O Rateio de Despesas Entre Empresas de Um Mesmo Grupo Empresarial e Suas Implicações Tributárias - Jus Navigandi

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O rateio de despesas entre empresas de um mesmo grupo empresarial e suas implicaes tributrias - Jus Navigandi
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O rateio de despesas entre empresas de um mesmo grupo empresarial e suas implicaes tributrias
Renato Nunes Confolonieri Publicado em 06/2010. Elaborado em 03/2010.
O presente estudo tem por objetivo traar os aspectos tributrios do rateio e despesas entre empresas que pertencem a um mesmo grupo, no que se refere aos seus aspectos relacionados ao Imposto de Renda, Contribuio Social sobre o Lucro, contribuio ao PIS e COFINS. De fato, esse tipo de situao bastante comum no setor empresarial, principalmente naquelas situaes em que empresas diferentes embora pertencentes a um mesmo grupo esto localizadas em um condomnio empresarial. Antes, porm, de desenvolver o estudo pretendido, h que serem feitos alguns destaques iniciais que so importantes para o deslinde da questo.
1. A DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS DA EMPRESA

Todo dispndio feito pela pessoa jurdica ou toda obrigao assumida para a aquisio de bens, servios ou utilidades, deve ser considerado dedutvel se for feito com o propsito de manter em funcionamento a fonte produtora de rendimentos. O artigo 299 do Decreto n 3.000, de 26.03.1999 (Regulamento do Imposto de Renda RIR/99), adota esse critrio, nos seguintes termos: "Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. 1. So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. 2. As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. 3. O disposto neste artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem."
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Basicamente, e pelo que se extrai, so trs os requisitos que habilitam determinado gasto a ser considerado como despesa operacional dedutvel. Em primeiro lugar, necessrio que o gasto seja incorrido, ou seja, que no deva, por lei, ser registrado em contas representativas dos ativos fixo ou circulante. Dessa forma, mostra-se indispensvel que a empresa j tenha usufrudo dos bens e servios adquiridos. Em segundo lugar, o gasto de que se trata deve ser necessrio ou til para a manuteno da atividade da pessoa jurdica. Alm disso, deve ser normal (usual) ou relacionado com a atividade explorada. Por fim, e em terceiro lugar, o gasto deve ser devida e adequadamente comprovado, na forma de norma imperativa especfica ou, na sua falta, por todos os meios admitidos pelo ordenamento jurdico ou pelos costumes do lugar. O Parecer Normativo-CST n 32/81 bem claro nesse sentido, entendendo que um gasto necessrio "quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras dos rendimentos". De outra parte, esse mesmo Parecer Normativo-CST deixa sintetizado que despesa normal "aquela que se verifica comumente no tipo de operao ou transao efetuada e que, na realizao do negcio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinria". Assim, o requisito da normalidade pode ser encarado sob pelo menos dois aspectos: qualitativo e quantitativo. Sob o primeiro aspecto, gasto normal aquele que tem intrnseca relao com as atividades corriqueiras, quotidianas da empresa. A normalidade, por outro lado, pode dizer respeito razoabilidade quantitativa do valor dos bens ou servios recebidos (o valor pago ou empenhado deveria corresponder a uma justa retribuio pelos bens e servios obtidos segundo as regras de mercado existentes em cada lugar e em cada poca). Feitos esses importantes esclarecimentos iniciais, passa-se questo posta em anlise no presente trabalho.
2. O RATEIO DE DESPESAS E A SUA IMPLICAO QUANTO AO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO
De acordo com a hiptese colocada em estudo, pode-se avaliar que empresas diferentes, embora do mesmo grupo, cobram mutuamente "servios administrativos" entre si, que so contratados em alguns casos em nome de uma nica empresa. Em linhas gerais, tais despesas podem referir-se a aluguel de determinada mquina, aluguel de escritrio (imvel), contas telefnicas, consumo de eletricidade e de gua, despesas de limpeza, de segurana, de recepcionistas, de jardinagem, de provedor de internet, de material de toilet etc., despesas essas que so hipoteticamente rateadas entre as empresas. Como fica perceptvel, o que ocorre o chamado rateio de despesas entre as empresas ligadas.
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comum que pessoas jurdicas de um mesmo grupo ou conglomerado econmico compartilhem bens e servios adquiridos de terceiros. Em tais circunstncias, uma empresa (normalmente mas nem sempre uma holding) adquire bens e servios que beneficiam a si e a outras, de modo que estas efetuam o ressarcimento do valor, ou de parte do valor, suportado por aquela. Em tais circunstncias, as despesas, se necessrias, normais e usuais, so perfeitamente dedutveis para fins de Imposto de Renda e de Contribuio Social sobre o Lucro, conforme o transcrito artigo 299 do RIR/99. Isso se o critrio de rateio for razovel. Como se pode aferir, e de acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho (in Imposto de Renda das Empresas 5 edio/2008, Editora Atlas, pg. 170), "esses critrios de rateio podem ser feitos de forma direta, isto , com base em tempo de utilizao de recursos humanos e materiais etc., e podem levar em conta critrios indiretos, como o faturamento, o patrimnio lquido etc". Analisando caso anlogo ao posto s presentes consideraes, o 1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda j decidiu que os dispndios com propagandas rateadas entre empresas beneficirias da promoo, desde que diretamente relacionadas com a atividade da pessoa jurdica pagadora, so consideradas dedutveis da base de clculo do imposto sobre a renda" (Acrdo n 105-12.792, publicado no DOU de 31.08.1999, pg. 5). Em outras Conselho de Contribuintes (http://www.receita.fazenda.gov .br/) ) assim entendeu: "Recurso n 130074 Stima Cmara Processo Administrativo n 13886.000236/95-12 Sesso de 18.09.2002 Relator: Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz Acrdo n 107-06780 Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE Ementa: IRPJ RATEIO DE DESPESAS EMPRESAS DO MESMO GRUPO. Comprovado que a empresa utilizava estrutura de coligada para realizao de servios, de se acolher como operacional as despesas que lhe competirem por rateio, no incidindo nenhum tributo sobre as despesas objeto desse rateio que satisfaam os pressupostos gerais de dedutibilidade contidos na legislao tributria. CSLL LANAMENTO REFLEXIVO. Aplica-se ao lanamento decorrente, no que couber, a mesma deciso exarada no julgamento do procedimento matriz, em face da ntima relao de causa e efeito entre eles existente. Recurso provido." destacou-se "Recurso n 158960 Primeira Cmara Processo Administrativo n 19740.000090/2006-05
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ocasies, o
(www.receita.fazenda.gov.br
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Sesso de 18.10.2007 Relatora: Sandra Maria Faroni Acrdo n 101-96367 Resultado: DAR UNANIMIDADE PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTRIO, POR
Ementa: RATEIO DE DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO REGULARIDADE DO RATEIO GLOSA - Demonstrado que os valores foram rateados tendo em vista a efetiva utilizao dos servios e a necessidade das empresas, no prevalece a glosa. RETROATIVIDADE BENIGNA- Em se tratando de atos no definitivamente julgados, a lei tributria que reduza a multa aplica-se aos fatos pretritos. Recurso voluntrio provido e negado provimento ao recurso de ofcio." destaques no constantes do original "Recurso n 157664 Stima Cmara Processo Administrativo n 13808.003892/00-11 Sesso de 25.06.2008 Relator: Luiz Martins Valero Acrdo n 107-09419 Resultado: POR UNANIMIDADE DE VOTOS, DAR PROVIMENTO AO RECURSO Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ - Ano-calendrio: 1997 DESPESAS/CUSTOS - GLOSA INDEVIDA - Ainda que no conste do objeto social da entidade empresarial a realizao de operaes financeiras, no cabe fiscalizao tributria fazer juzo sobre a administrao da sociedade, ditando as operaes que poderiam ou no ser realizadas. Se no h controvrsia sobre a efetiva realizao dos negcios, descabida a glosa dos custos de captao de export notes, mormente porque as receitas das operaes permaneceram inclumes nos resultados. IRPJ - RATEIO DE CUSTOS - DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONMICO - As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econmico, lanadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriao aos resultados de cada uma delas, com base no "Convnio de Rateio de Custos Comuns". Se a fiscalizao no questiona o critrio de rateio, indevida a glosa motivada to somente pela "no apresentao de documentos usuais". No cabe, na fase de julgamento a inovao dos critrios do lanamento. IRPJ - REALIZAO INCENTIVADA - TRIBUTAO EXCLUSIVA - PRAZO DECADENCIAL - Com a opo da realizao incentivada (art. 31 da Lei n 8.541/92) nasceu o dever do contribuinte de efetuar o pagamento integral do tributo e o direito
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do Fisco de verificar o cumprimento de tal obrigao e, ainda, no caso de constatao de infrao, de lavrar o competente auto. Transcorrido o prazo qinqenal (art. 150, 4 do CTN) sem a manifestao do Fisco ocorre a decadncia do direito de lanar." destaques feitos no original Edmar Oliveira Andrade Filho (op. cit., pg. 170) vai mais longe, entendendo que: "O compartilhamento de despesas pode surgir entre empresas com sede ou domiclio em pases diferentes, o que pode suscitar a aplicao das regras sobre preos de transferncia. Nesses casos, os critrios de rateio podem ser aqueles dois previstos no Relatrio Transfer pricing and mutinational enterprises: three taxation issues, emitido em 1984 pela OCDE. No primeiro critrio, chamado "mtodo direto", so cobradas apenas as remuneraes por servios concretos e especficos, e que correspondem a um benefcio concreto da sociedade associada em causa. De outra parte, no segundo critrio, chamado "mtodo indireto", a idia central de que o rateio feito a base de estimativas como o total do lucro, do faturamento, do patrimnio etc. As regras sobre dedutibilidade, em tais circunstncias, so as mesmas aplicveis aos rateios de despesas entre empresas no pas." Com base em todo o exposto, entende-se que, com relao ao Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro, o rateio de despesas bem documentado, bem comprovado, demonstrar que se trata de ressarcimento e no receita (mais valia), ocasio em que essa efetiva documentao/comprovao mostra-se como a melhor soluo preventiva. Nesse caso, entende-se como suficiente comprovao de que h rateio de despesas entre empresas do mesmo Grupo, alm do Contrato de Prestao de Servios firmado entre uma empresa e a prestadora de servios, sejam apresentadas as seguintes informaes s autoridades fiscalizadoras, se for o caso: - documentos societrios que demonstram a participao/ligao entre as empresas envolvidas (quem reembolsa e quem recebe o reembolso das despesas); - controles gerenciais (internos) que demonstram qual o custo da contratao/despesa pertencente a cada empresa; - documentos que demonstrem a efetivao do reembolso (depsito bancrio, por exemplo); e - recibos/notas de dbito emitidos pela empresa que recebe os reembolsos, apresentados empresa que os faz, para justificar a sada/entrada do determinado montante do/no caixa.
3. O RATEIO DE DESPESAS E A SUA IMPLICAO EM RELAO CONTRIBUIO AO PIS E COFINS

Quanto contribuio ao PIS, temos que a Lei n 10.637, de 30.12.2002, tratou da chamada no cumulatividade dessa contribuio, assim como a Lei n 10.833, de 29.12.2003, deu o tratamento da no cumulatividade COFINS.
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Sobre o rateio de despesas nos casos dessas contribuies, a prpria Secretaria da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br (http://www.receita.fazenda.gov .br/) ), atravs de Soluo de Consulta, assim j se pronunciou: "Soluo de Consulta n 194, de 23 de junho de 2008 Assunto: Contribuio para o PIS/PASEP REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CLCULO. CRDITO. Para fins de apurao da contribuio para o PIS no-cumulativo, integra a base de clculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurdica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do servio, com seus fornecedores. Reembolso decorrente de rateio de custo de servios de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurdica, que no exera prestao deste tipo de servio, no gera direito a crdito das contribuies para o PIS no-cumulativo. Dispositivos Legais: artigos 1 e 3, da Lei n 10.637, de 2002, e art. 15 da Lei n 10.833, de 2003. Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CLCULO. CRDITO. Para fins de apurao da Cofins no-cumulativa, integra a base de clculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurdica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do servio, com seus fornecedores. Reembolso decorrente de rateio de custo de servios de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurdica, que no exera prestao deste tipo de servio, no gera direito a crdito da Cofins no-cumulativa. Dispositivos Legais: artigos 1 e 3 da Lei n 10.833, de 2003. CLUDIO FERREIRA VALLADO Chefe da Diviso" destaques no constantes do original Em sendo dessa maneira, percebe-se que, na esfera administrativa, as autoridades fiscalizadoras entendem que todo e qualquer reembolso relativo a rateio de despesas deve ser includo na base de clculo das contribuies ao PIS e COFINS, no havendo que se falar em eventuais crditos. Porm, o 1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda tambm possui posicionamento favorvel aos contribuintes nesses casos. Eis a ementa de um importante julgado de 2007 (www.receita.fazenda.gov.br):
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"Recurso n 151000 Primeira Cmara Processo Administrativo n 16327.000011/2005-60 Sesso de 25.01.2007 Relator: Paulo Roberto Cortez Acrdo n 101-95958 Resultado: PROVIMENTO PARCIAL POR UNANIMIDADE Ementa: IRPJ USUFRUTO ONEROSO DE COTAS/AES TRIBUTAO DOS VALORES REGIME DE COMPETNCIA O produto da cesso do usufruto de cotas/aes no se confunde com o rendimento produzido por estas, pois derivam de relaes jurdicas distintas, devendo ser tributado integralmente o valor recebido, porm, a apropriao deve ser realizada de conformidade com o regime de competncia, obedecendo o prazo determinado no contrato. RATEIO DE DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO REGULARIDADE DO RATEIO GLOSA Demonstrado que os valores foram rateados tendo em vista a efetiva utilizao dos servios e a necessidade das empresas, no prevalece a glosa. TRIBUTAO DECORRENTE CSLL PIS COFINS Em se tratando de exigncia fundamentada na irregularidade apurada em procedimento fiscal realizado na rea do IRPJ, o decidido naquele lanamento aplicvel, no que couber, aos lanamentos conseqentes na medida em que no h fatos ou argumentos novos a ensejar concluso diversa." destaques feitos no original
4. CONCLUSES
Diante de todas essas consideraes, h que se entender que o Rateio de Despesas, desde que bem demonstrado/comprovado, ser considerado dedutvel para fins de Imposto de Renda e de Contribuio Social sobre o Lucro, tanto para a empresa que efetua o reembolso (paga), quanto para a empresa que recebe o valor reembolsado. J no que se refere s contribuies PIS e COFINS, entende-se que, caso a empresa adote o procedimento de no oferecer tributao as "receitas" de reembolso, poder sofrer questionamentos fiscais, tendo por base a reproduzida Soluo de Consulta n 194/2008, ainda que possa haver argumentos suficientes para defesa administrativa da empresa, caso no siga as conservadoras determinaes dessa Soluo de Consulta, cuja base seria o transcrito (ementa) Recurso n 151000 Primeira Cmara 1 Conselho de Contribuintes. E mais. Os artigos 1 das j citadas Leis Federais n 10.637/2002 e 10.833/2003 rezam que a base de clculo (no cumulativa) das contribuies ao PIS e COFINS o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
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No entanto, o 1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda j decidiu que "o ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo" (acrdo n 108-06.604/01 DOU de 03.10.01). Eis a ementa dessa deciso: "Recurso n 126155 Oitava Cmara Processo Administrativo n 11924.002315/00-04 Sesso de 26.07.2001 Relator: Jos Henrique Longo Acrdo n 108-06.604 Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE Ementa: IRPJ RESSARCIMENTO RATEIO DE DESPESAS EMPRESAS DO MESMO GRUPO NO CONFIGURAO DE RECEITA LUCRO DA EXPLORAO O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no clculo do lucro da explorao, no permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo alimentao de funcionrios, como receita de atividade no operacional." destaques feitos no original Essa deciso abre mais uma linha argumentativa no sentido de no oferecer os reembolsos de despesas rateadas tributao pelo PIS e pela COFINS, pois tais ressarcimentos no so considerados receitas, mas mero estorno do custo suportado, segundo essa ementa transcrita acima. Esse, smj., o nosso entendimento sobre essa interessante questo.
Autor Renato Nunes Confolonieri (http://jus.com.br/953716-renatonunes-confolonieri/publicacoes)
Advogado especialista em Direito Tributrio e em Direito Processual Civil.
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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)
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CONFOLONIERI, Renato Nunes. O rateio de despesas entre empresas de um mesmo grupo empresarial e suas implicaes tributrias. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2549, 24 jun. 2010. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/15079>. Acesso em: 12 mar. 2014.
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