L'ARITHMETIQUE

AU SECOURS DE
L'IGNORANCE COMPTABLE

J.P. DOURNEAU
UNIVERSITE DE BORDEAUX 1 I.U.T. BORDEAUX1 33405
TALENCE
 Dans une première partie, nous exposerons les
caractéristiques du modèle comptable fondamental puis nous
proposerons dans un second développement de voir comment
ce modèle a évolué.

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 1. LE MODELE COMPTABLE FONDAMENTAL

Le modèle comptable traditionnel, utilisé de nos jours,

date de la première moitié du 16ème siècle. Il fut développé
par un moine italien, spécialiste de l'arithmétique, nommé
Luca Pacioli. Son utilisation est liée à la découverte du
nouveau monde et au développement des échanges qui
imposent aux riches commerçants un contrôle à distance de
l'évolution d'une partie de leur richesse. Cette dernière est
notamment remise entre les mains d'intendants, de marins,
et les "comptes" des sociétés en commandite doivent
permettre de déterminer le résultat d'une "course" avant d'en
effectuer le partage.
La comptabilité repose sur la notion de "richesse
valorisée" dont les variations au cours du temps sont appelées
"résultats" . La naissance comptable d'une entreprise se
caractérise par la mise à sa disposition de certains éléments
constitutifs de sa richesse. Cette dernière se compose très
simplement d'une liste de biens, droits, dettes… qui se
retrouve sous la forme connue de l'inventaire.
Les comptables ont regroupé les biens et les droits sous le
terme d'"actif" qui peut se définir comme étant " l'ensemble
des éléments possédés par l'entreprise, qui lui permettent
d'agir ".
Lorsque l'on calcule la différence entre l'actif (A) et les
dettes (D), on obtient la richesse (R)

A-D=R

Cette égalité fondamentale qui caractérise l'état de

l'inventaire montre que la richesse est la variable dépendante
des deux autres. Cependant , le fait de pouvoir faire des
calculs impose un système de mesure et l'expression en
valeur monétaire de chaque élément composite de l'actif et
des dettes. Le comptable doit alors résoudre le problème de
l'évaluation monétaire des éléments de l'inventaire, donc à un
instant "t". A ce moment, le marché peut remplir ce rôle en

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permettant de fixer un prix (Pt) à chaque élément de
l'inventaire. A partir du moment où nous changeons
d'inventaire, nous devons aussi changer de prix. Pour essayer
de résoudre ce problème de prix, les comptables ont défini un
cadre spécifique de valorisation qui peut se résumer de la
façon suivante :

* lorsqu'un élément d'actif ou de dette doit être

comptabilisé pour la première fois, la référence d'évaluation
est celle du prix d'acquisition ou d'achat à l'instant "t"
( principe du coût historique ).

* lorsqu'un élément d'actif ou dette doit être évalué à un

autre moment, l'évaluation doit se faire suivant le prix du
marché ou suivant sa valeur actuelle.

* lorsqu'un élément doit être évalué lors d'un inventaire,

on compare le coût historique et sa valeur actuelle à l'instant
de l'inventaire et on prend le plus petit montant monétaire
(principe de prudence)

Ainsi lorsque j'achète un bien à l'instant (t) 100 E :

1) si ce dernier est évalué à 150 E lors de l'inventaire à

l'instant (t+1), il figurera pour une valeur de 100 E dans
l'inventaire comptable.

2) si ce même bien est évalué à 80 E lors de l'inventaire à

l'instant (t+1), il figurera pour une valeur de 80F dans
l'inventaire comptable.

Les principes comptables d'évaluation ne conduisent

inéluctablement qu'à une "évaluation comptable" des
éléments d'actif et de dette souvent éloignée de l'évaluation
économique (prix) de chaque composante. De plus, la somme
des évaluations économiques de chaque composante de
l'actif et des dettes ne correspond pas obligatoirement à
l'évaluation globale des éléments de l'actif et des dettes.
Dans ces conditions, les acteurs de l'activité de l'organisation

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auront bien du mal à évaluer la richesse représentée par leur
entreprise en étudiant son bilan.

Les comptables qui n'apprécient certainement pas

le signe (-) ont remplacé l'égalité A-D = R par l'égalité
A = D +R, puis ont donné à l'ensemble D + R le
qualificatif de " passif " qui est bien difficile à définir. Nous
retrouvons alors les composantes classiques d'actif et de
passif regroupées sous le terme de bilan à un instant ( t ).

Le mythe de la partie double repose sur les deux

membres de l'égalité A= D + R et le fait qu'il y ait
toujours équilibre résulte du calcul : R =A - D.
Si l'on considère les composantes (a) de l'actif et (d) des
dettes, nous pouvons écrire que :

où :
- ai = un éléments de l'actif (exemples : une voiture, une
construction, une créance, des stocks de biens fongibles...). A
se compose alors de n éléments.

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 - dj = un élément de dette ( exemple : découvert
bancaire, emprunt, dû fournisseur, TVA à payer...). D se
compose alors de p éléments.
La richesse est une résultante de A - D et peut aussi
s'écrire :

où rk = un élément de la richesse (exemple : capital,

réserves, compte de l'exploitant...). R se compose alors de k
éléments.
Le modèle A, D, R, est toujours en équilibre pour tout a, d.
Le modèle comptable peut alors se résumer au moyen
des équations suivantes :

A = D+R
et R = A-D
avec :

Si nous considérons les variations des éléments a, d, r,

notées δa, δd, δr, le modèle permet alors d'enregistrer toutes
les modifications de l'actif et du passif de l'entreprise.

exemple : je reçois 100 E en caisse alors :

Nous pouvons résumer les possibilités de réaction du modèle

comptable au moyen des assertions suivantes :

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 Ce modèle enregistre toutes les variations des postes
d'actif, de dettes et de ressources, et de plus il permet de
passer :

d'un état 1 ( A1 = D1+ R1 ),

à un état 2 (A2 = D2 + R2 )

en enregistrant toutes les variations de A, D, R, induites

par chaque "opération comptable" (On entend par opération

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comptable, un fait économique qui entraîne une/des
modification(s) de A = D + R).
Ainsi, nous pouvons écrire que :

A1 = D1 + R1
+ + +
∆A = ∆D + ∆R
" " "
A 2 = D2 + R 2
où :
n

- A1 = Σ ai1 (actifs de l'état 1)

i=1

- Les variations des ai sont notées δa et Σda = DA

- A2 = Σ ai2 (actifs de l'état 2)

i=1

- D1 = Σ dj1 (dettes de l'état 1)

j=1

- Les variations des dj sont notées δd et Σδd = ∆D

- D2 = Σ dj2 (dettes de l'état 2)

j=1
q

- R1 = Σ ai1 (richesses de l'état 1)

k=1

- Les variations des rk sont notées δr et Σδr = ∆R

- R2 = Σ rk2 (richesses de l'état 2)

k=1

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 Le modèle peut être reformulé par l'expression suivante
qui résume comment se réalise la représentation du passage
d'un état 1 à un état 2.

Le modèle de base fonctionne parfaitement, le comptable

enregistre les opération comptable en suivant l’ordre
chronologique dans un document appelé « journal » mais il
oblige à connaître pour chaque opération les δa, δd, δr. Or,
lors du suivi de l'activité d'une entreprise, il est facile de
connaître les δa, et δd (factures aux clients, relevés de
banques, comptage des espèces, factures des fournisseurs,
contrats d'emprunts,....) mais il est impossible de connaître
la variation de richesse induite par certaines opérations de
vente au moment même où se déroule cette opération. En
effet, par exemple, vous ne pouvez connaître la variation de
richesse lorsque vous vendez un bien 100 E que si vous
connaissez le coût de revient de ce bien. Cependant, au
moment où vous vendez ce bien, vous ne pouvez pas en
connaître le coût de revient, car ce dernier est fonction du
nombre de biens vendus pendant une certaine période. Le
modèle comptable fondamental est ainsi inutilisable en l'état
et nous proposons différentes améliorations qui permettront
une meilleure utilisation dans le cadre d'une représentation
financière de l'activité de l'entreprise.

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 2. LES AMELIORATIONS DU MODELE
COMPTABLE FONDAMENTAL

2.1. Le problème de l'introduction du temps, de la

durée dans le modèle fondamental

L'activité d'une entreprise peut être décomposée en une

somme d'événements qui se réalisent tous à des instants
différents et se cumulent par rapport au temps. Les
événements qui constituent la vie de l'entreprise ont des
composantes multiples. Par exemple, pour vendre 100g de
clous dans une quincaillerie, il faut prendre les clous dans un
tiroir, les peser, les emballer, les porter au comptoir de vente,
établir une facture au client et déposer en caisse les espèces
remises en paiement. Mais seule la composante qui modifie le
modèle ( A, D, R ) sera retenue par le comptable ; elle aura
pour qualificatif le nom d'opération comptable, qui est en fait
une des composantes comptables de l'événement. De plus,
l'impossibilité de connaître le coût de revient des clous au
moment de la vente va conduire à une modification majeure
de notre modèle.
Ainsi, comme le coût de revient est une inconnue,
on considérera que tout déséquilibre du modèle lié à
une opération est une variation de richesse, ce qui est
inexact, mais va permettre de trouver la variation de la
richesse par rapport à une certaine durée de l'activité.
C'est cette variation de richesse par rapport à une durée
d'activité qui est appelée résultat. ( ainsi la notion de résultat
pour mon activité de vente de clous n'aura de sens que si l'on
parle de résultat lié à la vente de clous pendant une durée de
quatre mois, six mois,..).
L' arithmétique traduite en technique comptable
supplante alors la carence de l'information (coût de revient
inconnu).
Elle distingue les opérations génératrices de résultat des
opérations non génératrices de résultat, qui ne posent pas de
problème et sont enregistrées dans un modèle qui reste
équilibré :

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 Σδa = Σδd +Σδr

Exemples :

- prendre 100 E en caisse et les déposer en banque.

δa------> δa+
100 E pris en caisse 100 E déposé en banque

- faire un emprunt permettant d'obtenir 1000 E en banque

δd+-----> δa+
1000 E empruntés 1000 E en banque

- apporter à l'entreprise 500 E en espèces versées en

caisse
δa+-----> δr+
500 E versés en caisse entreprise plus riche
de 500 E

Une opération non

génératrice de résultat est
une opération qui fournit
toutes les informations
relatives aux δa, δd, δr,
dans le cadre d'une
conservation de l'équilibre
du modèle A, D, R.

Les opérations génératrices de résultat (le résultat est un

des éléments de la variation de la richesse de l'entreprise)
sont enregistrées par le modèle lorsque l'on connaît le coût de
revient des biens vendus suivant le détail exposé ci-dessous :

Σδa = Σδd +Σδr

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 avec une différence entre d'une part δa+ = prix de vente
de l'élément vendu et d'autre part δa- = coût de revient de
l'élément cédé.
La différence δa+, δa- se répercute dans le cadre de
l'équilibre du modèle, sur la richesse c'est le résultat de
l'opération, noté dr + ou - (bénéfice ou perte)
exemple : je vends 100F de clous qui me sont payés
comptant en espèces, dont le coût de revient est de 80 E.

δ a- + δ a+ = δ d + δ r
-80 E + 100 E = 0 + 20E
les clous sortent je reçois j'obtiens un résultat
au coût de revient 100 E en caisse bénéfice de 20 E

Cependant, comme nous l'avons écrit précédemment, le

coût de revient d'un bien vendu est fonction du nombre de
biens vendus pendant une certaine période qui englobe les
ventes réalisées à des instants (t) tous différents les uns des
autres.

Le coût de revient comptable d'une vente fait

obligatoirement référence à une notion économique de coût
de revient moyen. Or, à l'instant t il n' est possible de calculer
que le coût de revient marginal de la vente (CRm/t) ou la
moyenne des coûts marginaux pour n ventes qui se sont
déroulées depuis le début de la période. Cependant, les

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calculs sur les coûts marginaux ne nous permettent pas de
connaître la réalité des coûts marginaux des ventes futures,
seule une approximation de gestion de ces derniers est
possible. Mais dans ce cas, le résultat futur ne peut être
qu'inexact, car il est impossible de connaître le (δa-) coût de
revient d'une vente au moment de cette vente et ce, quel que
soit le système d'information utilisé.

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 2.2. - Le modèle comptable évolué

Le modèle comptable va abandonner la notion de résultat

par opération et lui substituer une notion de résultat par
rapport à une durée de l'activité.
Pendant toute cette période d'activité, le modèle va
considérer que toute opération génératrice de résultat
déséquilibre le modèle, et que ce déséquilibre est une
composante du résultat par rapport au temps. Ainsi, puisque
δa- (coût de revient du produit vendu) est inconnu, il sera
intégré à δr si bien que lorsqu'une opération est génératrice
de résultat pendant une certaine période, on fera évoluer le
modèle de la façon suivante :
Normalement * δa- + δa+ = δd + δr

si δa- inconnu ; alors * δa+ = δd + (δr - δa-)

où (δr - δa-) devient une composante du résultat réalisé
pendant une certaine période.

Exemple : je vends 100 E de clous qui me sont payés

comptant en espèces

δ a+ = (δr - δa-)
je reçois 100 E en caisse j'ai réalisé 100 E de ventes

Le raisonnement fait pour les sorties de biens au coût de

revient d'un bien s' applique aux composantes du coût de
revient d'un bien ou d'un service, mais dans ce cas, l'élément
inconnu est la consommation qui entre dans la constitution du
coût de revient d'un élément produit par l'activité.

Normalement * δa- + δa+ = δd + δr

si δa+ inconnu ; alors * δa- = δd + (δr - δa+)
où (δr - δa+) devient une composante du résultat réalisé
pendant une certaine période. Ce sont ces composantes du
résultat qui sont rassemblées par normalisation et
codifications dans le compte de résultat.

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 Ce dernier enregistre les potentialité d’appauvrissement
(charges) à gauche et les potentialité d’enrichissement
(produits) à droite.
Le jour où l’on veut connaître quelle a été la variation de
richesse engendrée par une certaine période d’activité, il
suffit de faire la différences « charges-produits ».

exemple : je paye comptant en espèces la facture de

réparation de la voiture 100 E ( cette dernière ne pourrait que
rentrer dans le calcul du coût de revient marginal )
δ a- = (δr - δa+)
100 E de moins en caisse 100F de service
Les composantes du résultat ainsi obtenues sont classées
à part dans le cadre de l'évolution du modèle comptable
fondamental qui fait alors référence aux éléments du bilan et
aux éléments de gestion (δr - δa+) et (δr - δa-).
Les modifications sont les suivantes :

a) Par rapport à l'expression d'un état.

Bilan de l'état :
Σ a'i + Σ ai = Σ dj + Σ rk
|
éléments dont les variations
constituent des composantes
de coût de revient (stocks)

b) Par rapport aux enregistrements des modifications de

l'état.

modifications si toutes les

variations sont connues Σ δa = Σ δ d + Σ δ r

modifications si toutes les

variations ne sont pas connues
(opérations génératrices de résultat) Σ δa = Σ δ d + Σ (δ r -
δa)
intégration de la différence des a'
(variations des stocks) Σ δa' = Σ δr

c) Prise en compte de l'évolution de l'état 1 à l'état 2

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 avec toutes les opérations ayant lieu à des instants (t)
tous différents et la somme des instants (t) correspondant à la
durée de la période pendant laquelle l'état 1 évolue vers l'état
2.

Le modèle ainsi évolué, traduisant une intégration par

rapport au temps de l'activité, est exprimé comptablement en
termes de comptes et d'états normalisés qui sont ceux que
l'on retrouve dans les "comptabilités" tenues par les
entreprises. Ainsi, les comptes enregistrent:

a) L'état initial (A1 = D1 + R1)

b) Les variations de l'état (δ)

c) permettant ainsi d'obtenir les états finaux (A2 =

D2 + R2)

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 Les comptes sont reclassés en deux groupes :

a) les comptes de bilan a, d, r, qui se substituent

dans le modèle en a', a, d, r.
b) les comptes de gestion (δr - δa) qui enregistrent
les composantes du résultat par rapport au temps.

La technique comptable utilise des comptes, des

balances pour faire apparaître des états financiers.

a) Des comptes sous forme d'égalité avec pour chaque

compte
état initial + variations positives (entrées) =
variations négatives (sorties) + état final.
On retrouve ainsi les propriétés fondamentales
reliant les flux aux stocks à savoir : Var Stocks=Var
flux qui permettent simplement d’obtenir les stocks au
début et à la fin d’une activité, éléménts de bilan
( actif, dette, richesse) et les flux de variation du
résultat (compte de résultat) qui n’est lui-même qu’un
sous système de la variaton de la richesse /temps.
Ces comptes sont re groupés dans un document appelé
grand livre.

Pour les comptes d'actif (a) membre gauche de l'égalité :

A=D+R

pour les comptes de passif (d), ou (r) membre droit de

l'égalité

A=D+R

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 De plus, la norme qui reprend un usage vieux de plus de
trois siècles continue d'appeler la partie gauche d'un compte :
débit et la partie droite : crédit ; cette convention, signifie
quelque chose en ce qui concerne les comptes clients ou
fournisseurs, mais n'aide pas les non comptables à retrouver
les débits ou les crédits pour les autres comptes, notamment
ceux relatifs à la trésorerie !

b) Des contrôles arithmétiques temporels, appelés

"balances" dans lesquels on ne contrôle que l'égalité, état
initial + variations, est bien respectée

Ai + ∆A = Di + ∆D + Ri + ∆R

La balance se présente sous la forme suivante :

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 Ce document est pour nous un élément essentiel
d'information de gestion financière. L'entrepreneur devra
cependant introduire les informations, par le biais
d'opérations de "gestion comptables" qui conduisent à cerner
au mieux l'activité financière de l'entreprise.

c) Des états financiers normalisés

BILAN, COMPTE DE RESULTAT, ANNEXE.

Pour obtenir ces états financiers, le modèle comptable

traditionnel fonctionne suivant un certain rythme, qui permet
d'expliquer comment l'on passe comptablement d'un état à
un autre, que nous rappelons ci-après :

*Phase 1 :

Inventaire de l'état initial représentatif de la richesse de

l'entreprise

*Phase 2 :

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 Reprise de l'inventaire initial et présentation sous forme
de bilan suivant la normalisation comptable.

*Phase 3 :

Ouverture de la comptabilité ; les éléments de l'état initial

sont reclassés dans des comptes.

*Phase 4 :

Les opérations comptables sont comptabilisées par

rapport aux instants (t) de la période de comptabilisation
souvent appelée exercice comptable.

*Phase 5 ;

Etablissement de l'inventaire conduisant à l'état final de

la richesse de l'entreprise.

*Phase 6 :

Modification des enregistrements comptables au moyen

de nouveaux enregistrements souvent appelés
"enregistrements de fin d'exercice" pour:
a) rechercher les flux consommés et produits par l'activité
de l'entreprise pendant une certaine durée (le plus souvent
une année).

b) suivre les règles d'évaluation comptable.

*Phase 7 :

Etablissement d'un inventaire comptable, différent de

l'inventaire réel ou économique, et concordance des soldes
des comptes avec cet inventaire comptable conduisant à la
production des états financiers.
Le cycle recommence alors à la phase 1.

La description du modèle comptable et de son

fonctionnement nous montre qu'il ne peut être d'aucune

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utilité pour l'entrepreneur qui doit prendre des décisions en
pensant que le coût de revient de ce qu'il vend sera inférieur
au prix de vente de ce qui est vendu. Or seul le prix de vente
est certain, le coût de revient, donc le résultat de son choix,
dépend lui de l'avenir, de plus un résultat négatif pour
certaines opérations commerciales peut très bien constituer
un simple "investissement".

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