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UNIVERSIDADE CATLICA DE GOIS VICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACADMICOS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
Material Didtico
Contabilidade Avanada
noes preliminares demonstraes contbeis mtodo da equivalncia patrimonial consolidao de demonstraes contbeis correo monetria integral provises e reservas exerccios de fixao
Elaborao
NDICE
APRESENTAO .................................................................................................................................................................................2 CURRCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3 I NOES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................4 1. Introduo ....................................................................................................................................................................................4 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................4 2. Tcnicas contbeis ......................................................................................................................................................................5 II ESTUDO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ..........................................................................................................................6 1. Demonstraes obrigatrias para todas as empresas ...............................................................................................................6 2. Demonstraes obrigatrias para determinadas empresas .....................................................................................................20 3. Outras demonstraes de carter gerencial.............................................................................................................................23 4. Outras consideraes importantes sobre as demonstraes contbeis ..................................................................................27 5. Outras consideraes importantes sobre as sociedades por aes ........................................................................................30 III INVESTIMENTOS TEMPORRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................34 1. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................34 2. Contabilizao de investimentos temporrios .........................................................................................................................35 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36 IV AVALIAO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................37 1. Mtodo de Custo de Aquisio MCA....................................................................................................................................37 2. Mtodo da Equivalncia Patrimonial MEP............................................................................................................................37 3. Demonstrao dos efeitos dos mtodos MCA e MEP.............................................................................................................37 4. Contabilizao das operaes bsicas de participaes permanentes em outras empresas ................................................38 V MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................37 1. Algumas definies..................................................................................................................................................................39 2. Determinao do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................42 3. Tcnica de elaborao ............................................................................................................................................................46 4. Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial........................................................................................................46 5. Contabilizao no MEP de alguns tipos de variaes no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................46 6. Variao na porcentagem de participao ..............................................................................................................................47 7. Patrimnio lquido das investidas ............................................................................................................................................48 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................48 9. Resultados no realizados de operaes intercompanhias ....................................................................................................48 10. Eliminao de resultados no realizados de operaes intercompanhias............................................................................50 12. gio e desgio na aquisio de participao societria........................................................................................................50 13. Amortizao do gio e desgio .............................................................................................................................................52 VI CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS ...........................................................................................................53 1. Conceito...................................................................................................................................................................................53 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................53 3. Tcnicas de consolidao .......................................................................................................................................................54 4. Eliminaes de saldos e transaes .......................................................................................................................................54 5. Participaes minoritrias em controladas..............................................................................................................................64 6. Impostos na consolidao .......................................................................................................................................................66 7. Outros ajustes na consolidao...............................................................................................................................................69 8. Forma de evidenciao da consolidao ................................................................................................................................70 VII ATUALIZAO MONETRIA......................................................................................................................................................71 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................71 2. Tipos e caractersticas.............................................................................................................................................................71 VIII CORREO MONETRIA INTEGRAL......................................................................................................................................74 1. Conceito e importncia............................................................................................................................................................74 2. Faculdade de adoo da sistemtica ......................................................................................................................................74 3. Outras razes para adoo da sistemtica .............................................................................................................................75 4. Outros aspectos legais e contbeis.........................................................................................................................................76 5. Metodologia da sistemtica .....................................................................................................................................................76 6. Exemplo simplificado da sistemtica.......................................................................................................................................78 IX PROVISES E RESERVAS.........................................................................................................................................................82 1. Distino entre provises e reservas .....................................................................................................................................82 2. Alguns tipos de provises ......................................................................................................................................................83 3. Classificao das reservas.....................................................................................................................................................85 X EXERCCIOS DE FIXAO ..........................................................................................................................................................86 BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................................................................98
APRESENTAO
O presente trabalho fruto de estudos, pesquisas, experincias e conhecimentos acumulados pelo seu elaborador na condio de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Anlise de Balanos, Prtica Contbil e Contabilidade Oramentria Empresarial, integrantes da grade curricular do Departamento de Cincias Contbeis, da Universidade Catlica de Gois; ministrante de vrios cursos de aperfeioamento e preparatrios para concursos pblicos relacionados com a Contabilidade; e profissional exercendo a funo de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais. Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didtico no desenvolvimento do contedo programtico da disciplina Contabilidade Avanada, procurou-se contemplar os principais tpicos desta rea contbil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstraes contbeis; os ajustes essenciais dessas demonstraes (avaliao de investimentos permanentes, provises e outras formas de destinao de resultado, e consolidao de demonstraes contbeis, entre outros), para melhor refletir a real situao do patrimnio e adequar-se s normas internacionais de contabilidade; alm da resoluo de vrios exerccios fixao. Finalizando, o elaborador se coloca disposio dos interessados para debater, receber sugestes e crticas, e esclarecer eventuais dvidas, tudo com o objetivo de aperfeioar o material, pois jamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de to importante tema do conhecimento humano, restringindo-se, apenas, ao bsico desta relevante tcnica da Cincia Contbil.
I NOES PRELIMINARES
1. INTRODUO
O processo ensino-aprendizagem inerente disciplina Contabilidade Avanada enseja o estudo, a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratgicos no contexto dessa importante cincia social, que a Contabilidade. Pode-se sintetiz-la ou ement-la como sendo o estudo dos ajustes e tcnicas de elaborao das demonstraes contbeis no contexto dos conhecimentos especficos da Contabilidade Superior, assim considerados em funo do nvel de complexidade e aprofundamento que a sua adoo exige dos profissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avanada: Investimentos temporrios e permanentes; Avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial; Consolidao de demonstraes contbeis; Reavaliao de ativos; Provises e reservas; Transaes entre partes relacionadas; Concentrao e extino de sociedades (fuso, incorporao, ciso, etc); Operaes entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importncia do assunto em discusso no mbito educacional e empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores Jos Hernandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avanada: Teoria e Prtica, publicado pela Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinrio avano experimentado pela Contabilidade no Brasil nas ltimas dcadas, principalmente aps a promulgao da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), ainda h muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre ns alcance o padro vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqncias naturais, os profissionais e acadmicos desta Cincia no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras naes do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalizao dos mercados exige, cada vez mais, padres contbeis internacionais para atender as exigncias feitas para a captao de recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstraes contbeis por parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econmica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidirias ou adquirindo empresas j constitudas, alm do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... so exatamente esses, os principais fatores que fazem com que cresa entre os contabilistas a necessidade da harmonizao dos procedimentos contbeis e do nvel de divulgao feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes, contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de treinamento mais rigorosos e, conseqentemente, material bibliogrfico adaptado aos desafios dos tempos modernos".
2. OBJETIVOS
Consoante a exigncia de carter tcnico-acadmico, o objetivo principal da disciplina Contabilidade Avanada a capacitao do aluno para a execuo de procedimentos de ajustes e elaborao de demonstraes contbeis de natureza especfica, mediante a aplicao dos conhecimentos avanados no contexto das tcnicas contbeis da escriturao e da demonstrao, de modo a que ele seja
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capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles j relacionados na introduo, os seguintes procedimentos contbeis: A utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao de investimentos permanentes da empresa em coligadas e controladas; A constituio de provises e outras formas de destinao de resultados, como as reservas de lucros; A elaborao de demonstraes contbeis consolidadas de grupos de empresas, como instrumento gerencial e informativo; A elaborao de demonstrao contbil em moeda de poder aquisitivo constante (correo monetria integral CMI). Para desenvolver os contedos programticos, se prope a abordagem dos temas sob variados aspectos, tais como: conceitos, tipos, mtodos, tcnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidncias tributrias), estudos de casos, resoluo de exerccios e outros procedimentos, visando a construo de uma conscincia crtica e tcnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas propostos.
3. TCNICAS CONTBEIS
Sabendo-se que a Contabilidade uma cincia e que a mesma conceituada e estudada de forma abstrata, constata-se que a sua materializao ou concretizao se d atravs de suas tcnicas, quais sejam: Escriturao Contbil, que a tcnica contbil exercida com a finalidade de efetuar o registro, atravs do lanamento, dos fenmenos ou fatos que afetam o patrimnio de uma entidade. Salientese que estes fenmenos para se constiturem em objeto da escriturao devem ser passveis de valorao monetria; Demonstrao Contbil, tambm chamada de evidenciao, a tcnica que se encarrega de informar aos usurios da informao contbil a situao do patrimnio e suas mutaes. Atravs de demonstraes e outros relatrios, as pessoas que mantm relao de interesse com a entidade, so providas com as informaes contbeis indispensveis ao processo decisrio; Auditoria Contbil, que constitui-se num conjunto de procedimentos tcnicos exercidos com o objetivo de emitir parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis, buscando a confirmao da veracidade das informaes sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes e recursos de uma entidade; Anlise Contbil, tcnica que permite, atravs da utilizao de instrumentos diversos, a decomposio, a comparao e a interpretao das demonstraes contbeis ou gerenciais e suas extenses, com vistas a avaliar o desempenho e as tendncias da entidade, para atender determinado objetivo. Resumindo:
ESCRITURAO CONTBIL Registra os fatos contbeis produzidos pelo patrimnio DEMONSTRAO CONTBIL Elabora relatrios contbeis sobre o patrimnio TCNICAS CONTBEIS AUDITORIA CONTBIL Verifica a expresso de verdade dos relatrios contbeis ANLISE CONTBIL Decompe, compara e interpreta os relatrios contbeis
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A NBC T-3 a Norma Brasileira de Contabilidade que dispe sobre conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis, a qual foi aprovada pela Resoluo CFC n 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, rgo pertencente ao sistema CFC, responsvel pelo registro e fiscalizao dos profissionais de contabilidade. 3 Esta nova conceituao foi introduzida pela Resoluo CFC n 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resoluo CFC n 686/90.
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ATENO!!! A diviso do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizvel a Curto Prazo e Despesas do Exerccio Seguinte) est em consonncia com as disposies da Lei n 6.404/76, porm a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prev a diviso do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: Disponvel; Crditos; Estoques; Despesas Antecipadas; Outros Valores e Bens.
B) ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO As contas representativas de bens e direitos realizveis aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Imveis Destinados Venda; Caues Contratuais a Longo Prazo. As contas representativas de bens e direitos oriundos de negcios no usuais realizados com coligadas, controladas, proprietrios, scios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo de realizao. Exemplos: Emprstimos a Scios;
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Emprstimos Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTE Investimentos, as contas representativas de direitos por participaes permanentes em outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, e que no se destinem manuteno das atividades da empresa. Exemplos: Aes de Outras Empresas; Provises para Perdas (credora); Obras de Arte; Imveis no de Uso ou de Renda. Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: Imveis; Instalaes; Mveis e Utenslios; Veculos; Marcas e Patentes; Jazidas de Minrios; Plantaes; Semoventes; Depreciaes, Amortizaes e Exaustes Acumuladas (credoras). Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicaes de recursos em despesas que beneficiaro a empresa por mais de um exerccio social, ou seja, contribuiro para a formao do resultado de vrios exerccios. Exemplos: Gastos Pr-Operacionais; Gastos com Organizao e Expanso; Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; Benfeitorias em Imveis de Terceiros; Juros Pagos ou Devidos aos Proprietrios antes do Incio das Atividades da Empresa; Amortizaes Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE As contas representativas das obrigaes da empresa, inclusive financiamentos para aquisio de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos at o final do exerccio social subseqente ao de encerramento do balano ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Fornecedores; Encargos Sociais a Recolher; Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos Bancrios. B) PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO As contas representativas das obrigaes da empresa com vencimentos aps o trmino do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano ou conforme o ciclo operacional da empresa. Exemplos:
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Impostos a Recolher; Ttulos a Pagar; Emprstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira. C) RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS As contas representativas das receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos ou despesas a elas correspondentes. As principais caractersticas deste grupo de contas so: a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negcio no h obrigatoriedade de devoluo da importncia recebida); ser considerada como receita de exerccios futuros em funo dos princpios contbeis da Realizao da Receita e do Regime de Competncia de Exerccios. Exemplos:
Aluguis Recebidos Antecipadamente; Comisses Recebidas Antecipadamente; Custos ou Despesas Correspondentes s Receitas (devedoras).
NOTA: por fora do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporao e venda de imveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos.
D) PATRIMNIO LQUIDO As contas representativas dos seguintes valores: dos investimentos dos proprietrios na empresa; das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; das reservas provenientes de reavaliao de ativos. As contas pertencentes ao Patrimnio Lquido sero distribudas nos seguintes subgrupos: Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda no integralizada ou realizada. Exemplos:
Capital Social; Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).
Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que no transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos:
gio na Emisso de Aes; Produto da Alienao de Partes Beneficirias; Produto da Alienao de Bnus de Subscrio; Prmios na Emisso de Debntures; Doaes e Subvenes para Investimentos; Incentivos Fiscais.
Reservas de Reavaliao, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribudos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliaes, com base em laudo tcnico. Exemplos:
Reavaliao de Imveis;
Reavaliao de Imveis Prprios; Reavaliao de Imveis de Controladas;
Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade especfica. Essa reteno pode se dar por imposio legal, por determinao estatutria ou por propsitos aprovados pelos proprietrios da empresa. Exemplos:
Reserva Legal; Reservas Estatutrias;
Reserva para Aumento de Capital; Reserva para Resgate de Debntures; Reserva para Resgate de Partes Beneficirias;
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Reservas para Contingncias; Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar; Reservas para Dividendos Obrigatrios.
Lucros ou Prejuzos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porm retidos sem finalidade especfica (quando lucros), ou espera de absoro futura (quando prejuzos). Assim, os lucros ou prejuzos do exerccio so transferidos para conta Lucros ou Prejuzos Acumulados e l permanecem at se tomar deciso sobre a destinao do lucro ou amortizao do prejuzo. Exemplos:
Lucros Acumulados; Prejuzos Acumulados (opcional).
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Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Outras consideraes previstas em lei: Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los; Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. 1.1.2.2. AVALIAO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: As obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; As obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; As obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.
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2. 3. 4. 5. 6.
Reservas Estatutrias Reservas para Contingncias Reserva de Lucros para Expanso ou Reservas de Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatrios
VI So tipos de Reservas Estatutrias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficirias 4. Reserva para Amortizao de Aes VII Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalncia patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrer aps o trmino do exerccio seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.
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BALANO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa e Bancos Conta Corrente Aplicaes de Liquidez Imediata CRDITOS Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso para Devedores Duvidosos Adiantamentos a Fornecedores Impostos a Compensar Investimentos Temporrios ESTOQUES Estoque de Mercadorias para Revenda Estoque de Matria-Prima DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar OUTROS VALORES E BENS Bens No Destinados a Uso REALIZVEL A LONGO PRAZO VALORES A RECEBER Clientes (-) Proviso para Devedores Duvidosos Emprstimos a Coligadas e Controladas Emprstimos Compulsrios da Eletrobrs INVESTIMENTOS TEMPORRIOS Ttulos e Valores Mobilirios Participaes No-Permanentes DESPESAS ANTECIPADAS Prmios de Seguros a Apropriar PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes em Sociedades Controladas Obras de Arte Imvel No de Uso - de Renda (-) Depreciaes Acumuladas IMOBILIZADO Terrenos Mquinas, Aparelhos e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciaes Acumuladas (-) Amortizaes Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganizao (-) Amortizaes Acumuladas PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAES DE FUNCIONAMENTO Fornecedores Obrigaes Trabalhistas e Sociais Obrigaes Tributrias Adiantamentos de Clientes Dividendos a Pagar OBRIGAES DE FINANCIAMENTOS Emprstimos Bancrios Ttulos a Pagar EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos e Financiamentos Retenes Contratuais Ttulos a Pagar Proviso para Imposto Renda Diferido RESULTADOS EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos ou Despesas Correspondentes PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito (-) Capital a Realizar RESERVAS DE CAPITAL Reservas de Incentivos Fiscais Subvenes para Investimentos Doaes para Investimentos RESERVAS DE REAVALIAES Reavaliao de Ativos Prprios Reavaliao de Ativos de Controladas RESERVAS DE LUCROS Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de Lucros a Realizar LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Lucros Acumulados (-) Prejuzos Acumulados
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ATIVO
1. CIRCULANTE Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao at o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Disponibilidades Realizvel a Curto Prazo Despesas do Exerccio Seguinte Segundo a NBC-T-3 do CFC, dividido nos seguintes subgrupos: Disponvel Crditos Estoques Despesas Antecipadas Outros Valores e Bens 2. REALIZVEL A LONGO PRAZO Neste grupo so classificados os bens e direitos com previso ou expectativa de realizao aps o final do exerccio social seguinte ao do encerramento do balano. Embora sem uma definio legal sobre diviso, este grupo pode ser dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponvel. 3. PERMANENTE Neste grupo so classificados os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei n 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: Investimentos Imobilizado Diferido
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532.500 9.773 10.000 90.000 150.000 312.273 78.068 414.205 414.205 41.420 372.785 37.278 335.507 33.550 301.957 30.195 271.762 27.176 244.586
244.586 95.387
DISPOSITIVOS LEGAIS Proviso para Contribuio Social: Lei n 7.689, de 15/12/88. Proviso para Imposto de Renda: art. 6 do Decreto-Lei n 1.598, de 26/12/77 e RIR. NOTA: quadro extrado do livro Contabilidade Geral Fcil, de Osni Moura Participaes: art. 190 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1 edio 1997. Reserva Legal: art. 193 da Lei n 6.404, de 15/12/76. Reservas Estatutrias: art. 194 da Lei n 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio. Dividendos: art. 202 da Lei n 6.404/76, que tambm faculta ao estatuto fixar critrios para determinar a sua base de clculo. No nosso exemplo, utilizamos o prprio Lucro Lquido do Exerccio.
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dos elementos patrimoniais no circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a variao ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, apresentada a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos: Origens de Recursos Aplicaes de Recursos Aumento ou Reduo do Capital Circulante Lquido Demonstrao da Variao do Capital Circulante Lquido A seguir, modelo de demonstrao das origens e aplicaes de recursos:
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Outro aspecto a ser considerado que a meno de um erro contbil numa Nota Explicativa no justifica esse erro; interessante sua meno para esclarecimento do leitor das demonstraes contbeis, porm o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o 5 do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstraes contbeis, devem indicar o seguinte: Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (reavaliaes de ativos); Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; O nmero, espcies e classes das aes do capital social; As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; Os ajustes de exerccios anteriores; Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam a vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados em notas explicativas, todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o elenco bsico a ser seguido pelas empresas, sendo que pode haver situaes em que sejam necessrias outras notas explicativas adicionais, alm das previstas em lei.
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DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LUCAPITAL CAPITAL CROS DESCRIO DOS REALI- gio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emisso tivos es p/ para Estatupara Legal de Lucros ZADO de Aes Fiscais Investi- Contin- trias Expan-so a Realizar -LADOS
mentos SALDOS EM ___/___/___ AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (NE. N) Mudana de critrios gncia
contbeis
Retificao de erros AUMENTOS DE CAPITAL Com lucros e reservas Por subscrio realizada REVERSES DE RESERVAS De Contingncias De Lucros a Realizar LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO DESTINAO DO LUCRO Reservas Dividendos ($ por ao) SALDOS EM ___/___/___
Demonstraes Contbeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei n 6.404/76 e da Instruo CVM n 247/96 (vigncia: demonstraes relativas ao exerccio social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstraes contbeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio consolidados:
BALANO CONSOLIDADO
DESCRIO DOS ELEMENTOS ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciao Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participao Minoritria no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL CONTROLADORA CONTROLADA S/A S/A ELIMINAES E AJUSTES
DBITO CRDITO
SALDOS CONSOLIDADOS
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO Elementos CIRCULANTE Disponibilidades Aplicaes Financeiras Clientes Estoques PERMANENTE Imobilizado Depreciao Acumulada Legislao Societria Correo Monetria Integral Elementos CIRCULANTE Fornecedores Emprstimos Obrigaes Tributrias PATRIMNIO LQUIDO Capital Reservas de Capital Lucros Acumulados PASSIVO Legislao Societria Correo Monetria Integral
Legislao Societria
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CFC n 750/93, quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais. A inflao acumulada ser calculada com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundao Getlio Vargas (FGV). A aplicao compulsria do Princpio da Atualizao Monetria dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis.
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o mtodo direto aquele no qual so demonstrados os recebimentos e pagamentos provenientes das atividades operacionais da empresa, em vez do lucro lquido ajustado. A seguir, os modelos da DFC: FLUXO DE CAIXA MTODO DIRETO Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais: FLUXO DE CAIXA - MTODO INDIRETO Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais:
Venda de mercadoria e servios (+) Pagamento de fornecedores (-) Salrios e encargos sociais dos empregados (-)
Dividendos recebidos (+)
Lucro lquido (+) Depreciao e amortizao (+) Proviso para devedores duvidosos (+) Aumento/diminuio em fornecedores (+/-) Aumento/diminuio em contas a pagar (+/-) Aumento/diminuio em contas a receber (-/+) Aumento/diminuio em estoques (-/+) Caixa lquido das atividades operacionais (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de investimento:
Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:
Venda de imobilizado (+) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de outras empresas (-) Caixa lquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:
Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/)
Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa incio do ano Caixa e equivalentes de caixa final do ano
Emprstimos lquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emisso de aes (+) Caixa lquido das atividades de financiamento (+/-)
Aumento/diminuio lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa - incio do ano Caixa e equivalentes de caixa - final do ano
NOTA: texto extrado do material publicado na Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXVI, n 105, de julho de 1997, elaborado por Egberto Lucena Teles, contador, mestrando em contabilidade e controladoria pela FEA/USP.
Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), que evidencia o valor das riquezas criadas pela sociedade, bem como sua efetiva distribuio, constituindo-se em ferramenta importante para os vrios grupos de usurios da informao contbil (internos e externos), que no pode ser obtida com clareza nas demonstraes tradicionais, razo pela qual a DVA est ganhando cada vez mais adeptos em vrios pases. Portanto, a DVA apresenta o valor adicionado ou valor agregado, que significa a riqueza criada por uma entidade num determinado perodo de tempo, que via de regra de um ano. A exemplo do PIB de cada pas, a soma das importncias agregadas representa, na verdade, a soma das riquezas criadas pela empresa. Fatores que evidenciam a importncia da elaborao da DVA: algumas naes exigem que as empresas internacionais que desejem se instalar no pas demonstrem qual o valor adicionado que pretendem gerar, pois para esses pases pode no ser interessante a empresa produzir muito importando muito, sendo que o fundamental medir a nova riqueza produzida, ou seja, o valor adicionado ao pas, bem como a forma de distribuio dessa riqueza; alguns estados e municpios, antes da concesso de incentivos fiscais, analisam o projeto de instalao da empresa, incluindo nessa anlise o montante do possvel valor a ser adicionado e sua efetiva distribuio, na forma de pagamento de mo-de-obra, servios de terceiros, impostos, juros e lucros. O montante a ser agregado e a forma de sua distribuio podem, na maioria das vezes, se constiturem no principal elemento de deciso para conceder ou no os incentivos fiscais, vez que a obteno e distribuio do
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valor adicionado representa o valor da efetiva riqueza produzida e distribuda pela empresa, provocando, assim, crescimento econmico efetivo na rea municipal ou estadual; assim, a DVA deve indicar de forma clara e precisa a parte da riqueza que pertence aos scios ou acionistas, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa (capital de terceiros), a que pertence aos empregados e finalmente a parte que fica com o governo; na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) a parte de terceiros, formada pelos capitalistas, empregados e governo, considerada como despesa ou custo, pois do ponto de vista dos proprietrios, esses valores distribudos representam reduo do lucro e, de conseqncia, reduo da parcela que cabe a cada dono da empresa; dessa forma, a DRE e a DVA apresentam enfoques bem diferentes e objetivam fornecer informaes sob distintos pontos de vista, o que as torna complementares e imprescindveis, pois a elaborao e divulgao de ambas atende de forma eficaz a necessidade que os usurios possuem de informaes adicionais em relao s demonstraes contbeis obrigatrias. Como se pode perceber, a DVA tem como objetivo principal fornecer uma viso bem abrangente sobre a real capacidade de uma sociedade produzir riqueza, isto , agregando valor ao seu patrimnio, e sobre a forma de como distribui essa riqueza entre os diversos fatores da produo (trabalho, capital prprio ou de terceiros, governo). No Brasil, embora seja incipiente a sua utilizao e divulgao, pois ainda no obrigatria pela legislao societria, a DVA costuma ser inserida por algumas empresas como informao adicional nos Relatrios da Administrao ou como Nota Explicativa s demonstraes contbeis. So fatores que demonstram a necessidade de elaborao da DVA: a DRE identifica apenas a parcela da riqueza criada que de fato permanece na empresa na forma de lucro, no identificando as demais geraes de riquezas, os chamados valores agregados; as outras demonstraes legais tambm no so capazes de indicar:
quanto de valor - riqueza - a empresa est agregando s mercadorias ou insumos adquiridos; quanto e de que forma foram distribudos os valores adicionados, isto , no identifica de que forma as riquezas produzidas pela empresa foram distribudas.
A seguir so identificados os elementos que compem a DVA: valor adicionado, que calculado pela diferena entre o valor das vendas brutas, deduzido do valor das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, e o total dos insumos adquiridos de terceiros, como o custo das mercadorias vendidos, matria-prima e demais insumos de produo, servios adquiridos de terceiros, etc. distribuio do valor adicionado, cuja soma deve ser igual soma do valor adicionado, considera os seguintes valores:
mo-de-obra de terceiros; encargos sociais; impostos e contribuies; juros, aluguis e outras remuneraes de terceiros; lucro lquido, inclusive a parcela no distribuda;
NOTA: quanto aos valores relativos depreciao, amortizao e exausto, vrios pases e autores consideram-nos como valores adicionados retidos, sendo que neste trabalho essas parcelas aparecem como redutoras do Valor Adicionado Bruto, formando o Valor Adicionado Lquido.
lucro lquido, a parcela do valor adicionado que pertence aos proprietrios, englobando na verdade os lucros totais (distribudos e retidos). Os lucros retidos devem aparecer na DVA dentro do subgrupo acionistas ou scios, para indicar qual o montante da parcela que compe o valor adicionado que efetivamente pertence aos donos; resultados de participaes societrias, onde so identificados os rendimentos de participaes societrias avaliadas pela equivalncia patrimonial ou pelo custo de aquisio (ganhos na equivalncia patrimonial ou receita de dividendos), os quais no representam gerao de valor adicionado, devendo ser considerados como transferncias de riquezas geradas pela sociedade investida;
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receitas financeiras, que tambm no representam criao de riqueza pela empresa, mas sim resultam da aplicao do capital em negcios de terceiros, os quais produziram riqueza e transferiram uma parcela da mesma para a empresa, a ttulos de juros. Tais receitas devem ser somadas ao valor adicionado pela empresa, formando um montante denominado de valor adicionado disposio da entidade. A seguir, uma representao grfica da DFC: DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO I - Gerao do Valor Adicionado - Elementos:
Receitas Operacionais e No Operacionais (-) Custos das Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos (-) Servios adquiridos de terceiros (-) Materiais e insumos, energia, comunicao, propaganda, etc. (-) Outros valores (=) Valor Adicionado Bruto (-) Despesas de Depreciao, amortizao e exausto (=) Valor Adicionado Lquido (+) Valores remunerados por terceiros (juros, aluguis e outros) (=) Valor Adicionado Disposio da Empresa
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Tambm integram o Ativo Imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens daquela natureza, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construo e importaes em andamento.
Distribuio de lucros e compensao de prejuzos no transitam pela Demonstrao do Resultado do Exerccio. Esses valores so componentes da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do resultado do exerccio, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exerccio.
Na Demonstrao do Resultado do Exerccio no transitam despesas e receitas de exerccios anteriores. Esses valores se integram ao patrimnio da empresa atravs da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
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Somente a escriturao contbil regular d o necessrio respaldo para o Balano Patrimonial e demais demonstraes contbeis, que se constituem, de forma sinttica, no resumo das operaes da empresa em determinado momento.
Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste..
Os termos utilizados nos registros e nas demonstraes contbeis subseqentes devem expressar, tanto quanto possvel, o verdadeiro significado das transaes ocorridas, preservando-se expresses do idioma nacional.
Capital a Integralizar e Prejuzos Acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimnio Lquido, pois so contas retificadoras deste.
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Duplicatas Descontadas, Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa e Depreciaes Acumuladas so contas de natureza credora, mas devem ser classificadas no Ativo, pois so contas retificadoras deste.
Ocorrendo a elaborao de demonstraes contbeis sem respaldo em escriturao contbil regular, poder o Conselho Regional de Contabilidade instaurar processo administrativo contra o responsvel tcnico, estando previstas penas de multa e de suspenso do exerccio profissional ou processo por infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista, que estabelece penas de advertncia, censura reservada e censura pblica.
Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero agregados, desde que se indique sua natureza e no ultrapassem a um dcimo do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como Diversas Contas ou Contas Correntes.
A conta Banco Conta-Corrente com saldo credor representa obrigao para a empresa, portanto deve ser classificada no Passivo Circulante.
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