Al Informe especial

Reinterpretando el tax credit peruano: sobre la limitacin temporal del crdito por
Impuesto a la Renta abonado en el exterior
A6 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Reparticin del crdito fiscal y del gastos deducible por uso compartido de bienes y/o
servicios
A9 Comentarios
- Modifican el Reglamento para la presentacin de la DAOT y aprueban el Cronograma de ven-
cimiento para la presentacin - Ejercicio 2013
Incluyen bienes en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT,
que aprob normas para la aplicacin del SPOT
Prorrogan plazos para presentar la Declaracin Jurada Anual de Notarios correspondiente
al ejercicio 2013
Establecen un Rgimen Simplificado para la Inscripcin en el Registro para el Control de
Bienes Fiscalizados
Indicadores financieros - tributarios
INFORME ESPECIAL .
. Reinterpretandoel tax credit peruano: sobrela
limitacintemporal del crdito porImpuestoala Renta
abonadoen el exterior
Voces; Impuesto a la Renta - Crdito por renta de fuente extranjera -
Renta de fuente extranjera - Imputacin de crditos - Renta neta.
1. El problemafiscal
No es inusual el caso en que, como producto de los distintos cri-
terios de imputacin temporal de rentas que adoptan los Estados, los
contribuyentes domiciliados en el pas se ven impedidos de tomar el
impuesto pagado en el extranjero como crdito compensable con el
impuesto a la renta peruano, al haberse considerado que la renta se
ha obtenido en distintos ejercicios; esto es, que mientras para una ju-
risdiccin fiscal la renta se imputar temporalmente a un periodo, para
el Per sta se imputar como ganada en uno distinto.
Planteemos un caso para ejemplificar esta problemtica. Como se
sabe, bajo las leyes de Espaa
(1
) las rentas del trabajo de fuente espa -
ola obtenidas por un no residente se reconocen como gravables en
el ejercicio en que son exigibles, mientras que conforme a la legisla-
cin peruana(2), las rentas del trabajo de fuente extranjera se imputan
al ejercicio en que se perciban. En ese contexto, imaginemos el caso de
un contribuyente peruano que presta servicios a una sociedad espaola
en forma presencial por unos meses en el ejercicio 2012, gatillndose la
obligacin de pagar tales rentas en dicho periodo conforme al contrato
de locacin respectivo. Sin embargo, imaginemos tambin que, por cir-
cunstancias determinadas, las rentas no le hayan sido pagadas sino has-
ta el ejercicio 2013. En dicho escenario, tendramos una renta de fuente
espaola obtenida por un contribuyente domiciliado en Per que ya fue
exigible (devengada) en 2012, por lo que en dicho ejercicio se retuvo y
pag el correspondiente impuesto espaol, pero que al haberse percibi-
do en 2013. origina recin en este ltimo ejercicio el impuesto peruano.
INFORMATIVO CABALLEROBUSTAMANTE
Jess A. Ramos Angeles!'} .@'S
El problema que se genera en el supuesto planteado es que, bajo
la lectura que la autoridad fiscal peruana le estara dando al inciso
e) del artculo 88' de la Ley del Impuesto a la Renta (UR)(3), el con-
tribuyente peruano est en la obligacin de tomar como crdito el
impuesto espaol contra el impuesto del ejercicio 2012, no pudiendo
utilizarlo para compensar el eventual impuesto del ejercicio 2013 o
siguientes. As, a pesar que ambos tributos hayan gravado la misma
renta, el contribuyente no tendra derecho a tomar como crdito un
impuesto causado en un ejercicio anterior, toda vez que tal arrastre
estara proscrito por la UR.
Este infortunado resultado tributario se ha presentado en la
prctica fiscal en ms de una oportunidad, tal como sucede cuando,
por citar un caso, el contribuyente nacional en el ejercicio 2012 no
haya tenido ninguna otra renta que declarar, razn por la cual , al
no haber percibido ganancias sino hasta 2013, no tendra ningn
impuesto contra el cual aplicar el impuesto exterior como crdito en
dicho ejercicio.
En ese orden de ideas, las siguientes lneas tienen por objeto ana-
lizar los alcances y el sentido de la limitacin temporal dispuesta por
la UR a la toma como crdito del impuesto a la renta abonado en el
extranjero y, como consecuencia de ello, construir un argumento dis-
tinto al sostenido por la autoridad tributaria peruana.
2. Sobre el tax credit peruano por Impuesto a la Renta
abonado en el exterior
Como producto de la globalizacin de la economa, la competen -
cia fiscal internacional y la diferencia en los sistemas de imposicin a
la renta que adoptan los distintos Estados (residencia vs. territorial), se
N' 775, ncena, ENERO 2014
REVI STA DE ASESORIA ESPECIALIZADA
produce el fenmeno de la doble imposicin internacional. As, cuan-
do ms de un Estado considera que, bajo su normatividad interna,
detenta soberana fiscal para gravar una misma renta, se produce una
superposicin de jurisdicciones fiscales y, como consecuencia de ello,
una doble tributacin del contribuyente o de la renta, segn se trate
de doble imposicin jurdica o econmica, respectivamente.
Para aliviar o eliminar esta doble tributacin, los Estados han im-
plementado mecanismos unilaterales (ordenamiento interno), bilate-
rales (convenios y tratados) y multilaterales (tratados fiscales comuni -
tarios). Las medidas unilaterales son implementadas por el Estado de
la residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autnoma sobera-
na, incluyendo dentro de su legislacin nacional algunas disposicio-
nes que recogen mecanismos para evitar o aliviar la doble imposicin,
como lo son el mtodo de exencin y el de imputacin.
En particular, el mtodo de la imputacin, tambin conocido
como mecanismo del crdito o tax credit, es definido por el artculo
23 B del "Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin" de
la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto
pasivo sometido a su legislacin tributaria, va a mantener el principio
de renta mundial , o dicho de otro modo, el Estado de residencia va
a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado
de residencia como en el Estado de la fuente, permitindole deducir
el impuesto pagado en ste ltimo pas. Adems, seala que para la
aplicacin de este mtodo ser imprescindible que los impuestos de
ambos pases sean de naturaleza idntica o anloga y que, adems,
la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectiva-
mente pagada en el pas de la fuente.
Ahora bien, el Per ha recogido el mtodo de la imputacin en el
inciso e) del artculo 88de la UR, el mismo que consiste en el otorga-
miento del derecho deducir el impuesto pagado en el exterior como
crdito contra el impuesto peruano, aunque sujeto a ciertos lmites.
En efecto, la referida disposicin seala que el contribuyente
deducir de su impuesto a la renta, entre otros conceptos, "105 im-
puestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente
extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe
que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas
obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el
exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el
ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar
derecho a devolucin alguna. "
Por su parte, el artculo 18del Reglamento de la UR(4), dispone
que para efecto de la aplicacin del crdito en mencin, se tendr
en cuenta lo siguiente: (i) el crdito se conceder por todo impuesto
abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como
gravadas por la Ley; (ii) los impuestos pagados en el extranjero, cual-
quiera fuese su denominacin, deben reunir las caractersticas propias
de la imposicin a la renta; y (iii) el crdito slo proceder cuando se
acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con docu-
mento fehaciente.
Como se aprecia, la legislacin peruana ha adoptado el mto-
do del crdito directo
(5
) bajo la modalidad de imputacin parcial, en
la medida que no permite al contribuyente residente (" domiciliado",
para la terminologa de la UR) deducir totalmente y sin ningn tipo
de delimitacin el impuesto pagado en el pas extranjero de la fuente,
sino que, por el contrario, slo lo habilita a deducir el impuesto sa-
tisfecho en dicho pas hasta el lmite del tipo de gravamen peruano,
siempre que dicha renta hubiera estado gravada si se hubiese gene-
rado en el Per y que el impuesto extranjero rena las caractersticas
normales de un impuesto a la renta, como es gravar sobre renta neta.
En atencin a ello, la UR permite nicamente la deduccin del
monto menor entre: (i) el impuesto efectivamente satisfecho en el pas
de la fuente, acreditado en forma fehaciente; y (ii) el importe resul-
tante de aplicar el tipo de gravamen peruano (en tanto Estado de la
residencia) a la renta obtenida en el pas de la fuente, considerndose,
en dicho supuesto, el impuesto que habra quedado a cargo del con-
tribuyente si la renta se hubiese obtenido en el Per.
Sobre este ltimo punto, el inciso d) del artculo 52" del Regla-
mento de la LIR seala que por tasa media, en cuanto a las personas
naturales, se entender el porcentaje que resulte de relacionar el Im-
puesto determinado con la renta neta del trabajo ms la renta neta
de fuente extranjera, sin tener en cuenta la deduccin que autoriza
el artculo 46 de la misma (las 7 UIT), ni las prdidas de ejercicios
anteriores
(6
). Dicho porcentaje se aplicar sobre las rentas de fuente
extranjera, y el importe resultante se compalJr con el impuesto pa-
gado en el exterior, debiendo deducirse como crdito el que resulte
menor, como hemos adelantado.
3. Una primera revisin a la limitacin temporal al
crditoporImpuestoala Rentaabonadoen el ex-
terior
Adicionalmente al lmite cuantitativo de la tasa media, el legisla-
dor peruano ha considerado implementar un lmite temporal para la
deducibilidad como crdito del impuesto satisfecho en el exterior por
el contribuyente domiciliado en el pas. En efecto, como ha podido
apreciarse, el inciso e) del artculo 88, ya glosado, expresamente esta-
blece que "el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en
el ejercicio gravable. no podr compensarse en otros ;jercicios ni dar
derecho a devolucin alguna. "
Esta disposicin implicara, en principio, la imposibilidad de arras-
trar a ejercicios posteriores el crdito que, por cualquier motivo, no se
haya podido deducir en un ejercicio determinado, y mucho menos po-
dr solicitarse su devolucin, como implementan algunos Estados que
adoptan el sistema de imputacin integral del crdito. As. la UR habra
optado por un mtodo de imputacin inmediata del impuesto abo-
nado en el exterior, no siendo posible el carryforward del mismo, esto
es, el arrastre o compensacin del saldo no deducido con el impuesto
de ejercicios posteriores. Asimismo, aunque la UR no lo ha estable-
cido en forma expresa, se entendera que tampoco es posible el ca-
rryback, es decir, el arrastre o compensacin con ejercicios anteriores.
Esta limitacin temporal hara referencia principalmente al exceso
sobre el importe que resulte de aplicar a las rentas de fuente extran-
jera la tasa media, pues la UR abiertamente ha sealado que el monto
deducible no puede exceder dicho lmite, pudiendo entenderse que
tal impedimento opera nicamente respecto del ejercicio fiscal en
que se aplica el crdito. De esta forma, si no existiera una norma que
contenga una limitacin temporal, podra sostenerse -aunque segu-
ramente en forma cuestionable- que el exceso, si bien no puede to-
marse como crdito en el ejercicio, s puede arrastrarse al siguiente
periodo bajo la regla general contenida en el inciso c) del artculo 88
de la URo Esta norma dispone que son deducibles del impuesto a la
renta "105 saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNA T
o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas
anteriores como consecuencia de 105 crditos autorizados en este ar-
tculo (.. .)". Por tanto, la limitacin temporal claramente aludira a la
prohibicin de deducir el exceso arrastrndolo a ejercicios posteriores.
Adems, la norma tambin hara alusin a los impuestos a la renta
abonados en el exterior, aun cuando no excedan el importe de la tasa
media, que "por cualquier circunstancia" no hubiesen sido acreditados
contra el impuesto a la renta peruano "en el ejercicio gravable". Asi,
esta limitacin tambin sera aplicable a los casos en que habindo-
se tomado el impuesto extranjero como crdito hasta por el importe
mximo permitido por la UR, ste no se haya tomado en el ejercicio en
que se pag tal impuesto, sin importar el motivo o las circunstancias
que hayan generado tal imposibilidad.
Siendo as, en el caso de laboratorio planteado en este ensayo,
podramos afirmar que, bajo una lectura gramatical del artculo 88de
la UR, el impuesto retenido y pagado en Espaa en el ejercicio 2012
INFORMATIVO CABALLEROBUSTAMANTE
ncena, ENERO 2014
como consecuencia de la retribucin que la sociedad acord pagar
al contribuyente peruano, nicamente poda deducirse contra el im-
puesto a la renta peruano de dicho ejercicio, estando el contribuyente
de nuestro ejemplo obligado a declararlo en dicho ejercicio, lo cual no
hizo. Por su parte, al haber percibido la retribucin en el 2013, si bien
existe la obligacin de declarar y tributar por dichas rentas de fuen-
te extranjera en Per, el contribuyente domiciliado no podra tomar
como crdito contra el impuesto peruano el impuesto abonado en
Espaa en 2012.
Lo sealado se desprendera, como hemos visto, de la lectura gra-
matical del artculo 88de la UR, segn la cual se estara prohibiendo
el arrastre como crdito contra el impuesto causado en ejercicios pos-
teriores, del importe no utilizado en el ejercicio en que se gener el
impuesto, sin importar la circunstancia o motivo que lo produjo, por
lo que estara tambin comprendida la divergencia de los sistemas de
imputacin temporal de rentas entre dos jurisdicciones fiscales ("per-
cibido" en Per y "exigido" en Espaa).
4. El carcter facultativo y no obligatorio del ejercicio
del derecho al crdito porimpuesto pagadoen el ex-
tranjero
Ahora bien, como premisa de un anlisis posterior, debemos se-
alar que la LIR no obliga al contribuyente a declarar y deducir como
crdito contra el impuesto a la renta peruano el impuesto pagado en
el exterior, sino que, ms bien, le otorga un derecho a efectuar la de-
duccin descrita; esto es, lo faculta a deducir el impuesto extranjero,
mas no lo conmina a deducirlo, ni declararlo, siendo potestad de ste
ejercer o no tal derecho.
Esto es as, aun cuando el artculo 88 de la LIR literalmente se-
ala que "105 contribuyentes (...) deducirn (.. .) 105 impuestos a la
renta abonados en el exterior (.. .}", toda vez que, por su propia natu-
raleza, un mecanismo unilateral es un medio independiente, volun-
tario y autnomo que adopta un Estado para proteger a sus residen-
tes fiscales frente a los efectos de la doble imposicin internacional ,
alivindola o eliminndola mediante el otorgamiento, en este caso,
del derecho a deducir el impuesto extranjero del causado en el pas
de la residencia. Luego, no puede entenderse esta disposicin como
una norma de carcter imperativo u obligatorio, pues en dicho caso
no tendra sentido la imposicin de limitaciones, siendo siempre una
prerrogativa que le reconoce el Estado al contribuyente y no un de-
ber fiscal, de ste.
Lo sostenido se verifica cuando el artculo 58 del reglamento de
la LIR en forma expresa seala que "el crdito se conceder por todo
impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consi-
deradas como gravadas por la Ley". De igual forma, la interpretacin
comentada se desprende de la opinin vertida por la Administracin
Tributaria en el Oficio W 0355-2006-SUNAT/100000, la mi sma que
seala que el Per ha implementado un mecanismo unilateral para
aliviar o evitar la doble imposicin internacional, el mismo que con-
siste en "( .. .) el otorgamiento de un crdito tributario que reconoce el
impuesto pagado en el exterior, aunque sujeto a ciertos lmites".
En ese sentido, es claro que se est concediendo -y no imponien-
do- un verdadero derecho de crdito, esto es un derecho a exigir una
conducta debida (la deduccin del impuesto extranjero del impuesto
nacional) y no la obligacin de exigirla. Ello justifica que el ejercicio de
tal derecho haya de ser regulado a fin de limitar sus alcances, con el
objeto de impedir que distorsione el impuesto pero, a la vez, permi-
tiendo que alcance su objeto: la reduccin o eliminacin de la doble
tributacin.
Como consecuencia de ello, consideramos que un contribuyente
domiciliado no est obligado a tomar como crdito en un ejercicio
determinado el impuesto abonado en dicho periodo en el exterior, en
la medida que ste puede optar por ejercer o no el derecho al crdito.
INFORMATIVO CABALLEROBUSTAMANTE
Adems, bajo la premisa anotada, no podra sostenerse que exis-
te la obligacin formal de declarar el impuesto abonado en el exte-
rior, toda vez que, siendo facu ltativa su deduccin como crdito, no
existira razn para considerarlo si no se va a ejercer tal derecho. Esto
se demuestra de forma simple, si se atiende al carcter extraterritorial
del impuesto que se est permitiendo deducir. Se trata, pues, de rentas
obtenidas en el exterior que slo son de competencia de la jurisdiccin
fiscal peruana en cuanto al gravamen por fuente mundial que soportar
el contribuyente domiciliado, mas no en cuanto al impuesto que grave
en otra jurisdiccin dichas rentas de fuente nacional en el Estado de ori-
gen de las mismas, pues se trata del ejercicio de una soberana estatal
distinta y de un poder tributario ajeno al impuesto a la renta nacional.
De hecho, si el Estado no hubiera concedido el derecho de crdito
anotado, no habra ningn motivo objetivo para sostener la posibili-
dad de deduccin alguna, siendo, como ya hemos comentado, se trata
de una decisin "unilateral" del Estado de la residencia en ejercicio de
su poder de imperio. Por tanto, no podra la LIR obligar a los residentes
fiscales peruanos a declarar un impuesto extraterritorial que no est
bajo la jurisdiccin fiscal del Per, sino nicamente obligar a declarar
las rentas de fuente extranjera que stos obtengan, como efectiva-
mente lo hace, en la aplicacin del gravamen bajo fuente mundial que
rige en nuestro pas. As, nicamente sera exigible al contribuyente la
declaracin del impuesto abonado en el exterior cuando ste ejerza el
derecho al crdito aludido, como es evidente.
Lo expuesto se refuerza si consideramos que el artculo 79 de
la UR establece que "105 contribuyentes del impuesto, que obtengan
rentas computables para 105 efectos de esta ley, debern presentar
declaracin jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable". Es
decir, el cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin ju-
rada es exigible respecto de las rentas que grava el impuesto a la renta
peruano, as como los conceptos que inciden en su determinacin. As
bien, nicamente resulta lgico declarar el impuesto retenido y paga-
do en el exterior cuando ste incida en la determinacin del impuesto
a la renta nacional a pagar, esto es, cuando se aplica como crdito
contra ste, lo cual es potestativo del contribuyente. Por tanto, si el
contribuyente domiciliado no ejerce su derecho a considerar como
crdito el impuesto extranjero, este tributo no tendr ninguna inci-
dencia en el impuesto nacional, por lo que no estara obligado a de-
clararlo, ni incurrir en infraccin alguna por dicha causa, en aplicacin
del principio contenido en el literal a) del numeral 24 del artculo 2
de la Constitucin, el cual consagra que "nadie est obligado a hacer
lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohbe".
En ese sentido, en el caso planteado, el contribuyente peruano no
se encontraba obligado a declarar el impuesto retenido por la socie-
dad espaola en 2012, siendo que tal obligacin resulta sinalagmtica
con el ejercicio de su derecho a la deduccin, lo cual es facultativo
para ste. Esta conclusin es aplicable incluso cuando el contribuyente
haya determinado y declarado un impuesto nacional contra el cual
aplicar como crdito el impuesto extranjero, sin perjuicio de la obliga-
cin de declarar las rentas de fuente extranjera que este ltimo grav.
Dicho de otro modo, el contribuyente puede optar por tomar o no
como crdito el impuesto extranjero y, por tanto, optar por declarar
o no dicho impuesto exterior en nuestro pas, lo que no enerva su
obligacin de declarar sus rentas de fuente mundial.
5. La funcin del fax credif frentea los distintossis-
temasdeimputacintemporalderentas
La interpretacin antes expuesta puede ser rebatida bajo distintas
lneas interpretativas que nos llevan a considerar que, respecto del es-
cenario planteado, s sera deducible como crdito contra el impues-
to a la renta correspondiente al ejercicio 2013, el impuesto espaol
pagado en 2012 y no declarado en Per en dicho ejercicio, tal como
procedemos a desarrollar a continuacin.
En primer lugar, debemos atender a la funcin de la norma conte-
nida en el inciso e) del artculo 88de la UR, pues, en tanto se trata de
un mecanismo unilateral para evitar la doble imposicin internacional
dispuesto en forma independiente, autnoma y voluntaria por el Es-
tado peruano en virtud de su soberana y poder de imperio, no podra
interpretarse que la aplicacin de dicha medida termina favoreciendo
la doble imposicin.
De hecho, la Administracin Tributaria, en el ya citado Oficio No.
0355-2006-SUNAT/100000, ha reconocido que el literal e) del artcu-
lo 88 de la LIR, establece un crdito por el impuesto abonado en
el exterior, el cual constituye un mecanismo unilateral para evitar la
doble imposicin, dejando claro que este instrumento tributario tiene
como funcin aliviar o eliminar este fenmeno fiscal, por lo que una
interpretacin teleolgica de dicha norma nos lleva a considerar que
ste es el nico vector que debe guiar cualquier lectura de la misma.
Luego, no podra sostenerse vlidamente la imposibilidad de tomar
el crdito, debido a la diferencia de criterios de imputacin temporal
de rentas de dos tributos que gravan un mismo contribuyente por
una misma renta, pues stos son elementos ajenos al contribuyente y
propios de los impuestos cuya aplicacin, precisamente, se pretende
armonizar mediante la norma unilateral a fin de evitar la imposicin
superpuesta de los mismos, en detrimento del contribuyente.
Para este efecto, no tomamos parte de aquella corriente que afir-
ma que cuando existe un conflicto de criterios de imputacin tempo-
ral de rentas no hay doble imposicin internacional, por lo que tam-
poco son de aplicacin los mecanismos unilaterales para eliminarla o
aliviarla. Dicho argumento se basa en que, conforme a la doctrina y los
comentarios del Modelo de CDI de la OCDE, la doble imposicin no
slo req'uiere de un mismo contribuyente que obtenga una renta que
sea gravada por dos (o ms) Estados por un "mismo impuesto", sino
que se requiere que dicho sujeto sea sometido a imposicin por el
"mismo perodo de tiempo", lo que aparentemente no se produce en
dichos casos. Nuestro desacuerdo se sostiene en que, precisamente,
dicha diferencia de periodos en que se produce la renta ocasiona la
doble imposicin, por lo que no nos parece razonable dicha postura
interpretativa, debiendo considerarse que el requisito de la identidad
de periodo est referido a que ambas rentas ocurran respecto de un
hecho producido en un mismo momento y no al momento en que se
imputa jurdicamente dicha renta.
Esta posicin ciertamente no es materia de consenso. Sin embar-
go, en nuestra opinin, para que pueda funcionar este mecanismo
unilateral, es necesario considerar que el requisito de la identidad del
periodo impositivo hace referencia a que el hecho imponible (la renta)
gravado por dos ordenamientos distintos, debe haberse generado u
originado respecto de un mismo perodo impositivo, con indepen-
dencia del momento en que tal renta es imputada temporalmente
para efectos del nacimiento de la obligacin tributaria, esto es, con
su devengo, exigibilidad o percepcin. Ello, conjuntamente con el re-
quisito de que se trate de una misma renta, asegura que la doble im-
posicin se cause con ocasin a un mismo hecho generador o hecho
imponible, que es lo que se desea aliviar o eliminar. As, la doctrina ha
expuesto que "(oO.) concurre doble imposicin internacional cuando
dos (o ms) entes jurdicos-pblicos autnomos dotados de poder
tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos
idnticos o anlogos sobre un mismo hecho imponible realizadol
7
) en
un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y
objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal
global superior a la que se originara si dicho hecho imponible se hu-
biera realizado con sujecin a un solo sujeto activo'IB).
De esta forma, lo importante es que tanto el impuesto espaol
como el peruano, en nuestro ejemplo, son tributos que gravan una
renta que se ha originado en un hecho jurdico ocurrido en el mismo
periodo de tiempo, digamos, un contrato de locacin de servicios de
asesora internacional, pero que ha sido imputada por ambas legis-
laciones a ejercicios fiscales distintos por efecto de las legislaciones
internas, lo que no debera desnaturJlizar que exista una doble impo-
sicin que deba enfrentar la norma unilateral peruana.
6. Reinterpretando el tax credit peruano
Sin perjuicio de que el argumento anterior pueda o no ser com-
partido, existen razones distintas e ineludibles que deben tomarse en
cuenta con el fin de determinar si existe o no una limitacin al arrastre
del impuesto extranjero a periodos posteriores.
En tal sentido, una interpretacin racional y sistemtica -por com-
paracin de normas- del inciso e) del artculo 88 de la UR con el
artculo 58del reglamento de la LIR, permitir observar que, cuando
el legislador hace referencia a la imposibilidad de arrastrar el crdito
a otros ejercicios por cualquier motivo, esto slo podr entenderse
referido a causas asociadas al contribuyente y no al impuesto.
As, la norma reglamentaria en cuestin al regular el particular, ha
desarrollado nicamente que el impuesto que causa el crdito debe
cumplir con las condiciones normales de la imposicin a la renta, sin
haber precisado ningn requisito especfico en cuanto al criterio de
imputacin temporal de rentas, por lo que, el hecho que pudiendo el
legislador haber limitado dicho aspecto, no lo haya realizado, es un
reconocimiento tcito a que no es exigible ninguna otra condicin
respecto a los impuestos.
Esto implica, a nuestro parecer, que la expresin "por cualquier
circunstancia'; deba entenderse en el marco de una situacin ajena al
impuesto, como lo es la voluntad del contribuyente de tomar el exceso
sobre el importe resultante de aplicar la tasa media, o de prorratear la
aplicacin del crdito avarios ejercicios para aliviar el impacto fiscal sobre
una renta diferida a futuro, o por la falta de acreditacin fehaciente del
pago del tributo, entre otros supuestos. Por tanto, no puede ser un resul-
tado interpretativo coherente el considerar que la diferencia de criterio
de imputacin temporal de rentas entre el Per y otra jurisdiccin fiscal ,
sea una situacin que limite la toma del crdito por el impuesto abona-
do en el exterior. Al respecto, coincidimos con Roberto Cores cuando
explica que "tal conclusin resultara cuestionable, toda vez que se perju-
dicara al contribuyente por una situacin no causada por el propio obli-
gado, sino por las diferencias en los momentos que deben reconocerse
los ingresos y los momentos en que deben efectuarse las
Adems, de una exgesis histrica de la norma, se observa que
la voluntad del legislador al redactar el texto actual del inciso e) del
artculo 88 de la UR no era limitar el crdito a los impuestos cau-
sados (y pagados) en el mismo ejercicio en que se toma el mismo,
sino que podan corresponder a un ejercicio cualquiera, siempre
que, cuando se tome, no se arrastre el importe tomado Ipara
ejercicios posteriores.
As, hasta 1982 el inciso e) del artculo 92del Decreto Supremo N
287-68-HC dispona que "el importe del crdito que por cualquier cir-
cunstancia no se utilice en el ejercicio geavable al que corresponda, no
podr compensarse en otros ejercicios, ni dar derecho a devolucin
alguna." Sin embargo, con la entrada en vigencia del Decreto Legis-
lativo No. 200, modificado por la Ley No. 23337, el texto de la norma
sealada qued redactado de la siguiente forma: "el importe que por
cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podr
compensarse en otros ejercicios, ni dar derecho a devolucin alguna. "
Como se aprecia, el legislador opt por eliminar la precisin res-
pecto al ejercicio en el que debe utilizarse el crdito, en tanto primero
sealaba que ste deba deducirse en el ejercicio en el que correspon-
da el crdito, esto es, el ao en que se pagaba el impuesto extranjero,
para luego disponer nicamente que ste deba deducirse en el ejer-
cicio gravable. Dicha precisin eliminada, nos lleva a considerar que ya
no sera exigible que la deduccin del importe se produzca en el mis-
mo ejercicio en que se pag el impuesto en el exterior, lo cual no es in-
compatible con la imposibilidad de arrastrarlo a ejercicios posteriores.
ENERO 2014
INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE
En efecto, una lectura correcta y lgica de la norma nos muestra que
en realidad el legislador hace referencia a dos conceptos distintos, Por
un lado la norma habla del "impuesto" abonado en el exterior, siempre
que no exceda el "importe" que resulte de aplicar la tasa media, As, de
la ltima lnea del inciso e) del artculo 88de la UR se desprendera
que lo que no podr arrastrarse a ejercicios posteriores es el "importe"
no utilizado en el ejercicio gravable, sin importar las circunstancias,
Como habamos adelantado, el crdito a deducir resulta del me-
nor valor de comparar el impuesto pagado y el importe resultante de
la tasa media, As, la limitacin temporal a no arrastrar el crdito va
nicamente dirigida al importe y no al impuesto extranjero, Siendo
que el importe slo surge luego de aplicar la tasa media, y nicamente
es necesaria esta determinacin cuando el contribuyente ha ejercido
su derecho a deducir el crdito, podemos concluir que si el contribu-
yente no ha tomado el crdito en su declaracin jurada, esto es, no ha
optado por tal derecho, no puede existir importe alguno, por lo que
el impuesto devengado, retenido y pagado en un particular ejercicio,
queda expedito de ser tomado en un ejercicio posterior, pues la limi-
tacin temporal no se ha establecido respecto del impuesto sino del
importe, el cual no existe an ,
Si el contribuyente ha ejercido su derecho a tomar el crdito, de-
clarando el impuesto abonado en el exterior, dicho importe, que no
podr superar el que resulte de aplicar la tasa media sobre las rentas
de fuente extranjera, no podr bajo ninguna circunstancia arrastrarse
a ejercicios posteriores, Esto se verifica si se toma en cuenta que ya no
existe, desde 1982, condicin alguna relacionada a que el importe que
no puede arrastrarse sea el no utilizado en el ejercicio gravable "al que
corresponda", esto es, en el que se pag, debiendo entenderse, ms
bien, que no puede arrastrarse el importe no utilizado en el ejercicio
gravable en que se ejerce el derecho a deducir el crdito, momento a
partir del cual, en efecto, no es posible compensar el monto no utili-
zado a ejercicios posteriores,
Por tanto, si bien bajo nuestro criterio no existe limitacin tem-
poral para imputar como crdito un impuesto pagado en un ejerci-
cio anterior, una vez ejercido tal derecho med iante la declaracin del
crdito, el monto no utilizado "en dicho ejercicio gravable" no podr
arrastrarse a periodos subsiguientes, sin importar las circunstancias
que hayan motivado dicho suceso,
Como vemos, la limitacin temporal comentada no va direcciona-
da a impedir la deduccin como crdito del impuesto causado, reteni-
do y pagado en un ejercicio anterior, sino a la imposibilidad de tomar
el importe del crdito (ya sea del impuesto o del que resulte de aplicar
la tasa media sobre las rentas de fuente extranjera, el que sea menor)
en un ejercicio determinado, que bien puede ser posterior al pago
del impuesto forneo, y luego pretender arrastrarlo a otros ejercicios,
En ese sentido, lo que no puede tomarse en un ejercicio posterior,
"por cualquier circunstancia", no es el impuesto como categora de
tributo, sino el importe del mismo, el cual slo existe para efectos de
la LlR, una vez ejercido el derecho al crdito en la declaracin respec-
tiva de un determinado periodo fiscal, lo que, como hemos visto, es
facultativo del contribuyente,
7. A modo de conclusin
Por lo expuesto, debemos indicar que, en nuestra opinin, un
contribuyente domiciliado no est obligado a tomar como crdito en
un ejel'cicio determinado el impuesto abonado en dicho periodo en
el exterior, en la medida que ste puede optar por ejercer o no el
derecho al crdito,
En el escenario planteado, como consecuencia del pago de las
rentas al contribuyente peruano en 2013 naci, qu duda cabe, la obli -
gacin de declarar dichas rentas de fuente extranjera en tanto se han
percibido; sin embargo, creemos que no existe limitacin ni condicin
temporal para imputar como crdito el impuesto extranjero pagado
INFORMATIVO CASAUERO BUSTAMANTE
en un ejercicio anterior, en el citado ejercicio o, inclusive, en uno pos-
terior. Para tal efecto la nica limitacin temporal ser el plazo de
prescripcin de la accin para efectuar la compensacin del crdito,
La limitacin temporal del crdito ms bien opera respecto del
importe ya tomado una vez ejercido el derecho al crdito en la de-
claracin jurada respectiva, En dicho caso, el monto no utilizado en el
ejercicio no podr arrastrarse a periodos subsiguientes, sin importar
las circunstancias que hayan motivado dicho suceso, En ese sentido, a
nuestro parecer, lo que no puede compensarse en un ejercicio poste-
rior, "por cualquier circunstancia", no es el impuesto como categora
de tributo, sino el importe del mismo, el cual slo existe para efectos
de la LlR, una vez ejercido el derecho al crdito en la declaracin res-
pectiva de un determinado periodo fiscal.
Consecuentemente, somos de la opinin que, a pesar de pagarse
las rentas al contribuyente peruano en el ejercicio 2013, o un ejerci-
cio posterior (salvo prescripcin), ste podra deducir del impuesto
peruano el impuesto abonado en Espaa en 2012 o el importe que
resulte de aplicar la tasa media sobre las rentas de fuente extranjera
del ejercicio en que se efecte la compensacin, el que resulte menor,
pero por ninguna circunstancia podr arrastrar a ejercicios posteriores
el importe que, eventualmente, no llegara a utilizar en dicho periodo,
ni podra tampoco solicitar su devolucin,
Finalmente, debemos indicar que, en tanto nuestra opinin es con-
tingente con la que probablemente sostenga la Administracin T ribu-
taria, debe considerarse que, mientras no se modifique la LlR o su re-
glamento, o se emita un fallo de observancia obligatoria del Tribunal
Fiscal en sentido contrario, el fisco reparar la compensacin del im-
puesto abonado en el exterior en un determinado ejercicio, como cr-
dito contra el impuesto peruano de ejercicios posteriores, Ello incluira,
como es de esperar, los casos en que dicha circunstancia se produce con
ocasin a la diferencia de criterios de imputacin temporal de rentas,
Asociado de Asesoria y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y
Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en este documento
deben ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver ca-
sos especficos sin la adecuada asesora particular en el caso concreto
de un profesional, Contacto: jramos@gylabogados,com
(1 ) El artculo 27' del Impuesto a la Renta de No Residentes espaol dis -
pone que el impuesto se devengar, tratndose de rendimientos (in-
cluyendo los del trabajo), cuando resulten exigibles o en la fecha del
cobro si sta fuera anterior,
(2) Conforme se desprende del artculo sr de la Ley del Impuesto a la
Renta peruano las rentas del trabajo se imputan temporalmente al
ejercicio fiscal en que se perciban. Al respecto, el artculo 59' de la
LIR ha establecido que las rentas se considerarn percibidas cuando
se encuentren a disposicin del beneficiario, aun cuando ste no las
haya cobrado en efectivo o en especie.
(3) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo N" 179-2004-EF
(4) Cuyo Texto nico Ordenado fue probado mediante Decreto Supremo
N' 122-94-EF.
(5) No se ha adoptado el sistema del crdito indirecto o underlying tax
credit system al no permitirse tomar como crdito el impuesto abo-
nado en el exterior por filiales, por lo que nicamente se alivia / evi ta
la doble impOSicin jurdica, mas no la econmica,
(6) Dicho de otro modo, la tasa media es el resul tado de dividir el im-
puesto determinado entre las rentas netas el trabajo (adicionadas
con las rentas de fuente extranjera, las 7 UfT Y las prdidas tributarias
de fuente extranjera), multiplicado por cien.
(7) No imputado,
(8) CALDERN CARRERO, IM, La doble imposicin in ternacional y 105
mtodos para su eliminacin, En. Fisca lidad Internacional (Director SE -
RRANO ANTN, Fernando), Ed. Estudios Financieros, segunda edicin,
Madrid, 2005, pg, 294,
(9) CORES FERRADAS, Roberto, El crdito por impuesto a la renta pagado
en el extranjero. En: Cuadernos Tributarios, Nm. 30, X Jo rna das Na-
cionales de Tributacin, IFA-Per, junio de 2010, pg. 75-76 .
N' 715, ENERO 2014
RE VI STA ESPEC IALI ZADA