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Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante ARTÍCULO DE LA SEMANA Gastos
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Informativo Caballero Bustamante

ARTÍCULO DE LA SEMANA

Gastos de viaje: Nuevas disposiciones aplicables para el ejercicio 2013

En el presente informe especial, par- tiendo de los conceptos esenciales co- rrespondientes a los gastos deducibles, abordaremos la temática correspondien- te a los gastos de viaje, como elemento coadyuvante en la generación de la ren- ta, en la medida que se relacionan con actividades propias del objeto del nego- cio, para lo cual analizaremos recientes pronunciamientos jurisprudenciales, así como el cambio operado para el 2013 en relación con el importe máximo para los gastos de viaje al interior del país.

1. Introducción

En cumplimiento de la finalidad de reali- zar actividades propias del giro del negocio, muchas empresas se ven en la imperiosa ne- cesidad de enviar a sus trabajadores hacia un lugar diferente de aquél en que desarrolla sus actividades, ya sea una provincia del in- terior del país o inclusive al extranjero, ello con la finalidad de cumplir con la labor que le fuera encomendada por su principal. En tal sentido, la Ley del Impuesto a la

Renta nos establece pautas y límites a consi- derar para la calificación de los gastos incu- rridos con motivo de viajes, ya sea al interior

o exterior del país, a efectos de su deducción

como gasto para el cálculo de la renta neta de tercera categoría, aspectos que serán motivo de análisis a lo largo del presente informe.

2. El Principio de Causalidad

La determinación de un gasto o egreso como deducible no se fundamenta en lo ab- soluto en el mero cumplimiento de aspectos

formales como la acreditación del mismo con

el respectivo comprobante de pago o docu-

mento autorizado sino que en primer lugar

implica la existencia de causalidad, es decir,

la determinación del hecho que dio pie a su

realización, y su relación o nexo encaminado

a la generación de rentas gravadas o el man- tenimiento de la fuente. En este aspecto, cabe precisar que ello no impedirá la deducción de un gasto cuya

finalidad no se llegue efectivamente a con- cretar (osea potencial), dado que lo que de- berá valorarse en estos casos, será la orienta- ción del mismo. En nuestra legislación fiscal, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, recoge el mencionado prin- cipio como premisa general a considerar para efectos de la deducción de un gasto en la medida que no exista limitación ex- presa. Respecto al Principio de Causalidad con- sagrado en el artículo 37º de la LIR, el Órgano Colegiado ha señalado en la RTF N° 02470- 10-2011 que: “(…) al respecto debe manifes- tarse que el artículo 37° de la Ley del Impues- to a la Renta dispone que a fin de establecer

la

renta neta de tercera categoría se deducirá

de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Que conforme ha señalado este Tribu- nal en la Resolución N° 06769-5-2003 los gastos deducibles del Impuesto a la Renta

recogen el principio de causalidad, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que debe analizarse en cada caso en particular, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta

o

el mantenimiento de su fuente producto-

ra, noción que debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, la natura- leza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de éstas, etc., pues puede suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empre- sa constituya un gasto deducible mientras

que para otra no” (el subrayado es nues- tro); sobre este punto, apreciamos que se ha producido una evolución en el concepto, ya que en anteriores pronunciamiento, se había sostenido por parte del Órgano Colegiado que la causalidad debía enten- derse en un sentido amplio, habiéndose atemperado dicha posición hacia la me- nos extrema de analizar la situación par-

ticular del contribuyente en específico,

hecho que consideramos más acorde con la equidad que debe gobernar la relación jurí- dico tributaria. Complementariamente al cumplimien- to del Principio de Causalidad de los gastos de viaje al interior y exterior del país, se re- quiere ponderar su deducibilidad, toda vez que deviene en imprescindible observar los criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y Normalidad, a fin de merituar los mismos y determinar el carácter de deducible o no del gasto.

3. En torno a la necesidad del viaje

En virtud al artículo 37º de la LIR, a efec- tos de determinar la deducibilidad de los gastos de viaje y viáticos debe tenerse en

cuenta el Principio de Causalidad, en virtud al cual los gastos serán deducibles en la me- dida que sean necesarios para producir la renta gravada y/o mantener la fuente pro- ductora de rentas. De esta manera, como primer aspecto a observar a fin que los gastos de viaje y viáti- cos contemplados en el inciso r) del referido artículo resulten deducibles es acreditar la necesidad del viaje con la correspondencia y con la documentación pertinente indi- cando la duración del mismo, dicho criterio se puede apreciar en la RTF Nº 01601-3- 2010 que se pronuncia en el siguiente senti-

los gastos de viaje materia de reparo

do: “(

se encuentran ligados a su actividad comer- cial, toda vez que al tratarse de una empresa multinacional realiza sus actividades en base a políticas regionales que se dictan prácti- camente para todas sus actividades, siendo necesario efectuar coordinaciones con otras sucursales o subsidiarias y que los destinos

usuales,( toda vez que la entidad es una

sucursal de una multinacional, resulta razo- nable que sus funcionarios que figuran en su planilla hayan efectuado viajes a las distintas (…), para efectuar reuniones de coordinación, (…), así como a recibir diversos cursos de ca- pacitación necesarios para la mejor gestión de las actividades propias de la sucursal, de- terminándose por lo tanto la necesidad del viaje y con ello la causalidad” (el subrayado

nos corresponde).

)

)

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3.1. Acreditación de la realización del viaje Una vez acreditada la necesidad del via- je, se deberá sustentar la realización del viaje con el pasaje respectivo. 3.1.1. Requisitos que deben contener los Boletos de viaje – Transporte terrestre Este tipo de documentos son con- siderados como Comprobantes de Pago de acuerdo a lo dispuesto en el inciso l) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolu- ción de Superintendencia N° 007-99/ SUNAT, los mismos que son utilizados para sustentar costo o gasto y crédi- to deducible mas no crédito fiscal del IGV dado que dicho servicio se en- cuentra exonerado (con excepción del transporte ferroviario) del impuesto al constituir transporte público de pasa- jeros en el país.

 

3.1.2. Requisitos que deben conte- ner los Boletos de viaje – Transporte aéreo En cuanto a los boletos de transporte aéreo de pasajeros, éstos deben cum- plir con los requisitos establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 166-2004/SUNAT (04.07.2004), los mismos que podrán ser emitidos también a través de medios electró- nicos. Cabe indicar que el transporte aéreo se encuentra gravado con el IGV, conforme al numeral 2 del Apén- dice II de la Ley del IGV.

3.2. Composición de los Gastos por Viá- ticos El mencionado inciso r) del artículo 37º de la LIR respecto a los gastos de viá- ticos establece que estos están com- puestos por los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad; cabe preci- sar que éste último concepto fue incor- porado por el artículo 14º del Decreto Legislativo Nº 970, vigente a partir del 1 de enero del 2007.

4.

Límite deducible de los Gastos por Viáticos

Además de lo ya señalado se dispone que el importe del viático que se conceda no podrá exceder del doble del monto, que por este concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de ma- yor jerarquía.

4.1.

Límite deducible por viajes al interior del país Mediante el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05.02.2009) se derogó

la escala de viáticos del sector público regulada por el Decreto Supremo Nº 181-86-EF (31.05.1986), disponiendo la siguiente escala:

Nivel de Funcionarios Públicos, Empleados de Confianza, Servidores Públicos y CAS Escala de Viáticos

Directores generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Ase- sores de Alta Dirección, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeñen car- gos equivalentes y las personas contratadas bajo la modalidad de Contratos Administrativos de Servicios – CAS que desempeñen funciones equivalentes: S/. 210.00

Siendo ello así, tenemos que el límite máximo deducible es = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos soles. En consecuencia el límite diario máximo deducible para el sector privado a partir del 06.02.2009 asciende a S/. 420.00. No obstante ello, con fecha 23.01.2013 se ha publicado en el Diario Ofi- cial El Peruano el Decreto Supremo N° 007-2013-EF, vigente a partir del 24.01.2013, que establece los montos para el otorgamiento de viáticos para viajes en comisión de servicios en el territorio nacional, dispositivo que en

su artículo 1° a la letra establece lo si- guiente: “Artículo 1°.- Montos para el Otorgamiento de Viáticos Establézcase que los viáticos por viajes a nivel nacional en comisión de servicios

para los funcionarios y empleados pú- blicos, independientemente del vínculo que tengan con el Estado; incluyendo aquellos que brinden servicios de con- sultoría que, por la necesidad o natu- raleza del servicio, la entidad requiera realizar viajes al interior del país, es de Trescientos Veinte y 00/100 Nuevos So- les (S/. 320,00) por día. En el caso de los Ministros de Esta- do, Viceministros, Jefes de Organis- mos Constitucionalmente Autónomos, Presidente del Poder Judicial, Jueces Supremos, Fiscales Supremos y Presi- dentes Regionales, Secretarios Gene- rales, Jefes de Organismos Públicos, Presidentes de Cortes Superiores, Jue- ces Superiores, Fiscales Superiores y Alcaldes, les corresponderá Trescientos Ochenta y 00/100 Nuevos Soles (S/.

380,00) de viáticos por día” (el subraya- do nos corresponde). Cabe recordar que, en atención a lo pre- visto por el inciso n) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, los gastos de viaje al exterior o al interior del país, por con- cepto de viáticos (alojamiento, alimen-

tación y movilidad), no pueden exce-

(alojamiento, alimen- tación y movilidad), no pueden exce- Informativo Caballero Bustamante der del doble del monto

Informativo Caballero Bustamante

der del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Cen- tral a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía; siendo ello así, y te- niendo en consideración que el monto fijado por el Decreto Supremo N° 007- 2013-EF para los referidos funcionarios de carrera de mayor jerarquía es de S/. 320.00 por día, el doble de dicha ci- fra constituye el límite para los viajes al interior del país, es decir de S/. 640.00 a partir del 24.01.2013.

5. Documentación sustentatoria

En el caso de viajes realizados al interior del país, los gastos por viáticos deberán sus- tentarse con los respectivos comprobantes de pago, los cuales, deberán estar a nombre de la empresa y cumplir con todos los requi- sitos previstos en el Reglamento de la mate- ria, tal como lo dispone el inciso n) del artí- culo 21º del Reglamento de la Ley. Por otra parte, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 04096-4-2010, con apropiado criterio ma- nifiesta que no resulta relevante para efec- tos del Impuesto a la Renta si dicho importe ha sido aprobado por la Junta General, sino que el contribuyente sustente los importes incurridos con documentos autorizados por la normatividad vigente.

5.1. ¿Es posible acreditar los gastos de viáticos registrándolos en la planilla de remuneraciones? Al respecto, la Administración Tribu- taria en el Informe Nº 022-2009-SU- NAT/ 2B0000, ha establecido que:

“Los gastos por concepto de viáticos no se acreditan con la anotación de los mismos en la planilla de remuneracio- nes. No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal des- plazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concep- to y días del desplazamiento efectuado por el personal(el subrayado nos co- rresponde).

6. Límite deducible para viáticos por viajes al exterior

Para determinar el límite máximo dedu- cible de viáticos por viajes al exterior, se debe considerar lo regulado en el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM (06.06.2002) que estable- ce la escala de viáticos que se le otorga a los funcionarios y servidores del sector público en

función a la zona geográfica. En tal sentido,

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en virtud a lo establecido en el inciso r) del artículo 37º de la LIR
en virtud a lo establecido en el inciso r) del
artículo 37º de la LIR el límite será el doble
de lo que se le otorgue a dichos servidores
tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Importe por viáticos al exterior deducible tributariamente por día
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Límite viáticos
que el Gobierno
Límite
aplicable
para
Zona
Central otorga a sus
de funcionarios
mayor jerarquía
el sector
Límite que puede
ser sustentado
con Declaración
Jurada
privado (*)
(C)
(A)
(B) (30% x B )
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
África, América Central
y América del Sur
América del Norte
Caribe y Oceanía
Europa y Asia
US$ 200
US$ 400
US$ 120
US$ 220
US$ 440
US$ 132
US$ 240
US$ 480
US$ 144
US$ 260
US$ 520
US$ 156

(*) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de mayor jerarquía.

6.1.

Documentación Sustentatoria

El

inciso n) del Reglamento de la LIR, en

concordancia con lo regulado en el inciso

r) del artículo 37º de la LIR, dispone que:

Los gastos de alojamiento se susten- tarán únicamente con los documen- tos emitidos en el exterior referidos en el artículo 51º-A de la LIR.

Los gastos de alimentación y movi- lidad, se sustentarán con los compro- bantes de pago o con una declaración jurada, hasta el 30% del doble del mon- to que, por concepto de viáticos, conce- de el Gobierno Central a sus funciona- rios de carrera de mayor jerarquía.

El

inciso n) del artículo 21º del Reglamen-

to establece que con ocasión de cada viaje se puede sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, única- mente con una de las formas previstas antes señaladas. Es así, que en el caso

que dichos gastos no se sustenten, úni- camente bajo una de las formas previstas anteriormente señaladas, sólo procederá

la

deducción de aquellos gastos que se

encuentren acreditados con documentos emitidos en el exterior de conformidad

a

las disposiciones legales del país res-

pectivo, siempre que conste en ellos la información señalada en el artículo 51º-A de la LIR tal como lo señala el inciso o)

del artículo 21º del Reglamento de la LIR, que se detalla a continuación:

a) El nombre, denominación o razón social.

b) El domicilio del transferente o pres- tador del servicio.

c) La naturaleza u objeto de la operación.

d) Fecha de la operación.

e) Monto.

Asimismo si dichos documentos se en- contrasen en un idioma distinto al cas- tellano, el contribuyente deberá presen- tar una traducción al castellano cuando

así lo solicite la SUNAT, no siendo obli- gación que la misma tenga que ser una traducción de carácter oficial. Finalmente cabe indicar que tanto para los viáticos al exterior como dentro del país no les resulta aplicable la regulación dis- puesta en el inciso a1) del artículo 37º de la LIR, referida a los gastos por con- cepto de movilidad, a pesar de la proxi- midad que existe entre estos temas.

7. Gastos de Terceros

7.1. Gastos de acompañantes El inciso n) del artículo 21º del Reglamen- to de la LIR señala de manera expresa que no será deducible como gasto, aquellos que correspondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa enco- mendó su representación; esta postura se encuentra corroborada por la RTF Nº

03103-4-2010.

7.2. Gastos de pasajes y viáticos incurridos en favor de sujetos no domiciliados Otro aspecto importante relacionado con el tema materia de análisis es el relacio- nado con los gastos de pasajes y viáticos asumidos por la empresa por terceros no domiciliados que brindarán servicios a la empresa (domiciliada). En principio, estos gastos serán reparados en razón a que el referido personal no mantiene una rela- ción laboral con la empresa. En estos casos, los gastos asumidos repre- sentan para el no domiciliado mayor renta,

conforme al criterio establecido en la RTF N° 07645-4-2005, jurisprudencia de ob- servancia obligatoria que dispone que: “Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domicilia- do (…) de un sujeto no domiciliado consti- tuyen renta gravable de éste último”.

Cabe resaltar que, al incluir estos gastos como un costo del servicio tiene el efecto

de hacer deducible los gastos asumidos.

tiene el efecto de hacer deducible los gastos asumidos. Informativo Caballero Bustamante 7.3. Gastos de pasajes

Informativo Caballero Bustamante

7.3. Gastos de pasajes y viáticos incurri- dos en favor de perceptores de renta de cuarta categoría Considerando que los gastos de pasa- jes y viáticos que se consideran acep- tables para fines del Impuesto a la Renta, corresponden a los realizados por el personal con el cual mantiene una relación laboral (relación de de- pendencia), se excluye liminarmente

a los trabajadores independientes; no

obstante ello, dichos gastos serán de- ducibles en tanto se consideren como parte de la retribución a percibir por el profesional independiente, el mis- mo que deberá incluir en el recibo por honorarios y sobre la cual deberá aplicarse la retención del Impuesto a

la Renta de cuarta categoría a efectos

de su deducción como gasto.

7.4. Otros gastos efectuados en el viaje Aquellos gastos efectuados por te- léfono y otros que guarden relación directa con el viaje efectuado, sea al

interior o al exterior del país, podrán ser deducibles en su totalidad siempre

y cuando se encuentren debidamente

sustentados con el respectivo com- probante de pago o documento que haga sus veces en el caso de gastos

realizados en el exterior, y se acredite

el cumplimiento del Principio de Cau-

salidad y los Criterios de Razonabili-

dad, Proporcionalidad y Normalidad

a que hemos hecho referencia en los párrafos precedentes.

8. ¿Es posible sustentar la causali- dad del gasto mediante copias simples?

Con la finalidad de poder dar respuesta a esta interrogante nos vamos a servir de la RTF N° 03678-10-2012 de fecha 14.03.2012 en el cual se discutía la procedencia de de- ducir los gastos correspondientes a pasajes aéreos, únicamente con copias de la trans- ferencia al exterior para la inscripción a un

congreso, copia del recibo emitido por los organizadores y copia del certificado del par- ticipante:

Que por otro lado el artículo 41° de la citada Ley del Procedimiento Administrativo General establece que para el cumplimiento de los requisitos correspondientes a los pro- cedimientos, las entidades están obligadas a recibir en vez de la documentación oficial a la cual reemplazan con el mismo mérito pro- batorio: 41.1.1. copias simples o autenticadas por los fedatarios institucionales, en reeem- plazo de documentos originales o copias le-

galizadas notarialmente de tales documentos,

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siendo que las copias simples serán acepta- das, estén o no certificadas por notarios, fun- cionarios o servidores públicos en el ejercicio de sus funciones y tendrán el mismo valor que los documentos originales para el cum- plimiento de los requisitos correspondientes a la tramitación de procedimientos administra- tivos seguidos ante cualquier entidad. Que a su vez el numeral 42.1 del artícu- lo 42° de la citada ley establece que todas las declaraciones juradas, los documentos suce- dáneos presentados y la información incluida en los escritos y formularios que presenten los administrados para la realización de procedi- mientos administrativos, se presumen verifi- cados por quien hace uso de ellos, así como de contenido veraz para fines administrativos, se presumen verificados por quien hace uso de ellos, así como de contenido veraz para fi- nes administrativos, salvo prueba en contrario. ( ) Que de lo expuesto, se tiene que la recu- rrente no se encontraba obligada a presentar copias legalizadas de la documentación pre- sentada en la etapa de fiscalización a efecto de acreditar la realización del Congreso Mun- dial de Seguridad entre el 4 al 6 de setiembre de 2002 que originó el gasto en los pasajes aéreos observados, siendo que en caso la Ad- ministración hubiera considerado necesario contar con copias legalizadas o certificadas de los citados documentos debió requerir a la recurrente los originales a fin de autenticar las copias fotostáticas, lo que no hizo. Que en ese sentido, el hecho de haber presentado solo copias simples de su docu- mentación no es óbice para que la Adminis- tración valide la misma, asimismo, sobre el hecho que la recurrente no sustentó de que manera el gasto generado en dicho congreso le permitirá generar renta o mantener la fuen- te, resulta razonable considerar que siendo la recurrente una empresa dedicada a la seguri- dad privada, la asistencia de su Gerente en el Congreso Mundial de Seguridad organizado

en Brasil le permitiría conocer la forma como la actividad gravada que realiza se lleva a cabo en otros países y realidades distintas y le po- sibilita compartir experiencia con los demás asistentes, por lo que el beneficio para la acti- vidad gravada se traduce en ese conocimiento adicional que se adquiere justamente por la asistencia a eventos de ese tipo. Que teniendo en cuenta lo expuesto, co- rresponde levantar el reparo efectuado por la Administración correspondiente a los gastos por compra del pasaje aéreo Arica – Santiago – Sao Paulo – Santiago – Arica, y revocar la apelada en dicho extremo” (el subrayado nos corresponde). De lo expresado por el Tribunal Fiscal, queda claro que conforme a la Ley N° 27444, las copias simples tienen el mismo valor que los documentos originales, no estando el ad- ministrado obligado a proveer a la Adminis- tración Tributaria de copias legalizadas; sin embargo, es factible que la Administración exija la presentación de los originales para validar las copias en el caso que tuviera duda fundada de la validez de las mismas. Finalmente, y teniendo el evento de se- guridad realizado en Brasil conexión directa con el objeto social de la empresa recurren- te (seguridad privada), resulta razonable considerar que va a tener un beneficio por la asistencia a estos eventos, en la me- dida que tendrá mayores herramientas para generar la renta o mantener la fuente pro- ductora de la misma, lo que es una muestra clara del cumplimiento del Principio de Cau- salidad para la procedencia de la deducción de este gasto.

9.

¿Resulta válido que una empresa asuma los gastos de alojamiento de su proveedor?

 

En relación a la interrogante planteada

en el epígrafe, la RTF N° 03678-10-2012 de

planteada en el epígrafe, la RTF N° 03678-10-2012 de Informativo Caballero Bustamante fecha 14.03.2012 ha

Informativo Caballero Bustamante

fecha 14.03.2012 ha adoptado el siguiente pronunciamiento que consideramos impor-

tante analizar: “Que la empresa recurrente sostiene que el 20 de febrero de 2002 com- pró un sistema de contabilidad y planillas a la empresa Enterprise Solutions S.A. y que por una avería en dicho sistema el proveedor en- vió a Norka Blas a efecto de que solucione el impase, siendo que dentro del compromiso pactado con el proveedor se comprometió a

asumir el costo del hospedaje y el proveedor la movilidad. Que a efecto de acreditar su alegato la recurrente únicamente presenta copia de la Factura N° 001-001826 (fojas 869) que acre- dita la adquisición de un software a la empre- sa Enterprise Solutions S.A, sin embargo ello únicamente acredita dicha adquisición, mas no la causalidad del gasto de hospedaje en

el que incurre, el que se podía acreditar con el contrato de mantenimiento suscrito con dicho proveedor, o con cualquier documento que acredite la obligación de la recurrente de pagar el hospedaje del personal de su pro- veedor en caso de averías en el sistema ad- quirido, lo que no ha ocurrido en el caso de autos, por lo que el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley correspondiendo mantenerlo” (el subrayado nos corresponde). De lo expresado por el Tribunal Fiscal es evidente que resulta factible que las empre- sas puedan asumir el gasto por concepto de alojamiento (hospedaje) de su proveedor, que en este caso se produjo con motivo del viaje de la trabajadora del proveedor para reparar un desperfecto del sistema contable que adquirió, debiendo quedar claro que para que proceda la deducción del gasto este deberá constar como obligación asu- mida por la empresa, ya sea en el contrato de mantenimiento o en cualquier otro do- cumento, situación que al no cumplirse en este caso, invalidó la posibilidad de tomar el

gasto por parte del contribuyente. n