dans le temps. Pour la sociologie no-institutionnelle (Meyer et Rowan, 1977 ; DiMaggio et Powell, 1983), les institutions sont avant tout des normes. Leur dimension cognitive est mise en avant : habitudes de faire et de penser socialement valides sont intriorises par les membres de la socit au point dapparatre non plus comme une construction sociale mais comme quelque chose de naturel (taken for granted ). Lapproche sociologique des institutions en souligne le caractre dual, la fois contraignantes (car elles imposent une discipline comportementale) et habilitantes (dans la mesure o elles permettent danticiper le comportement des autres membres de la socit). Les conomistes reprennent leur compte lide que les institutions sapparentent aux rgles du jeu (par exemple North, 1990), en y incluant la fois les rgles formelles (lois, procdures) et les rgles informelles (coutume, usages, habitudes). Pour North, institutions et organisations constituent deux objets distincts : les premires sont les rgles du jeu et les secondes sont les joueurs qui les appliquent. Toutefois, lconomie no-institutionnelle privilgie un point de vue instrumental, cest--dire que les auteurs se rattachant ce courant sintressent aux institutions du seul point de vue de leur impact sur lefficience, essentiellement travers leur capacit diminuer les cots de transaction (Williamson, 1985). Une autre ligne de fracture dans la manire dapprhender les institutions spare les approches centres sur le rsultat du processus de construction des institutions (ce qui est institu) et celles qui mettent laccent sur lanalyse du processus lui-mme (le fait dinstituer ou phnomne dinstitutionnalisation). cet gard, lun des reproches adresss la sociologie no-institutionnelle9 est de passer sous silence la faon dont mergent les institutions. Lanalyse est centre sur les effets produits par les institutions existantes plutt que sur leur mode de gnration. A contrario, certaines sciences sociales comme le droit (notamment le droit public) et les sciences politiques sintressent la gense des institutions. Leur apport est particulirement important pour notre propos. Hauriou, qui fut professeur de droit administratif et doyen de la facult de droit de Toulouse (1906-1926), est lauteur dune thorie institutionnelle dans laquelle il dveloppe une conception des institutions indissociable de la manire dont elles sont construites. Pour Hauriou (1925), une institution nat en effet de larticulation de trois lments : une ide duvre (on dirait aujourdhui une ide directrice), un pouvoir de gouvernement organis et des manifestations de communion , cest--dire une acceptation collective de la concrtisation de lide duvre10. Hauriou appelle intriorisation le mouvement par lequel ces trois lments senchanent, lassentiment majoritaire succdant lintuition minoritaire. Lintrt de cette approche rside dans son caractre minemment dynamique. Hauriou considre galement deux types dinstitutions, les institutions-personnes ou corps et les institutions-choses (Millard, 1995). Les institutions-personnes constituent des collectivits humaines particulires au service de laccomplissement dune ide duvre (lcole, lentreprise, lglise) tandis que les institutions-choses (le droit de proprit par exemple) seraient autonomes et pourraient vivre sans le support dun corps spcifique. Cette opposition entre institutions-personnes et institutions-choses recoupe la distinction tablie par Bensedrine et Demil (1998) entre institutions matrielles et immatrielles. Ainsi que le remarquent ces auteurs, lapproche matrialiste des institutions est bien des gards complmentaire de celle qui place la rgle au centre de lanalyse. En effet, les institutions immatrielles (cognitives, coercitives, normatives) sont souvent associes des organisations qui les soutiennent . Si nous retenons cette
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2.2.
Les formes types des organismes de normalisation comptable : la recherche dune double lgitimit
Si lon entend par formes types ou, pour employer un vocabulaire wbrien, idaux types de la normalisation comptable, les formes organisationnelles qui reposent sur un seul acteur social, lobservation historique et gographique permet den distinguer trois (Colasse, 2005) qui reposent respectivement sur ltat, la profession comptable ou un organisme indpendant. travers ces formes types, il est en particulier possible de mettre en vidence la double contrainte de lgitimit, technique et politique, qui pse sur une institution de normalisation comptable. La normalisation par ltat ou sous la tutelle de ltat, entendu au sens large comme incluant le lgislatif, lexcutif et le judiciaire, confre videmment aux normes mises une forte lgitimit, puisquelle procde du reprsentant de lintrt commun, et une grande effectivit, puisquelles sont soutenues par un appareil coercitif puissant. Par contre, les normes mises peuvent manquer de qualit technique. En effet, dans de nombreux pays, ltat ne dispose pas de fonctionnaires suffisamment comptents pour produire des normes dans un domaine aussi technique que le domaine comptable. Par ailleurs, lappareil dtat est un appareil lourd qui manque souvent de ractivit dans le traitement dune matire trs volutive et de problmes qui appellent des solutions en urgence. Cest ce que lon a pu observer en France dans les annes 1990 quand le CNC, organisme sous la tutelle de ltat, na pu rpondre aux nouvelles demandes de normes lies au dveloppement acclr des marchs financiers et lapparition de nombreux nouveaux produits financiers. La normalisation par la profession, plus prcisment par la profession librale, que lon dsigne encore sous le vocable dendorgulation, confre a priori une grande lgitimit technique aux normes mises ; les membres de la profession librale tant considrs, au moins dans les pays dvelopps, comme les mieux informs des problmes et les plus comptents pour les traiter. Par contre, si elle apparat donc, malgr certaines rserves, comme trs lgitime au plan technique, elle le semble beaucoup moins au plan politique. En effet, la comptabilit et les informations quelle produit concernent une pluralit dacteurs conomiques et sociaux qui sont autant de parties prenantes potentielles de sa normalisation. La profession comptable librale nest donc que lune des parties prenantes de la chose comptable et les autres peuvent juste titre craindre quen tant que rgulateur elle manque de neutralit et noriente les normes dans le sens de ses intrts corporatistes ; par exemple
perspective duale pour aborder ltude du systme de rgulation comptable, il apparat alors que les divers lments qui le composent revtent tous la nature dinstitutions mais que celles-ci prennent soit la forme dinstitutions immatrielles (les normes comptables, cur du dispositif), soit celle dinstitutions matrielles (lorganisme de normalisation comptable, les associations professionnelles de comptables et dauditeurs, lorganisme indpendant charg du contrle de la profession dauditeur) dont la raison dtre est directement lie aux normes. Les dispositifs de normalisation comptable sont donc des institutions au mme titre que les normes quils ont pour fonction de produire. Ces institutions prennent la forme dorganisations dont la nature (publique ou prive), la taille, la structure et la composition sont susceptibles de varier dans le temps comme dans lespace. Il est nanmoins possible de reprer en statique un certain nombre de formes types.
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en laborant des normes sophistiques qui ncessitent son intervention et contribuent ainsi augmenter la demande de prestations comptables et daudit qui lui est adresse. Par ailleurs, elle nest pas homogne, et les dissensions qui peuvent surgir en son sein (par exemple, entre petits et grands cabinets ou entre cabinets nationaux et cabinets internationaux) peuvent provoquer des blocages et avoir des consquences nfastes sur le processus de rgulation lui-mme. Ainsi, les cabinets francofranais et les cabinets internationaux naccueillent pas de la mme faon les normes internationales ; ne serait-ce que parce que la gnralisation de celles-ci donnera vraisemblablement un avantage comptitif ces derniers et induira une restructuration du march de la prestation comptable et daudit aux dpens des cabinets nationaux. Les limites respectives des deux idaux types prcdents amnent au troisime : la rgulation par un organisme voulu indpendant la fois de ltat et de la profession. On peut concevoir un rgulateur indpendant de deux faons assez diffrentes et lon peut parler de rgulateurs indpendants du premier type et du deuxime type (Colasse, 2005). Premirement, dans une conception reprsentative, comme un organisme partenarial compos des reprsentants des diffrentes parties, y compris ltat et la profession, concernes par linformation comptable ; ce qui pose videmment le problme complexe du choix des acteurs conomiques et sociaux qui pourront y tre reprsents et de la place quil convient daccorder chacun dentre eux. Les premier et deuxime CNC sont assez proches de cette forme type : ils sont certes sous la tutelle de ltat mais leurs membres, dans leur grande majorit, sont des reprsentants des diverses parties prenantes. Deuximement, dans une conception technocratique, comme un organisme compos de spcialistes chevronns (d experts ) censs indpendants ; mais reste, dans cette conception, dfinir ce quest un individu indpendant et trouver des modes de dsignation et de rmunration qui prservent son indpendance. Le FASB11 et lIASB illustrent cette conception dun organisme indpendant. Ce qui ne signifie pas quils le soient rellement : on a souvent dnonc aux tats-Unis la mainmise des grands cabinets sur les travaux du FASB (voir par exemple Briloff, 1982) Selon quil est du premier ou du deuxime type, le rgulateur indpendant risque de se heurter dans sa tche des difficults diffrentes. Compos de reprsentants des diffrentes parties prenantes qui dbattent ensemble, sa lgitimit politique est a priori forte. Par contre, parce quil lui faut constamment chercher des compromis en son sein, ses normes peuvent savrer peu satisfaisantes dun point de vue technique et amoindrir sa lgitimit ; de plus, son caractre collgial fait quil ragit peu rapidement au besoin de norme. Compos de spcialistes censs tre indpendants, sa lgitimit technique est a priori forte. Par contre, dans la mesure o ces spcialistes ne reprsentent en principe aucune partie prenante, sa lgitimit politique est plus faible, ce qui peut constituer un obstacle la bonne acceptation de ses normes par les assujettis. Il lui faut donc agir selon une procdure aussi transparente que possible un due process, qui permette la discussion de ses travaux et lui assure les soutiens susceptibles de lui donner la lgitimit politique qui lui manque. la suite de lexamen de ces formes types de la rgulation comptable, il apparat que tout rgulateur comptable est confront un problme plus ou moins aigu de lgitimit, soit technique, soit politique. Disons que le rgulateur public se trouve plutt expos un problme de lgitimit technique
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2.3.
La dynamique des dispositifs de normalisation comptable : un triple cadre danalyse
Comme toutes les institutions, les dispositifs de rgulation comptable sont appels voluer au cours du temps. Ceci vaut tout dabord pour les normes comptables : dune part, les rfrentiels nationaux ont d sadapter aux modifications de lenvironnement conomique (par exemple, lapparition de nouveaux actifs financiers), dautre part, ils ont subi linfluence du mouvement dharmonisation qui sopre lchelle internationale. Lvolution des dispositifs de rgulation comptable concerne galement les institutions matrielles adosses au rfrentiel normatif et notamment linstitution dont la mission est de produire ce rfrentiel. Nous proposons de recourir un triple cadre danalyse pour interprter lvolution dune institution de normalisation comptable telle que le CNC. Empruntant aux travaux des chercheurs en sciences politiques, nous distinguons trois courants thoriques au sein de la perspective no-institutionnelle. Lun relve dune approche conomique, lautre dune approche sociologique et le dernier dune approche historique. 2.3.1. LA DYNAMIQUE INSTITUTIONNELLE DANS LA NOUVELLE CONOMIE INSTITUTIONNELLE
La nouvelle conomie institutionnelle sest dveloppe dans le prolongement des travaux de Coase (1937) sur la nature de la firme, autour du concept de cots de transaction. Son objet est la comparaison, sur la base des cots de transaction, des diverses alternatives institutionnelles au fonctionnement constat des marchs. Sagissant plus particulirement de lenvironnement institutionnel, lide centrale dveloppe par North (1990) est que la croissance conomique est conditionne par la capacit des institutions faciliter et scuriser les transactions. Tous les dispositifs institutionnels ne se valent donc pas, certains sont plus efficients que dautres : ceux qui permettent une rduction plus importante des cots de transaction. Appliqu la gouvernance dentreprise, ce cadre thorique a suscit des dveloppements connus sous le nom de thorie juridico-financire (Law and Finance). Selon LaPorta et al. (1998), tous les systmes nationaux de gouvernance ne se valent pas. Certains sont plus efficients que dautres parce quils offrent aux droits des actionnaires minoritaires une protection juridique de qualit, condition ncessaire du dveloppement des marchs financiers. De cet tat de fait rsulte une concurrence
et ce dautant plus que les problmes comptables deviennent de plus en plus complexes, tandis que le rgulateur priv est plutt expos un problme de lgitimit politique. Ceci peut conduire penser (Colasse, 2005) quune bonne rgulation dans un domaine aussi complexe que lest le domaine comptable ne peut reposer que sur une collaboration entre le priv et le public, lun apportant sa lgitimit technique llaboration des normes, lautre sa lgitimit politique leur mise en application. Il convient galement de noter que ces formes institutionnelles ne produisent pas la mme norme comptable. La norme produite par ltat ou un organisme qui en dpend troitement est, si lon reprend le vocabulaire de Delmas-Marty (2004), plus dure (hard ) que celle labore par un organisme professionnel. La collaboration ou le partenariat entre public et priv produit une combinaison de norme dure et de norme molle (soft).
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2.3.2.
LA DYNAMIQUE INSTITUTIONNELLE DANS LA SOCIOLOGIE NO-INSTITUTIONNELLE
Alors que lconomie no-institutionnelle focalise son attention sur les diffrences (en termes de cots de transaction) entre institutions alternatives, la sociologie no-institutionnelle a pour projet essentiel dexpliquer la propension se ressembler des organisations uvrant dans un mme champ. Laccent est donc mis ici sur la similitude formelle des organisations plonges dans le mme environnement institutionnel, rsultat dun processus appel isomorphisme (DiMaggio et Powell, 1991). Deux types disomorphisme sont identifis : un isomorphisme dit concurrentiel, qui rsulte du mcanisme de slection naturelle dcrit par la nouvelle conomie institutionnelle et un isomorphisme institutionnel. Le concept disomorphisme institutionnel repose sur lide que les organisations sont en concurrence, non seulement pour les ressources et les clients, mais aussi pour le pouvoir politique et la lgitimit institutionnelle (DiMaggio et Powell, 1991). Dans cette perspective, la qute de similitude par les organisations obit une logique de lgitimit et non defficacit. La similarit facilite en effet lacquisition dune lgitimit par les organisations dans la mesure o les lments copis (structures formelles, technologies, outils de gestion, ) sont ceux qui ont t pralablement valids socialement. DiMaggio et Powell identifient trois moteurs de changement institutionnel isomorphique : coercition, normalisation et mimtismeLes sciences politiques ont fait du cadre sociologique no-institutionnel un usage frquent pour rendre compte des processus disomorphisme institutionnel dans le domaine des politiques publiques. Si les organisations deviennent similaires, cest parce quelles en
normative (regulatory competition) poussant les pays dont les systmes de gouvernance sont les moins performants les modifier en adoptant les institutions (et notamment les rgles de droit des affaires) ayant fait leurs preuves ailleurs. Selon cette perspective, cest la recherche dune efficience conomique accrue qui motive le changement institutionnel et cette dynamique a pour effet de faire converger les systmes nationaux de gouvernance. En tant que mcanisme de gouvernance dentreprise, le dispositif de rgulation comptable (et en particulier linstitution de normalisation) peut se voir appliquer le raisonnement prcdent. Si certains rfrentiels normatifs dominent les autres au plan de lefficience parce quils procurent aux actionnaires une information financire de meilleure qualit sur les entreprises, ils devraient logiquement simposer et remplacer progressivement les rfrentiels de moindre qualit. Lharmonisation internationale des normes comptables sinterprte dans cette perspective comme un mouvement de convergence vers les normes les plus efficientes. De mme, la forme organisationnelle de linstitution de normalisation nest pas neutre. Selon la faon dont cette institution fonctionne, les normes quelle produit rpondront plus ou moins fidlement aux attentes des actionnaires, critre qui dtermine leur degr defficience selon la perspective conomique. L encore, une logique darwinienne devrait conduire llimination des formes organisationnelles les moins efficientes. Du point de vue de lanalyse dynamique des institutions dans une perspective comparative, lintrt des thories conomiques no-institutionnelles est donc de fournir un critre de comparaison, dans le temps et/ou dans lespace, de dispositifs institutionnels remplissant une fonction identique. Un tel critre possde un potentiel explicatif tout la fois de lvolution dans le temps de ces dispositifs et de la logique du processus de diffusion internationale des institutions (Pochet, 2007).
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2.3.3.
LA DYNAMIQUE INSTITUTIONNELLE DANS LE NO-INSTITUTIONNALISME HISTORIQUE
Si lconomie et la sociologie no-institutionnelles constituent des cadres thoriques danalyse familiers pour les chercheurs en sciences de gestion, il nen est pas de mme pour le no-institutionnalisme historique. Ceci sexplique sans doute, partiellement au moins, par le fait que lapproche historique des institutions a eu pour terrain danalyse privilgi ltat, sous ses diverses formes institutionnelles. Ce sont donc essentiellement les sciences politiques qui ont fait usage de ce cadre thorique pour tenter dexpliquer un certain nombre dobservations, notamment lexistence de trajectoires nationales diverses. Le propos dune large part de cette littrature est ainsi de nature comparative et porte sur la comparaison internationale des politiques publiques et des institutions qui les sous-tendent. Si ce cadre thorique nous parat a priori pertinent pour notre objet danalyse, cest videmment en raison de linfluence quexerce ltat sur le CNC travers son rle de tutelle. Lun des apports conceptuels essentiels du no-institutionnalisme historique rside dans la notion de dpendance de sentier ( path dependence). travers ce concept, laccent est mis sur le caractre relativement stable des institutions et sur la capacit de ces dernires orienter la trajectoire conomique dun pays le long de sentiers particuliers12. De ce fait, soumis des forces identiques, deux pays pourront emprunter des trajectoires sensiblement diffrentes. La dpendance de sentier implique que lenvironnement institutionnel hrit du pass va faonner les choix effectus par ltat un moment donn en matire de politiques publiques (Weir et Skocpol, 1985). Une telle conception ne soppose pas radicalement lide que la dynamique institutionnelle est sous-tendue par un principe defficience. Elle soutient seulement que cette qute defficience est contrainte par lhistoire. Ceci permet notamment dexpliquer pourquoi des institutions inefficientes persistent. Avec leur analyse des varits du capitalisme , Hall et Soskice (2001) montrent qu lchelle macroconomique, certaines institutions et organisations sont complmentaires et se renforcent mutuellement au cours du
viennent calquer leurs structures et leurs pratiques sur celles dautres organisations, confrant en cela le caractre dinstitutions ces structures et pratiques. Par analogie, les chercheurs en sciences politiques ont suggr que les responsables des politiques publiques tendaient imiter celles des pays les plus performants et avec elles, les institutions qui portent ces politiques, afin de gagner en lgitimit auprs des lecteurs : dans ce contexte, le design institutionnel relve typiquement de la copie et il est frquemment revendiqu comme tel (Offe, 1996). Plusieurs tudes empiriques dans ce champ de recherche tendent confirmer tant les phnomnes de mimtisme que leur interprtation en termes de qute de lgitimit. On peut ainsi mentionner les travaux de Radaelli (2000) concernant les politiques montaire et fiscale de lUnion europenne ou ceux que Schneider (1998) a consacrs aux politiques de rgulation du secteur des tlcommunications en Europe. Dans cette perspective, la logique sous-tendant lvolution dune institution de normalisation comptable serait chercher dans limitation de formes organisationnelles existant dans dautres pays et ayant reu une validation lchelle internationale. Limitation dun modle peru comme performant confrerait dans ce cas une lgitimit la rforme institutionnelle porte par les responsables politiques du pays qui linitierait. Il est important de souligner que limitation dun modle socialement valid dans un autre contexte national peut se rvler dysfonctionnelle dans le pays imitateur sans pour autant affecter la lgitimit de linstitution.
Bernard Colasse et Christine Pochet DE LA GENSE DU NOUVEAU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT (2007) : UN CAS DISOMORPHISME INSTITUTIONNEL ?
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Tableau 1 Trois cadres thoriques pour lanalyse de la dynamique institutionnelle

Cadres thoriques Nouvelle conomie institutionnelle Concept central Principe sous-tendant la dynamique institutionnelle Convergence des formes institutionnelles (?) Proposition concernant la dynamique du CNC Cots de transaction Efcience Sociologie no-institutionnelle Isomorphisme Lgitimit No-institutionnalisme historique Dpendance de sentier Efcience contrainte
Oui, par le biais dun processus de slection naturelle La nouvelle organisation du CNC devrait lui permettre daccrotre son efcience
Oui, sous leffet de lisomorphisme institutionnel (coercitif, normatif, mimtique) La nouvelle organisation du CNC devrait ressembler celle des normalisateurs nationaux jouissant dune forte lgitimit
Non, maintien de diffrences en raison du poids de lhistoire La nouvelle organisation du CNC devrait lui permettre daccrotre son efcience tout en conservant des traces de son pass
Comptabilit Contrle Audit / Tome 15 Volume 2 Dcembre 2009 (p. 7 36)
temps. Ce processus de co-volution favorisant certaines configurations institutionnelles plutt que dautres permet dexpliquer les trajectoires distinctes empruntes par des pays soumis des pressions environnementales similaires. Selon cette perspective, le changement institutionnel nest pas graduel : des priodes de forte stabilit institutionnelle succdent des phases de crise marques par un changement substantiel des institutions et leur mise sur une nouvelle trajectoire. Un tel cadre thorique peut permettre dexpliquer la persistance de certains lments formels hrits du pass au sein dune institution dont la forme a volu au cours du temps comme ce fut le cas pour le CNC. Il peut galement suggrer des lments dexplication la diversit des formes institutionnelles revtues par les organismes de normalisation comptable de par le monde. Le tableau suivant prsente une vue synthtique des apports de notre triple cadre thorique lanalyse de la dynamique institutionnelle. Une proposition concernant lvolution attendue du CNC selon chacune des trois perspectives est formule.
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3.
Application la comprhension de la gense du nouveau CNC

Le nouveau CNC se trouve, semble-t-il, et cest lhypothse que nous allons tester dans cette section, la croise de deux isomorphismes : un isomorphisme qui le tire vers les fondations langlo-saxonne et un autre qui le tire vers les autorits administratives indpendantes la franaise. Cette hypothse relve dune dynamique institutionnelle susceptible dtre claire par le cadre thorique prcdemment trac. Si isomorphisme il y a, celui-ci peut en effet relever dune qute defficacit ou de lgitimit. Il peut aussi tre contraint par lhistoire de linstitution considre. Pour tester cette hypothse, nous allons comparer le nouveau CNC dune part, avec le Financial Accounting Standards Board (FASB) et, dautre part, avec lAutorit (franaise) des Marchs Financiers (AMF). Cette double comparaison procde pour lessentiel dune tude documentaire.
3.1.
Une comparaison entre le FASB et le nouveau CNC
La plupart des institutions de rgulation comptable anglo-saxonnes sont plus ou moins calques sur le modle du FASB amricain. Outre quil vient du pays dominant, ce modle vhicule les symboles de la comptence et de lindpendance et lon comprend quil soit trs attractif et provoque le mimtisme. Il a t en particulier adopt par la plupart des pays anglo-saxons pour leur normalisateur national ; et cest aussi le modle qui, trs clairement, a inspir en 2001 la rforme de structure du normalisateur international (Colasse, 2004) : lancien IASC devenant une fondation et cdant ses activits de normalisation au nouvel IASB. Le FASB est la composante oprationnelle dun dispositif de normalisation chapeaut par une fondation, la Financial Accounting Foundation (FAF). Mise en place en 1972, la FAF est lune de ces nombreuses fondations prives amricaines qui assument des missions dintrt gnral. En loccurrence, elle sest donne pour objet principal llaboration et le perfectionnement des normes de comptabilit et dinformation financire. Elle poursuit cet objet en finanant, en nommant les membres et en supervisant les activits non seulement du FASB mais aussi du Governmental Accounting Standards Board (GASB), ainsi que leurs Advisory Councils respectifs, le Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) et le Governmental Accounting Standards Advisory Council (GASAC). Sont membres de la fondation et reprsents dans son conseil (les trustees) : lAmerican Accounting association, lAmerican Institute of Certified Public Accountants, le CFA Institute, la Financial Executives International, la Government Finance Officers association, lInstitute of Management Accountants, la National association of State Auditors, Comptrollers and Treasurers, la Securities Industry and Financial Markets association. Les trustees sont au nombre de dix-huit ; ils sont dsigns pour trois ans et peuvent tre renouvels une fois. Au cur du dispositif, le FASB. Compos de sept membres choisis exclusivement sur des critres dindpendance et de comptence, il est un organisme indpendant du deuxime type . Ses membres, des spcialistes chevronns, doivent se consacrer plein-temps leur activit de normalisateur et ne peuvent avoir dautres activits.
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Le FASAC est compos de plus de trente membres dsigns pour un mandat de trois ans renouvelable. Ses membres reprsentent les prparateurs, les auditeurs et les utilisateurs de linformation comptable. Il a principalement une mission de conseil auprs du FASB : il aide celui-ci dfinir son programme de travail et ses priorits, et ventuellement constituer ses groupes dtudes. Le GASAC, cr en 1984, joue un rle similaire auprs du GASB. Si lon compare le nouveau CNC au dispositif amricain de normalisation tel que lon vient de le dcrire sommairement, deux manifestations de mimtisme apparaissent mais qui doivent tre immdiatement fortement nuances. Tout dabord, le collge du nouveau CNC sapparente, mais sapparente seulement, avec le FASB. Ils ont certes la mme mission, produire des normes, mais, dans le cas du CNC, il sagit dune mission statutaire tandis que, dans le cas du FASB, il sagit dune mission dlgue ; aux tats-Unis, cest en effet la SEC qui dtient le pouvoir de normaliser et, dune certaine faon, le FASB doit lui rendre des comptes quant la faon dont il assume sa dlgation. Lun et lautre ont sensiblement le mme nombre de membres oprationnels et ceux-ci, sept et neuf, sont choisis sur des critres de comptence. Mais il semble bien que le mimtisme entre le collge du nouveau CNC et le FASB sarrte l. Plusieurs diffrences importantes apparaissent immdiatement. Le collge du CNC, sil comprend (article 3-II du dcret) neuf personnes dsignes pour leur comptence comprend galement six personnes reprsentant des institutions tatiques (Conseil dtat, Cour de cassation, Cour des comptes) ou paratatiques (AMF, Commission bancaire, Autorit de contrle de lassurance et des mutuelles), ainsi quun reprsentant des organisations syndicales. Il est donc compos la fois de reprsentants de ltat (au sens large) et dexperts ; il ne peut donc tre considr comme un organisme indpendant du deuxime type . Par ailleurs, lexception de son prsident, la diffrence des membres du FASB, les membres oprationnels du collge nexercent pas leurs fonctions plein-temps et pourront difficilement, si grande que puisse tre leur comptence, mobiliser compltement celle-ci au service de la normalisation. Lorgane du nouveau CNC qui lapparente le plus au normalisateur amricain est son comit consultatif, lequel peut tre rapproch du Financial Standards Advisory Council (FASAC). Ils ont en effet une composition et un rle voisins. Pour autant, peut-on parler de mimtisme ? Sans doute pas si, dans la perspective du no-institutionnalisme historique, lon considre le comit consultatif du nouveau CNC comme un vestige de lassemble plnire de lancien CNC et dune conception partenariale et collgiale de la normalisation comptable. Ce comit consultatif apparat en effet davantage comme un hritage du pass de la normalisation franaise que comme une imitation du FASAC ; son rle apparat en particulier trs limit au regard du rle de ce dernier. Le nouveau CNC, ainsi que nous lavons vu en premire partie, est dpendant dun sentier historique (path dependency ), celui de la normalisation franaise depuis laprs-guerre. Autre indice de cette dpendance de sentier : la prsence, maintenue mais rduite, de reprsentants des syndicats de salaris au sein du nouveau CNC : un dans le Collge, deux dans le Comit consultatif, contre cinq dans lassemble plnire de lancien CNC. Enfin, ce qui distingue fondamentalement le nouveau CNC du FASB et met mal lhypothse du mimtisme, cest le mode de dsignation de ses membres et son financement. Les neuf membres
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3.2.
Une comparaison entre lAMF et le nouveau CNC
Certes, lAMF et le CNC diffrent demble par la nature de la mission qui leur est confie : rguler les marchs financiers pour la premire, produire les normes comptables pour le second. Deux faits nous suggrent pourtant de comparer le nouveau CNC lAMF : dune part, le fait que soit utilise lexpression d autorit des normes comptables pour dsigner le futur organisme franais de normalisation, expression qui fait cho lexpression autorit des marchs financiers ; dautre part, le fait que le principal artisan de la rforme, devenu le prsident du CNC, Monsieur Jean-Franois Lepetit, ait exerc les fonctions de prsident de la Commission des Oprations de Bourse (COB) et particip lintgration de celle-ci dans lAMF. Si les missions respectives de lAMF et du CNC diffrent par leur primtre dexercice (les marchs financiers et leurs acteurs dune part, lensemble des entreprises assujetties la tenue dune comptabilit dautre part), la nature de la mission quelles poursuivent, la rgulation dentits conomiques, constitue un point commun aux deux institutions. lintersection des entits rgules par lAMF et le CNC, on trouve les entreprises faisant appel public lpargne. Les missions des deux institutions sont, lvidence, complmentaires et dune certaine manire, on peut considrer que celle du CNC est subordonne celle de lAMF. En effet, une information financire de qualit est essentielle au bon fonctionnement des marchs financiers et la qualit des normes comptables, si
oprationnels (sur seize) du Collge sont dsigns par le ministre charg de lconomie raison de leur comptence conomique et comptable mais sans que leur soient imposes de vritables contraintes dindpendance, comme les Anglo-Saxons savent les formuler ; larticle 4 du dcret se borne en effet exiger quils fournissent au prsident et leurs pairs (les autres membres du collge) un certain nombre dinformations sur leurs fonctions et responsabilits passes, prsentes et futures1314. Quant au financement du nouveau CNC et la rmunration du prsident et des membres du Collge, il semble, selon les termes de larticle 3-IV du dcret, quils doivent tre assums par ltat : Le rgime indemnitaire du prsident et des membres du collge est dtermin par un arrt du ministre de lconomie ; toutefois (voir plus loin, 3.3.2.), le rapport Lepetit propose un financement tripartite de la future ANC. Comme nous lavons indiqu plus haut, le FASB est quant lui financ par la FAF dont le mode de financement a t rform en profondeur par la loi Sarbanes-Oxley (section 109) afin den accrotre lindpendance lgard de la profession comptable. En complment des revenus qui lui sont procurs par la vente de ses publications15, et au lieu des cotisations et des contributions volontaires verses par les membres de la FAF, ce sont aujourdhui des taxes acquittes par les entreprises cotes (accounting fees) qui financent le FASB. On remarque encore que le dispositif de normalisation amricain comprend un organe comptent pour les normes publiques, le GASB. Or le rapport Lepetit propose que la future ANC comporte un ple normes comptables publiques qui serait charg de prparer les travaux de lactuel Comit de comptabilit publique et intgrerait lactuelle Mission des normes comptables publiques ; une telle proposition va dans les sens du processus de mise en convergence entre comptabilit publique et comptabilit prive et entre normes publiques et normes prives initi par la LOLF. Si ce ple tait cr, selon des modalits dfinir par la future loi, cette cration pourrait apparatre comme lexpression dun mimtisme par rapport au dispositif amricain.
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3.3.
Vers une nouvelle autorit administrative indpendante ?
Ds sa cration par la loi de scurit financire (1er aot 2003), lAMF a t dote du statut dautorit administrative indpendante (AAI) et de la personnalit morale, ce qui faisait delle une autorit publique indpendante (API)19. Dans ce paragraphe, nous allons dabord nous attacher identifier les caractristiques qui sattachent au statut dAAI, forme juridique emblmatique du modle de rgulateur indpendant la franaise20. Nous voquerons ensuite les vertus de lindpendance confre par ce statut linstitution qui en bnficie.
elle ne constitue pas une condition suffisante de la qualit de linformation transmise au march, en constitue certainement une condition ncessaire. Le contrle vertical exerc dans certains pays par le rgulateur des marchs financiers sur le normalisateur comptable constitue sans doute la meilleure preuve de la complmentarit des missions poursuivies par les deux rgulateurs. Ainsi, aux tats-Unis, le Securities Exchange Act de 1934 a confi la Securities and Exchange Commission (SEC) le pouvoir de dfinir les normes comptables. Ds 1938, ce pouvoir a t dlgu par la SEC, dabord la profession elle-mme puis, partir de 1973, une entit prive indpendante, le Financial Accounting Standards Board (FASB)16. Lorsque les missions de rgulation des marchs financiers et de normalisation comptable relvent de deux institutions non lies par une relation de contrle, larticulation de ces missions sopre par le biais dun mcanisme de reprsentation croise. Cest le cas pour lAMF et le CNC, le prsident du CNC sigeant au collge de lAMF et un reprsentant de lAMF sigeant celui du CNC17. Participant aux travaux de normalisation comptable mens par le CNC, lAMF18 contribue ainsi llaboration de la position de la place franaise vis--vis des projets de normes et dinterprtations de lIASB. Toutefois, sagissant des entreprises cotes, les normes comptables auxquelles elles sont soumises sont les normes internationales (IAS/IFRS) et non les normes franaises. Les interventions les plus significatives de lAMF dans le processus de normalisation comptable seffectuent donc en amont de sa participation aux travaux du CNC. Au niveau europen, en tant que membre du Committee of European Regulators (CESR), elle sige comme observatrice lAccounting Regulatory Committee (ARC) et au niveau international, elle coopre avec ses homologues trangers au sein de lOrganisation Internationale des Commissions de Valeurs (OICV) qui transmet lIASB ses commentaires sur les normes en cours dlaboration. Cest notamment pour permettre au normalisateur comptable franais de participer plus activement llaboration de ces normes comptables internationales et de donner un avis sur leur interprtation que le CNC a t une nouvelle fois rform. Lun des enjeux majeurs de cette rforme parat tre de faire voluer le statut du normalisateur franais dorgane consultatif travaillant en amont dune structure administrative charge dadopter les rglements comptables (le Comit de la Rglementation Comptable ou CRC) vers celui dautorit administrative indpendante, statut qui est galement celui de lAMF.
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3.3.1.
DE LINDPENDANCE DE LA NOUVELLE ANC

Le rapport Glard (2006) consacr aux AAI situe leur origine en 197721. Objet juridique aux contours mal dfinis, les AAI portent en elles une contradiction fondamentale : la Constitution plaant ladministration sous lautorit du Gouvernement, comment une autorit administrative pourrait-elle en tre indpendante ? Par exception larticle 20 de la Constitution, les AAI chappent pourtant au contrle de lexcutif alors mme quelles agissent au nom de ltat et engagent sa responsabilit. Leur indpendance ne sarrte dailleurs pas l, au moins pour celles qui sont investies dune mission de rgulation22. Dans un tel cas, elle doit galement stendre aux entreprises du secteur rgul. FrisonRoche (rapport Glard, 2006, tome II) souligne que L indpendance des Autorits tient beaucoup l indpendance de leurs membres, car de fait ce sont eux qui dlibrent et prennent les dcisions imputes lAutorit. Nous allons tout dabord examiner les rgles propres garantir lindpendance des membres des AAI. Nous envisagerons ensuite la question de lattribution de la personnalit morale et de son impact sur lindpendance. Plusieurs rgles se combinent pour prserver lindpendance des membres des AAI : lexistence dincompatibilits vise prvenir les conflits dintrts : pour chaque AAI, certaines fonctions, de mme que lexistence de liens patrimoniaux avec les entits rgules sont ainsi dclares incompatibles avec lappartenance linstitution ; lirrvocabilit des mandats (y compris pour faute) : elle concerne les membres des collges des AAI et les protge contre dventuelles mesures de rtorsion de la part du Gouvernement ; la dure des mandats : la dure est ici comprise comme garante de comptence (et donc dindpendance) du fait de lapprentissage par lexprience dont bnficient les membres des AAI ; lexigence de comptence : cette rgle est aujourdhui peu frquente sauf en ce qui concerne les exigences de recrutement de personnalits qualifies ; pourtant, on ne peut que se rallier FrisonRoche lorsquelle soutient qu il serait bon que les personnes choisies pour entrer dans le collge et les personnes dsignes comme prsident aient avant leur dsignation des comptences requises 23 ; la protection contre la capture par anticipation : deux rgles se combinent ici pour protger les membres des AAI ; le caractre non renouvelable des mandats des membres du collge organise leur protection contre les pressions de celui qui a nomm ; lexistence dun dlai de viduit interdit la reconversion des membres du collge dans une entreprise concerne par leur action passe et les soustrait ainsi un risque de capture par les entits sur lesquelles le pouvoir est exerc ; le caractre collgial des dcisions : en prservant lanonymat, la collgialit empche les tiers dimputer la dcision prise par lAutorit une personne prcise. Concernant lattribution de la personnalit morale une AAI pour la transformer en API, le rapport Glard relve : Lattribution de la personnalit morale une autorit parat illustrer, en gnral, la volont du lgislateur daffirmer l indpendance de lentit vise. Frison-Roche souligne ainsi la dimension symbolique qui sattache lattribution de la personnalit morale. Dans la perspective de linsertion de la future ANC dans le processus de normalisation comptable internationale, une manifestation symbolique de lindpendance du normalisateur franais contribuerait asseoir sa lgitimit sur la scne internationale. Lindpendance des AAI possde en effet plusieurs vertus qui constituent autant de motifs de cration dun tel objet juridique. Vis--vis du Gouvernement, la cration dune AAI traduit souvent
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3.3.2.
DES MODALITS DE FINANCEMENT PROPRES RENFORCER LINDPENDANCE ?
Au stade actuel du processus de rforme du CNC, la question de son financement nest pas lordre du jour. Larticle 7 du dcret du 29 avril 2007 prvoit seulement que Le Conseil National de la Comptabilit dispose de services dirigs par un directeur gnral. Ces services sont financs par le budget du ministre de lconomie, des finances et de lindustrie. La question des moyens dont disposera le normalisateur comptable franais se posera lors de la deuxime tape, celle de la cration de lANC. lheure actuelle, en dehors de la prise en charge par ltat du cot des services administratifs, le CNC fonctionne sur le mode de la coordination de bnvolats (Lepetit, 2007), ce qui pose un double problme dindpendance et de comptence. Ainsi que le rappelle Frison-Roche (rapport Glard, 2006, tome II), la comptence est la garantie la plus forte de l indpendance . Cest la raison pour laquelle, la question des moyens humains, comme celle des moyens budgtaires, ne doit pas tre traite sparment de la question de l indpendance, mais conue comme lui tant directement lie . Sagissant dun organisme ayant vocation intervenir dans le processus dlaboration des normes IFRS, lexpertise technique, au sein des services de lANC, des membres du ple normes comptables internationales conditionnera trs largement la crdibilit de linstitution sur la scne internationale. Lenjeu pour la future ANC est donc de pouvoir recruter pour sa direction gnrale les personnes possdant les comptences requises en leur offrant des salaires susceptibles dentrer en comptition avec ceux du march. Ceci suppose que soient satisfaites deux conditions : dune part que lANC puisse disposer de moyens financiers suffisants et dautre part quelle bnficie dune autonomie de gestion lui permettant notamment de recruter librement son personnel.
une dfiance dans sa capacit prendre en charge la rgulation du secteur concern, soit en raison de lexistence de conflits dintrts24, soit du fait de la technicit des matires traites. Dans le cas de lAMF, le deuxime argument joue pleinement. On peut estimer quil en va de mme vis--vis de la cration de lANC. Les normes comptables ont acquis aujourdhui une technicit telle que le modle tatique franais de normalisation nest plus efficace25. Les comptences requises pour dialoguer avec les instances internationales de normalisation ne rsident pas aujourdhui au sein de ltat. Elles se trouvent dans les grands cabinets daudit et dans les services comptables des entreprises cotes les plus importantes. Lexistence dune asymtrie dinformation forte entre domaine rgul et administration joue donc en faveur de linstitution dune AAI pour abriter linstance franaise de normalisation comptable. Ladoption de cette forme institutionnelle suit donc au moins partiellement une logique defficacit. Vis--vis des parties prenantes de lactivit rgule (dans le cas de lANC, les investisseurs et les autres parties prenantes de la chose comptable), lindpendance est la condition premire de la crdibilit. Cette indpendance doit se donner voir (do les rgles mentionnes plus haut) afin de susciter la confiance des parties prenantes. Sagissant dune instance qui a vocation participer aux ngociations internationales sur les normes IFRS, sa crdibilit doit sapprcier non seulement du point de vue des parties prenantes nationales mais galement vis--vis de ses homologues trangers, quils agissent lchelon national, comme le FASB ou supranational, comme lIASB ou lARC. De ce point de vue, la question de lindpendance de lANC ne se rsume pas aux rgles garantissant celle de ses membres. Elle ne saurait tre dissocie de lexamen des conditions de lindpendance financire de linstitution.
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Dans le cas de lAMF, ces deux conditions sont remplies. Linstitution dispose tout dabord de lautonomie financire26 (art. L. 621-5-2 du code montaire et financier). Ses ressources proviennent pour lessentiel des droits verss par les personnes soumises son contrle27 et accessoirement (0,2 %) de la vente de publications ainsi que de lorganisation de journes dtude et de formation. Pour 2007, le collge de lAMF a approuv un budget prvisionnel de 68 millions deuros. LAMF bnfice ensuite de lautonomie de gestion. Le Secrtaire gnral qui dirige les services est nomm par le collge, sur proposition du prsident. Cest lui qui, dans le cadre des rgles gnrales fixes par le collge, a qualit pour engager, grer et licencier le personnel ainsi que pour fixer les rmunrations et les indemnits (article 30 du dcret du 21 novembre 2003 relatif lAMF). Ainsi que le rapporte Frison-Roche, lAMF se satisfait de sa politique salariale qui lui permet doffrir ( quelques exceptions prs) des rmunrations proches de celles du march et ainsi de pourvoir lensemble des postes vacants de lAutorit28. Quen est-il de la future ANC, sagissant de la question de son autonomie financire ? Dans sa proposition de rforme du dispositif franais de normalisation comptable, Jean-Franois Lepetit souligne que lANC devra disposer de ressources propres et adquates qu il lui appartiendra de dfinir et dont une partie pourrait provenir du secteur priv . la manire de son homologue britannique, lAccounting Standards Board29, lANC pourrait tre finance parts gales par ltat, les entreprises et la profession comptable. La pluralit des sources de financement combine lquilibre du partage prsenterait lavantage de permettre lANC de bnficier de moyens suffisants sans pour autant dpendre dune source de financement particulire. Rappelons cet gard quune autre AAI de cration rcente, le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) sest vue depuis le 1er janvier 2008 dote du statut dAPI. Alors que ses ressources financires lui taient alloues par le ministre de la Justice depuis sa cration en 2003, le Haut Conseil se finance dsormais en percevant une contribution des auditeurs ainsi que des droits fixes sur les rapports de certification des comptes. Cette volution vise remdier la situation financire de linstitution, qualifie de critique par sa prsidente (rapport 2006 sur les activits du Haut Conseil). Concrtement, elle devrait permettre au H3C de disposer dun budget de 5 6 millions deuros, soit un niveau comparable celui de ses homologues europens, alors quelle se devait se contenter en 2006 de 1 330 000 euros. Linsuffisance de ressources financires rendait en pratique le H3C dpendant de la profession quil est charg de rguler, notamment en matire de ressources expertales dans le domaine de laudit. Le vritable danger serait, pour lANC, de se trouver place dans une situation similaire faute de moyens suffisants. Dpendre techniquement et financirement de la profession comptable librale, et plus particulirement des grands cabinets, et/ou de quelques grandes entreprises ferait en effet peser sinon un risque du moins un soupon de partialit sur une institution telle que lANC30. Cest dailleurs pour un motif analogue que la loi Sarbanes-Oxley a modifi les modalits de financement du normalisateur amricain31, le FASB, en transfrant son financement de la profession comptable aux socits cotes. La question de lautonomie de gestion de lANC serait quant elle rsolue par lattribution du statut dAPI, la personnalit morale entranant automatiquement lautonomie de gestion. Mais, dans lhypothse o lANC serait une simple AAI, elle pourrait parfaitement se voir dote dune autonomie de gestion comme cest aujourdhui le cas pour la plupart des AAI.
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3.3.3.
DU CNC LANC : LES TYPES DISOMORPHISMES REPRABLES

Derrire les deux types dinstitutions offrant une rfrence possible pour comprendre lvolution du CNC, le FASB et lAMF, se profilent en ralit deux modles de rgulateur provenant directement du monde anglo-saxon et plus prcisment des tats-Unis. Il sagit respectivement du modle de la Self-Regulatory Organization (SRO), ici incarn par le FASB, et de celui de lIndependent Regulatory Authority (IRA) dont la SEC constitue un exemple emblmatique. Si lon se rfre la classification propose plus haut (2.2.), la SRO relve plus ou moins de la rgulation par la profession32, caractrise comme on la vu par une forte lgitimit technique et un dfaut de lgitimit politique. Historiquement, ce type de rgulation est celui qui a prvalu aux tats-Unis en matire de normalisation comptable33. Ctait galement le modle dominant dans de nombreux secteurs dactivit, un modle hrit des anciennes corporations. Le modle de lIRA sest affirm comme alternative institutionnelle celui de lautorgulation, ou au moins comme complment celle-ci lorsque lefficacit de cette dernire sest rvle dfaillante. Cest ainsi quen 1934, la cration de la SEC peut tre comprise comme une reprise en main, linitiative de ltat fdral, de la rgulation des marchs financiers aprs le crack boursier de 1929. Celui-ci avait rvl des dfaillances multiples des mcanismes dautorgulation en place. Lorsque la COB fut cre en France en 1967, cest la SEC qui lui a servi de modle (Frison-Roche, Rapport Glard, 2006, tome II). Alors mme que le concept dautorit administrative indpendante navait pas encore t forg, on trouvait dans cette institution les ingrdients caractristiques des IRA amricaines : collgialit, irrvocabilit des mandats des membres du collge, mandats limits dans le temps. Par la suite, la loi du 2 aot 1989 a renforc lautonomie de la COB en ne la soumettant plus la tutelle directe dun ministre (Dessertine, 1997). Lorsque lAMF a t institue en 2003, partir de la fusion de la COB, du Conseil des Marchs Financiers (CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financire (CDGF), trois organismes auxquels la qualification dAAI avait t reconnue, elle a naturellement t dote du mme statut. Cest aujourdhui ce statut qui est envisag pour la future ANC. La question videmment se pose de savoir pourquoi le lgislateur franais, confront la ncessit de faire du normalisateur comptable national un interlocuteur crdible sur la scne internationale, a rejet le modle de la SRO associ au FASB au profit de celui du rgulateur indpendant. Plusieurs lments issus de notre cadre thorique peuvent tre avancs pour tenter dapporter une rponse. Si lon se rfre la perspective du no-institutionnalisme conomique, qui met en avant le critre defficience comme principe de choix entre formes institutionnelles concurrentes, il est clair que lanalyse des dfaillances du FASB dans la priode post Enron et les modifications apportes au financement de la FAF par la loi Sarbanes-Oxley suggrent que ce modle de rgulation nest pas exempt de dfauts. De nombreux observateurs ont relev la lenteur du FASB adopter certaines normes (comptabilisation des stock-options, entits ad hoc), alors mme quelles visaient amliorer la qualit de linformation financire. Dans cette perspective, le choix dune autorit de rgulation indpendante sinscrit dans une logique defficience accrue en rduisant les risques de conflits dintrt entre le normalisateur et les parties prenantes de la comptabilit. largument defficience, on peut adjoindre celui de la lgitimit qui sattache au modle du rgulateur indpendant du type IRA. Mme si la SEC nest pas exempte de critiques (Bealing et al.,
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Tableau 2 Lvolution du CNC : indices disomorphisme

tapes dans lvolution du CNC De lancien CNC au nouveau CNC Indices disomorphisme concurrentiel Indices disomorphisme mimtique Indices de dpendance de sentier Accroissement de lefcience du CNC (taille resserre, expertise accrue des commissions de travail) Abandon de la conception partenariale de la normalisation, rle majeur jou par les experts des grands cabinets Maintien dun organe (consultatif) de nature partenariale Du nouveau CNC la future ANC Le choix dune AAI rduit les risques de collusion avec le secteur rgul ainsi que les risques dopportunisme de la profession Conformit au modle amricain de lIRA qui bncie dune forte lgitimit sur la scne internationale Rejet du modle de lautorgulation li lhistoire de la profession comptable franaise
1996), elle a servi de modle de nombreux pays lorsquils ont eu mettre en place un dispositif de rgulation de leurs marchs financiers. Enfin, on peut galement lire le rejet de lautorgulation par le lgislateur franais comme une manifestation de dpendance de sentier, le rejet dune normalisation comptable contrle par la profession sinscrivant dans la ligne de la loi le Chapelier34 et de la suspicion dune Rpublique reste jacobine lgard des organisations professionnelles caractre corporatiste. De manire plus gnrale, la perte de faveur de lendorgulation doit tre replace dans la perspective de lvolution long terme des rapports entre ltat et les professions (Krause, 1996). Sagissant de la profession dexpertcomptable, Ramirez (2003) rappelle que la cration de lOrdre en 1942 et, surtout, son maintien en 1944 rpondaient la volont de ltat dassocier la profession un projet de rationalisation conomique et sociale reposant sur la mise en uvre doutils macro-conomiques au service de lintervention de ltat. Un tel projet ntait pas compatible avec le modle de lendorgulation. Le tableau suivant fait ressortir lensemble de nos conclusions en les reliant notre triple cadre thorique :
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Conclusion
La rforme en cours du dispositif franais de normalisation comptable commence par la rorganisation du CNC et qui a dbouch sur la cration dune Autorit des Normes Comptables (ANC) sinscrit en marge du sentier historique de la normalisation la franaise et peut tre considre comme une rupture avec sa tradition partenariale. En effet, au sein du nouveau et troisime CNC, llaboration de la norme relve dun organe, le collge, compos majoritairement dexperts alors que dans le premier et le deuxime CNC llaboration de la norme se faisait dans le cadre dune discussion entre les reprsentants des diverses parties prenantes. La rforme est cense donner un surcrot de lgitimit technique au normalisateur national mais sans doute au prix dun dficit de lgitimit politique. Partant du constat de cette rupture, il nous a sembl intressant den tenter une interprtation no-institutionnelle. Les organismes de normalisation peuvent en effet tre considrs comme des institutions. Ces institutions, dans leur qute de lgitimit et defficience, sont soumises des forces isomorphiques35 qui les dynamisent et les font voluer de faon plus ou moins brutale. En loccurrence, il nous a sembl que deux mimtismes pouvaient expliquer la mutation rcente du CNC : le mimtisme inspir par des organismes de normalisation anglo-saxons rputs trs performants, le mimtisme inspir par les autorits administratives indpendantes franaises incarnant le modle franais du rgulateur indpendant. Pour tester cette hypothse, nous nous sommes livrs une comparaison du nouveau CNC avec, dune part, le FASB, considr comme le normalisateur anglo-saxon de rfrence et, dautre part, lAMF considre comme lAAI de rfrence. Il ressort de cette comparaison que le nouveau CNC est plus proche de lAMF que du FASB. Ce qui nous conduit penser que lAutorit (franaise) des Normes Comptables (ANC) prendra la forme dune AAI. Toutefois, le mimtisme nest franais quen apparence car lAMF et avant elle la COB, en tant quAAI, avaient t copies sur la SEC. De lancien au nouveau CNC puis lANC, lvolution du normalisateur franais fait apparatre des lments qui relvent de diffrents types disomorphismes. Qutes defficience et de lgitimit coexistent ici de mme que se manifestent des formes dhritage du pass. Mais lhistoire nest pas finie. Les problmes lis de lindpendance et du financement de la nouvelle ANC ne sont pas rsolus et leur rsolution pourrait ventuellement sinspirer des solutions adoptes pour lindpendance et le financement de la SEC. Quant la cration ventuelle dun ple normes publiques en son sein, elle pourrait sinspirer de larchitecture de la FAF avec son GASB. Les ressources du mimtisme institutionnel amricain ne sont donc pas puises. Au plan thorique, il savre que les concepts de lanalyse institutionnelle se prtent bien linterprtation des volutions sur fond de mondialisation des dispositifs nationaux de normalisation. Ils pourraient sans doute tre appliqus lexamen de lvolution des dispositifs dautres pays comme par exemple la Grande-Bretagne, lAllemagne ou le Japon. Achev le 30 juin 2008.
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Notes
1. M. Jean-Franois Lepetit a accompli sa carrire dans la banque (Indosuez et Paribas) avant de devenir prsident du Conseil des Marchs Financiers puis de la Commission des Oprations de Bourse (COB). Le 13 mars 2007, le ministre de lconomie, des Finances et de lIndustrie, M. Thierry Breton, le nomme la prsidence du CNC avec pour mission de prparer une volution de cette institution et de faire des propositions pour moderniser nos (celles des pouvoirs publics) mthodes de travail dans le domaine de la comptabilit (lettre de mission du ministre en date du 21 mars 2007). Ds le 6 avril 2007, M. Jean-Franois Lepetit remettait au ministre son rapport avec en annexe le projet de dcret rformant le CNC. 2. La cration de lANC est dsormais prvue dans larticle 42 de la loi sur la modernisation de lconomie ; les modalits de cette cration feraient lobjet dune ordonnance. 3. La liste des prsidents successifs des organismes franais de normalisation est difiante en ce quelle illustre lvolution du dispositif franais de normalisation comptable : Commission de normalisation des comptabilits (1946) : Robert Lacoste, dput rapporteur de la Commission des finances de lAssemble nationale, et ancien ministre. Conseil Suprieur de la Comptabilit (1947) : Francis-Louis Closon, directeur gnral de lInstitut National de la Statistique et des tudes conomiques. Premier Conseil National de la Comptabilit (1957) : Henri Montet, sous-directeur du ministre des Finances et des Affaires conomiques ; Jean Dupont, trsorier payeur gnral, Yves Cotte, conseiller juridique la direction du Trsor. Deuxime Conseil National de la Comptabilit (1996) : Georges Barths de Ruyter, ancien associ dArthur Andersen et ancien prsident de lIASC ; Antoine Bracchi, ancien associ et prsident dErnst &Young France ; Jean-Franois Lepetit, ancien banquier (voir note n 1).
4. Cette obligation faite son prsident de se consacrer exclusivement au CNC a t supprime par un dcret du 13 mars 2007 (n 2007-336). 5. Le ministre charg de lconomie ou son reprsentant, prsident ; le garde des Sceaux, ministre de la Justice, ou son reprsentant, vice-prsident ; le ministre charg du Budget ou son reprsentant ; un membre du Conseil dtat, dsign par le vice-prsident de celui-ci, un membre de la Cour des comptes, nomm par le premier prsident de celle-ci, et un membre de la Cour de cassation, dsign par le premier prsident de celle-ci et le procureur gnral. 6. La professionnalisation du deuxime CNC sera symboliquement marque par la nomination sa tte de Georges Barths de Ruyter, ancien associ dArthur Andersen et ancien prsident de lIASC. 7. Le rglement du Parlement europen et du Conseil du 19 juillet 2002 (CE n 1606/2002) a confirm ce choix en exigeant que les socits europennes faisant appel public lpargne prparent partir de 2005 leurs comptes consolids en conformit avec les normes de lIASB. 8. Un arrt du 19 novembre 2007 a nomm les neuf premiers membres du Collge ainsi que les membres du comit consultatif. 9. La nouvelle conomie institutionnelle na gure manifest dintrt, elle non plus, pour cette question la notable exception de North dont lun des apports majeurs rside prcisment dans llaboration dune thorie du changement institutionnel. 10. Une institution est une ide duvre ou dentreprise qui se ralise et dure juridiquement dans un milieu social ; pour la ralisation de cette ide, un pouvoir sorganise qui lui procure des organes ; dautre part, entre les membres du groupe social intress la ralisation de lide, il se produit des manifestations de communion diriges par les organes du pouvoir et rgles par des procdures (Hauriou, 1925). 11. Le FASB peut dailleurs tre considr, dans une perspective dynamique, comme le produit de lvolution dune institution qui relevait plutt
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du type de lendorgulation. Ce sont les rformes successives de linstitution amricaine de normalisation comptable qui ont conduit la structure actuelle du FASB, conforme au type technocratique du rgulateur indpendant (Zeff, 2003). On pourrait faire une observation analogue au sujet de lvolution du normalisateur comptable britannique. 12. Autrement dit, la dpendance de sentier ne signifie pas seulement que lhistoire compte (history matters) mais bien que les instituions ont tendance sautorenforcer. La gense dune institution ne peut sexpliquer que si lon tient compte des institutions du mme champ qui lont prcde. 13. Tout membre du collge doit informer le Prsident : des fonctions conomiques ou financires quil a exerces au cours des deux annes prcdant sa nomination, quil exerce ou quil sapprte exercer ; de tout mandat de direction, dadministration, de surveillance ou de contrle quil a dtenu au sein dune personne morale au cours des deux annes prcdent sa nomination, quil dtient ou sapprte dtenir. Ces informations, ainsi que celles concernant le Prsident, sont tenues la disposition des membres du collge . 14. Larrt du 19 novembre 2007 (JO n 277 du 29 novembre 2007, p. 19406) du ministre de lconomie, des finances et de lemploi portant nomination au collge et au comit consultatif du nouveau CNC rvle linterprtation qui a t faite de cet article et, en mme temps, ses limites (voir note 27). 15. Afin de prvenir tout risque de conflit dintrt li lobligation pour les entreprises dacqurir le texte des normes comptables, la loi SarbanesOxley a cependant exig du FASB quil mette en ligne gratuitement sur son site (www.fasb.org) ses Statements of Financial Accounting Standards ainsi que les Concepts Statements. 16. Il nest pas question de passer ici en revue lhistoire mouvemente des relations entre la SEC et le FASB. Il est intressant de noter toutefois que la
SEC a conserv un pouvoir dinfluence significatif sur les normes comptables amricaines. Ainsi que le rappelle Cormier (2002), le rgulateur boursier enrichit souvent les travaux du FASB. Souvent, ses exigences prcdent les normes du FASB et dans quelques cas, il est arriv quil contredise carrment une norme du FASB, obligeant ce dernier revoir sa copie. 17. De la mme manire, au Royaume-Uni, une reprsentation croise a t mise en place entre la Financial Services Authority (FSA) et le Financial Reporting Council (FRC), institutions respectivement charges de la rgulation des marchs financiers et de la gouvernance dentreprise (y compris les rgles relatives linformation financire publie par les entreprises). 18. Plus prcisment, au sein de lAMF, cest la direction des affaires comptables qui a vocation interagir avec le CNC et notamment son dpartement doctrine comptable, charg de dfinir les positions doctrinales de lAMF pour la bonne application des normes comptables. 19. En droit franais, les tablissements publics sont des organismes dots de la personnalit morale mais soumis la tutelle dun ministre. partir de 2003, le lgislateur a choisi de doter de la personnalit morale des autorits indpendantes, cest--dire libres de toute tutelle administrative. Il a recouru pour ce faire lappellation nouvelle dautorit publique indpendante (Rapport Glard, 2006). 20. La question de lattribution de la personnalit morale au rgulateur, un choix qui ne concerne aujourdhui que quatre instances sur un total de 39 AAI recenses en 2006, sera galement voque. 21. Celle-ci se confond avec la cration de la Commission Nationale de lInformatique et des liberts (CNIL). 22. Au sein des AAI, on distingue classiquement deux catgories : celle des rgulateurs conomiques (Commission de rgulation de lnergie, Commission bancaire,) et celle des Autorits protectrices des liberts publiques et des personnes (Conseil Suprieur de lAudiovisuel, Haute Autorit de Lutte contre les Discriminations et pour lgalit).
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23. De ce point de vue, la composition du collge du CNC rnov dont on peut penser quelle prfigure celle de lANC, fait une large place (9 sur les 16 membres) des personnes dsignes, raison de leur comptence conomique et comptable, [], parmi lesquelles le ministre charg de lconomie nomme le prsident . 24. Cest le cas chaque fois quil existe une entreprise publique dans un secteur ouvert la concurrence ou plus gnralement soumis rgulation. 25. cet gard, voir lappel rformer le CNC lanc dans Les chos (16 mars 2007) par E. Boris et C. Lopater (membre du CNC), dressant un constat svre : La France na pas tir les consquences de la nouvelle comptition intellectuelle mondiale, dterminante sur les choix de rglementation comptable et Seule la cration dun comit permanent IFRS ddi cela, compos de membres actifs, comptents, spcialiss en IFRS, [] dans un cadre juridique bien dfini et une gouvernance adapte, rpondra ces insuffisances . 26. Lautonomie financire est une consquence directe de la personnalit morale. Toutefois, il est possible de doter une AAI de lautonomie financire sans pour autant lui attribuer la personnalit morale. Ctait le cas de la COB (rapport Glard, 2006, p. 68). 27. Le budget de lAMF est arrt par le collge sur proposition du secrtaire gnral. Les droits verss par les personnes soumises son contrle concernent par exemple lexamen de lobligation de dpt dune offre publique ou le contrle dun document de rfrence annuel. Le montant des droits et contributions perus par lAMF est fix par dcret, pris aprs avis du collge, dans les limites fixes par la loi (art. L. 621-5-2 et L. 6215-3 du code montaire et financier). 28. Le nombre des collaborateurs de lAMF rattachs au secrtariat gnral est de 360 en 2007. 29. LASB est financ par le Financial Reporting Council (FRC) auquel il est rattach. Cest en ralit le FRC qui bnficie dun financement partag par ltat, les entreprises et la profession comptable.
30. La nomination (arrt du 19 novembre 2007), parmi les huit membres oprationnels du Collge, de trois grands professionnels en activit dans les grands cabinets est videmment de nature nourrir ce soupon de dpendance sinon financire du moins doctrinale. 31. Les auditions ralises par le Congrs aprs laffaire Enron fournissent cet gard des lments difiants. Par exemple, le tmoignage dArthur Levitt, ancien Prsident de la SEC, voquant (notre traduction) le fait que le Board est financ par les entreprises mmes auxquelles sont destines les normes quil dicte, qui reviennent souvent le voir en disant : Si vous adoptez cette norme, nous vous couperons les vivres. Ceci est mal. Nous devons modifier leur mode de financement ( the fact that the board is funded by the very firms for whom they set standards, who often come back to them and say, If youre going to set this standard, were going to cut off your funding. Thats wrong. Weve got to change their funding ). Ce tmoignage est accessible ladresse suivante : http://www.senate.gov/~gov_ affairs/012401witness.htm 32. Si lon y regarde de plus prs, la rgulation comptable est en ralit partage puisque la SEC exerce un contrle ultime sur les normes produites par le FASB. Cependant, ce contrle na pas toujours t dgale intensit au fil du temps. Par ailleurs, le FASB est parfois lobjet de pressions politiques intenses de la part du Congrs, tendant le dissuader dadopter des normes contraires lintrt de certains lobbies (par exemple, en 2004, lorsque le FASB a propos de comptabiliser les stockoptions comme une charge). 33. De 1938 1972, la SEC a dlgu son pouvoir de normalisation la profession (AICPA). En 1972, sur la recommandation dun ancien membre du collge de la SEC, Francis Wheat, qui prsidait le comit de lAICPA, le FASB fut institu au sein de la FAF en tant que normalisateur indpendant (Block, 2003). 34. Cette loi, vote le 14 juin 1791 et qui porte le nom du constituant qui en fit la proposition, limitait les droits dassociation et mettait fin au systme des corporations.
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Bibliographie
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35. Notons que lisomorphisme mimtique voqu ici nest pas le seul processus impliqu dans la tendance lhomognisation des politiques publiques : les phnomnes disomorphismes coercitif (par exemple lis lobligation de transposer une
directive europenne dans les droits nationaux des pays membres) et normatif (suscit par la diffusion des bonnes pratiques via certaines professions) interviennent galement dans cette volution.
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Webographie
CNC : www.minefi.gouv.fr/directions_services/ CNCompta/ FASB : www.fasb.com
Documentation
Proposition de rforme du dispositif franais de normalisation comptable, Jean-Franois Lepetit, 6 avril 2007, 9 p. Dcret n 2007-336 du 13 mars 2007 modifiant le dcret n 96-749 du 26 aot 1996 relatif au Conseil National de la Comptabilit. Arrt du 13 mars 2007 portant nomination du prsident du Conseil National de la Comptabilit.
Dcret n 2007-629 du 27 avril 2007 relatif au Conseil National de la Comptabilit. Arrt du 19 novembre 2007 portant nomination au Conseil National de la Comptabilit. CNC Collge, procs-verbal de la sance du mercredi 19 dcembre 2007 (composition des commissions, nomination du directeur gnral, ), document n 1_07_02. Projet de Loi de modernisation de lconomie.
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DE LA GENSE DU NOUVEAU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT (2007): UN CAS D'ISOMORPHISME INSTITUTIONNEL?

ISSN 1262-2788 Article disponible en ligne l'adresse:

Pour citer cet article :

Bernard COLASSE* et Christine POCHET**

* Professeur, Universit Paris-Dauphine (DRM-MOST) **Professeur, IAE de PARIS (GREGOR)

COMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Tome 15 Volume 2 Dcembre 2009 (p. 7 36)

COMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Tome 15 Volume 2 Dcembre 2009 (p. 7 36)

Christine Pochet 21 rue Broca 75005 Paris christine.pochet@univ-paris1.fr

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