INFORME ESPECIAL

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Informe Especial El nuevo tratamiento scal de las cervezas en el ISC: Problemtica, crtica y recomendaciones Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Constituye renta gravada la indemnizacin judicial justipreciada recibida a causa de una expropiacin? Apunte Tributario Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia - Ejercicio 2012

A12 Comentarios Modican la Resolucin de Superintendencia N 097-2012/SUNAT, que cre el Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente. Aprueban el Reglamento de gastos de capacitacin y de investigacin cientca, tecnolgica o de innovacin tecnolgica. Informe SUNAT Importe de la operacin afecta a detracciones en la primera venta de inmuebles gravada con el IGV Indicadores Financieros - Tributarios

INFORME ESPECIAL El nuevo tratamiento scal de las cervezas en el ISC: Problemtica, crtica y recomendaciones
(Primera Parte)
Jess A. Ramos Angeles (*)

Voces: Impuesto Selectivo al Consumo - Bienes afectos al ISC Sistemas de valoracin del ISC.

1. Imposicin a los consumos especcos de bebidas alcohlicas

Los impuestos a los consumos especcos, si bien guardan un objetivo recaudatorio y scal en su seno, han tenido como propsito tradicional el gravar productos que son considerados consumos suntuarios o no necesarios, como una manera de atenuar la regresividad que se le atribuye a la imposicin general. Sin embargo, en la actualidad, estos impuestos se conciben tambin como instrumentos capaces de recuperar los costos que se producen por efecto de las externalidades negativas que produce el consumo de algunos bienes o servicios que se consideran nocivos o dainos, no slo a nivel de la salud individual de los consumidores sino, sobre todo, a nivel de la salud pblica, con la consecuente repercusin que genera en perjuicio de la sociedad, tomando la forma de un costo social(1). En ese sentido, los impuestos a los consumos especcos cumplen una funcin reguladora(2) de algunas fallas de mercado. Las externalidades son los efectos que las acciones econmicas que realizan los distintos agentes del mercado (consumidores o productores) producen en los intereses de terceros, ajenos a la operacin econmica original. Dicho de otro modo, las externalidades son los efectos que aparecen cuando el comportamiento de un agente cualquiera afecta al bienestar de otros. As, una externalidad es un fallo de mercado que representa un costo generado o un benecio impuesto por las acciones de terceros, pudiendo diferenciarse en positivas y negativas. Las positivas son un benecio impuesto externamente, mientras las negativas son costos impuestos externamente.

Como correccin al problema de las externalidades negativas, se ha utilizado a los impuestos, entre otras herramientas econmicas, para que impongan una carga tributaria que iguale el costo social generado por el agente productor de la externalidad, de forma tal que ste internaliza y asume el costo que, en principio, traslad a terceros. En ese contexto, los impuestos a los consumos especcos que gravan las bebidas alcohlicas tienen por objetivo combatir la externalidad negativa generada por el consumo de alcohol, por lo que su nalidad parascal no es slo recuperar los costos sociales que se generan por las enfermedades relacionadas al alcoholismo, sino tambin reducir su consumo. As, el impuesto no es neutral, pues busca inuir en un comportamiento econmico en funcin a la carga del impuesto.

2. El tratamiento scal de las cervezas en el ISC y su modicacin

Ahora bien, el impuesto que grava en el Per los consumos especcos es el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), el cual es un impuesto indirecto al consumo de carcter especco (no general) de tipo monofsico (grava una sola transferencia en el ciclo de produccin y distribucin) producto nal que recae sobre las entregas o ventas efectuadas por los productores o importadores, razn por la que tambin se le denomina gravamen monofsico a nivel productor (3)/ importador (4)(5). En ese sentido, el ISC grava la venta del productor o la importacin de bienes terminados, as como algunos tipos de servicios (juegos de azar y apuestas tales como loteras, bingos, rifas, sorteos y eventos hpicos) prestados en el pas. Con relacin a la cuanta de la obligacin tributaria del ISC, el Per ha recogido tres sistemas distintos para la determinacin del impuesto: (i) al valor o ad valorem segn precio ex fbrica, (ii) al valor segn pre-

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cio de venta al pblico (PVP) y (iii) especco o por monto jo. Los dos primeros aplican una tasa sobre el valor de la base imponible, mientras el tercero aplica una suma especca en funcin a una magnitud fsica (volumen). Las bases imponibles, conforme al artculo 56 de la Ley del ISC, estn constituidas: (i) en el sistema al valor, por el valor de venta del productor (venta de bienes), el valor en aduana ms los derechos de importacin (importacin) o la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos y apuestas, y el total de premios concedidos en dicho mes (en el caso de juegos de azar y apuestas); (ii) en el sistema especco, por el volumen vendido o importado expresado en las unidades de medida; y (iii) en el sistema al valor segn PVP, por el PVP sugerido por el productor o el importador, multiplicado por el factor 0.847. Ahora bien, hasta el 14 de mayo de 2013, el ISC sobre las bebidas alcohlicas se divida en tres gravmenes: (i) Al pisco, afectos bajo el sistema especco con un monto jo de S/. 1.50 por litro; (ii) A las cervezas, sujetas bajo el sistema al valor segn precio de venta al pblico (PVP) con una tasa de 27.8%; y (iii) Las dems bebidas alcohlicas (vinos, vermuts, sidra, aguardientes, whisky, ron y otras bebidas a base de alcohol), afectas bajo el sistema al valor segn precio ex fbrica (EXF) con una tasa de 20%. Bajo dicho escenario, la cerveza era gravada en funcin a un sistema ad valorem segn PVP, por lo que la cuanta de la obligacin tributaria se calculaba aplicando la tasa del impuesto sobre PVP sugerido por el productor, aplicando el factor de correccin de 0.847 para excluir de la base imponible el IGV aplicable a la operacin. As, se poda armar que la carga scal del ISC sobre la cerveza era proporcional al valor de venta del bien, pues mientras mayor era el precio de venta, mayor era el impuesto y, por tanto, el impuesto no diferenciaba entre distintos productos en funcin del precio, existiendo siempre la misma incidencia tributaria del ISC en el precio para todos los agentes del mercado. La misma conclusin era aplicable con relacin a las bebidas alcohlicas espiritosas. En cualquier caso, en el escenario anterior a la modicacin, a pesar que el impuesto tena un impacto en las externalidades negativas, no generaba distorsiones de mercado o efectos adversos en la competencia del mercado cervecero, por lo que cumpla su rol regulador y corrector de las fallas de mercado, sin afectar el modelo econmico social de mercado ni la libre competencia. Ahora bien, mediante el Decreto Supremo No. 092-2013-EF, vigente desde el 15 de mayo del ao (y modicado, a su vez, por el Decreto Supremo N 167-2013-EF vigente desde el 10 de julio ltimo), se modic el apndice IV de la Ley del ISC, varindose el tratamiento tributario del impuesto aplicable a las cervezas. As, la norma modicatoria dispuso que la mayora de los lquidos alcohlicos(6), incluyendo la partida arancelaria que contiene a la cerveza, estn gravados en el nuevo literal d) del Apndice IV de la Ley del ISC, en funcin a tres escalafones que varan segn el grado alcohlico. A su vez, la determinacin de la obligacin tributaria en cada escalafn se ha estructurado bajo un gravamen de tipo alternativo (combination system), segn el cual el contribuyente debe considerar como impuesto a pagar, el mayor valor que resulte de comparar el resultado obtenido de aplicar una alcuota o un monto jo, segn se aplique, en cada caso, un sistema al valor (segn precio ex fbrica o PVP) o un sistema especco por litro. En ese sentido, en el primer nivel de imposicin (de 0 a 6 grados alcohlicos) en el cual est contenida la cerveza, la obligacin tributaria surge del mayor valor de comparar un monto jo de S/. 1.25 por litro(7) y una tasa del 30% sobre el PVP. En el segundo nivel de imposicin (de 6 a 20 grados alcohlicos), que principalmente incluye los vinos, debe aplicarse el mayor resultado de comparar un monto jo de S/. 2.50 por litro y una tasa de 25% sobre el valor ex fbrica. Finalmente, el ltimo nivel de imposicin (lquidos mayores a 20 grados alcohlicos) que principalmente incluye los rones, vodkas y whiskies, debe aplicarse el mayor resultado de comparar un monto jo de S/. 3.40 por litro y una tasa de 25% sobre el valor EXF.
Rango De 0 a 6 Ms de 6 a 20 Ms de 20 Monto jo S/. x Litro 1.25 2.5 3.4 Tasa segn PVP 30% Tasa segn valor EXF 25% 25%

Como resultado de la modicacin, el ISC en la actualidad afectara a los lquidos alcohlicos, conforme a la exposicin de motivos de la norma modicatoria, en funcin al contenido alcohlico.

3. Inequidades y distorsiones econmicas producidas por la modicatoria en el mercado cervecero: La incongruencia con los objetivos buscados
Como se aprecia, el sistema alternativo anotado establece como impuesto a pagar el mayor valor de comparar el gravamen segn monto jo y la tasa sobre el PVP o el valor ex fbrica, pero dado que el monto jo es una constante invariable, ste ser siempre el precio de referencia a tomar en cuenta al realizar la comparacin. As, cuando el resultado de aplicar la tasa sobre el valor (PVP o EXF) es igual a dicho monto jo, es irrelevante el sistema a aplicar, pues existe un equilibrio entre ambos gravmenes. Este precio en el que es irrelevante aplicar uno u otro sistema es el punto de equilibrio o precio de indiferencia scal. Sin embargo, como el sistema ad valorem no es constante, sino que la cuanta del impuesto se incrementa conforme aumenta el precio, si ste se encuentra por encima del punto de equilibrio, siempre resultar mayor, debiendo pagarse ste monto. En cambio, si el precio est por debajo del punto de equilibrio, el monto jo siempre resultar mayor, debiendo pagarse, en consecuencia, este monto como impuesto resultante. As, en la prctica, existe un precio sugerido al pblico de equilibrio para las cervezas (S/. 4.92 para una botella de 1 litro, S/. 3.20 para una botella de 650 ml. y S/. 3.05 para una botella de 620 ml.)(8) al cual la carga tributaria por monto jo es igual o coincidente al gravamen al valor segn PVP. De esta forma, todas las cervezas vendidas por encima de dicho PVP estarn gravadas con un sistema al valor, proporcional a su precio, mientras que los productos cuyo PVP est por debajo de dicho precio estarn gravados siempre con un monto jo, esto es inversamente proporcional a su precio. El problema es que, mientras menor sea el PVP mayor ser el porcentaje que representar el monto jo en ste, esto es, mayor ser la incidencia del impuesto en el precio. Dicho de otro modo, mientras el gravamen al valor segn PVP es directamente proporcional al PVP, el gravamen por monto jo es inversamente proporcional al mismo, de forma tal que, mientras menor es el precio del producto, mayor es el costo scal que asume el productor o importador. Consecuentemente, las cervezas que se venden por debajo del precio de equilibrio jado implcitamente por el Decreto Supremo soportan una mayor presin scal, si cabe el trmino, que las que se venden por encima de dicho precio. Dicho de otro modo, dado que para una cerveza de 650 ml. el precio de indiferencia scal es S/. 3.20, todas las cervezas que se vendan bajo dicho precio soportarn, indefectiblemente, una mayor carga scal, pues mientras su precio sea menor, mayor ser la representacin del monto jo (S/. 1.25) en el PVP. En cambio, las cervezas vendidas por encima de dicho precio siempre soportarn un gravamen de 30% sobre el PVP, por lo que la incidencia del ISC ser igual independientemente del precio de las mismas. Lamentablemente, no son pocas las cervezas que en nuestro pas llegan a precios menores al mencionado, por efecto de gestionar sus costos de forma tal que puedan llegar a consumidores de menores recursos y, paralelamente, competir en un mercado que tiene ms del 90% de la oferta concentrada en un slo agente econmico. Consecuentemente, el sistema especco que la modicatoria ha implementado como impuesto mnimo, tiene un efecto distorsivo en el mercado, diferenciando la carga scal en funcin al precio de venta de los productos.

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De otro lado, conforme a la exposicin de motivos de la norma modicatoria, los objetivos que sta deba alcanzar eran, entre otros, castigar la externalidad negativa que provoca el consumo de los lquidos alcohlicos en funcin al grado alcohlico que contienen y organizar el sistema impositivo actual en funcin al grado alcohlico, razn por la cual implement un impuesto que gravaba los lquidos en tres distintos escalafones, de forma tal que, mientras mayor era el rango de contenido alcohlico, mayor era el impuesto mnimo (monto jo). Dicho de otro modo, la justicacin legtima y razonable para el trato desigual que venimos comentando, sera una poltica pblica parascal dispuesta con el n de castigar con mayor carga scal las bebidas con mayor contenido alcohlico, de forma tal que las externalidades negativas generadas por el alcoholismo se puedan internalizar en los sujetos responsables de las mismas. Sin embargo, de un anlisis econmico de los efectos de la norma, puede evidenciarse que, en general, la modicacin est logrando gravar con mayor carga scal por grado alcohlico a los productos de 0 a 6 de alcohol, y menor carga scal por grado alcohlico, a los productos de 6 a 20 y mayores a 20. En ese sentido, al analizar la moda estadstica de las bebidas alcohlicas que se ofertan en el mercado peruano, podemos determinar que para los lquidos alcohlicos de 0 a 6 la moda es aproximadamente 4.58 (y se corresponde con las cervezas, que tienen alrededor de 5 y dominan el mercado en dicho rango de contenido alcohlico), para las bebidas de 6 y hasta 20 sera 13.5 (los vinos tienen unos 13), mientras que la moda para los lquidos mayores a 20 es 40 (grado aproximado de los rones). Dichos promedios, son los grados alcohlicos que tiene la gran mayora de productos en cada rango establecido por la ley. Ahora bien, si dividisemos el monto jo establecido por la ley en cada rango, entre stas modas obtendramos el monto jo por grado alcohlico de la gran mayora de lquidos sujetos al gravamen, resultando que el ISC para los lquidos alcohlicos de 0 a 6 sera de S/. 0.2847 por grado de alcohol, mientras que para las bebidas de 6y hasta 20 pagaran S/. 0.1852 por cada grado alcohlico y, nalmente, los lquidos mayores a 20 se gravaran con S/. 0.085 por grado alcohlico(9).
Rango De 0 a 6 Ms de 6 a 20 Ms de 20 Moda 4.58 13,5 40 Monto jo 1.25 2.5 3.4 ISC x grado alcohlico 0.2948 0.1852 0.0850

Como puede apreciarse, el impuesto grava con mayor carga scal por grado alcohlico a las bebidas con menor contenido de alcohol, e inversamente a los productos con mayor grado alcohlico, existiendo adems un trato desigualitario a nivel de las bebidas con menos de 6 alcohlicos en funcin del precio. Consecuentemente, se verica que la modicatoria no cumple con el objetivo de castigar las externalidades en funcin al contenido alcohlico, sino que el gravamen es, de hecho, inversamente proporcional a tal objetivo, por lo que no podra justicarse razonablemente el trato desigual mencionado. La modicatoria tampoco cumple con el objetivo de organizar el sistema impositivo actual en funcin al grado alcohlico, pues las tasas impositivas ad valorem son sustantivamente ms altas para los lquidos con menores grados alcohlicos (30% en comparacin a 25%); adems, en las bebidas de menor contenido alcohlico la base imponible es sustantivamente mayor a la base para los de mayor grado (EXB vs. PVP); sin tomar en cuenta que los piscos se han gravado por separado y sin gravamen alternativo, adems del hecho que algunas bebidas alcohlicas (aguardientes), estaran todava gravadas con 20% del valor EXF, siendo evidente que el contenido alcohlico no es, por lo menos en apariencia, el criterio organizador del ISC que grava a los lquidos alcohlicos. Por tanto, somos de la opinin que los objetivos parascales planteados por la modicatoria no se han cumplido, sino que, por el contrario, se ha alcanzado el efecto inverso al postulado en la exposicin de motivos, por lo que, en la prctica, el objetivo es meramente scal y recaudatorio. Esto es as porque, si estuviese buscando corregir las externalidades negativas ocasionadas por el alcoholismo, trasladndolas a los que las generan para que las internalicen, no se estara distribuyendo equitativamente dicho costo social, pues los productos con menor contenido alcohlico soportaran una mayor incidencia tributaria que los que tienen mayor grado alcohlico, lo que resulta en cierta forma un incentivo a los productos con mayor grado de alcohol.
NOTAS
(*) (1) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: jramos@grellaudyluqueabogados.com Vd. COASE, Ronald H. El Problema del Costo Social. En: Estudios Pblicos, Revista de Humanidades y Ciencias Sociales, Nm. 45, Centro de Estudios Pblicos, Santiago de Chile, 1992, pg. 98. Esta es una versin traducida de la original: COASE, Ronald H. The Problem of Social Cost. En: The Journal of Law & Economics, Vol. III, University of Chicago Press, oct., 1960, pg. 1-44. Cfr. SEVILLA SEGURA, Jos. Poltica y Tcnica Tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pg. 533. Conforme al artculo 54 de la Ley del ISC, productor es la persona que acta en la ltima fase del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, an cuando su intervencin se lleve a cabo a travs de servicios prestados por terceros. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Impuesto al Valor Agregado. Editorial Tax Editor, Lima, 2009, pg. 521. Al respecto, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 1374-3-2000 del 20 de diciembre de 2000 ha sealado que en el ISC se opta por la imposicin monofsica a nivel de productor de bienes particulares, la afectacin de la importacin de tales bienes y su posterior venta por el importador, as como la venta por las empresas vinculadas econmicamente al productor y al importador. Con excepcin de las partidas 2207.10.00.00 (alcohol etlico sin desnaturalizar), 2207.20.00.10 / 2207.20.00.90 (alcohol etlico y aguardiente desnaturalizados de cualquier graduacin) y 2208.90.10.00 (alcohol etlico sin desnaturalizar con grado alcohlico volumtrico inferior al 80% vol.), las mismas que continan gravadas en el literal a) del Apndice IV de la Ley del ISC, con una tasa del 20% sobre el precio de venta al pblico. Tampoco se incluye el pisco, el cual se grava en forma separada. Originalmente era S/. 1.35 pero fue modicado el 9 de julio mediante el Decreto Supremo N 167-2013-EF, vigente desde el 10 de julio. Ya aplicado el factor de correccin. Cifras aproximadas en base a la informacin obtenida la tienda Wong (tipos de bebidas, grados alcohlicos y precios de venta).

(2) (3)

Ntese que mientras el contenido total de grado alcohlico por litro aumenta, el monto jo por grado alcohlico es menor. As, mientras un ron o un whisky pagara S/. 0.085 por cada grado de alcohol, un vino pagara S/. 0.185 y una cerveza no se sorprenda estara obligada a S/. 0.295 por cada grado de alcohol. En otro trminos, los vinos tienen una carga scal que representa el 217.6% que la carga scal de los rones, vodkas y whiskys, an cuando stos ltimos tienen casi 3 veces ms contenido alcohlico que los primeros y, an ms alarmante, la carga scal que soportaran las cervezas por cada grado alcohlico representa el 346.8% de la que impacta sobre stas bebidas con una moda de 40 de alcohol, a pesar que stos licores tienen 7 veces ms contenido alcohlico que las cervezas, que en promedio no sobrepasan los 5. Adems, si comparamos las cargas scales actuales con las que se aplicaban hasta el 14 de mayo de 2013, tendremos que en las bebidas con contenido alcohlico inferior a 6 con un PVP por litro debajo de S/.3.20 (precio de indiferencia asumiendo una botella de 650 ml. de cerveza), se ha incrementado la carga scal entre 23.9% y 191.1% (dependiendo del precio y presentacin de las distintas marcas que se ofertan en nuestro mercado) frente al 7.97% que se ha incrementado la carga scal de las que tienen un precio al pblico igual o mayor a S/. 3.20.

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(7) (8) (9)

(Continuar la prxima quincena)

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