E 2qt r -.20o9.SUNAT/2BOOOO TNFORMEN.

6'

MATERIA: lo siguiente: Se consulta 28' prevista 23'y literal e) del artculo c) delartculo en el lteral 1. La regulacin a) (lR), 3 delinciso ascomo enel numeral a la Renta de Ia Leydellmpuesto y Reglamento: h) del artculo 22" de su 13" lteral del artculo a) de arrendamento de contratos aplicable en el contexto Esncamente nicamenteaplicable en el contexto de o sub-arrendamiento; onerosas de cesin de uso de bienes o, resultade operaciones general para sobre bienajeno? 3puesto de mejoras cualquer aplicacin persona la meJora natural comorentadel propietario calfcar Permte mediante cuyousohayacedido sobre un biende su propiedad efectuada o o gratuitamente, o subarrendamiento, distinto al arrendamiento contrato posesin queestbajo ilegitima de un tercero? jurdicas por las meloras personas gravara los propietarios Permite porposeedores ttulo a cualquier en bienes de su propiedad introducidas 13"del a) delartculo 3 delinciso bajo lasreglas delnumeral o sinttulo, fueradel de mejoras Si no fuerasteel caso,tratndose Reglamento? o subanendamiento de arrendamiento contexto de contratos culserfa de imposicn la oportunidad fin de determinar aplcable a la normatva y suforma devalorizacin? de la renta

b)

c)

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13" del que el numeral a) del artcuo 3 del inciso Sin dejarde considerar y el en general a la devolucin Reglamento de la Leydel lR hacereferencia la referencia a hace lteralh) del arliculo22' del mismo Reglamento porterminacin delcontrato: devolucin a) b) c) quela referencia es a la devolucn de ambas normas entenderse Debe jurldica de bienajeno? fsicao la devolucin distinta al quehace referirse a un tpode devolucin cadanorma Podra la otra? referenca fscadel bienslo puedadarsea la devolucin Quocurrecuando por motivo de originalmente, distinta de quienlo ced favorde persona propiedad? en su transferenca

BASELEGAL: . Texto Unico Ordenado de la Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadooor el Decreto Supremo N.o i79-2004-EF,publicado et 8.j2.204, V normas modficatorias (en adelante, TUO de la Ley del lmpuesto a la Renta). Reglamentode Ia Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadopor el Decreto Supremo N.o122-94-EF, publcado y normas el 21.9.,1994, modmcatorias. Cdigo Civ|, aprobado por et Decreto Legistativo N.. 295, pubticaooet 25.7.1984. y normasmodificatorias

ANLISIS: 1 . El articulo 16660 detCdigo queporel contrato Civilseala de arrendamienro

el arrendador se obliga a cedertemporalmente al arrendatario el usode un benporciertarenta convenida.

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Porotrolado,conforme a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 23odelTUO de la Leydel lmpuesto a la Renta, son rentas de primera categora el valor de las mejoras introducidas en el bienpor el arrendatario o subarrendataro. en tantoconstituyan un benefco parael propietario y en la parteque steno se encuentre obligado a reembolsar. Segnse aprecia del incisocitado,expresamente se ha considerado como rentagravable de primera categora las a mejoras ntroducidas en un bien ajeno-en tantoconsttuyan parael propietario un beneficio y en la parteque esteno se encuentre obligado a reembolsaren el contexto de la existencia oe un contrato de arrendamento. Asimismo, no existemencin expresa a las mejoras por el poseedor ntroducidas nmediato en el biencuando tenoaun titulodistinto al de arrendatario (porejemplo, el casode un usufructuarioi

2. Sin embargo, debetenerse que las personas en cuenta naturales(1), de modo general,estn sujetas a imposcin bajolosalcances del inciso a) del artculo l " d e lT U Od e la Leydel lmpuesto a la Renta, el cualcomprende a lasrentas que provengan decapital, del trabajo y de ta aplcacin conjunta de ambos
quelas interoganles Se^elende contenidas en tos terates a) y b) detnurneat 1 det rubro matera se rcercna personas queno realzan natutes ctividad empresaral nt exptotan un negocio medianie su

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de una fuente factores,entendndose como tales aquellasque provengan peridicos. durabley susceptible de generaringresos

a lo quese antes mencionada se adscribe En ese sentido, dadoquela norma o Teora de la Fuente('), la Teora de la Renta-Producto denomna en doctrina de al de un contrato en un contexto distinto las mejorasque se realicen del y quecallquen en lostrminos comouna"renta-producto" arrendamiento tambin se a la Renta, 1" delTUO de la Leydellmpuesto inciso a) delarticulo gravadas a la Renta. encontrarn conel lmpuesto artculo 23'delTUode la Leydel al inciso b) delmismo Ahora bien, conforme primera las producidas rentas de categora lmpuesto a Ia Renta, constituyen no por la locacin o inmuebles, de cosasmuebles o cesintemporal derechos sobre estos, as como los en el inciso anterior, comprendidos en l inciso anterior. inclusive sobre loscomprendidos no categora a aquellas como rentasde -primera Este incisocomprende en esto es,a lasquese originen artlculo("), ncluidas en el inciso a) delmismo predios, pero de subarrendamento al arrendamento o relaciones distintas "rentas-producto", que,como segn como califquen siempre se ha sealado, a 1'del TUOde la Leydellmpuesto a) delartculo lo establecido en el inciso la Renta. querespondan que, puede al en la medida concluirse En tal orden de ideas, "renta-producto", poseedor por inmediato las mejoras efectuadas el criterio de constituyen que no ostenta tambin el ttulode arrendataro de un nmueble para el propietario a del bien no obligado rentas de primeracategora 23' pues b) delartculo incluidas en el inciso deben entenderse reembolsadas, que desde luego, la Renta. Esto supone, TUO de la Ley del mpuesto a del propietario. paradcho constituyan un beneficio talesmejoras por el poseedor efectuadas de ello,en casoque las mejoras Comocorolario producto" en lostrminos una'rentano puedan considerarse no arrendatario
' quecapilal y renla, es toda pordistinglif sealando capital A decirde Villegas, esladoclrina empieza querenta es mentras y durabl, unautilidad a su litular, o incorporal capaz de prcducr riquezacomorl que la rentaes el producto" netov (o quezanueva) que se obtiene Aade del capilal. la utilidad y coro peridico quse extrae y reproduclio. es el captal Talfllente de prcducirlo de unafuente capaz y prcduc!va la prcpledad de serunaluente permanece tal prcducto, tiene inalterado, noobstante originar y tribl,arlo. 8va.Edicn. Editorial fnancierc Hc1or. de finanzas, derecho dl/able. VILLEGAS, Curso Aires 2002 Aslea, Buenos

3 Dichoinciso de o subarrendmienlo o en espcie deL arendamiento a) alude al "producto en efectivo

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sealados, su valorno se encontrar gravado conel Impuesto para a la Renta el propetarjo persona natural(4).
3 . En cuanto al supuesto de mejoras introducidas en bienesde propiedad de

personas jurdicas(o), conforme porel incisoe) del artculo a lo dispuesto 28o del TUO de la Leydel Impuesto a la Renta, se considera rentas de tercefa cateoora a las demsrentas que obtengan tas oersonas iurdlia-ii quElE refere el articulo 14o de djcho TUOy lasempresas domiciliadas en ei pais, comprendidas en los ncisos a) y b) de esteartculo o en su ltimo pirafo, cualquiera seala categora a Iaquedebiera atribuirse.

Ahorabien, el numeral 3 del inciso a) delartcuo 13o del Reglamento de la Leydel lmpuesto a la Renta quelasmeoras indica a quese reirere el inciso c) del artculo 23'del TUOde a Leydel lmpuesto a la Renta, se comDutaran comorenta gravable del propietario, e el ejercicio en quese devuelva el bien y.alvalor parael pago determinado de tributos municipales. o a falta de ste, al valorde mercado a la fecha de devolucin. Tal como se puedeinferir,el numeral citadoprecedentemente no resulta para aplicable las que mejoras prooiedad se realicen en un bien de de una 1.. '^: personajurdica, sin importar el ttuloqueostente el poseedor inmedjato oel por cuanto iiili': inmueble, el valorde djchas mejoras califica comouna rentade tercera categora.

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Siendo elloas,en cuanto a la normativa aplicable a fin de determinar ta gportunidad de imposicn de la renta originada en la mejora efectuada en un biende propiedad juldica,debeestarse de unapersona a Io establecido en el aticulo 57o delTUOde la Leydel lmpuesto a la Renta, el cualen su inciso a) quelas rentas dspone de tercera producidas categora se considerarn en el ejercico quesedevenguen. comercialen En cuanto a la valorzacin de lasmejoras, resulta de aplcacin el artculo 32" del msmo TUO, conforme al cual,en oscasos de ventas, aportes de bienes r dems transferencias de propiedad, de prestacin y cualquier de servicios otro tipode transaccin a cualquer ttulo, el valorasignado a los bienes, iervicios y dems prestaciones, paraefecto delimpuesto, serel valorde mercado.

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Comopodl ocu,rr en algn supueslo en queun poseedor ilegimo hubie hecho una .porejmplo, mejora en unpfedo ateno quela interogante Se enliede j det rubromaieria contenida en et tirerat c) detnumerat se rcfie.e a nelorasoLecolstuyen.ens grvaoas pa.aentbades corsde-adas corope.sonas tJiorcas Dorra regrs aco" derrTpLesto a Re.raquedesrolalsct:viod 6mp.esanat.

4n

4. Deotrolado, en relacn conla oportunidad en quedebeimputarse la renta de primera categora originada en unamejora, ya tal comose ndica en el ciraoo numeral 3 delinciso a) delartculo 13"delReglamento de la Leydellmpuesto a la Renta, dicha rentadeber porel propietario sercomputada en el ejercicio gravable que produzca en se la devolucin delinmueble. De acuerdo conestaregla,la oportunidad de imputacn de la renta coinqoe conel momento en queel propietario consolida la posesin sobre el nmueble, oportundad en la cual aquelpodraprovechar del bien en su integridad, incluyendo porel poseedor la mejora ejecutada nmediato. No obstante, que tal pfovecho debe considerarse tambinse producir cuando el propetario, sin necesidad de consoldar la Dosesin Dreviamente del inmueble, disponga de l medante su enajenacin a un tercero o a tavor del sujeto hasta entonces arrendataro del bien.En estesupuesto, si ben, en "fsica" estrcto, no hay una devolucin del bienarrendado, debetenerse en cuentaque la devolucn material devino en innecesaria en consideracin a paraqueel bien, no es bice jurdicos, en trminos se entienda ^: rN--_,., +ropietario propietario y al entregado al adquirente delmismo, incluso cuando Ia \;.4,1,',' '/balidad Sevuelto de quien adquirente recaiga posea en hasta entonces el bien en W calidad dearrendatario. W-:-,-! precedentemente Lo afirmado es coherente con lo dispuesto en el artculo 902" del Cdigo Civil,segnel cual tambn se considera realizaoa ra tradicin: - Cuando posesorio cambia poseyendo; el ttulo y dequen est - Cuando queesten poder se transfiere el ben de un tercero. Portanto, en el casobajoanlisis, parafinesde la aplicacin de la norma reglamentaria, la oportunidad en quedeber porel imputarse la renta obtenida propetario ser el momento en que se produzca la enajenacin del bien respecto delcualse introdujo la mejora. 5. En cuanto a losalcances del inciso h) delartculo 22. del Reglamento de la Leydel lmpuesto a la Renta, conforme a esteincisolas mejoras introducidas porel arrendatario de un bienalquilado, en la pafe queel propietario no se encuentre porel arrendatario obligado a reembolsar, sern deprecadas conel porcentaje correspondiente queconstituyen a losbienes lasmejoras.

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que el propietario ha perdido por el hechode la enajenacin tal calidad del nmuebie.En ese sentido, la ausencjade una entrega fsca del bien al

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Aadedicho quesi al devolver inciso el bienporterminacin del contrato an existiera un saldopor deprecar, el ntegro de dchosaldose deducir en el erercicio en queocurra la devolucin. Al respecto, debetenerse que,tal comose desprende en cuenta del primer prrafodel artculo 38. del TUO de la Ley del lmpuesio a la Renta,la depeciacin supone el reconocimiento deldesgaste quesuiren o gotamiento losbenes del actvo fijoque loscontribuyentes utilizan ;n negocos, industria, profesi_n u otrasactividades productoras de rentasgravaas de terceras categoras. En.esa misma lneade pensamiento, segnel tercerprrafo del mismo artculo, cuando los bienesdel activo fijo solose afecten parcialmente a la produccin de rentas.las depreciaciones se efectuarn proporcin en la correspondente.

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De acuerdo conello, quela depreciacin se tene tene vinculacin conel uso de los bienes -entre del actvo ftjo los cualespuedeencontrarse la mejora efectuada en un predio ajeno-destinado a la generacin de rentas gravaJas de la tercera categora. As las cosas, que utilice el arrendataro un meiora para.el desarfollo de susactividades gravadas deber continuar deprecianoo el valor de dicha mejora mientras siga usando el bien, auncuando cambie el trtulo legal bajo el cual lo Dosee.

CONCLUSIONES: 1. En la medidaque respondan al criteriode ,,renta_producto,,, las mejoras por efectuadas el poseedor inmediato de un inmueble queno ostenta el inulo de. arrendatario constituyen rentasde primera categora para la persona propietaria natural del bien. 2. En caso que las mejorasefectuadas por el poseedor no arendatario no puedan consderarse una ,,renta-producto" en lostrmnos sealados, su valo" no se encontrar gravado con el lmpuesto a Ia Rentaparael propietaro persona natural. 3. El numeral 3 del nciso a) del artculo 13odej Reglamento de la Ley del lmpuesto a la Rentano resultaaplicable para las mejoras cuyo vatorse encuentre gravado con el lmpuesto quese realicen a la Renta en un biende propiedad de unapersona jurldica.

La rentapor una mejoraobtenida por el propietario persona jurdicase imputar en el ejercicio comercial en quese devengue y el ingreso devengado pordicho concepto deber estimarse en funcin al valor de mercado.
5 . Para fines del numeral 3 delinciso a) del artculo 13"del Reglamento de ta

Leydel lmpuesto a a Renta, en casoqueel propieta o enajene un inmueble entregado en arrendamiento snconsolidar previamente posesin la sobreel bien, la renta deberimputarse en el momento en que se Droduzca a enajenacin.

El arrendatario que haya efectuado una mejorasobrebien ajenodeber continuar depreciando el valorde.dichamejora mentras la utilice en ta generacin de rentas gravadas, auncuando se modifique elttulolegalbajoel cualejerce la posesin sobre el ben.

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