UNIDAD 1: CONCEPTUACIONES BSICAS

1.- AUDITORA EN GENERAL

El verbo latino audire significa or y el sustantivo latino auditor significa el que oye.
Este es el origen etimolgico de la palabra auditora y tambin representa su origen histrico porque
los primeros auditores ejercan su funcin juzgando la verdad o falsedad de lo que les era sometido a
verificacin principalmente oyendo.
En tiempos pasados, los profesionales efectuaban sus comprobaciones oralmente, escuchando
los argumentos de aquellos a quienes deban controlar, lo que podra explicarse por lo primitivo de los
mtodos de registro que se utilizaban.
En la Edad Media, el mtodo utilizado fue que la persona que haba llevado las cuentas lea en
voz alta y daba las explicaciones orales a un grupo de funcionarios designados. El informe del auditor
contena frases como: el auditor oy los movimientos de la cuenta de..., y que el dbito y crdito
ha sido visto, odo y entendido.
Con el advenimiento de la Revolucin Industrial, los trabajos de auditora se llevaban a cabo
para determinar si las personas que ocupaban posiciones relevantes en el comercio, la industria o el
gobierno estaban actuando y proporcionando informes honestamente. A medida que las industrias
crecan, sus propietarios empezaron a contratar altos funcionarios para ocupar puestos de
responsabilidad. Con esta separacin, entre los propietarios por un lado y los administradores por el
otro, aquellos fueron acudiendo, con frecuencia cada vez mayor, a los auditores para protegerse del
peligro del fraude que pudieran cometer los funcionarios o empleados. Antes del ao 1900, el principal
objetivo de la auditora era el descubrimiento de fraudes.
El crecimiento de las empresas durante la Revolucin Industrial estuvo acompaado por un
paulatino mejoramiento de los sistemas de contabilidad. Cuando las S.A. se convirtieron en la forma
jurdica predominante de organizacin, los administradores profesionales sustituyeron a los
propietarios individuales y los sistemas de contabilidad fueron mejorados y estandarizados. Fue
reconocida la necesidad de contar con un programa de contabilidad sistemtico y razonablemente
completo, con el establecimiento de controles internos, como una medida para la prevencin de
fraudes y la obtencin de informacin contable digna de confianza. En vista de que, en este proceso, los
accionistas se esforzaban por verificar los informes y registros de sus respectivas compaas, la
necesidad de contadores pblicos profesionalmente preparados para ocuparse de esa tarea se hizo
cada vez ms evidentes. El reconocimiento de la responsabilidad de los contadores pblicos
independientes hacia terceras partes condujo a su agrupamiento en instituciones de contadores
pblicos. La competencia tcnica de las personas que deseaban formar parte de la profesin se probaba
a travs de exmenes. La independencia, la integridad personal y la responsabilidad profesional se
reconocan como cualidades tan importantes en la profesin como la habilidad tcnica. Estos institutos
tcnicos de contadores pblicos emitieron normas de tica a las que deban someterse todos los
integrantes de la profesin como as tambin otras normas relativas a la realizacin del trabajo y a los
informes de los auditores.
Hasta 1900, la auditora se realizaba revisando exhaustivamente todas las transacciones. A
partir de esa fecha, dado el crecimiento operado en las compaas, el contador pblico se vio obligado a
utilizar tcnicas de muestreo, transformando la auditora en la aplicacin de pruebas a una parte de las
transacciones, de manera que el resultado de sus observaciones le permitiera inferir sus conclusiones
sobre el resto de ellas. Al introducirse esta tcnica, cobr una particular importancia la evaluacin de
los propios controles internos que tenan establecidos esas compaas, su calidad y su funcionamiento
como base para establecer el alcance de las pruebas selectivas.
El establecimiento de contadores pblicos ingleses y escoceses en los Estados Unidos,
acompaando las inversiones britnicas en ese pas para promover su crecimiento, marc el inicio de la
profesin de la contadura pblica en Estados Unidos. All, la profesin centr su atencin en: la
determinacin de la razonabilidad de los estados contables.
1
A partir de all, la actuacin del auditor, que estaba orientada particularmente al
descubrimiento de fraudes, cambi su propsito hacia la determinacin de la razonabilidad con que los
estados contables presentaban la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de un ente,
pues ellas constituiran la base para la determinacin del impuesto.
En la Repblica Argentina, lo mismo que en el resto de los pases de Latinoamrica, el proceso
de crecimiento del servicio de auditora sigui cnones similares a los de Estados Unidos. Pues, la
radicacin a principios de siglo de empresas extranjeras que contribuyeron a desarrollar el pas, trajo
consigo la necesidad del establecimiento de firmas de contadores pblicos para dictaminar sobre los
estados contables de esas empresas forneas que luego eran remitidos a sus casas matrices,
principalmente con propsitos de consolidacin.
Dado que no existan contadores pblicos locales para esa fecha, la mayora de los que ejercan
la profesin eran extranjeros, principalmente britnicos, graduados o autorizados para ejercerla en sus
pases de origen.
El establecimiento de las Facultades de Ciencias Econmicas en la Argentina, desde las
primeras dcadas del siglo XX; la incorporacin a partir de 1944 del estudio de la auditora dentro de
los planes de estudio de esas Facultades; la sancin del Decreto 5103/45 que organiz en la Repblica
Argentina la profesin de Contador Pblico creando los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
y legisl sobre la certificacin interpretada del balances que implicaba el resultado de una auditora
fueron algunos hitos importantes para el desarrollo de profesionales locales dedicados a la auditora
externa.
Este proceso de crecimiento de la auditora se vio impulsado por las exigencias de las
autoridades fiscales y de los organismos pblicos de control, prcticamente para todo tipo de
sociedades incluidas en sus respectivos regmenes de imposicin y control, de exigirles estados
contables dictaminados por contadores pblicos independientes.
Entre las asambleas y congresos que sancionaron normas de auditora, podemos mencionar:
o la V Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas, celebrada en Rosario en 1960,
que dict las Normas Mnimas de Auditora;
o la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas, Avellaneda 1969, que sancion
las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas;
o los Dictmenes 1,3,4 y5, referidos a Normas de Auditora generalmente aceptadas del
Instituto Tcnico de Contadores Pblicos, rgano dependiente de la Federacin de Colegios de
Graduados en Ciencias Econmicas, entre los aos 1971 y 1974 y la Resolucin Tcnica 3, mayo
de 1978, de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas,
sustituida en el ao 1985 por la Resolucin Tcnica 6, sobre Normas de Auditora, actualmente
vigente.

1.1.- LA AUDITORA EXTERNA DE LOS ESTADOS CONTABLES:
1.2.- EL EXAMEN: pruebas, evidencias, procedimientos. Fraudes. Responsabilidad. Importancia
relativa del riesgo y control interno.

La principal informacin de carcter econmico y financiero que emite una empresa est
constituida por sus estados contables. Estos contienen un resumen de la informacin relevante, til
para tomar diferentes decisiones. El contenido de los denominados estados contables bsicos abarca la
situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y hechos econmicos que afectan a la
organizacin, la evolucin del patrimonio y el origen y aplicacin de los recursos financieros generados
por ella o suministrados por propietarios y terceros. La responsabilidad por su preparacin es
exclusivamente de la administracin de la empresa; se emiten peridicamente y, al menos, una vez al ao
en oportunidad del cierre del ejercicio econmico.
Los usuarios de los estados contables y las principales decisiones que toman son las siguientes:
2

Usuarios
Principales decisiones o usos de la informacin
Externos
Accionistas e Inversores Suscribir, comprar o vender acciones, debentures, participaciones u
obligaciones negociables.
Entidades financieras Prestar fondos a corto o largo plazo, afianzar, avalar, calificar la
situacin de sus clientes, etc.
Proveedores Financiar el suministro de bienes o servicios.
Clientes Asegurarse la provisin de insumos crticos.
Empleados Conocer la posicin de la empresa en la que prestan sus servicios.
Autoridades fiscales Base para las declaraciones de impuestos.
Organismos pblicos de
control
Base para cumplir con su obligacin de proteger los intereses de los
terceros ajenos al emisor.
Internos:
Directores, gerentes y
funcionarios
Planear, coordinar, ejecutar y controlar la actividad econmica del ente y
juzgar sus resultados.

Como vemos, la mayora de los usuarios de la informacin contable, son externos, es decir, no
participan en su elaboracin. Sin embargo, para que la informacin les resulte verdaderamente til
necesitan que sea confiable. Los riesgos de que la informacin contable no sea confiable son
significativos, sea por la propia complejidad de las transacciones que involucra, por su volumen y
heterogeneidad, por la diversidad de reglas contables que pueden aplicarse en su preparacin y,
tambin, porque ella puede estar sesgada por los intereses particulares del que prepara la informacin.
Para que la informacin no est influenciada por el emisor debe ser preparada con la mxima
objetividad posible y cumplir con los requisitos de toda buena informacin: (R.T. 16 )
1. Pertinencia (atingencia),
2. Confiabilidad (credibilidad):
2.1. aproximacin a la realidad
2.1.1.1. esencialidad ( sustancia sobre la forma)
2.1.1.2. neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
2.1.1.3. integridad
2.2. Verificabilidad
3. Sistematicidad
4. Comparabilidad
5. Claridad ( comprensibilidad).

Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin contable y se base en ella para tomar
sus decisiones relativas al ente que emite tal informacin, es necesario que exista un control
independiente de ella. Ese control debera ser ejercido por quien resulte confiable y responsablemente
verifique la informacin y comunique los resultados de su revisin a la comunidad. Esta responsabilidad
slo puede recaer en alguien que sea experto en contabilidad y en examinar informacin contable y que,
adems, sea confiable por no estar comprometido con la emisin de la informacin ni con los resultados
de su examen. Esa persona confiable es el contador pblico independiente que acta como auditor
externo.
El auditor lleva a cabo un examen tcnico de los estados contables con el objetivo de formarse
un juicio sobre la razonabilidad de esa informacin y comunicarlo a la sociedad. Esta misin del
contador pblico se denomina auditora externa de estados contables.
Para explicar la naturaleza de la auditora externa de estados contables, el enfoque de
sistemas ofrece una estructura conceptual muy interesante que permite:
Interpretar, la naturaleza de la auditora en general;
3
Particularizar, en la auditora externa de estados contables.
Este enfoque es muy til para analizar la independencia y la diferenciacin entre la auditora y
otras funciones de control.

Informe N 1 del rea de Auditora del CECyT
Lpez Santiso, en su obra Un nuevo enfoque sobre auditora y sus normas expresa:
Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados - es decir que se inter-influyen- de
cualquier clase; por ejemplo: conceptos ( como el sistema numrico), objetos ( como el cuerpo humano) o
personas ( cmo una sociedad).
El conjunto tiene ciertas caractersticas, a saber:

El comportamiento de cada elemento influye en el conjunto;
El modo como cada parte afecta al todo depende al menos del funcionamiento de otro
elemento;
Los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes, pues trabajan
asociados en el sistema al que pertenecen.

Los elementos de un sistema pueden formar subsistemas. Tambin los sistemas pueden ser
parte de un sistema mayor que los incluya y que se denomina macrosistema.
La empresa u organizacin, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un sistema, ya
que es un conjunto de elementos interrelacionados que presenta las caractersticas mencionadas
precedentemente. Tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos materiales y humanos. Est
formada por subsistemas funcionales (operativos), informativos ( incluyendo el contable), y
decisionales, los que actan en una permanente interaccin y con un cierto orden preestablecido.
El funcionamiento de los subsistemas operativos se mide a travs de los subsistemas
informativos, los cuales comunican los resultados de tales mediciones a los subsistemas decisionales.
Estos ltimos promueven las acciones correctivas que influyen nuevamente en la actuacin de los
subsistemas operativos. El subsistema informativo, no slo provee informacin interna, sino que el
resultado de sus mediciones trasciende la organizacin, toda vez que mediante la emisin de estados
contables de publicacin dirige esos resmenes sintticos de informacin a los usuarios externos.
El funcionamiento de las organizaciones se logra mediante la accin de la administracin, que es
la que le permite conseguir sus fines. Cuatro son las funciones administrativas bsicas:

Planear
Organizar
Controlar
Comunicar.

De estas cuatro, interesa analizar la funcin control pues es la que tiene relacin con la
auditora, que no es otra cosa que un control.
El control ha sido definido como el proceso de ejercitar una influencia directiva o
restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema.
Influencia directiva significa intentar que las actividades del sistema se cumplan de acuerdo
con lo planeado.
Influencia restrictiva significa impedir que las actividades del sistema produzcan resultados no
deseados.
A su vez, los controles pueden ser:

De secuencia abierta o cerrados: las abiertas, son independientes al sistema que controlan,
tienen jerarqua respecto de l; los cerrados, pertenecen al sistema controlado y por ello no
tienen independencia.
4
Correctivos o no correctivos: estos ltimos no informan la medicin de los desvos que ocurren,
un ej., es la separacin de funciones.
Retro-alimentados o pre-alimentados: los retro-alimentados actan sobre los hechos del
pasado; los pre-alimentados sobre los hechos futuros, por ej., el presupuesto financiero.
Selectivos o totales: estos ltimos se refieren a todas las caractersticas por controlar.
Peridicos o permanentes:

El control de un sistema tiene cuatro ELEMENTOS BSICOS secuenciales ( Jonson, Kast y
Rosenzweig), que son:

1. Caracterstica o condicin controlada: es el elemento del sistema que debe ser medido.
2. Sensor: es el artefacto o mtodo apto para medir la caracterstica por controlar.
3. grupo de control: es el elemento comparador de los datos medidos con el rendimiento
planeado.
4. grupo activante: es quien es capaz de ejercer la actividad correctiva.











Que permite medir las
caractersticas o
condicin controlada.
2
SENSOR
Caractersticas o
condicin del
sistema que deber
ser controlada.
1
SISTEMA
OPERANTE
Que compara los datos
medidos con el
rendimiento planeado,
determina los desvos e
informa.
3
GRUPO DE
CONTROL
Accin correctiva
capaz de producir
cambios en el
sistema operante.
4
GRUPO
ACTIVANTE
El Dr. Lpez Santiso, en su obra Un nuevo enfoque sobre la Auditora y sus normas, conceptualiza
estos cuatro elementos del siguiente modo:

Caracterstica o condicin del sistema operante, que deber ser medida, elementos que pueden
ser:
1. La produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso;
2. Una condicin resultante de la produccin de ese sistema.
Un artefacto o mtodo sensor para medir la caracterstica o condicin controlada.
Un sujeto del examen ( grupo, unidad o equipo de control) que compara los datos medidos con el
rendimiento planeado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que
permitir corregir la produccin del sistema.
Informacin: todo conocimiento bajo una forma comunicable o todo
aquello que pueda reducir la incertidumbre.
Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en ese sistema operante (
ejecutar la accin correctiva).


Ejemplos de Aplicacin:

a. Control retro-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un control de inventarios, una existencia mxima y mnima para
cada producto. As como la fijacin de punto de pedido y cantidad econmica de compra.

Los elementos del control son:

5










Registros de inventarios,
que miden la cantidad
almacenada y los
movimientos del perodo.
2
SENSOR
Caractersticas o
condicin controlada:
Cantidad almacenada y
movimiento de un
perodo.
1
SISTEMA
OPERANTE
Quien compara los
objetivos con la
medicin.
3
GRUPO DE
CONTROL
Quien toma las medidas
correctivas sobre los
desvos determinados por
el grupo de control.
4
GRUPO
ACTIVANTE
b. Control pre-alimentado:
Objetivos: Establecer, mediante un presupuesto financiero, la optimizacin del uso de fondos,
para evitar que existan fondos ociosos, por encima de determinado monto mnimo, necesario
para la operacin, para cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y si existen faltantes de
fondos proyectados sean cubiertos anticipadamente y al costo financiero menor.
Los elementos de control son:











1
SISTEMA
OPERANTE
Presupuesto Financiero: que mide,
en este caso, mediante un
pronstico, la existencia esperada
de fondos en el perodo futuro en
cuestin.
2
SENSOR
Caractersticas o condicin
controlada: la existencia
esperada de fondos en c/u de
los momentos del futuro que se
desea controlar.
3
GRUPO DE
CONTROL
Quien compara la existencia de
fondos esperada en el perodo
futuro pronosticado con los
estimados segn los objetivos
establecidos, determina los
desvos e informa al grupo
activante.
Quien toma las decisiones
para evitar que se produzcan
desvos no deseados entre la
existencia real de fondos y
la que surge de los objetivos
establecidos.
4
GRUPO
ACTIVANTE

Cada control es un sistema en s mismo. Es un conjunto de elementos interrelacionados que
busca un objetivo predeterminado.

ECONOMICIDAD DEL CONTROL:
La economicidad del control es lograr que el costo de su implementacin sea menor que el
beneficio que produce con su accin de regulacin de un sistema.
El principio de economicidad conduce generalmente a que el control acte en forma selectiva.

No se controlan todas las caractersticas o condiciones de un sistema operante, sino solo
aquellas de mayor importancia y que hacen a la esencia de los objetivos establecidos para el
sistema operante.
El grado de precisin del control est limitado por la importancia de los desvos que se
consideran tales; los de importancia menor que se aceptan no invalidan el cumplimiento de los
objetivos en esencia. Por ej., control en miles en lugar de control en unidades.
El control puede abarcar solo los resultados de la actividad del sistema necesarios que permitan
conocer los desvos que se producen para adoptar las acciones correctivas correspondientes.

De esta manera, Lpez Santiso, utilizando la Teora de Sistemas y profundizando el estudio de la
funcin de CONTROL , conceptualiza la Auditora en general y ubica adecuadamente la Auditora de
EE.CC.



6
AUDITORA DE SISTEMAS:
La auditora es una funcin de control ( recordemos que las otras funciones de las que se vale la
administracin para lograr las metas de la organizacin son: Planear, Organizar, Controlar y Comunicar).
Porque su accin est dirigida a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo.
Todas las clases de auditora constituyen control de sistemas y todos los auditores ( como
grupo de control del subsistema de control) constituyen el grupo de control, segn el enfoque de Lpez
Santiso. Entonces:

La auditora de sistemas es la revisin sistemtica y organizada de los sistemas en
funcionamiento que procura determinar.
La vigencia de los objetivos base del diseo del sistema.
La concordancia del sistema con los objetivos ( efectividad).
La permanencia del diseo sin alteraciones operativas.
La eficiencia del sistema.

Cada uno de los tipos de auditora tradicionales ( externa, interna, operativa, de gestin, etc.),
constituye Auditora de Sistemas o Subsistemas, ya sea que examine los sistemas operativos o
informativos.
Ejemplos:
La auditora de EE.CC. examina la salida de un subsistema de informacin ( la contabilidad).
Como funcin es vlida para todo tipo de auditor ( contadores, Licenciados en Administracin,
Mdicos, Ingenieros, etc.)
Sabemos que:
I. La auditora ( en general) es un control correctivo del tipo retro-alimentado ya que el auditor
es el grupo de control que compara los objetivos predefinidos con los resultados obtenidos,
determinar los desvos, e informa de ello al grupo activante.
II. No puede considerarse como un control no correctivo ( toda auditora persigue medir e
informar los desvos).
III. No es un control pre-alimentado ( verifica hechos del pasado, ya ocurridos).
IV. Es un control selectivo ( no es necesario verificar la totalidad de operaciones de un sistema
para evaluar su funcionamiento).
V. Es un control de secuencia abierta ( el grupo de control es independiente del sistema operante).

Entonces:
Auditora es el control independiente, retro-alimentado y generalmente selectivo de un
sistema.

La R.T. 7 de la F.A.C.P.C.E. contiene:
Normas de Auditora en general, que son las normas de Auditora de Sistemas, clasificadas
en tres grupos a saber:
1) Condicin bsica para el ejercicio de la Auditora.
2) Normas para el desarrollo de la Auditora; y
3) Normas sobre informes.

NECESIDAD DE INFORMACIN CONFIABLE:
La confiabilidad es el instrumento ms eficiente para proporcionar informacin til sobre el
patrimonio de un ente y sus variaciones a travs del tiempo a los terceros interesados en el mismo.
Para ello, la informacin debe ser confiable. La informacin tal como nace no es confiable
porque es preparada por uno de los interesados en ella, el propio ente, que puede tener intereses
contrapuestos con el resto de los interesados para lograr que toda la comunidad confe en la
7
informacin contable, y se basa en ella para la toma de decisiones vinculadas con el ente, es necesario
que exista un control de ello.
No resulta posible por razones de tiempo y costo que todos los interesados en la informacin la
verifiquen para poder utilizarlas.
La solucin ms prctica a este problema es que un experto en materia contable que sea
confiable y ajeno al sistema que produce la informacin, la verifique y comunique el resultado de su
revisin a la comunidad.
Este experto confiable es el auditor y no puede ser otro que un contador pblico independiente.
Llevar a cabo una investigacin crtica de los EE.CC. con el objeto de reunir evidencias que le permita
formarse un juicio sobre la RAZONABILIDAD de las afirmaciones contenidas en dichos estados y
comunicarlos a los usuarios.
Esta es la tarea del auditor y configura lo que se denomina AUDITORIA EXTERNA DE EE.CC.
que es uno de los tipos posibles de auditora de sistemas y la ms conocida por el gran inters de la
comunidad en los EE.CC.

ELEMENTOS DE CONTROL DE UNA AUDITORA DE EE.CC.
OBJETIVOS: Que los EE.CC. reflejen la realidad de la empresa, y que sean compilados y expuestos de
acuerdo con N.C.






1
SISTEMA
OPERANTE
La contabilidad cuya salida son los
EE.CC. que incluyen: las
transacciones y el patrimonio
indicando: existencia, propiedad,
integridad, valuacin y exposicin.
2
SENSOR
Caractersticas o condicin
controlada: 1) Existencia 2)
Propiedad 3) Integridad 4) Valuacin
5) Exposicin de las transacciones y
patrimonio del ente.





3
GRUPO DE
CONTROL
El auditor que compara la
existencia, propiedad e integridad
del patrimonio y las
transacciones. Con la realidad y la
valuacin y exposicin de estos
con NC determinando los desvos
e informando a la comunidad.
La comunidad que a travs
del informe del auditor
conoce los EE.CC.y su
opinin sobre estos (si
opina), influenciado para
corregir los desvos.
4
GRUPO
ACTIVANTE
(*)


(*) La comunidad utiliza el dictamen para:
1.- Apreciar si es posible, cuales debieran haber sido los EE.CC.
2.- Influenciar para corregir los desvos, lo que vara segn el caso.

DISTINTAS DEFINICIONES DE AUDITORA DE EE.CC.

Segn el Informe N 5 Manual de Auditora (F.A.C.P.C.E.)
Es la funcin independiente de control retro-alimentado y generalmente selectivo de los
EE.CC. de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos,
concuerdan con la realidad y con N.C. comunicando los desvos a la comunidad a travs del
informe del auditor.
Segn Enrique Fowler Newton (Cuestiones Fundamentales de Auditora- Tratado de Auditora)
es el examen de los EE.CC. por parte de un profesional independiente con el propsito de
dictaminar si fueron preparados de acuerdo con ciertas N.C .

En esta caracterizacin se distinguen los siguientes elementos:
Un propsito: emitir una opinin profesional sobre los EE.CC.
Un objeto: los EE.CC.
Un sujeto: el Auditor.
Un sensor: las NC utilizadas.
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Una accin: el examen de los EE.CC.

Para los usuarios de los EE.CC., el dictamen u opinin del auditor es informacin adicional que les ayuda
a evaluar la credibilidad de dichos estados, que es la informacin primaria. Esta relacin presenta al
trabajo del auditor como una especie de Caja Negra, aunque se destaca que incluye:
1) Un proceso de investigacin ( el examen de los EE.CC.)
2) Un proceso de comunicacin de las conclusiones de su examen y puede
graficarse de la siguiente forma:

AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES



Pautas de Transferencia
HECHOS Y
ACTUACIONES
SENSOR
(NCP)

Proceso de Investigacin



Proceso de Comunicacin
EXAMEN REGISTROS
CONTABLES





Informacin Primaria Informacin Adicional
USUARIOS
OPININ
TCNICA
ESTADOS
CONTABLES




FUNCIN SOCIAL: La auditora de EE.CC. interesa a la comunidad pues le permite a sus integrantes
tomar decisiones sobre bases ms slidas, en funcin de las siguiente razones:
El conflicto de intereses que existe entre el emisor de los EE.CC. y los usuarios.
Las decisiones a ser tomadas por los usuarios ( concederle un crdito a una empresa o
adquirirle un volumen importante de mercaderas, por ejemplo), pueden afectarlos
significativamente.
Al usuario inexperto en contabilidad le resulta dificultoso interpretar la informacin
contable por si mismo, por lo que se inclina a contar con la opinin independiente de un
experto.
Aunque contare con pericia para hacerlo no tienen acceso a las evidencias documentarias
que apoyan la informacin contable.

Adems, la auditora hace esmerarse a los que preparan los EE.CC. para evitar observaciones de
los auditores externos que pongan en evidencia eventuales errores u omisiones en nuestro pas. La
importancia de la auditora est reconocida por diversas normas legales y por los usuarios de EE.CC.,
que actan, sensatamente. Pero tambin estn aquellos que consideran a los exmenes de EE.CC. como
una cuestin puramente formal y contenido del informe del auditor.

EL OBJETO ( Los Estados Contables)
Auditabilidad ( Neologismo):
Existencia de la posibilidad de evaluar el funcionamiento de un sistema.
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Puede ser objeto de una auditora cualquier juego de EE.CC. emitido por un ente privado (
con o sin fines de lucro) o pblico que cumpla con el requisito de Auditabilidad ( Posibilidad de
evaluar el funcionamiento del sistema).
Es normal que la auditora se inicie:
a) Sobre un borrador de los EE.CC.
b) Sobre un Balance de Saldos a la fecha de cierre.

O bien termine refirindose a EE.CC. definitivos con modificaciones sucedidas por el auditor al
localizar:
Activos o pasivos inexistentes.
Omisin de activos o pasivos.
Aplicacin de criterios de valuacin no admitidos por NC. Empleadas como sensor.
Exposicin de datos no respetando dichas NC
Omisin de informacin esencial.

Esto implica que el dictamen final del Auditor est referido a los EE.CC. modificados con
sus sugerencias y no a aquellos originalmente sometidos a su revisin.
Si el emisor no acepta corregir lo sugerido por el auditor, y dichos errores fueren
significativos, podra dar lugar a una opinin desfavorables.

SUJETO ( El Auditor):
El auditor, para llevar a cabo una auditora de EE.CC. debe reunir dos caractersticas
imprescindibles:
1. Su independencia de criterio; y
2. Su idoneidad profesional.

LA ACCIN ( El examen de los EE.CC.):
Este examen puede ser definido como un proceso de investigacin durante el cual se
obtienen evidencias y se las analiza crticamente para determinar:
1. El carcter de la opinin a ser brindada,
2. Si se abstiene de brindarla, o
3. Si se emite una opinin parcial.

EL (o los) SENSOR (es):
Toda auditora requiere del empleo de un sensor.
En las auditoras de EE.CC., el sensor es un conjunto claramente definido de NC.

El Auditor debe determinar si los EE.CC. fueron preparados respetando dichas NC.

Normalmente, las NC utilizables son las reconocidas como tales por los organismos que
regulan el ejercicio profesional de la auditora, denominadas NCP.
Pueden existir auditoras con mas de un sensor como las que requiere el BCRA sobre los
EE.CC. de las entidades financieras. En este caso, el auditor, deber brindar opiniones separadas sobre
la aplicacin de cada sensor. El problema de la colisin entre NCP y NCL puede ilustrarse con el caso de
los EE.CC. de las entidades financieras correspondientes a perodos cerrados entre el 30/06/85 y el
30/06/88, pues el BCRA las oblig a computar una inflacin acumulada menor en un 14,55% a la real. Los
bancos debieron aplicar NCL distintas a las NCP, y los auditores debieron puntualizar esta situacin en
sus informes.



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EL PRODUCTO PRINCIPAL ( El informe del Auditor):
Un trabajo de auditora tiene como objetivo, la emisin de una opinin profesional que
indique si los EE.CC. fueron preparados de acuerdo con las NC que actan como sensor:
El informe del auditor puede contener un dictamen:

FAVORABLE (limpio)
FAVORABLE CON SALVEDADES
ADVERSO

A veces, el auditor debe abstenerse en cuyo caso no hay un dictamen propiamente dicho.

Ejemplos:
Opinin favorable:
El nico sensor aplicable para definir la opinin principal, son las NCP emitidas por el CPCE de la
jurisdiccin para los entes incluidos en el art. 299 de la LSC.
La referencia a la forma de llevar los registros contables debe limitarse a sus aspectos
formales. Recordemos que: El Decreto-Ley N 16638/57 en su art. 28 dispone que el auditor
incluya en su informe datos acerca de si los EE.CC. examinados surgen de registraciones
contables llevadas de conformidad con disposiciones legales, requerimiento para el cual hay no
menos de dos interpretaciones a saber:
a) Una restringida, que considera que la norma slo se refiere a la manera de llevar los
registros contables ( cuestiones formales)
b) Otra amplia, segn la cual tambin deberan considerarse las normas contables
Legales, que obligan al emisor de los EE.CC. a aplicar determinadas reglas en materia
de valuacin y exposicin contable.

Sobre la base de su trabajo, el auditor concluy que los EE.CC. fueron preparados de acuerdo
con las NCP mencionadas ( Opinin favorable).
El auditor identifica el sensor con la mayor precisin posible, por lo que incluye la infrecuente
aclaracin para entes incluidos en el art. 299 de la LSC.
Permite identificar:
1.- Que es lo que el auditor examin ( EE.CC objeto de la auditora).
2.- Que trabajo hizo ( alcance del trabajo de auditora).
3.- Las conclusiones del examen diferida a la aplicacin del sensor considerado
(dictamen).
4.- La informacin especial requerida por disposiciones vigentes.
5.- Una fecha que limita la responsabilidad del auditor al identificar el momento hasta
el cual pudo reunir elementos de juicio.

En el segundo contiene similares elementos y cierta informacin educativa para ilustrar al
usuario sobre el significado de una auditora, acotando la responsabilidad.
En los dos ejemplo, se expresa que el trabajo fue realizado de acuerdo con las N.A. vigentes aprobadas
por el C.P.C.E. de... expresin apropiada para evitar la descripcin pormenorizada del proceso de
investigacin, permitiendo que el usuario interesado en los detalles sepa a donde recurrir para
conocerlos.

Distintos habran sido los ejemplos si los supuestos del caso hubiesen sido:
La existencia de NCL como otro sensor en cuyo caso habra una opinian adicional referida a
su aplicacin.
Conclusin de que los EE.CC. no fueron preparados de acuerdo con las NCP ( opinin
adversa).
11
Conclusin de que las normas no fueron aplicadas totalmente, pero que las distorsiones
provocadas por esta omisin, aunque significativas, no justifican una opinin adversa pero si
califican la opinin favorable ( opinin favorable con salvedades).
Limitaciones en el alcance del trabajo que impidan reunir evidencias imprescindibles para
opinar sobre los EE.CC. en su conjunto ( abstencin de opinin) o sobre algunas
informaciones contenidas en los EE.CC. pero permitan dar una opinin global favorable (
opinin favorable con salvedades).

LA CARTA CON RECOMENDACIONES ( un subproducto):
Como subproducto habitual de una Auditora de EE.CC. y como consecuencia de la necesaria
evaluacin de las actividades de control, el auditor est en condiciones de ofrecer un servicio adicional:
formular recomendaciones para mejorar los procedimientos vigentes a travs de un informe
adicional comunmente denominado CARTA CON RECOMENDACIONES
Muchos clientes de auditoras esperan este informe con inters, dndoles ms importancia
que al dictamen.

REQUISITOS IMPRESCINDIBLES PARA QUE UNA AUDITORA DE EE.CC. SEA POSIBLE:

Verificabilidad de los EE.CC. ( El sistema debe ser auditable).
Independencia de criterio del auditor.
Idoneidad profesional del auditor.
Existencia de no menos de un sensor.

RESPONSABILIDAD:
Dada la importante funcin social que cumplen los auditores de EE.CC., estos asumen una
responsabilidad acorde con ella. Quien realiza una auditora negligentemente e informa
inadecuadamente las conclusiones de su trabajo, debe responder por ello. Sucintamente, la
responsabilidad del auditor puede ser:
RESPONSABILIDAD PROFESIONAL: surge de la decisiones de los organismos que fiscalizan el
ejercicio profesional ( Cdigo De tica). Consecuencias profesionales emergentes de su
responsabilidad profesional.
RESPONSABILIDAD CIVIL: surge de la aplicacin de las leyes civiles en virtud de las cuales el
auditor deba indemnizar a terceros por los perjuicios causados por su accionar. Consecuencias
patrimoniales derivadas de su responsabilidad civil. La auditora, dado su carcter de Locacin
de Obra, y esta por ser un contrato, est alcanzada por las siguientes disposiciones del Cdigo
Civil:
1.- Art. 1197: las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la
que deben someterse como a la ley misma.
2.- Art. 1198: los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de
acuerdo con lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado
y previsin.
3.- Art. 1201: en los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar su
cumplimiento, si no probase haberlo hecho ella u ofreciese cumplirlo.

Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y del cliente se estipulen por
escrito en un Contrato de Auditora o un intercambio de cartas ( propuestas del auditor y
aceptacin del cliente). De no cumplir las obligaciones asumidas, el profesional podra ser
demandado por Incumplimiento de contrato.
RESPONSABILIDAD PENAL: surge de sentencias penales, si su actuacin fuera delictiva,
en cuyo caso pueden surgir consecuencias personales (prisin), patrimoniales ( multas y
resarcimiento de daos) o profesionales ( inhabilitacin del ttulo).
12
El artculo 5 del Cdigo Penal Argentino, prev las siguientes penas:
- Reclusin;
- Prisin,
- Multa,
- Inhabilitacin .

Dada la legislacin penal argentina, los nicos delitos claramente imputables a un auditor
son:
- La defraudacin ( art.172 C.P.)
- La violacin del secreto profesional ( art. 156 C.P.)

Eventualmente, podra ser cmplice de una defraudacin cometida por el cliente empleando
EE.CC. falsos. El Cdigo penal no reprime la emisin de informes falsos o incompletos, pero si reprime la
figura de Balance falso ( art. 300 Inc. 3), cuyas principales caractersticas son:
a) Debe ser ejecutado a sabiendas ( intencionalmente).
b) Consiste en publicar, certificar o autorizar informacin falsa o incompleta. ( La que no
cumple con los requisitos de aproximacin a la realidad) aspectos que debera evaluarse
empleando las NCP y NCL aplicables.
c) Debe referirse a hechos relevantes para apreciar la realidad econmica ( requisitos de
significacin)
d) No importa la intencin de los autores ( engaar al fisco, a los accionistas, a los
inversores, etc.), bastando que el hecho sea idneo para causar perjuicios.

El art. 300 del C.P. expresa: sern reprimidos con prisin de seis meses a dos aos: Inc. 3: El
fundador, director, administrador, liquidador o sndico de una S.C. o Cooperativa o de otra persona
colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare, un balance, una cuenta de ganancias y
prdidas a los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la
asamblea o reunin de socios, con falsedad o retinencia, sobre hechos importantes para apreciar la
situacin econmica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo .
Como se ve, la lista de posibles autores de este delito incluye al sndico, pero no al auditor.
La inclusin del sndico no tiene sentido porque:
1.- Los sndicos no publican, certifican, ni autorizan Estados Contables ni memorias.
2.- La funcin de los sndicos no es la de administrar sino la de fiscalizar la administracin de la
sociedad (art. 294 Inc. 1 LSC).

Por las mismas razones, la ley Penal Tributaria y Previsional N 23771 ( 1990) tampoco
debera afectar a sndicos y auditores.
Estos son mencionados en el art. 13 de la ley, pero slo para indicar que cualquier pena por
participacin criminal en los delitos de: doble contabildiad, registraciones contables falsas o
engaosas, EE.CC. falsos o engaosos ( en relacin con las remuneraciones), entre otros. Debe ser
acompaado con la inhabilitacin por el doble de la condena.
El art. 12 aclara que en los casos de personas jurdicas, la pena de prisin corresponder a los
directores, gerentes, sndicos, miembros del Consejos de Vigilancia, administradores, mandatarios o
representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible.
El auditor no es un detector de fraudes o actos ilcitos, pero si por negligencia profesional no los
advierte, debe asumir las responsabilidades emergentes.

AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACIN DE UN JUICIO:
Para poder comparar las afirmaciones del ente acerca del patrimonio y las transacciones que es
el contenido de los EE.CC. con la realidad y con NC, el auditor emplea procedimientos para obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su opinin. Este proceso puede graficarse:
13



Opinin Pruebas Procedimientos Auditor Afirmaciones

El proceso de formacin de un juicio es descripto por Mautz de la siguiente forma:
Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas.
Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones.
Reunin de la informacin necesaria o de la exigencia respecto de las afirmaciones, con el fin de
capacitarse para emitir una opinin informada.
Evaluacin de la evidencia como vlida o no vlida, pertinente o no pertinente, suficiente o
insuficiente.
Formulacin de un juicio respecto de la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin.

A su vez, la R.T. N 7 establece un verdadero mtodo ( camino a seguir) que puede sintetizarse,
conceptualmente as:
Conocimiento del ente.
Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.
Planificacin del trabajo de auditoria.
Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes.
Emisin del informe.
Estos 5 pasos, si bien reconocen un hilo conductor, que va de lo general a lo particular, no constituyen
peldaos rgidos, y existen en toda auditora de EE.CC., cualquiera sea el tamao del ente. Si puede
variar el nfasis dado a cada peldao en funcin de la complejidad o sencillez de la estructura funcional,
el conocimiento del ente por parte del auditor basado en auditoras anteriores y en las visitas
peridicas que hubiere realizado en el cumplimiento de su tarea.

PASOS A SEGUIR:
La Norma B.2 (Auditora de EE.CC.) establece lo siguiente: Para obtener los elementos de
juicio vlidos y suficientes que le permitan emi ir su opinin o abstenerse de ella sobre los EE.CC. de un
ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuacin.
t
Conocimiento del ente:
Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, NL
que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades.
Este paso representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea. La complejidad
del contexto, de los negocios, le obliga a intuir lo que detectar en su tarea.
Esta informacin puede ser obtenida mediante entrevistas a funcionarios de la empresa, lectura
de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditoras anteriores, sus cartas con
recomendaciones, informes de auditores internos, de organismos de control, memorias, etc.
Las caractersticas principales que deben considerarse son:

- Importancia del ente.
- Naturaleza jurdica.
- Propietarios.
- Sociedades controlantes, controladas o vinculadas.
- Productos de fbrica o comercializa.
- Instalaciones industriales, comerciales y administrativas.
- Ubicacin geogrfica.
- Sucursal.
- Personal
- Informacin de hechos ocurridos ( contratos relevantes, operaciones significativas,
etc).
14
- Medios de procesamiento de la informacin, sistema contable, etc.
- Informacin sobre actividades de control ( informes de auditores externos e
internos anteriores).
I. INFORMACIN SOBRE EL AMBIENTE:

1. Factores macroeconmicos: Como influencian sobre polticas y decisiones del ente. Por
ejemplo, si el ente comercializa productos importados, que incidencia pueden tener la
situacin general en el Brasil?
2. Ambiente legal: Las NL que afectan a la empresa debe ser conocida por el auditor. Por
ejemplo, emisin de EE.CC. no ajustados integralmente por inflacin ( Dto. 316/95).
3. Ramo de actividad: Conocer globalmente la actividad de empresas similares a la auditada
a travs de publicaciones especializadas, de las Cmaras Empresariales, etc.
4. Los mercados: La posicin del ente en el mercado en el que actua, sus posibilidades de
regular precios, etc.
II. IDENTIFICACIN DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER
EXAMINADAS:
Al respecto la R.T. 7 indica lo siguiente: Identificar el objeto del examen ( los EE.CC,
las afirmaciones que los constituyen - existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y
exposicin- o lo que debie an contener).

r

Los EE.CC. estn formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el
patrimonio del ente y las variaciones ocurridas en el perodo. En este paso, el auditor las debe
identificar analizndolas debidamente.
a) Naturaleza de las Afirmaciones: En general pueden ser:
- De existencia o inexistencia
De cosas fsica
- Que estn presentes.
- Que no lo estn.
De cosas no fsicas
- De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados
- De condiciones cuantitativas
- De condiciones cualitativas
- Matemticas

A. Fowler Newton ( Auditora Aplicada) Tomo 1 Pg. 119) las clasifica de la siguiente manera:
Explcitas e implcitas;
De Existencia ( o inexistencia) y de hechos pasados,
Numricas y cualitativas
b) Cualidades de las Afirmaciones:
Explcitas e Implcitas:
Las afirmaciones explcitas son las que figuran en los EE.CC.
Las afirmaciones implcitas no tienen referencia expresa, se determinan a travs de una
lectura reflexiva de los EE.CC. Son difciles de verificar. Ejemplo:
Cobrabilidad de crditos, verificabilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos
omitidos. La falta de referencia expresa, implica una afirmacin.
Especficas y Generales: La mayor parte de las afirmaciones son especficas. Todas las
explcitas y la mayor parte de las implcitas contenidas en los EE.CC. son especficas pues se
refieren a hechos especficos.
Lo que los EE.CC expresan en su conjunto son afirmaciones implcitas generales, ya que los
mismos representan la situacin patrimonial y econmica del ente a un momento determinado.
El auditor no emite opinin sobre todas las afirmaciones ( Especficas y Generales).
15
Obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de ello deduce su
opinin sobre las afirmaciones generales.
El auditor incluye en su dictamen su opinin acerca de la razonabilidad con la que los EE.CC.
exponen la situacin patrimonial y los resultados del ente a un momento determinado. Ejemplo:
analicemos el siguiente rengln de los Estados Contables:
PRODUCTOS TERMINADOS ( a su costo de reposicin) $ 12.000.=

Esta afirmacin puede descomponerse en no menos de 5:
Hay productos terminados ( Explcita, sobre existencia, cualitativa)
Los productos terminados son propiedad del ente emisor de los EE.CC. ( Idem anterior).
Fueron valuados a sus costo de reposicin (Explcita, cualitativa).
Su valuacin con este criterio asciende a $ 12.000 ( Explcita, cuantitativa)
No existen otros productos terminados que los valuados en $ 12.000 ( implcita, de
existencia, cualitativa).
c) Lectura y anlisis de los EE.CC.
La lectura reflexiva de los EE.CC. permite identificar las afirmaciones que contiene y
relacionarlas con la informacin sobre el ente y sobre el ambiente obtenida en el primer paso.
El anlisis de los EE.CC, ( revisin analtica), facilita la determinacin de la importancia relativa
de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y econmica del ente y la
deteccin de variaciones significativas ocurridas en el ejercicio.
La revisin analtica, se efecta, al menos, comparando los EE.CC. del ejercicio anterior con los
del ltimo perodo o ltimo balance de saldos.
Estos procedimientos le permite al auditor determinar reas prioritarias por:
La importancia relativa de los montos involucrados.
La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones.
La importancia relativa de las deficiencias de control.

La preparacin del programa de auditora estar fuertemente influenciada por la identificacin de
las reas prioritarias de revisin o de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.

d) Significacin de las afirmaciones_
Indica la norma B.2.3. de la R.T. N 7: evaluar la significacin de lo que se debe examinar,
teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el
riesgo involuntario.
Es decir, identificadas las afirmaciones, se las clasifica en funcin de su importancia, de modo
que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas tenga relacin con su importancia relativa
para el auditor, tenindose en cuenta:
Monto: Las de mayor monto, sern las ms importantes.
Grado de control vigente: Las afirmaciones vinculadas con debilidades de control involucran
mayor riesgo.
La naturaleza de la afirmacin: la importancia relativa cuando por su naturaleza sea ms
difcil probar la existencia, propiedad e integridad, la estimacin de su valor ( Valuacin ) o
la exposicin de la informacin involucrada.
Riesgo involucrado: el de no descubrir errores significativos incluidos en los EE.CC. y que
induzcan a emitir una opinin ms o menos favorable.

III. PLANIFIACION DEL TRABAJO DE AUDITORIA:
Dice la norma B.2.4. de la R.T. N 7: Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora...



16
IV. OBTENCIN DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES:
La norma B.2.5. de la R.T. N 7 indica los procedimientos para la obtencin de dichos elementos y
completa el mecanismo con las normas 2.6 y 1.2.9.
La obtencin de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las
afirmaciones contenidas en los EE.CC. para llegar a la formacin de un juicio, luego de una investigacin
crtica efectuada en forma metdica buscando evidencias que persuadan al auditor acerca de la
informacin examinada.

Clasificacin de las evidencias:

a) Segn el esfuerzo intelectual requerido:
Evidencia Natural: Se obtiene a travs de los sentidos requiriendo escaso esfuerzo mental,
pero con gran poder de persuasin para el auditor. Ejemplo: recuento de fondos realizado
por el auditor.
Evidencia creada: Es aquella que produce el auditor realizando pruebas de auditora. Para
persuadirse de la cifra de ventas expuestas en los EE.CC. el auditor crea evidencias
mediante la revisin, entre otras pruebas, de la documentacin de respaldo ( Nota de
pedido, facturas, etc.). requiera un trabajo intelectual ms elaborado, pues necesita definir
los procedimientos a aplicarlos, el momento, la cantidad de casos, etc.
Evidencia elaborada de una argumentacin racional: la evidencia se obtiene a partir de
hechos establecidos pero requieren de una interpretacin lgica, para lo cual el auditor
debe tener adecuada preparacin. Por ejemplo: si ha establecido que el ente ha vendido un
bien de uso, deber encontrar un ingreso por venta, la baja del activo, etc.
b) Segn su fuente:
Evidencia Interna: Que surge del ente. Por ejemplo: facturas de ventas, registros
contables, etc.
Evidencia externa: Facturas de proveedores, resmenes de cuentas, etc. ( que son
documentales), y las testimoniales ( pedidos de confirmacin a terceros).

Requisitos de las evidencias:

Pertinencia: Las Pruebas deben referirse a las afirmaciones que se desean verificar.
Validez: La confiabilidad que tiene para el auditor su capacidad de persuasin.
Suficiencia: Que los procedimientos empleados satisfacen los requerimientos del auditor
para formarse una opinin sobre los EE.CC.

Evaluacin de las evidencias:
El auditor evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida. Se asegurar que ha
reunido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones.
Constatar si los elementos obtenidos pueden justificar la opinin sobre cada afirmacin, que
posibilite una opinin sobre afirmaciones generales.

V. EMISIN DE INFORMES:
Las normas B.2.8. y B.2.9., expresan:

B.2.8: sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinin
acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los EE.CC. bsicos en su conjunto, de
acuerdo con NCP, o concluir que no le ha sido posible la formacin de tal juicio.

B.2.9: emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y
profesionales que fueran de aplicacin.
17

RIESGO DE AUDITORIA:
Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de
muestreo y no en revisiones integrales de las transacciones contabilizadas.
Como consecuencia de esta limitacin se genera el concepto de Riesgo de Auditora.
Segn Slosse, Carlos y otros, Auditora, un nuevo enfoque Empresarial Ed. Macchi, Bs.As
1990 Pgs. 73 y sgtes. El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un
informe de auditora incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas
que modificaran en sentido de la opinin vertida en el informe.

Para Fowler Newton, Enrique, Auditora Aplicada. Tratado de Auditora- Segunda Parte Tomo
I Ed. Macchi 1999 Pgs. 152 y sgtes. En lneas generales, el riesgo consiste en dar una opinin
ms favorable o menos favorable que la que correspondera.

El Informe N 15 ( Febrero/92) de la Comisin de Estudios de Auditora del CPCECF, expresa:
Es posible que los EE.CC. y sus componentes contengan errores significativos, en su efecto
conjunto, no detectados o evitados por los sistemas de control del ente, ni por el proceso de
auditora. Esto es lo que constituye el riesgo de auditora de emitir un informe inadecuado.
Tambin podemos conceptuar el RIESGO DE AUDITORA como: Es la posibilidad de que
existan deficiencias significativas ( y/o sistema de control interno) y que estas no sean
detectadas por los procedimientos de control respectivos o por el auditor.
El riesgo de auditora se compone de distintas situaciones o hechos que, analizados en forma
separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular, y determinar de que
forma es posible reducirlo a niveles aceptables.
Bajo este enfoque, EL RIESGO GLOBAL de Auditora es el resultado de la conjuncin de:
Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de
los sistemas de control imperantes, conceptualizado como riesgo inherente.
Aspectos atribuibles a las actividades de control, incluyendo auditora interna, lo que se
denomina riesgo de control.
Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditora de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de deteccin.

Las dos primeras categoras de riesgo escapan al control del auditor ya que son propias de los
sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de deteccin est directamente relacionado con el
auditor.

FACTORES DE RIESGO:
Si bien existen formas en las que pueden categorizar e identificar el riesgo de auditora, lo ms
importante en la etapa de planificacin de una auditora de estados contables es:

DETECTAR LOS FACTORES QUE PRODUCEN EL RIESGO

Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actan en la determinacin
de su nivel.
La identificacin de los factores de riesgo es una tarea individual que debe realizar el auditor
al planificar su tarea de examen para poder efectuar su evaluacin, la que se realizaba en dos niveles:
Primero: evaluacin referida a la auditora en su conjunto. Nivel en el que se identifica el
riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos
de auditora y que induzcan al auditor a producir un informe errneo.
Segundo: se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de los EE.CC. en
particular.
18
La identificacin, clasificacin y evaluacin de los factores de riesgo, permiten concentrar las tareas
de examen en las reas de mayor riesgo.

Ejemplo: El componente de existencias y costo de produccin de una empresa productora de
distintos bienes y con complejos sistemas de determinacin de costos unitarios tendr un riesgo mayor
que el componente seguros pagados por adelantado con escasas primas abonadas y no devengadas. Es
obvio que el componente de mayor riesgo existencias y costo de produccin merecer mayor tarea de
examen que el de seguros pagados por adelantado.

El riesgo de auditora se reduce en la medida en que se obtengan evidencias de auditora que
respalde la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los EE.CC.
No obstante, es inevitable que siempre exista algn grado de riesgo. El trabajo del auditor
apuntar a reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o irregularidades sea razonablemente
baja como para no afectar su opinin global.

CLASIFICACIN DEL RIESGO DE AUDITORA:
RIESGO INHERENTE: Es la susceptibilidad de los EE.CC. a la existencia de errores o
irregularidades significativos, antes de la evaluacin de la eficacia de las actividades de control.
Ejemplo: El nivel de riesgo inherente que implica la afirmacin relevamiento fsico de las
existencias en una empresa de alta tecnologa, ser mayor que el nivel de riesgo que se
determine en una empresa de tecnologa estndar.
Porqu?:
El riesgo que existe en la valuacin de los productos de la primera lleva implcito el problema de
la obsolescencia ( de relevante importancia en este tipo de industria y de difcil identificacin,
reduccin o tratamiento aislado, cualquiera sea el sistema de control vigente).
El riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Es difcil tomar
acciones para eliminarlo porque es propio de la operatoria de cada ente.
Factores que determinan el riesgo inherente: Entre otros:
Naturaleza del negocio del ente:
- Tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de las mismas;
- Caractersticas de sus productos y volumen de las transacciones.
Son distintos los riesgos inherentes de: una empresa petrolera de exploracin y explotacin;
una industria de tecnologa avanzada; una empresa con pocos productos y escaso volumen de
operaciones y con un mercado transparente.
La situacin econmica y financiera del ente: El riesgo de auditoria de una empresa con
altos niveles de ganancias y slida situacin econmica-financiera no ser el mismo que el de
otra con baja rentabilidad y problemas financieros que comprometan el principio de
empresas en marcha.
La organizacin gerencial
Los recursos humanos y materiales
La integridad y calidad de dichos recursos.

RIESGO DE CONTROL: Es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para
detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Por ejemplo: El
riesgo de control para el componente Ingresos por ventas y cuentas por cobrar, ser distinto
en una empresa con un complejo sistema de otorgamiento de crditos a los clientes verificando
su real solvencia, que el de otra que no realiza estos controles y que por lo tanto, est ms
expuesta a la morosidad e incobrabilidad de los crditos acordados.
Este tipo de control tambin est fuera del control de los auditores, pero, de las
recomendaciones de stos, como resultado de la evaluacin de las actividades de control realizada,
19
previa a la ejecucin del trabajo de auditora, en la medida en que se adopten tales recomendaciones,
ayudarn a mejorar los niveles de riesgo.
Adems, la existencia de bajo niveles de riesgo de control, como consecuencia del buen
funcionamiento de las actividades de control, puede atenuar el nivel de riesgo inherente evaluado en
una etapa anterior.

Factores que determinan el riesgo de control:
Estos factores estn presentes en el sistema que regula la actividad de control implementados
en el ente.
La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con la evaluacin de
las actividades de control realizada por la auditora en la etapa de planeamiento.
La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de factores de
riesgo de control y, al contrario, puntos fuetes de control seran factores que reducen el nivel de
riesgo.
Entre los factores que afectan el riesgo de control podemos mencionar los siguientes:
Operaciones nuevas o complejas
Volumen excesivo de operaciones
Reduccin de personal
Inadecuada segregacin de tareas.
Inadecuado control o seguimiento
Sistemas ineficaces, etc.
RIESGO DE DETECCIN: Es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no
detecten errores o irregularidades existentes en los EE-.CC. por ejemplo:
- Errores en la definicin de una muestra en la circularizacin de saldos a
proveedores; o
- En la definicin del perodo de anlisis de pagos posteriores-
Puede implicar conclusiones errneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a
pagar. A diferencia de los riesgos anteriores, ste es totalmente controlable por la labor del auditor y
depende exclusivamente de la forma en que se diseen y lleven a cabo los procedimientos de auditora.
Al igual que el riesgo de control, atena la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de
deteccin es la ltima y nica posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.

Factores que determinan el riesgo de deteccin:
Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con:
- La ineficacia de un procedimientos de auditora aplicado;
- La errnea aplicacin de un procedimiento de auditora, sea ste eficaz o no.
- Problemas de definiciones de alcance y oportunidad en la aplicacin de un
procedimiento de auditora, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se
relaciona con la existencia de muestras no representativas.

El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo
realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala
determinacin del tamao de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas
operaciones.

Evaluacin del riesgo de auditora:
La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de existencia
e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. Es posible
medirse en cuatro grados posibles:
Riesgo mnimo
Riesgo bajo
20
Riesgo medio
Riesgo alto.

La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente
del criterio, capacidad y experiencia del auditor.
La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de la auditora:
Planificacin Estratgica: En esta etapa se evala el riesgo global de auditora relacionado
con los EE.CC. en su conjunto y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de cada
componente en particular.
Planificacin detallada: En esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico
para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente.

La evaluacin del nivel de riesgo, adems, es la base para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin a obtener.
Para disminuir la subjetividad de la evaluacin, se tratan de medir tres elementos que,
combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin:
La significatividad del componente ( saldos y transacciones)
La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa
La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades
El cuadro siguiente esquematiza estos conceptos:

NIVEL DE
RIESGO
SIGNIFICATIVIDAD FACTORES DE RIESGO PROBABILIDAD DE
OCURRENCIA DE ERRORES
Mnimo No significativo No existen Remota
Bajo Significativo Existen algunos pero poco
importantes.
Improbable
Medio Muy significativo Existen alguno Posible
Alto Muy significativo Existen varios y son
importantes
probable
El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas categoras. Es
claro entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no
todas del mismo nivel. Por ejemplo, Los bienes de uso suele ser un componente significativo para los
EE.CC en su conjunto pero, normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de
existencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de Anticipos de Sueldos
pueden ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia
de errores totalmente probable.
El nivel de riesgo que corresponde medir estar determinado por el criterio del auditor.
La evaluacin del riesgo de auditora va a estar directamente relacionada con: la naturaleza,
alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar.

EFECTO DEL RIESGO INHERENTE:
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para
satisfacer al auditor sobre la validez de una afirmacin. Cuando mayor sea el nivel del riesgo inherente,
mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar representada
tanto por el alcance de cada prueba en particular, como por la cantidad de pruebas necesarias.

El siguiente grfico esquematiza lo explicado:




21


( + )
Evidencia de Auditora
Cantidad de Evidencia necesaria
Necesaria


Riesgo Inherente

EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL:
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta
medida tambin su alcance. El riesgo de control depende del sistema de control vigente en el ente. Si la
actividad de control es confiable, disminuye la posibilidad de que existan errores no detectados, y, en
cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control aumentar, pues los sistemas no estarn
capacitados para detectar esos errores o irregularidades.
Por lo tanto un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes.
Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de la prueba no ser satisfactorio y deber
complementarse con pruebas de transacciones y saldos y ante riesgo de control medio o alto deber
recurrirse a pruebas sustantivas.

En la siguiente grfica se esquematiza lo expuesto:

( + )




Confianza derivada de
Los controles

( - ) Mnimo Alto
Riesgo de Control

EVALUACIN DEL RIESGO DE DETECCIN:
El riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditora no
detecten errores o irregularidades existentes en los EE.CC.. Este riesgo es propio del auditor y
depende exclusivamente de l.
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta, debern
evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditora deben detectar todos los
errores existentes. En este sentido, no cabe otra posibilidad que este riesgo sea reducido a niveles
mnimos.

EL RIESGO DE AUDITORIA EN LA ETAPA DE PLANIFICACIN:
La auditora debe planearse de forma tal que el riesgo de emitir un informe de
auditora incorrecto sea mnimo. Adems, el auditor debe tratar de localizar las reas con mayores
riesgos inherentes y de control, pues estas sern las que requerirn muestreos ms extensos. A estos
efectos:
Es importante el conocimiento de las actividades del cliente y del contexto en el cual se
desarrollan.
22
Aplicar el procedimiento de revisin analtica en cuanto permita detectar indicadores
inesperados que hagan presumir la probabilidad de que el cliente haya cometido errores.

Las revisiones analticas o comprobaciones globales de razonabilidad ( como las
denomina la R.T. 7), consisten en comparar datos de los EE.CC. contra ciertos parmetros, con el
propsito bsico de identificar variaciones o fluctuaciones que:

- Sean inusuales por su importe, porcentaje o naturaleza
- No tengan una explicacin evidente.

No cabe duda que, dentro del proceso de auditora, la informacin as obtenida puede ser til:

En la etapa de planeamiento, para :

1) Comprender el negocio o actividades del cliente,
2) Decidir que rubro de los EE.CC. implican mayores riesgos y
deben ser examinados con mayor esmero.

En la etapa de reunin de evidencias, para corroborar conclusiones obtenidas mediante
la aplicacin anterior de otros procedimientos de auditora.

Las normas del AICPA ( American Institute Of Certified Public Accountants
Instituto Americano de Contadores Pblicos) incluye consideraciones sobre la aplicacin prctica de
estos conceptos, entre otras:
El riesgo de auditora puede establecerse en trminos cuatitativos o no cuantitativos.
Los tres componentes del riesgo de auditora pueden establecerse en trminos
cuantitativos ( porcentajes) o no cuantitativos ( como rangos: mnimo, Bajo, Medio o
alto)
Los riesgos inherentes y de falta de control pueden evaluarse en forma separada o en
conjunto
Ah el esfuerzo requerido para evaluar el riesgo inherente para un saldo o clase de
transacciones no estuviera compensado por la reduccin en la extensin del
procedimiento de auditora derivado de la confianza en la evaluacin, debera
diserselo otorgando al riesgo el mximo valor.
La estimacin del riesgo de falta de control se basa en la evaluacin de la importancia de
las debilidades de las actividades de control.
El riesgo de falta de deteccin aumenta cuanto ms bajo es la estimacin del riesgo
inherente y de falta de control
Es posible que la informacin obtenida por el auditor durante su tarea de examen
difiera significativamente de lo estimado en la planificacin. En tal caso, debern
reevaluarse los niveles de riesgos inherentes y de control.

LA OPININ O DICTAMEN:
El trabajo de auditora tiene como objetivo la emisin de una opinin profesional
que indique si los EE.CC. fueron preparados de acuerdo con las NC que actan como sensor.

REVISIN LIMITADA DE EE.CC. DE PERIODOS INTERMEDIOS:
La R.L. puede ser definida por va residual como cualquier examen de EE.CC. de
alcance inferior a una auditora. Esta definicin abarca a la Certificacin Literal ( CL), que constituira
una revisin limitada (RL) de alcance nfimo.
Una RL aumenta la confiabilidad de los EE.CC. en una medida que:
23
a) Es inferior a la que proporciona una auditora, y
b) Depende de la extensin que tenga.

Naturalmente, los informes de RL son distintos a los de auditora. En cuanto a su contenido,
hay acuerdos y desacuerdos. Existe consenso en que el firmante enuncie el alcance del trabajo e
indique por no haber practicado una auditora se abstiene de brindar una opinin sobre los EE.CC.
tomados en su conjunto.
En cambio, hay discrepancias en cuanto a la naturaleza de las afirmaciones que ayudan a
evacuar la confiabilidad de los EE.CC. examinados.
Una alternativa consistira en no dar opinin de ningn tipo, dejando que los lectores del
informe tomen a su cargo la tarea de deducir, a partir de la mencin del trabajo efectuado, en que
medida la informacin contable examinada se ha vuelto ms confiable.
Otra posibilidad, ms preferible que la anterior, es la de brindar algn tipo de informacin
que ayude a los usuarios a obtener sus conclusiones sin tener que realizar un ejercicio intelectual para
el cual podran no estar capacitados. De optarse por esta va,
1) No es conveniente que el profesional se limite a expresar que no existen observaciones
que formular ( o frases similares) lo que podra dar lugar a suponer que los EE.CC. son
correctos ( sin embargo, estoes lo que prev la R.T. 7 2da. Parte norma C.39.3 Cap. III)
2) Sera preferible la formulacin de afirmaciones ms precisas, como no he tomado
conocimiento de situaciones que deban motivar ajustes significativos a los EE.CC. para
que puedan considerarse preparados de acuerdo con NCP ( o el juego de NC que se
emplee como sensor).
Con motivo de la realizacin de una RL puede aparecer como subproducto la carta con
recomendaciones de menor extensin que la resultante de una auditora, pues en una RL la evaluacin de
las actividades de control es inferior.
Para que pueda practicarse una RL de EE.CC. es necesario que:
La informacin a examinar cumpla con el requisito de verificabilidad, lo que implica que el
sistema contable sea auditable.
El sujeto de la RL sea independiente
Dicho profesional sea idneo en la materia
Exista un sensor, pues de lo contrario no podra informarse si existen situaciones que
merezcan ajustes a los EE.CC.
Que los EE.CC. correspondan a perodos intermedios.

El ttulo del informe debera ser: Informe de Revisin Limitada y no Informe del
Auditor.
La R.T. 7 contiene normas para el desarrollo de las RL, y para la preparacin de los
informes, sobre las cuales caben, entre otras, las siguientes crticas:
No admite RL, sobre EE.CC. de ejercicio completo.
No es adecuado el tipo de manifestacin requerido al auditor: No tengo objeciones que
formular.

ETAPAS DE UNA RL SEGN LA R.T. 7: (Cap. III B.3)
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden el informe relativo
a la revisin de los EE.CC. de perodos intermedios, de alcance inferior al necesario para emitir una
opinin sobre la razonabilidad de la informacin que contienen dichos EE.CC, el auditor debe desarrollar
su tarea de acuerdo con los siguientes pasos ( Normas B.3.1. A B.3.4)

Conocimiento del ente
Identificacin del objeto del examen ( los EE.CC.) y de las afirmaciones a ser examinadas
( existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin)
24
Evaluacin de la significacin de lo que se debe examinar
Planificacin del trabajo de auditora
Emisin del informe.

Como se puede observar, los 5 pasos detallados son similares a los que la R.T. 7 establece
para la auditora de EE.CC. en las normas B.2.1 a B. 2.4
La diferencia estriba en que el auditor, en funcin de la limitacin al alcance de su trabajo
al no aplicar los procedimientos de auditora aplicables en el examen de EE.CC. de perodos completos,
no est en condiciones de opinar sobre los EE.CC. en su conjunto.
En el siguiente cuadro se expone algunos de los organismos de control que requieren la presentacin de
EE.CC. interinos:

ORGANISMOS DE CONTROL ENTES FISCALIZADOS
COMISIN NACIONAL DE VALORES SOCIEDADES QUE HACEN OFERTA PBLICA DE
SUS ACCIONES
B.C.R.A. ENTIDADES FINANCIERAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 21,526
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA
NACIN
COMPAAS DE SEGUROS
I.N.A.C. ENTIDADES COOPERATIVAS COMPRENDIDAS EN
LA LEY 20.337

PROCEDIMIENTOS BSICOS APLICABLES EN UNA RL: ( normas B.3.5.1 A B.3.5.7.)

3.5.1.: El cotejo de los EE.CC con los registros de contabilidad.
3.5.2.: Las comprobaciones matemticas de la informacin contenida en los EE.CC.
3.5.3.: La revisin conceptual de los EE.CC.
3.5.4.: La lectura de las Actas de Asamblea y Directorio.( esta norma alcanzara a las Actas de rganos
equivalentes cuando no se trate de S.A.)
3.5.5.: La revisin comparativa de los EE.CC. en su relacin con los del ltimo cierre de ejercicio, con los
de perodos intermedios anteriores y con los de los perodos intermedios similares de ejercicios
anteriores.
3.5.6.:Las comprobaciones globales de razonabilidad ( por ej., el anlisis de las razones y tendencias e
investigacin de las fluctuaciones de significacin).
3.5.7.: Los comentarios con los funcionarios del ente al que corresponden los EE.CC. objeto de la
auditora, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar ala informacin contenida en
dichos estados.

La extensin de los procedimientos a aplicar por el contador pblico depende, en parte, de
lo siguiente:
Las caractersticas del ente al que correspondieren los EE.CC. objeto de la auditora.
La realizacin de la auditora de los EE.CC. anuales anteriores por el mismo profesional
que efecta esta revisin.
El conocimiento, por parte del auditor, de:
- Las debilidades en las funciones de control de sistemas aplicados por
el ente.
- De las prcticas contables del ente,
- De los cambios importantes en la naturaleza o en el volumen de las
operaciones del ente.


25
NORMAS SOBRE INFORMES DE RL.: ( Cap. III C 2da. Parte R.T. 7 Normas 39 y 40)
Informe de RL de los EE.CC. de perodos intermedios:

39: En los informes sobre EE.CC. de los perodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un
trabajo de auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos anuales, en cuyo
caso corresponder emitir un informe segn las normas III C.1. A III.C.38 ( referidas a los informes
de auditora), el auditor debe hacer lo siguiente:
39.1: Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos de
auditora aplicables en la revisin de los EE.CC. anuales. Por ejemplo:
2 Alcance de la RL: De acuerdo con lo requerido por las normas CONAU del BCRA sobre
documentacin contable de entidades financieras, mi revisin de los EE.CC. citados en el apartado 1,
precedente, se limit a la aplicacin de los procedimientos que para la revisin de EE.CC. de perodos
intermedios requieren las NA aprobadas por el CPCE de..... en consecuencia, no he aplicado los
procedimientos necesarios para realizar una auditora completa de dichos EE.CC..
39.2.:Indicar que no emite una opinin sobre los EE.CC. en su conjunto, en razn de la limitacin
referida en el prrafo anterior. Por ejemplo: Debido a lo expuesto en el apartado 2 no emito opinin
sobre los EE.CC. mencionados en el apartado 1- no obstante, en base a la RL practicada informo que.....
39.3.: indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, seala sus efectos en los
EE.CC. por ejemplo: No he tomado conocimiento de situaciones que deban motivar ajustes
significativos a dichos EE.CC. para que queden preparados de acuerdo con las NCP, aprobadas por el
CPCE de....
39.4.: Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones nacionales,
provinciales o municipales, de los organismos pblicos de control o de la profesin.
40: El auditor, en los casos de la emisin de los informes de la RL sobre EE.CC. de los perodos
intermedios, debe respetar las normas III.C.1. A III C.39 anteriores, en lo que fuera de aplicacin.

LA CERTIFICACIN LITERAL DE EE.CC.:
La Certificacin Literal debe considerarse como un caso extremo de RL, pues:
a) Tiene un alcance inferior al de una auditora;
b) Aumenta, nfimamente, la confianza de los usuarios en la informacin contable certificada.

En nuestro pas, la profesin considera a las RL y a las CL, como pertenecientes a conjuntos
diversos, tal vez porque la credibilidad adicional que brinda una CL es casi inexistente: muy poco til es
un informe que expresa que ciertas cifras surgen de determinados registros pero nada dicen sobre su
aptitud para reflejar la realidad.
No se requiere mayor capacitacin para emitir un CL. Por ello, existen corrientes de opinin
que consideran que este trabajo no tiene jerarqua profesional y, por lo tanto, es improcedente. En esta
lnea se han inscripto:

Una declaracin de la VII Asamblea Nacional de Graduados de C.E. ( Avellaneda 1969)
organizada por la I.A.G.C.E.
La FACPCE, que hace algunos aos, a travs de la R.T. 3 ( actualmente reemplazada por la R.T.
7), propuso que no debe emitirse certificacin sobre EE.CC. ( punto C.11);
Varios CPCE del pas, que no aceptan CL.

Otra corriente de opinin considera que la CL es un trabajo profesional que, por su
naturaleza, debe estar a cargo de Contadores Pblicos. A esta lnea se agreg la FACPCE a travs de la
R.T. 7, que ya no propone que se prohba la emisin de CL sobre EE.CC. ( 2da.parte Normas C.42 punto
III).
En algunas jurisdicciones del pas las Cl. Siguen existiendo, cabiendo atribuir esto a la
insuficiente educacin del usuario, que no siempre comprende su verdadero alcance y se conforma con
26
requerir que los EE.CC. estn acompaados de una firma de Contador Pblico, sin preocuparse
demasiado por interpretar su significado.

INFORMES:
Las conclusiones de cualquier revisin de EE.CC se comunican a travs de informes
firmados por los examinadores.
Como sealara el Dr. Lpez Santiso en su obra Un nuevo enfoque de la Auditora y sus
Normas pg. 43, cualquier elemento por el cual se suministra informacin debera cumplir con
ciertas caractersticas enunciadas por la teora de la informacin. Entre las cualidades que
debera poseer la informacin podramos mencionar las siguientes extradas de Replanteo de la Tcnica
Contable de Antonio Lattuca y Otros, que est en lneas con las cualidades y/o requisitos de la
informacin contable contenidas en la R.T. 16: relevancia, objetividad, oportunidad, precisin,
integridad, claridad. Suficiencia, normalizacin, sistematicidad, verificabilidad, certidumbre.
Confiabilidad, practicabilidad y productividad.
Las respectivas definiciones estn en la norma citada. Naturalmente, todo informe deber
estar fechado y firmado por el responsable de su contenido.
En nuestro pas, en lo que respecta a los informes sobre EE.CC., existen normas que
requieren su firma por el Contador Pblica, sin perjuicio de que se deje indicada la denominacin del
estudio profesional al cual pertenecen.
Normas Legales: Las normas Legales sobre auditora no son las NCL, pues estas no fueron emitidas con
el propsito de servir como sensor de auditoras. Las NCL obligan al emisor de los EE.CC.; las NL obligan
a sus examinadores.

EVALUACIN DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL

CONOCIMIENTO DEL
SISTEMA DE CONTROL



IDENTIFICACIN DE PUNTOS
DEBILES DE CONTROL

IDENTIFICACIN DE
PUNTOS FUERTES DE
CONTROL







SATISFACEN EL
OBJETIVO DE
AUDITORA?
SI
SATISFACEN EL
OBJETIVO DE
AUDITORIA?
NO
ANALIZAR EL IMPACTO
SOBRE LA LABOR DE
AUDITORIA
SUGERIR A LA
DIRECCIN SU
ACCION
CORRECTIVA





ES EFICIENTE
CONFIAR EN
ELLOS?
Si No
CAMBIAR EL
ENFOQUE POR UNO
DE TIPO
SUSTANTIVO
SI SU IMPACTO ES
SIGNIFICATIVO




CONFECCIONAR
PRUEBAS QUE
EVALUEN SU
CUMPLIMIENTO



27
1.3. al 1.5.- Los EE.CC.: propiedad, objetivos, uso general. El Estado de Origen y Aplicacin de
Fondos. Confidencialidad.
Los estados contables constituyen uno de los elementos ms
importantes para la transmisin de informacin econmica sobre la situacin patrimonial y su evolucin
como as tambin sobre la gestin de entes pblicos o privados, con o sin fines de lucro.
La expresin Estados Contables incluye los llamados estados contables bsicos y los estados
complementarios.
Los estados contables bsicos estn integrados por:

El estado de situacin patrimonial o balance general, que expone a una fecha dada los recursos
del ente y su financiacin.
El estado de resultados, que expone las causas del resultado del perodo.
El estado de evolucin del patrimonio neto, que explica las variaciones del perodo de los
rubros que incluye.
El estado de flujo de efectivo, que expone las causas de los cambios en el efectivo ( caja y
bancos e inversiones transitorias) acaecidos durante el perodo.
La informacin complementaria. Ella permite interpretar mejor los estados contables e incluye
la composicin y evolucin de los rubros, los criterios de valuacin aplicados y otras cuestiones
relevantes.

Los estados contables complementarios, que se presentan adicionalmente a los bsicos cuando
corresponda por las normas de consolidacin, estn compuestos por:

El estado de situacin patrimonial o balance consolidado.
El estado de resultados consolidado.
El estado de flujo de efectivo consolidado.
Los estados consolidados al igual que los bsicos- deben integrarse con su respectiva
informacin complementaria.

La responsabilidad de emitir los estados contables es de los administradores del ente: el
directorio en las S.A., el o los socios gerentes en las S.R.L., el consejo de administracin en las Soc.
Cooperativas, la comisin directiva en las Asociaciones Civiles, etc. Estas responsabilidades surgen de
las leyes vigentes: Cdigo de Comercio, Ley de Soc. Comerciales, Ley de Cooperativas, etc. Como as
tambin, los estatutos sociales o los contratos de sociedad asignan esta responsabilidad al rgano
directivo del ente al que se refieren los estados contables. Por lo tanto, no es responsabilidad del
auditor la emisin de los estados contables. Su responsabilidad es solamente su revisin y la
consiguiente emisin de su opinin sobre la informacin examinada.
Los estados contables se preparan siguiendo las normas contables vigentes y se emiten, como mnimo,
una vez al ao. Para ciertas actividades o para determinados tipos de empresas, las leyes. Reglamentos
o disposiciones que les son aplicables disponen la presentacin de estados contables de perodos
intermedios, usualmente en forma trimestral.

El Estado de Flujo de Efectivo:
La RT N 8 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE, expresa que:
Este estado debe informar la variacin en la suma de los siguientes componentes patrimoniales:
a) el efectivo ( incluyendo los depsitos a la vista);
b) los equivalentes de efectivo, considerndose como tales a los que se mantienen con el fin de
cumplir con los compromisos de corto plazo ms que con fines de inversin u otros propsitos.
Para que una inversin pueda ser considerada un equivalente de efectivo debe ser de alta liquidez,
fcilmente convertible en importes conocidos de efectivo y sujeta a riesgos insignificantes de cambios
28
de valor. Una inversin slo podr considerarse como equivalente de efectivo cuando tenga un plazo
corto de vencimiento ( tres meses o menos desde la fecha de adquisicin).
En la informacin complementaria se deber exponer la conciliacin entre el efectivo y sus equivalentes
considerados en el estado de flujo de efectivo y las partidas correspondientes informadas en el estado
de situacin patrimonial.
En su estructura, deber contener:
A.1. variacin del monto: debe exponerse la variacin neta acaecida en el efectivo y sus equivalentes,
teniendo en cuenta las compensaciones de partidas.
A.2. Causas de variacin: Las causas de variacin del efectivo y sus equivalentes se exponen por
separado para los tres tipos de actividades.
A.3. Tipificacin de las actividades:
a. Actividades operativas: son las principales actividades de la empresa que producen
ingresos y otras actividades no comprendidas en las actividades de inversin o de
financiamiento. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalentes, provenientes de compras o
ventas de acciones o ttulos de deuda destinados a negociacin habitual. El efecto de estas
actividades podr exponerse por el mtodo directo ( recomendado) o el mtodo indirecto. El
mtodo directo expone las principales clases de entradas y salidas brutas en efectivo y sus
equivalentes, que aumentaron o disminuyeron a stos, brindando as mayor informacin que el
mtodo indirecto para estimar los flujos de efectivo y sus equivalentes futuros. El mtodo
indirecto expone el resultado ordinario y el extraordinario de acuerdo con el estado pertinente,
a los que se suma o deduce, las partidas de ajuste necesarias par arribar al flujo neto de
efectivo y sus equivalentes, provenientes de las actividades operativas. Las partidas de ajuste
podrn exponerse en el cuerpo del estado o en informacin complementaria.
b. Actividades de Inversin: Corresponden a la adquisicin y enajenacin de activos
realizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las
mantenidas con fines de negociacin habitual. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
actividades de inversin relacionadas con la adquisicin o la enajenacin de sociedades
controladas o de otras unidades de negocio deben presentarse separadamente.
c. Actividades de financiacin: Corresponden a los movimientos de efectivo y sus
equivalentes resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con los proveedores
de prstamos.
A.4. Flujos correspondientes a partidas extraordinarias: Los flujos de efectivo y sus equivalentes
ocasionados por partidas extraordinarias deben:
a. atribuirse a las actividades operativas, de inversin o de financiamiento, lo que corresponda;
b. exponerse por separado
A.5. Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias: los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos recibidos y pagados, as como el impuesto a las ganancias pagado, deben
presentarse por separado y clasificarse individualmente de manera consistente de un perodo a otro.
Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos pagados puede optarse por su
asignacin a las actividades operativas o de financiacin. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por
intereses y dividendos cobrados puede optarse por su asignacin a las actividades operativas o de
inversin. Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por pagos relacionados con el impuesto a las
ganancias se asignarn a las actividades operativas, excepto que puedan ser especficamente asociados
a actividades de inversin o financiacin. Cuando los flujos de efectivo y sus equivalentes por todos o
alguno de estos conceptos, se asignen a las actividades operativas y el ente aplique el mtodo indirecto,
debern eliminarse del resultado del ejercicio, los resultados devengados por los conceptos asignados a
tales actividades.

B. Compensacin de partidas: Podrn exponerse por su importe neto:
a. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, hechos por cuenta de terceros,
29
b. los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, procedentes de partidas cuya rotacin
sea rpida, cuyos montos sean importantes y cuyos vencimientos sean cortos.
C. Modificacin de la informacin de ejercicios anteriores: Cuando el saldo inicial del efectivo y
sus equivalentes est afectado por modificaciones de ejercicios anteriores:
a. debe exponerse su importe original, la descripcin y el importe de la modificacin
correspondiente y el saldo inicial corregido. Esta discriminacin puede hacerse en la
informacin complementaria,
b. deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de flujos de efectivo del ejercicio
precedente que se incluyan como informacin comparativa.
D. Informacin Comparativa: Cuando una partida constituya una entrada de efectivo o sus equivalentes,
en el perodo corriente y una salida de efectivo o sus equivalentes, en el perodo anterior, es
conveniente dar preeminencia al ordenamiento del perodo corriente, exponindose los importes del
perodo anterior con signo contrario al que corresponde en el perodo actual.

Criterios contables adecuados:

Exposicin: Siendo la finalidad de este estado la de brindar informacin, es necesario que cumpla con
ciertas cualidades que aseguren su utilidad. Bsicamente ser necesario satisfacer los requisitos de
claridad, suficiencia, integridad y normalizacin.
Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al flujo de efectivo o sus equivalentes durante un
perodo debern tenerse en cuenta las siguientes pautas:
a) Comenzar la exposicin mostrando las variaciones que tuvo el flujo de fondos como consecuencia
de las actividades ordinarias del ente.
b) Exponer luego los incrementos del flujo de los fondos originados en actividades extraordinarias o
nuevos aportes de los propietarios.
c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal de la
empresa.
d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios anteriores.

Valuacin: Como el estado de flujo de efectivo, se prepara a partir de la comparacin de dos estados
de situacin sucesivos, los criterios de valuacin estn dados por los aplicados al preparar a stos.
Cuando se elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflacin sobre sus cifras, aparecen algunas
cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas se refieren al tratamiento a dar al
resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda cuando un activo o pasivo no
corriente, se transforma, durante el perodo considerado, en corriente como consecuencia de la
aproximacin a su fecha de vencimiento.

Objetivos de la revisin:

El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de flujo de efectivo, es
determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las operaciones que realmente
efectu la empresa. Adicionalmente interesa determinar:
Si los criterios contables aplicados para la determinacin del estado, fueron aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior.
Si la exposicin del estado brinda toda la informacin que se considera necesaria y si
est de acuerdo con las normas contables aplicables.

Vinculacin del Estado de flujo de efectivo con las actividades de control:
Como este estado no surge de registros especiales sino de la comparacin de dos
estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan directamente: lo
hacen de manera indirecta a travs de su vinculacin con los registros contables.
30
1.6. Normas de Auditora. Fuentes, enfoques comparados: con NA vigentes en el MERCOSUR y
con las NAI. Proceso de armonizacin. Estado actual y perspectivas. NA vigentes en la
Argentina.
NORMAS DE AUDITORA:

Es el conjunto de pautas y requerimientos relativos a:
La persona del auditor;
El desarrollo de su trabajo;
Su dictamen.

La importancia de la existencia de las Normas de Auditora ( NA) derivadas del simple hecho de
que, tratndose de una actividad, es conveniente la existencia de reglas que faciliten su desarrollo, y
que, siendo el producto final de esa actividad la produccin de un informe, implicara que:
Dicho informe explique que tipo de trabajo se realiz para llegar a las conclusiones
expuestas, por lo que resulta prctico contar con un marco que permita una referencia
sinttica sobre el particular lo que resulta ms prctico y menos tedioso para el lector
del informe. Por ello, una cita genrica que exprese con precisin y sntesis la forma de
realizar la tarea, tal como: m informe resulta de un examen practicado de acuerdo con
NA vigentes, ilustra de mejor manera al lector que una descripcin detallada de los
trabajos realizados.
El Informe del auditor debe reunir las cualidades de la informacin. De ellas, por lo
menos tres justifican la existencia de NA: normalizacin, sistematicidad y
confiabilidad.

En las auditoras de EE.CC. el informe del auditor trasciende a terceros. Esta circunstancia
aumenta la importancia de la existencia de NA.

Ente idneo emisor de NA:
La facultad de sancionar NA ha sido asignada por la legislacin a los CPCE, que actualmente se
basan en las propuestas de la FACPCE.
No obstante, algunas leyes y disposiciones de organismos de control ( nacionales y/o
provinciales) han sido establecido y establecen, normas adicionales en materia de informes de auditora.

Origen y evolucin:
Las NA de EE.CC. se encuentran contenidas en mltiples pronunciamientos profesionales. A
estas normas contenidas en los mismos usualmente eran denominadas Normas de Auditora
Generalmente Aceptadas, conocidas por la sigla N.A.G.A.
A patri de la aparicin de la R.T. 3, reemplazada luego por la R.T. 7 ( vigente desde el
26/09/85), adoptan la siguiente denominacin: NORMAS DE AUDITORA.
El empleo de la expresin Generalmente aceptadas, supone la existencia de un consenso con
el que las NA contaran. Las NA vigentes (R.T.7) traducen en su denominacin definitiva la inexistencia
de crticas de fondo que pudieran haberse formulado a las N.A.G.A, justificando el eventual consenso
con que contaron.

Clasificacin: las NA admiten ser clasificadas de la siguiente forma:
En funcin de su contenido:
- Normas relativas a la realizacin del trabajo;
- Normas relativas al auditor;
- Normas relativas al informe.
En funcin del objeto del examen:
- Normas de auditora de EE.CC.
31
- Normas de auditora operativa, operacional o de gestin.

ORGANISMOS PROFESIONALES:

Colegio de Graduados: Son organizaciones creadas por los profesionales en Ciencias Econmicas en
varias jurisdicciones ( provincias y/o ciudades) de asociacin voluntaria y directa.

Consejos profesionales: Son organismo creados, en general, por disposiciones legales, de asociacin
obligatoria y directa para quienes desean ejercer las profesiones de Ciencias Econmicas que enumera
la Ley 20.488/73.
En el Ttulo II de dicha ley se asigna a los Consejos de Profesionales, las siguientes funciones:
Ordenar el ejercicio profesional;
Regular y delimitar el mismo en sus relaciones con otras profesiones;
Hacer cumplir el Cdigo de tica.

La constitucionalidad del Ttulo II ha sido implcitamente rechazada por las provincias, dictando
sus propias normas legales en esas materias, interpretando que no son poderes delegados a la Nacin.
En los hechos, la prevalencia de las leyes locales por sobre el Ttulo II de la ley 20.488 ha sido
aceptada pacficamente.
Carlos Slosse y colaboradores en la obra Auditora, un nuevo enfoque Empresarial, expresan
acerca de este tema: as como las NC brindan el marco de referencia a la valuacin y exposicin de los
EE.CC, las NA establecen los lineamientos bsicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de
su labor de auditora..
Como el objeto de estas normas es el ejercicio de una tarea profesional, no cabe otra
alternativa que la misma profesin dicte su contenido.
Al igual que las NC, existe un organismo internacional, el IAPC ( International audit. Practices
Comit Comit de Prcticas Internacionales de Auditora) de la IFAC ( International Federation Of
Accountants Federacin Internacional de Contadores), que dicta guas para la realizacin de tareas
de Auditora invitando a que, a nivel nacional, los organismos profesionales las adopten en sus
jurisdicciones.

En general, las NA comprenden:

La condicin bsica para el ejercicio de la Auditora que es la independencia del auditor con
relacin al sistema objeto de la auditora;
Las normas para el desarrollo de la Auditora que incluyen los contenidos bsicos referidos ala
caractersticas propias de la ejecucin de la labor, su documentacin y los procedimientos a
emplear;

Las normas sobre la emisin de informes referidas a la forma y contenido de la expresin del
auditor sobre el resultado de su labor.

La necesidad de la existencia de estas normas se basa en el hecho de permitir uniformidad en la
realizacin del trabajo por parte de cualquier contador pblico dedicado al examen de EE.CC. con
propsito de auditora. Debe tenerse en cuenta la importancia relevante que esta tarea tiene para la
comunidad, en funcin a la diversidad de intereses que existe entre los usuarios de informacin
contable y los entes que los emiten. Estas normas apuntan a lograr una razonable estandarizacin en
cuanto a cual es el alcance que se requiere en todo trabajo de auditora, con la suficiente cuota de
flexibilidad que permita su adaptacin a las particulares circunstancias del ente de que se trate.
Analicemos cada uno de items mencionados anteriormente:
Condicin bsica para el ejercicio de la auditora:
32
El auditor debe ser independiente respecto del ente emisor de los EE.CC., teniendo en cuenta la
fe pblica que estos estados merecen acompaados de un informe del auditor sobre los mismos. El
requisito de independencia alcanza no slo al auditor responsable que firma el informe sino a todo el
equipo de trabajo que lo acompaa.
Puede considerarse a la independencia como la actitud de actuar con integridad y objetividad.

Integridad: Elemento de carcter fundamental para depositar confianza en la opinin del Auditor.
Objetividad: Aptitud del auditor de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que
analiza en sus tareas de examen.

La independencia del auditor, entonces, es la esencia de la auditora, ya que otorga al trabajo
del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable para que pueda ser
utilizada por la comunidad.
La independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como el
aparente.
La independencia real tiene que ver con la personalidad del auditor y, por lo tanto, se verifica
por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de
prejuicios que le permita obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su funcin.
Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia aparente est contenida en la Norma III A.1. que expresa: El Contador
Pblico ( en adelante indistintamente, el auditor) debe tener independencia con relacin al ente al
que se refiere la informacin contable.
Sin perjuicio de tal norma, no solamente la independencia real es necesaria para la funcin
testimonial de la auditora; tambin la independencia aparente abonar la confianza de la comunidad.
Adems, como la apreciacin de la independencia real es enteramente subjetiva y, por ello, de difcil
comprobacin, la R.T. 7 se ha preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente
normando sobre situaciones que, objetivamente, implican inexistencia de independencia ( casos en que
el auditor no es independiente) al enunciar en la Norma III A.2 : el auditor no es independiente en
los siguientes casos..... enumerando enunciativamente en los puntos 2.1 a 2.6. casos de falta de
independencia.
Dichos casos, no incluyen referencia alguna a los lazos de amistad o enemistad. Debe
entenderse que siendo la enumeracin enunciativa y no taxativa, podran existir otras situaciones en las
que ms all de la independencia real, los lazos citados constituyan una traba para que los terceros la
reconozcan. La amistad o enemistad manifiesta no es un tema de fcil de probar, no obstante lo cual el
auditor para preservar su imagen y la de la profesin debera tener presente.
La Norma IIIA.3 se ocupa de exponer cuales son las condiciones que ponen de manifiesto la
vinculacin econmica, en los puntos 3.1. a 3.2, en tanto que lo relacionado con la extensin de las
incompatibilidades ( cuando el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a su vez, posee
colaboradores) la Norma III A.4 ( puntos 4 y 5) extiende a stos las incompatibilidades que caben al
auditor.

Normas para el desarrollo de la Auditora:
En general, se presentan con relacin al tipo de tarea a realizar, a saber:
A. Auditora: realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los
EE.CC. bsicos;
B. Revisin Limitada: de EE.CC. de perodos intermedios, de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los EE.CC bsicos.
C. Situaciones de hecho o comprobaciones especiales: que no requieran la emisin de un juicio
tcnico ( certificacin),
D. Investigaciones Especiales.

33
En cuanto a las situaciones de hecho que son materia de certificacin, no excluye la posibilidad
de efectuar la llamada Certificacin Literal de los EE.CC., en virtud de la cual el contador se limita a
expresar que los saldos volcados a un juego de EE.CC. surgen de anotaciones en registros contables. Por
supuesto que el mercado usuario de informacin contables es el que define las condiciones de
aceptabilidad de sta Certificacin Literal.
Como trabajo profesional, es una naturaleza prcticamente nula, puesto que la labor que hay de
por medio es de una mera verificacin de la transcripcin de saldos en los registros contables.
Las NA contienen, adems, disposiciones respecto de los papeles de trabajo, que constituyen la
prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de su informe.
Al respecto, dispones que los programas de trabajo con la indicacin de su cumplimiento, las
evidencias y las conclusiones reunidas, constituirn el conjunto de los papeles de trabajo, los que
debern ser conservados por el trmino que fijan las NL o por el trmino de 6 aos, el que fuere mayor,
conjuntamente con los informes emitidos y los EE.CC. auditados firmados por el representante legal del
ente emisor.

Normas sobre emisin de Informes_:
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por
este sobre la materia examinada, luego de aplicar las NA.
Estn dirigidos ( destinatario) a quien hubiera contratado el servicio o a quien el contratante
indicare.
Cuando estn referidos a EE.CC., debe indicarse en todas las pginas de stos, la relacin que
los vincula con el contador pblico.
En general, los Informes:

Deben cumplir con los requisitos y/o cualidades que debe reunir toda informacin, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector.
Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de informacin.

Las NA tratan sobre los siguientes tipos de Informes:
Informe breve o resumido;
Informe extenso;
Informe de RL de EE.CC. de perodos intermedios;
Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados;
Certificacin;
Otros Informes Especiales.

Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de informes o trabajos tratados en las
normas para el desarrollo de la auditora. Paralelamente, las NA sobre informes incluyen las
disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los
alcances del trabajo y las manifestaciones del Contador Pblico en cada caso.
El informe de mayor utilizacin y, por lo tanto, el mas conocido, es el Informe breve, cuya
conceptualizacin est expuesta en la Norma IIIC.5 de la R.T. 7.
Su contenido lo indica la Norma III C.6 de dicha Resolucin Tcnica, incluyendo, en forma
sistemtica:

1. Ttulo;
2. Destinatario;
3. Alcance del trabajo de auditora;
4. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso;
5. Dictamen u opinin sobre los EE.CC. en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite
opinin;
34
6. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de los organismos de control o de la profesin;
7. Lugar y fecha de emisin;
8. Firma del auditor.

NORMAS DE AUDITORA EN EL MERCOSUR:
La situacin en materia de Normas de Auditora, es la siguiente:

Argentina y Brasil: En estos pases, existen Normas de Auditoras propias;
Paraguay: Adopt las SIA ( Standars Intenational Auditing Normas Internacionales de
Auditora) aunque se desconoce con qu alcance.
Uruguay: Adopt las SIA ( Standars International Auditing) para las cuestiones no previstas
por los pronunciamientos emitidos por el Colegio de Contadores.


NORMAS DE AUDITORIA ARGENTINAS Por Jorge R. Garca Ojeda
EL CAMBIO QUE VIENE

I. INTRODUCCION
Hoy por hoy, en nuestro pas, las normas de auditora vigentes emanadas de la profesin,
remiten necesariamente a la ya histrica Resolucin Tcnica 7, que prxima a cumplir diecisiete aos de
vigencia, es la norma profesional ms antigua que contina vigente, dado que el resto ha sido
modificada. As entonces, tanto la profesin como el mundo acadmico, y luego de largos perodos de
discusin sobre la denominada armonizacin de normas contables, ha comenzado a interesarse tambin
en la armonizacin de las normas de auditora.
En una primera etapa, se consider la renovacin de las Normas Contables Profesionales -NCP- y
hoy tambin la profesin ha aprobado a travs de su Federacin las nuevas Resoluciones Tcnicas
16,17,18 y 19, 20, 21.
Ahora, en el plano de la auditora, el cambio que viene seguramente seguir los mismos
lineamientos usados para la renovacin de las NCP: esto es, analizar la aplicabilidad de
las Normas Internacionales de Auditora , al contexto nacional . Si bien no se pretende elaborar un
modelo alternativo al propuesto por dichas NIAs, se buscar contrastar y comparar con las actuales
normas argentinas, dado que del anlisis de un grupo de normas y de las otras, se podr a priori-
evaluar el impacto que tendr una eventual reformulacin de las normas de auditora vigentes en
nuestro pas.
A su vez, el trabajo incluye algunas aplicaciones prcticas de las NIAs para el caso argentino, s
como una propuesta para el caso de normas no previstas en nuestras normas. Concretamente, se incluye:
v Proyecto de norma argentina sobre riesgo de auditora
v Aplicacin de las NIA sobre informes para el caso de un trabajo especfico de auditora: la
auditora de la gestin financiera de un ente.

II. ANTECEDENTES
Nuestra Federacin argentina justo es decirlo- ya ha venido trabajando en este proceso de
armonizacin, realizando tareas de anlisis junto con los pases miembros del Mercosur.

De esas reuniones surgieron documentos comparativos que constituyen un importante
antecedente de la intencin de armonizacin, dado que se contina trabajando pensando en una
armonizacin con las Normas Internacionales.
Sobre el particular cabe destacar que estos trabajos incluan cuadros comparativos con la
redaccin completa de las NIAs y su correlato con las normas argentinas en donde se intentaba
mostrar en forma paralela qu exista en una norma y qu en la otra.
35
No hemos considerado replicar en este trabajo ese tipo de anlisis comparativo con el detalle
de cada norma porque el mismo ya ha sido confeccionado.

III. EL CAMBIO QUE VIENE
Sin dudas, nos ha tocado vivir un mundo en donde los cambios parecieran ser mucho ms rpidos
que en dcadas anteriores. Palabras como globalizacin, armonizacin, entre otras, pretenden explicar
el fenmeno del cambio.
Los libros de texto escritos por los denominados gures del conocimiento rpidamente van
quedando desactualizados, dando paso a nuevas teoras, nuevos paradigmas sobre el futuro.
Era Peter Drucker quien afirmaba que los aos que tenemos por delante traern cambios
vertiginosos en tecnologa, en la segmentacin de mercados, en el comportamiento de los consumidores,
en finanzas, en las realidades polticas y geogrficas, en las polticas econmicas y comerciales. Por lo
tanto, lo ms probable es que ninguna de las teoras empresariales que ahora funcionan sea vlida en el
futuro cercano, por lo menos no sin grandes modificaciones.






:
Ante semejantes afirmaciones, es evidente que en todos los rdenes debemos estar sumamente
atentos, dado que quedar marginados del cambio, podra significar quedar marginados del futuro.
En el mismo sentido, tambin de Tofler podemos rescatar un par de enseanzas sobre por qu
debemos estar en guardia, cuando afirmaba que los cambios ms importantes en el mundo nos toman por
sorpresa. Somos incapaces de advertir cun profunda es la revolucin que estamos viviendo. Este es el
eje de los errores en los pronsticos. Se trata de una revolucin que alcanza a todo el planeta... estos
cambios se generan bsicamente en nuevos sistemas de creacin de riqueza. Hoy el conocimiento es el
recurso ms importante en el mundo. Porque si se tiene la informacin correcta en el momento preciso,
usted puede relativizar todos los otros factores de produccin: el trabajo, la energa, es espacio y el
tiempo.
Tambin en lo que nos ocupa, el cambio es sinnimo de ruptura, de nuevas ideas y tendencias que
sern las que regirn los destinos de nuestra disciplina.
Por eso hablamos de un cambio que viene, porque advertimos, tal como ocurri con las Normas
Contables, que o somos parte del cambio que viene o quedamos marginados del mismo, con escasas
chances de insercin en el contexto internacional.

IV. LAS NORMAS DE AUDITORIA ARGENTINAS:
Resolucin Tcnica 7 (FACPCE).
A. Propsito
La resolucin tcnica 7, conocida como normas de auditora, reemplaz a la anterior resolucin
tcnica 8 , reconociendo como propsito uniformar las normas de auditora, para lo cual expresa que
existe la necesidad manifiesta que las normas de auditora de estados contables sean uniformes y
adecuadas a la importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses
que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. La satisfaccin
de esa necesidad asegurar que se logre el necesario grado de confiabilidad de la informacin contable,
para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones.
B. Estructura
Las Normas de Auditora vigentes presentan una estructura sencilla que es la que se
esquematiza en la pgina siguiente.

RT 7 ESTRUCTURA
v INTRODUCCION
v PROPOSITOS
v ANTECENTES
v NORMAS DE AUDITORIA EN GENERAL
v CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
v NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
36
v NORMAS SOBRE INFORMES
v NORMAS DE AUDITORIA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE
v CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
v INDEPENDENCIA
v FALTA DE INDEPENDENCIA
v VINCULACION ECONOMICA
v ALCANCE DE LAS INCOMPATIBILIDADES
v NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
v AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
v REVISION LIMITADA DE ESTADOS CONTABLES
v CERTIFICACIONES
v INVESTIGACIONES ESPECIALES
v PAPELES DE TRABAJO
v NORMAS SOBRE LOS INFORMES
v INFORME BREVE
v INFORME DE REVISION LIMITADA
v INFORME SOBRE LOS CONTROLES
v CERTIFICACIONES
v INFORMES ESPECIALES

C. Contenido: breve descripcin
Las normas de auditora establecen que el contador pblico debe opinar sobre la razonabilidad
de los hechos econmicos, de los efectos que producen y de la documentacin que los respalda, pero no
sobre la legitimidad de los mismos. Es decir que al auditor no le asiste el poder de polica que tienen los
organismos del estado, por lo que su funcin ser, necesariamente limitada por diversos
acontecimientos.
Respecto del contenido especfico de las normas de auditora, cabe destacar que al analizar las
normas para el desarrollo de la auditora, surge que el auditor debe obtener elementos de juicio
vlidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe.
Su tarea debe ser planificada en funcin de los objetivos de la auditora.
En la aplicacin de los procedimientos, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases
selectivas, determinadas segn su propio criterio o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos.
En lo que hace a normas sobre informes, claramente se diferencian las que se refieren a
informes sobre estados contables de las que se relacionan con cuestiones distintas, como las
certificaciones y otros informes especiales.

Todas estas normas ponen en cabeza del auditor la planificacin de la tarea a realizar para
obtener la satisfaccin que le permita emitir una opinin indubitable.
En este punto, las normas de auditora no han sido necesariamente todas lo extensas que
hubiese sido deseable.
De hecho, para esta etapa del proceso de auditora, puede consultarse el tambin antiguo
Informe N 5.
Finalmente diremos que nuestras normas dedican especial atencin a las actividades de control
del ente a auditar y a la evaluacin de las mismas.
Si bien menciona la necesidad de evaluar el riesgo involucrado, tampoco en este aspecto
dedica mayores consideraciones.


V. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs)
A. Estructura
37
Las NIAs siguen la modalidad de referenciarse, siguiendo la misma idea que las NICs,
anteponiendo un nmero delante de ellas. As entonces, la estructura es la siguiente:

1. Presentacin sinttica
100-199. Aspectos Introductorios
200-299 Responsabilidades
300-399 Planeacin
400-499 Control Interno
500-599 Evidencia de Auditora
600-699 Uso del trabajo de otros
700-799 Conclusiones y dictamen de auditora
800-899 reas Especializadas
900-999 Servicios Relacionados

2. Presentacin Detallada
Partiendo de la estructura mencionada, veamos ahora qu tratan cada una de estas normas.

100-199. Aspectos Introductorios
100 Prefacio
110 Glosario de trminos
120 Marco de Referencia de las NIAs
200-299 Responsabilidades
200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados
210 Trminos de los trabajos de auditora
220 Control de calidad para el trabajo de auditora
230 Documentacin
240 Fraude y error
250 Consideracin de leyes y reglamentos
300-399 Planeacin
300 Planeacin
310 Conocimiento del negocio
320 La importancia relativa de la auditora
400-499 Control Interno
400 Evaluaciones de riesgo y control interno
401 Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computadora
402 Consideraciones de auditora en relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicios
500-599 Evidencia de Auditora
500 Evidencia de auditora
501 Evidencia de auditora Consideraciones adicionales para partidas especficas
510 Trabajos iniciales Balances de apertura
520 Procedimientos analticos
530 Muestreo de auditora
540 Auditora de estimaciones contables
550 Partes relacionadas
560 Hechos posteriores
570 Negocio en marcha
580 Representaciones de la administracin
600-699 Uso del trabajo de otros
600 Uso del trabajo de otro auditor
610 Consideracin del trabajo de auditora interna
620 Uso del trabajo de un experto
38
700-799 Conclusiones y dictamen de auditora
700 El dictamen del auditor sobre los estados financieros
710 Comparativos
720 Otra informacin en documentos que contiene estados financieros Auditados
800-899 reas Especializadas
800 El dictamen del auditor sobre trabajos de auditora con propsito especial
810 El examen de informacin financiera prospectiva
900-999 Servicios Relacionados
910 Trabajos de revisin de estados financieros
920 Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de informacin financiera
930 Trabajos para compilar informacin financiera.

VI. RT 7 VERSUS NIAs
A. Por qu armonizar
Una vez presentadas las estructuras tanto de nuestra Resolucin Tcnica 7, como de las
Normas Internacionales de Auditora, retomamos la idea eje de nuestro trabajo que planteaba un
cambio que viene.
Y es que tal como citamos al inicio estamos formando parte de ese cambio, y si queremos
insertarnos en la comunidad mundial, al menos debemos ser capaces de discernir entre nuestro estado
actual a nivel de normas, claro- respecto del estado deseado, considerando qu podemos aportar y del
mismo modo- qu podemos receptar. Fruto de ese intercambio de ideas, podrn surgir modificaciones a
nuestras normas y que si realmente queremos hablar el idioma del mundo- contribuirn a mejorar
nuestros trabajos especficos.
Ahora bien, de las conclusiones a las que arrib el 13 Congreso de Profesionales en Ciencias
Econmicas, rescatamos las referidas a las Normas de Auditora , cuyas conclusiones corresponden al
rea III Contabilidad y Auditora y que expresan:

Que al efectuarse la comparacin entre nuestra RT 7 con las Normas Internacionales de
Auditora, surgen:

a- temas no contemplados en forma especfica por las normas nacionales

b- algunas diferencias que habr que analizar y resolver; recomendando la Comisin del CECyT la
elaboracin de normas complementarias sobre aquellos aspectos que se consideren necesarios,
escalonando su emisin en forma adecuada para posibilitar una adecuada difusin a todos los
profesionales. En relacin con el tema Empresa en marcha se propone la emisin de una norma
especfica que contemple los aspectos incluidos en el trabajo presentado, debindose evaluar en
particular la conveniencia o no de la posible emisin de informes del auditor rectificativos.
Con respecto a Fraude o error en los estados contables tambin se propone la emisin de una norma
espec f ca deb do a que el conten do de la RT 7 no cubre este tema y no constituye una adecuada base
para la defensa del auditor en caso de cuestionarse su labor.
i i i

c- Asimismo, la Comisin ha considerado necesario la publicacin de Informes con fines didcticos
sobre aquellos temas que no justifican la emisin de una norma.

C- Algunas diferencias entre RT 7 y NIAs
Las normas que, a pesar de existir tanto en la norma nacional como en la internacional, tienen un
tratamiento diferente, son las siguientes:

v Incertidumbres: la principal diferencia radica en que la norma internacional considera que una
incertidumbre no cambia la opinin principal. De hecho, seala que corresponde su exposicin en un
39
prrafo llamado prrafo de nfasis. Nuestra norma, en cambio, ante una incertidumbre provoca la
emisin de un informe calificado o informe con salvedades. En este particular, si bien respetamos la
posicin de la norma internacional que es defendida por parte de la doctrina nacional- preferimos
mantener la incertidumbre tal como propone la RT 7 lo cual lleva a emitir un informe con salvedad
indeterminada si la incertidumbre no es muy significativa o bien, para el caso de serlo, una abstencin
de opinin. Creemos que es adecuado mantener este tipo de situaciones en el mismo prrafo de opinin,
debido a la importancia de lo que estamos tratando: una incertidumbre.

v Revisin Limitada de estados contables de ejercicio completo:
En nuestras normas slo cabe la posibilidad de realizar este trabajo de menor calidad para el
caso de ejercicios de perodos intermedios. De alguna manera se deja en claro que un trabajo para
ejercicios anuales, slo admite la posibilidad de realizar una auditora completa. En las NIAs se admite
la posibilidad de realizar trabajos de revisin limitada para ejercicios anuales. Pensamos que el criterio
seguido por la norma nacional es diferenciador y permite arrimar luz sobre el alcance de cada trabajo.
Por otro lado, parece razonable pensar que si se trata de un ejercicio completo, el trabajo que
corresponde es la auditora de ejercicio y no la revisin limitada, dado que el auditor cuenta con los
tiempos necesarios para llevarla a cabo. A su vez, para perodos intermedios el trabajo que corresponde
es la revisin limitada, pero nada impide que
el auditor aplique todos los procedimientos tpicos de una auditora de ejercicio.

D- Mayor profundidad en RT 7?
A pesar de la antigedad de nuestra Resolucin Tcnica 7, pueden sealarse algunos casos de
normas previstas en nuestro pas y cuyo tratamiento difiere en calidad y abundancia respecto de su
correlato en NIAs.

v Objetivo de una auditora
En la NIA, el objetivo es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados
financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia. Aumenta la credibilidad de los
estados pero no asegura la viabilidad de la entidad ni la eficiencia o efectividad con que la
administracin ha conducido los asuntos de la entidad.
En la RT 7 se seala ms extenso- que el auditor mediante el desarrollo de su tarea, debe
obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas
en su informe. Su tarea debe ser planificada en funcin de los objetivos de la auditora. La RT 7
dispone que la condicin bsica para el desarrollo de la auditora es la independencia.

v Documentacin
La NIA (230) menciona que el auditor deber documentar los asuntos que son importantes para
apoyar su opinin de auditora y dar evidencias de que se llev a cabo de acuerdo con las NIAs.
Documentacin significa el material preparado por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en
conexin con el desempeo de la auditora. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos
almacenados en papel, pelcula, medios electrnicos u otros medios.
Para la RT 7, los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.
Es la misma norma la que establece el contenido de dichos papeles:

La descripcin de la tarea realizada
Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea
Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones finales o generales del
trabajo.

40
Luego menciona el plazo de conservacin de dichos papeles que ser el que fijen las normas
legales o por seis aos, el que fuera mayor.

v Evidencia de auditora
Para las NIAs, el auditor deber obtener evidencia suficiente y apropiada para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales basar su opinin. Cuando menciona suficiencia y propiedad, se
refiere a cantidad y calidad de evidencias.
En el caso de RT 7, se introduce la idea de valides y suficiencia a partir de la aplicacin de una
serie de procedimientos que considera usuales o bsicos y que si ninguno de ellos se aplica- es poco
probable que se pueda realizar auditora. Si bien puede ser discutible la forma de presentar el tema,
dado que no son los nicos procedimientos que se pueden aplicar, constituye una buena gua de lo que en
auditora debera practicarse casi sin dudarlo. Recordemos que esta misma crtica se hace a la norma
nacional al tratar los casos de falta de independencia, ya que si bien se exhibe una lista taxativa de
situaciones, podra haberse previsto un criterio ms flexible.
Volviendo a la lista de procedimientos, nos quedamos con la idea de procedimientos usuales no
taxativos que propone la norma nacional y que implica al menos- un intento docente de la misma frente
al auditor inexperimentado.

E. Cuadros comparativos
En el anexo de este trabajo, se encuentran un grupo de cuadros comparativos, a manera de
resumen general de una suerte de comparacin entre las NIAs y la RT7.
No hemos considerado necesario ahondar en el tratamiento de dichos cuadros, norma por norma porque
existen numerosos trabajos que han intentado presentar este tema como un anlisis comparativo entre
normas, no siendo el objetivo principal enfocar el trabajo desde esa ptica, sino contribuir a aclarar
las diferencias y el anlisis de las principales novedades de un posible cambio, como reza el ttulo del
trabajo.

VII. NORMAS INTERNACIONALES:
Qu hay de nuevo?
Del anlisis de las normas internacionales de auditora hemos rescatado algunos aspectos
salientes que creemos deberan incluirse en nuestras normas nacionales en el momento en que se defina
su modificacin.
Ellas son las siguientes:
400 Evaluaciones de riesgo y control interno
610 Consideracin del trabajo de auditora interna
700 - El dictamen del auditor sobre los estados financieros
Veamos cada una de ellas.

A. Evaluaciones de riesgo y control interno
La descripcin de la NIA 400 es la siguiente:

El auditor deber obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno
suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo. Debera usar su
juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear los procedimientos para asegurar que el
riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. La norma expone seguidamente los conceptos de
riesgo de auditora , riesgo inherente, riesgo de control, riesgo de deteccin , sistema de
contabilidad y sistema de control interno. El sistema de control interno va ms all de aquellos
asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema de contabilidad y comprende:


a. el ambiente de control, que significa la actitud global, conciencia y acciones de directores y
administracin respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad,

41
b. los procedimientos de control, que significa aquellas polticas y procedimientos adems del ambiente
de control que la administracin establece para lograr sus objetivos.


1. El riesgo de auditora
A continuacin se consignan los conceptos mencionados de Riesgo Inherente, de control
y de deteccin previstos por esta NIA.
v Riesgo inherente
Al desarrollar el plan global de auditora, el auditor debera evaluar el riesgo inherente a nivel
del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditora debera relacionar dicha evaluacin a
nivel de aseveracin de saldos de cuenta y clases de transacciones de importancia relativa o asumir que
el riesgo inherente es alto para la aseveracin.

v Riesgo de control
Despus de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y control interno, el
auditor debera hacer una evaluacin preliminar del riesgo de control, al nivel de aseveracin, para cada
saldo de cuenta o clase de transacciones de importancia relativa. Posteriormente y basado en los
resultados de las pruebas de control, debera evaluar si los controles internos estn diseados y
operando segn se contempl en la evaluacin preliminar. Finalmente y antes de la conclusin de la
auditora, basado en los resultados de los procedimientos sustantivos y de otra evidencia de auditora
obtenida, el auditor debera considerar si la evaluacin del riesgo de control es confirmada.

v Riesgo de deteccin
El auditor debera considerar los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos requeridos para
reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable.

Para nuestras normas, las referencias a riesgo nos llevan a recordar, usando los trminos de la
propia RT 7 que el auditor bebe evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta
su naturaleza, la importancia de posibles errores e irregularidades y el riesgo involucrado.
En la prctica, este es el momento en que el auditor clasifica u ordena a las distintas
afirmaciones de acuerdo con el orden de importancia que cada una de ellas tiene para l.
Para poder realizar este ordenamiento el auditor debe tomar en cuenta la importancia de los
montos de cada componente del estado contable, las debilidades de control vigentes en la empresa
sobre ese componente en particular, la naturaleza de la afirmacin, que har que para algunas de ellas
resulte ms dificultoso la obtencin de elementos de juicio que permitan determinar omisiones, su
existencia o su valuacin, etc. Es en esta parte del trabajo del auditor donde se utiliza claramente el
enfoque denominado "de arriba hacia abajo" ya que se debe evaluar lo ms importante, lo sustancial, lo
ms significativo que puede tener para con posterioridad definir la forma en que se llevar a cabo la
tarea.
Formando parte de esa evaluacin, el auditor se pregunta, a veces hasta en forma inconsciente,
qu puede pasar ante la posibilidad de irregularidades, cul es el grado de riesgo que se est asumiendo
en ese momento particular. Las respuestas a estas preguntas, le indicarn al auditor como actuar en
consecuencia. Aqu es donde empieza a aparecer con fuerza el tema riesgo, como puede verse,
involucrado en la base del trabajo del auditor. Recin cuando se tenga clara la idea de los riesgos a que
se est expuesto, continuar el proceso de formacin del juicio profesional que terminar en la emisin
de la opinin.
Retomando la comparacin con las NIAs, en nuestras normas, no hay un paralelo en cuanto a
riesgo de auditora, por lo cual la profesin debera analizar incorporar la NIA tal cual se ha descripto,
o bien redactar una norma propia. Entendemos que por diversos motivos (voluntad de armonizar,
carencia de demasiadas alternativas, costo-beneficio, entre otros) es conveniente trabajar sobre la
base de la mencionada NIA con los conceptos que ella describe. En cualquier caso, podr agregarse una
42
breve explicacin respecto de la diferencia conceptual entre riesgo de auditora y riesgo en auditora,
a manera de complemento y aporte doctrinario.

1.a. Propuesta de Norma nacional
Al respecto, se propone incorporar a las normas de auditoria argentinas una norma especfica
que contempla lo antedicho.
Exponemos dicha propuesta a continuacin con el formato adaptado para un proyecto de norma:
INFORME
Proyecto de Norma Argentina sobre Riesgo de Auditora
Introduccin:
Dada la necesidad de elaborar una norma argentina que contemple el tratamiento del Riesgo de
Auditora, se propone el siguiente proyecto de norma. Como es un proyecto, la presente propuesta est
abierta a sugerencias y comentarios de los colegas a efectos de analizarla para, en caso de ser
necesario, elaborar una propuesta definitiva.


Objetivo:
Se persigue el objetivo de reformular las normas nacionales existentes, armonizando las mismas
con las Normas Internacionales de Auditora y otros antecedentes.

Antecedentes:
El presente informe tom en consideracin las siguientes fuentes:

v Resolucin Tcnica N* 7. F.A.C.P.C.E.
v ISA 400 (IFA)
v SAS 53 - A.I.C.P.A.
v SAS 82 - A.I.C.P.A.
v IAPS 1008 (IFA)
v IAPS 1010 (IFA)
v Audit Risk Alert '99 (A.I.C.P.A.)
v Normas Brasileas de Contabilidad y Auditora
v Pronunciamiento N 13-CCEU (Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay)
v "Riesgo en Auditora". Trabajo realizado en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad
Nacional de Cuyo por los docentes de la ctedra de Auditora: Contadores Jorge Garca Ojeda y Carlos
Maselli.

Proyecto de Norma:
Como consecuencia del anlisis de los antecedentes, y basndose en los mismos como respaldo
terico-conceptual al proyecto de Norma, se propone:

PROYECTO DE NORMA
EVALUACION DEL RIESGO DE AUDITORIA
El auditor debera evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin, siempre que, con relacin a su tarea, decida depositar confianza en tales actividades. Esta
evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar
la planificacin en cuanto a naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar.
El sistema contable y de control interno es de responsabilidad del ente. Sin embargo, el auditor
debera efectuar recomendaciones y sugerencias para su mejoramiento, que surjan como resultado de
su trabajo de auditora. Por ello, el auditor debera obtener un acabado conocimiento del sistema de
contabilidad del ente, tal que le permita identificar y conocer:

43
v las transacciones ms comunes
v las registraciones ms significativas y su documentacin de respaldo
v el proceso de elaboracin de la informacin contable

El riesgo de auditora es el riesgo que el auditor emita una opinin inapropiada cuando los
estados contables de un ente contienen errores o irregularidades significativas, que de haberlas
conocido hubieran modificado el sentido de su opinin.

El auditor debera evaluar el riesgo que los errores e irregularidades pueden ocasionar en los estados
contables, si estos contienen una manifestacin incorrecta importante.
El auditor debera determinar cul es el nivel de riesgo que se estima aceptable en la actividad
que desarrolla el ente auditado. Para su identificacin podr apoyarse en el trabajo de expertos en
otras disciplinas. Una vez definido dicho nivel, debera mantenerse controlado en esos valores durante
toda la ejecucin del proyecto.
Para ello el auditor debera identificar los factores de riesgo, ya que a travs de los mismos
podr determinar si el riesgo es alto, moderado o bajo. Los factores de riesgo constituyen diversas
situaciones individuales que actan en la determinacin del nivel de riesgo. Para su correcta
identificacin y evaluacin, el auditor debera proceder a su observacin en tres niveles:

v Auditora en su conjunto
v Anlisis individual de cada componente
v Anlisis particular para cada objetivo de cada componente.

Identificacin de Riesgos:
El conocimiento del negocio es de suma importancia para poder identificar situaciones cuyo
efecto sobre los estados contables podra ser significativo.
El auditor, en la etapa de Planificacin de su trabajo, debera considerar todas las relaciones
que existen entre un ente y los terceros. Respecto del ente, los riesgos pueden revestir carcter
endgeno o exgeno. A su vez, dentro del mismo ente, los riesgos podrn ser distintos segn sea el rea
del ente que se est analizando.

Anlisis de los Riesgos:
Identificados los riesgos, el auditor debera evaluarlos.
La metodologa de anlisis de los riesgos incluir:

v Una estimacin de la importancia del riesgo
v Una evaluacin de la probabilidad de que se materialice el riesgo
v Un anlisis de cmo ha de gestionarse el riesgo.

Riesgo Inherente:
En la etapa de Planificacin, el auditor debera evaluar el riesgo de existencia de
manifestaciones incorrectas importantes en los estados contables en su conjunto. Los factores que se
podran considerar son los siguientes:

v Caractersticas generales del ente
v Caractersticas de sus operaciones y de la industria
v Susceptibilidad de las partidas integrantes de los estados contables
Una vez desarrollada la planificacin detallada, dicha evaluacin debera practicarse a nivel de
afirmaciones.

Riesgo de Control:
44
Luego de estudiar el sistema de contabilidad y control del ente, el auditor debera hacer una
evaluacin preliminar del riesgo de control para cada afirmacin. Posteriormente, mediante pruebas de
cumplimiento, debera evaluar si los controles internos operan correctamente. Finalmente, y mediante
pruebas sustantivas, debera ratificar la evaluacin del riesgo de control realizada.

Riesgo de Deteccin:
El auditor debera tener en cuenta las evaluaciones de riesgo precedentes, para lograr reducir
el riesgo de auditora a un nivel aceptable.

Documentacin del Riesgo de Auditora:
El auditor debera documentar en sus papeles de trabajo, las evidencias reunidas respecto de
los riesgos identificados as como de la valoracin que haya realizado de los mismos.

Riesgo de Auditora en pequeas y medianas empresas:
El auditor debera obtener el mismo nivel de seguridad para expresar una opinin con
independencia del tamao de la empresa. Por ello, si en una empresa pequea no se respetaran principios
como la separacin de funciones u otros que no aseguren una adecuada supervisin sobre las tareas, el
auditor debera obtener evidencias exclusivamente a partir de pruebas sustantivas.

2. Evaluacin del control interno
A su vez, tampoco nuestras normas tratan lo atinente a la Evaluacin de control interno de la
misma forma que lo hace la NIA: la RT 7 se refiere a la evaluacin de las actividades de control de los
sistemas que son pertinentes a la revisin del propio auditor.
En este particular es aconsejable que la profesin analice adoptar el divulgado Informe
COSO , dado que este trabajo naci con el objeto de definir un nuevo marco conceptual del control
interno y ante la carencia de este tipo de tratamientos en nuestras normas (orientadas
fundamentalmente a la auditora externa de estados contables) podra analizarse o bien su
incorporacin o la emisin de una norma por separado.
Sobre el particular y aclarando que no es el objetivo del presente trabajo describir el informe
COSO - sealaremos algunos puntos de especial inters y que son los que nos llevan a pensar en su
adopcin o incorporacin para la profesin contable nacional.
Vale la pena recordar que para dicho Informe el concepto de control interno se define como un
proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del personal de una
entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecucin de objetivos.

2.a. Objetivos
Los objetivos a los cuales debe dirigirse este proceso, son los siguientes:

v Eficacia y eficiencia en las operaciones
v Fiabilidad de la informacin financiera
v Cumplimiento de leyes y normas que sean aplicables.

2.b. Componentes
A su vez, para este Informe, los componentes del control interno son cinco:

v Entorno de control
Se refiere a los valores ticos, la capacidad de los empleados, la filosofa de direccin y el
estilo de gestin, entre otros. Sin dudas, este componente del control interno es importantsimo ya que
ilustra cmo funciona el ente.

45
v Evaluacin de riesgos
Se trata de identificar y analizar los riesgos relevantes para el logro de objetivos. Dado que
estamos en un mundo en constante cambio, debern preverse los mecanismos adecuados para
identificar los nuevos riesgos y la forma de reducirlos.

v Actividades de control
Son las diversas actividades que existen en un ente y que estn destinadas a asegurar que se
logre una adhesin a las polticas de la direccin (podran ser los procedimientos, las autorizaciones, las
conciliaciones, entre otras).

v Informacin y comunicacin
Como una parte de un engranaje debe interpretarse la actividad de cada funcionario de un ente.
Cada uno debe saber por qu parte son responsables dentro del sistema de control interno de la
organizacin. Para ello debe existir informacin que fluya y comunicacin abundante.
v Supervisin
Continuamente debe probarse que la mquina funciona. Esto es, que los controles adems de
existir- funcionan adecuadamente.
De la lectura de dicho informe surge que si el Control Interno existe un ente debera poder:

Conseguir objetivos de rentabilidad
Obtener informacin financiera viable
Confiar en que se cumplen las leyes y normas aplicables
Como se ve, las normas nacionales debern prever la consideracin de estos aspectos, no ya
como una manera de armonizar con el mundo, sino como una forma de mejorar la calidad de su trabajo a
partir de normas claras y concretas.
Cierto es que no somos defensores acrrimos de normas extranacionales, sino por el contrario
somos defensores de un trabajo de mayor calidad de la profesin contable para con la comunidad.

B. Consideracin del trabajo de auditora interna
Al respecto la NIA 610, considera:

El auditor externo deber considerar las actividades de auditora interna y su efecto, si lo hay, sobre
los procedimientos de auditora externa.


A continuacin la norma titula Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora interna, y bajo el
ttulo consigna:
El auditor externo deber obtener una comprensin suficiente de las actividades de auditora
interna para ayudar a la planeacin de auditora y a desarrollar un enfoque de auditora efectivo.
Durante el curso de la planeacin de la auditora el auditor externo debera desempear una evaluacin
preliminar de la funcin de auditora interna cuando parezca que la auditora interna es relevante para
la auditora externa e los estados financieros en reas especficas de auditora.
Por ltimo, y bajo el ttulo Evaluacin y prueba del trabajo de auditora interna, finaliza:
Cuando el auditor externo tiene intencin de usar trabajo especfico de auditora interna, el auditor
externo debera evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuacin para propsitos del
auditor externo.
En la RT 7 no encontramos una norma similar. A pesar de ello, en la prctica profesional es
habitual que el auditor externo utilice o considere los procedimientos de auditora interna, a partir de
una reunin inicial con fines de conocimiento del ambiente de control de la compaa.
Entendemos, sin embargo, que ser conveniente que la profesin se pronuncie explcitamente
sobre el particular a travs de una norma especfica, tal como lo hace la NIA analizada.
46
Al respecto la NIA establece como se desprende- la importancia del anlisis del trabajo del
auditor interno fundamentalmente en la etapa de planificacin de auditora e incluyendo pruebas sobre
el mismo en caso que se decida basarse en parte de su trabajo.
Si bien hemos destacado este punto como saliente, esto no significa de ninguna manera que
traslademos responsabilidades desde la auditora externa a la interna, dado que siempre el trabajo de
auditora interna es realizado por otros, con lo cual aqu es aplicable lo que el Informe COSO establece
cuando se refiere al grado de seguridad razonable al expresar que por muy bien diseado que est, el
control interno solamente puede aportar un grado de seguridad razonable acerca del logro de los
objetivos de la entidad.




Las posibilidades de conseguir tales objetivos se ven afectadas por las limitaciones que son inherentes
a todos los sistemas de control interno, tales como las decisiones que pueden ser errneas, fallos
humanos, adicionalmente los controles pueden esquivarse si dos o ms personas se lo proponen.

C. El dictamen del auditor sobre los estados financieros
En este particular la NIA 700 expresa mediante distintos ttulos el contenido del informe:

q Introduccin
q Elementos bsicos del dictamen del auditor
Ttulo
Destinatario
Entrada o prrafo introductorio
Prrafo de alcance
Prrafo de opinin
Fecha del dictamen
Direccin del auditor
Firma del auditor
El dictamen del auditor

Una norma contenida en la NIA y no prevista en la RT 7 tiene que ver con lo dispuesto bajo el ttulo
Dictmenes modificados:
El auditor debera modificar el dictamen aadiendo un prrafo para resaltar un asunto de importancia
relativa respecto de un problema de negocio en marcha. El auditor deber considerar modificar el
dictamen aadiendo un prrafo si hay una falta significativa de certeza (distinta de un problema de
negocio en marcha), y cuya resolucin depende de eventos futuros y que pueda afectar a los estados
financieros.
Para nuestras normas, el informe del auditor debe cumplir con los requisitos que corresponden a
toda informacin. En especial, se deben evitar vocablos y expresiones ambiguas -dice la norma- o que
puedan inducir a error a los interesados en el informe.

A continuacin realiza una clasificacin de los informes del auditor:
Informe breve o resumido
Informe extenso
Informe de revisin limitada a los estados contables de los perodos intermedios
Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados
Certificacin
Otros informes especiales

Dentro de este esquema, es vlido acotar que en complemento con la NIA 700- aparece el
grupo de normas que va desde la 800 a 899, tituladas reas especializadas y 900 a 999 servicios
relacionados que incorporan otros trabajos del auditor y para los cuales tambin son aplicables las
normas sobre informes mencionadas.
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Una aplicacin prctica de lo antedicho las encontramos en un trabajo anterior, practicado en
co-autora, en donde aplicamos estas NIAs para la redaccin del informe del auditor y que
incorporamos tambin ahora.

CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE LA GESTIN FINANCIERA DE UN ENTE

a) Ttulo:
Informe de Auditora de Gestin Financiera
b) Destinatario:
El cliente que contrat el trabajo convenido
c) Identificacin de informacin financiera o no financiera utilizada
d) Una declaracin que los procedimientos realizados fueron los convenidos por el beneficiario
e) Una declaracin de que el trabajo fue desempeado de acuerdo con la NIA aplicable a trabajos con
procedimientos convenidos o con normas o prcticas nacionales relevantes
f) Identificacin del propsito para el cual fueron realizados los trabajos convenidos:
g) Una lista de los procedimientos especficos realizados
h) Una declaracin que aclare que quien realiz los trabajos convenidos es tambin el auditor de los
estados contables
i) Las conclusiones a las que arribe
j) Lugar y Fecha del informe
k) La firma del auditor
VIII. CONCLUSIONES
Es evidente que las actuales normas de auditora argentinas necesitan ser reanalizadas y
adaptadas al contexto sociocultural actual. Esto no significa que haya que adoptar totalmente las
Normas Internacionales de auditora, dado que en algunos aspectos son nuestras normas, an con sus
casi veinte aos de vigencia, las que logran sobresalir. En esa renovacin podr preverse la
incorporacin de nuevas normas an ms completas que las de las NIAs, como el caso del proyecto de
norma sobre riesgo de auditora que incluimos en este trabajo.
En otros casos, el estudio de la RT 7 podra derivar igual que con las normas contables y las
NICs- en un proceso de armonizacin que implique seguir al pie de la letra para algunas normas- lo
dispuesto por las NIAs.
La palabra la tenemos todos.
A manera de conclusin cabe acotar que a partir del presente trabajo, hemos pretendido aportar a la
discusin que se viene, comparando normas, sealando diferencias y similitudes y proponiendo cursos de
accin, tal el caso de la propuesta de adopcin del informe Coso, la emisin de una norma especfica
sobre la consideracin del trabajo de auditora interna, las normas sobre riesgo y la aplicacin de las
normas sobre informes. Ahora, los rganos de gobierno de la profesin debern hacer su trabajo.


2.- AUDITORA OPERATIVA:

Es el examen de algunas o todas las operaciones llevadas a cabo por un ente o por algunas
de sus unidades operativas, con el propsito de evaluar la eficacia de su gestin y formular
recomendaciones para su perfeccionamiento (E.F.Newton . Cuestiones Fundamentales de Auditora
Pag. 61)
Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relacin a un rendimiento
esperado. Tender a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito
deseado. ( Carlos A. Slosse y colaboradores. Auditora: Um nuevo enfoque empresarial).
La aqu denominada auditora operativa ha recibido otros nombres, entre ellos Auditora
gerencial, Auditora Administrativa, Auditora de Operaciones y Auditora Operacional.

48
ELEMENTOS DE CONTROL EN UNA AUDITORIA OPERATIVA:
Objetivos: examen de la gestin de un ente para evaluar la eficiencia de sus resultados.

Caractersticas o condicin
controlada: Metas, polticas,
estructura organizativa, sistemas y
procedimientos administrativos,
mtodos de control, medios de
operacin, potencial humano y
elementos fsicos empleados, etc.
A definir en cada caso: 1)
conceptos generales de
Administracin, 2) Normas
Contables vigentes, 3) Elementos
de soporte de informacin.
2
SENSOR
1
SISTEMA
OPERANTE






a) Puede pertenecer a la
organizacin ( Auditoria
Interna), b) Puede ser ajeno
a la Organizacin..
3
GRUPO DE
CONTROL
Direccin de la Organizacin
4
GRUPO
ACTIVANTE






CARACTERIZACION:
D. Un propsito: evaluar la eficacia de la gestin del ente o unidad operativa para formular
recomendaciones.
E. Un objeto: gestin del ente o unidad operativa.
F. Un sujeto: Profesional independiente o auditor interno.
G. Un sensor: a definir en cada caso.
H. Una accin: examen del objeto.

AUDITORA INTERNA:
Es una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la revisin
de sus actividades como un servicio a la direccin. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su
mejoramiento. ( Tercera Convencin Nacional de Auditores Internos 1982).
Puede ser conceptualizada como una clase de auditora cuando es independiente del sistema
operante que regula, de lo contrario, se tratar de un control incorporado a ste, pero no podr ser
llamado auditora. Las funciones principales son las siguientes:
Revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y
procedimientos establecidos por la organizacin.

Control de los objetivos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin para evaluar su
efectividad.
Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas
contables vigentes.
Auditoria de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales u
otras vinculaciones econmicas.


ELEMENTOS DE CONTROL EN UNA AUDITORIA INTERNA:

Objetivos: Medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de un ente.






49










1
SISTEMA
OPERANTE
Caractersticas o condicin
controlada: 1) Metas, polticas,
estructura funcional, sistemas y
procedimientos administrativos,
mtodos de control, medios
operativos, elementos humanos y
materiales, 2) idemauditoria.
2
SENSOR
3
GRUPO DE
CONTROL
IdemAuditora Operativa. Direccin de la
Organizacin
4
GRUPO
ACTIVANTE
1) A definir en cada caso, 2) Idem
Auditora Operativa..

Caractersticas ( similitudes y diferencias) de las Auditoras (externa) de EE.CC. y Operativa
(Interna y Externa):

Elementos Auditora (Externa) de
EE.CC.
Auditora Operativa
Externa
Interna
Propsito Opinar sobre los EE.CC. Recomendar medidas s/la gestin (p/perfeccionarla)
Sujeto Contador pblico Tercero Auditor interno
Objeto EE.CC. Gestin del ente o de algunas unidades operativas
Accin Examen del objeto Examen del objeto
Sensor Las NCP u otro conjunto
definitivo de NC
A definir en cada caso
Producto final Informe sobre los EE.CC. Recomendaciones para mejorar la gestin.
Subproducto La carta con recomendaciones
Intereses servidos
directamente
El emisor de los EE.CC. y la
Comunidad
El ente auditado
Responsabilidad Profesional, Civil y/o Penal Profesional,Civil y/o Penal Laboral
Nmero de reas operativas
auditadas en un perodo
Generalmente mayor que en la
auditora operativa
Generalmente menor que en la auditora de EE.CC
Intensidad de los trabajos
sobre cada rea
Generalmente menor que en la
auditora operativa
Generalmente mayor que en la auditora de EE.CC.
Continuidad del trabajo Peridico Peridico o eventual continuo
COSTO No comparable con la
Auditora Interna
Mayor que si la Auditora Es interna Menor
que si la Auditora es
Externa.
Capacitacin Profesional ( Contador
Pblico)
Amplia

Auditora Interna
El Instituto de Auditores Internos de los Estados Unidos define la auditora interna como una
actividad independiente que tiene lugar dentro de la empresa y que est encaminada a la revisin de
operaciones contables y de otra naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la direccin.
Es un control de direccin que tiene por objeto la medida y evaluacin de la eficacia de otros
controles.
La auditora interna surge con posterioridad a la auditora externa por la necesidad de
mantener un control permanente y ms eficaz dentro de la empresa y de hacer ms rpida y eficaz la
funcin del auditor externo. Generalmente, la auditora interna clsica se ha venido ocupando
fundamentalmente del sistema de control interno, es decir, del conjunto de medidas, polticas y
procedimientos establecidos en las empresas para proteger el activo, minimizar las posibilidades de
fraude, incrementar la eficiencia operativa y optimizar la calidad de la informacin econmico-
financiera. Se ha centrado en el terreno administrativo, contable y financiero.
50
La necesidad de la auditora interna se pone de manifiesto en una empresa a medida que sta
aumenta en volumen, extensin geogrfica y complejidad y hace imposible el control directo de las
operaciones por parte de la direccin. Con anterioridad, el control lo ejerca directamente la direccin
de la empresa por medio de un permanente contacto con sus mandos intermedios, y hasta con los
empleados de la empresa. En la gran empresa moderna esta peculiar forma de ejercer el control ya no
es posible hoy da, y de ah la emergencia de la llamada auditora interna.
El objetivo principal es ayudar a la direccin en el cumplimiento de sus funciones y
responsabilidades, proporcionndole anlisis objetivos, evaluaciones, recomendaciones y todo tipo de
comentarios pertinentes sobre las operaciones examinadas. Este objetivo se cumple a travs de otros
ms especficos como los siguientes:

a) Verificar la confiabilidad o grado de razonabilidad de la informacin contable y
extracontable, generada en los diferentes niveles de la organizacin.

b) Vigilar el buen funcionamiento del sistema de control interno(lo cual implica su
relevamiento y evaluacin), tanto el sistema de control interno contable como el operativo.

Control Interno
El control interno es una funcin que tiene por objeto salvaguardar y preservar los bienes de la
empresa, evitar desembolsos indebidos de fondos y ofrecer la seguridad de que no se contraern
obligaciones sin autorizacin.
Una segunda definicin definira al control interno como el sistema conformado por un
conjunto de procedimientos (reglamentaciones y actividades) que interrelacionadas entre s, tienen por
objetivo proteger los activos de la organizacin.
Entre los objetivos del control interno tenemos
a) Proteger los activos de la organizacin evitando prdidas por fraudes o negligencias.
b) Asegurar la exactitud y veracidad de los datos contables y extracontables, los cuales son
utilizados por la direccin para la toma de decisiones.
c) Promover la eficiencia de la explotacin.
d) Estimular el seguimiento de las prcticas ordenadas por la gerencia.
e) Promover y evaluar la seguridad, la calidad y la mejora continua.

Entre los elementos de un buen sistema de control interno se tiene:

a) Un plan de organizacin que proporcione una apropiada distribucin funcional de la autoridad
y la responsabilidad.
b) Un plan de autorizaciones, registros contables y procedimientos adecuados para proporcionar
un buen control contables sobre el activo y el pasivo, los ingresos y los gastos.
c) Unos procedimientos eficaces con los que llevar a cabo el plan proyectado.
d) Un personal debidamente instruido sobre sus derechos y obligaciones, que han de estar en
proporcin con sus responsabilidades.

La Auditora Interna forma parte del Control Interno, y tiene como uno de sus objetivos fundamentales
el perfeccionamiento y proteccin de dicho control interno.

Tcnicas de evaluacin del control interno
Las principales tcnicas y ms comnmente utilizadas para la evaluacin del control interno son
las de:
1. Memorndums de procedimientos
51
2. Flujogramas
3. Cuestionarios de Control Interno
4. Tcnicas estadsticas
A stas deben agregarse las herramientas de gestin, entre las principales tenemos: diagrama
de Ishikawa (denominada tambin Espina de Pescado), diagrama de Pareto, diagrama de dispersin,
histograma y flujogramas ( ests ltimas tres contenidas ya en las antes mencionadas), estratificacin,
y la Matriz de Control Interno entre otras.

Ventajas de la auditora interna

A. Facilita una ayuda primordial a la direccin al evaluar de forma relativamente independiente los
sistemas de organizacin y de administracin.
B. Facilita una evaluacin global y objetiva de los problemas de la empresa, que generalmente suelen
ser interpretados de una manera parcial por los departamentos afectados.
C. Pone a disposicin de la direccin un profundo conocimiento de las operaciones de la empresa,
proporcionado por el trabajo de verificacin de los datos contables y financieros.
D. Contribuye eficazmente a evitar las actividades rutinarias y la inercia burocrtica que
generalmente se desarrollan en las grandes empresas.
E. Favorece la proteccin de los intereses y bienes de la empresa frente a terceros.

Requisitos del trabajo de auditora interna
Las revisiones han de ser efectuadas por personas que posean conocimientos tcnicos adecuados y
capacitacin como auditores.

o El auditor debe mantener una actitud mental independiente.
o Tanto en la realizacin del examen como en la preparacin del informe debe mantenerse
el debido rigor profesional.
o El trabajo debe planificarse adecuadamente ejercindose la debida supervisin por
parte del auditor de mayor experiencia.
o Debe obtenerse suficiente informacin (mediante inspeccin observacin, investigacin
y confirmaciones) como fundamento del trabajo.

Independencia
Es fundamental considerar de quin debe depender el auditor interno. En una empresa
depender directamente del dueo de la misma o de un comit. En una gran empresa deber depender
del Sndico y de un Comit de Control Interno (cuyos miembros no ejerzan funciones ejecutivas). Es
fundamental que los miembros de la auditora interna no tengan relaciones con la Gerencia de Personal
(para temas como bsqueda y contratacin de personal de auditora, para planes de capacitacin,
jerarquizacin, liquidacin y pago de sueldos, vacaciones o permisos especiales, etc.), tampoco deber
tener relaciones comerciales con el ente para el cual trabajen. De esta forma se protege la total
independencia de criterio y observacin, evitando adems las politiqueras internas que tienden a
distorsionar informacin y proteger a personal del ente. Es tambin fundamental que no exista lazos
directos de familia entre los miembros de la auditora y el personal a ser auditado, de existir alguna
relacin ello debiera dejarse como constancia en los informes de auditora respectivos.
No preservar la independencia y objetividad (aunque todo sujeto tiende a la subjetividad) de
los auditores, impide un ptimo y efectivo ejercicio de las funciones que le estn encomendadas.
Imaginemos que sucedera en una institucin bancaria si los auditores pidieran crditos u otros
servicios a dicha institucin, es lgico pensar en intercambio o negociacin de favores.

52
Tercerizacin
Por todo lo visto arriba y por los menores costos, mayores niveles de productividad y mejores
niveles de calidad sera conveniente utilizar servicios tercerizados de auditora interna. De tal forma
se evitan costos fijos (sueldos, espacio fsico, computadoras, gastos de telfono), si los servicios no son
adecuados es ms fcil el cambio de auditora, al prestar servicio en distintas empresas los auditores
poseen mayor nivel de experiencia, la capacitacin de los auditores no corre por cuenta de la empresa
sino por parte de el ente prestador del servicio, pueden utilizarse alta tecnologa producto de que el
costo de la misma puede subdividirse entre numerosos clientes, pueden lograrse servicios con alto nivel
de especializacin (el ente prestador del servicio puede contar con especialistas en: auditora en
informtica, en seguridad, en materia impositiva, en fraude, en calidad y satisfaccin del consumidor, e
inclusive auditores por tipos de actividades) lo cual redunda en mejores niveles de calidad.

Alcances de la nueva auditora
La nueva auditora ya no comprende slo los controles tradicionales, sino que en la bsqueda de
proteger los activos de la organizacin audita el cumplimiento de normativas (sean stas internas o
externas), polticas y directrices, y principios fundamentales de gestin moderna de empresas, en todo
lo atinente a la calidad de los productos y servicios, niveles de satisfaccin de los clientes, eficiencia de
los procesos administrativos y productivos. En el caso de la calidad el auditor interno no proceder a
efectuar mediciones o controles de calidad, su funcin en este caso es la de verificar la existencia de
dichos controles y los mismos son correctamente llevados a cabo. En el caso de los procesos
administrativos y productivos deber contarse con auditores capacitados debidamente en dichas reas
y sus informe tendrn un enfoque netamente de asesoramiento.
Adems deber tenerse debidamente en cuenta los efectos que en el control interno tienen las
siguientes nuevas maneras de operar:
a) Teletrabajo
b) Tercerizacin
c) Utilizacin de internet
d) Uso de redes informticas (cajeros automticos, transferencias electrnicas)
e) Globalizacin de los mercados
f) Cuadro de Mando Integral (necesidad de confirmar la correccin de los datos y del buen
funcionamiento del sistema informtico)
g) Contribuir en la eliminacin de desperdicios y despilfarros, contribuyendo con su
asesoramiento a la mejora de los procesos y actividades

Trabajo en equipo
El mejor uso de las capacidades y experiencias para una evaluacin ms efectiva del control
interno, como as tambin la investigacin de casos especiales hacen necesario la implementacin del
trabajo en equipo incluyendo los Crculos de Calidad en el rea de auditora interna, como forma de
mejorar los procedimientos, logrando de tal forma controles, propuestas, anlisis e informes de mayor
calidad y menores costos.

Uso de herramientas de gestin
Ya sea en forma individual, en equipo o en los crculos de calidad se deber hacer uso de las
herramientas de gestin aplicada en materia de calidad y productividad. Nos referimos tanto a las siete
herramientas clsicas, como a las nuevas herramientas y otras que pueda idear el personal de auditora
en el ejercicio de sus tareas.
As tenemos la Matriz de Ishikawa, la cual puede ser utilizada para analizar falencias, detectar
causas de errores o ilcitos, bsqueda de soluciones o mejoras del control interno.
53
El Diagrama de Pareto permite entre otras funciones importantes la priorizacin de controles
en funcin de la preponderancia que los diferentes factores tienen, como as tambin la utilizacin de la
misma para descubrir la causa de problemas, o dar solucin a las mismas.
Los Seis Porqu? permite mediante preguntas sucesivas llegar a la causa fundamental de los
problemas evitando quedar en los rasgos ms superficiales.
El Control Estadstico de Procesos (CEP) posibilita determinar la capacidad del proceso para
engendrar productos y servicios externos e internos que satisfagan los niveles requeridos. As las
diferencias contables, o de inventario o la falta de cumplimentacin correcta en las carpetas crediticias
en el caso de las instituciones bancarias se deben a diferentes causas, el CEP permite conocer si la
cantidad de falencias esta dentro de lo que es natural al sistema o si sus causas son especiales,
adoptando segn el caso las respectivas medidas de anlisis y correccin.
El fluxograma es un elemento fundamental no slo para evaluar el sistema de control interno,
sino adems para evaluar la eficiencia de las actividades o procesos.
El Diagrama de Dispersin permite poner a prueba la interrelacin entre diferentes factores,
como podra ser cantidad de comprobantes recepcionados por caja con las diferencias de caja.
El histograma permite analizar la distribucin de los errores o falencias detectadas.
La estratificacin permite mejorar los niveles de cumplimentacin y detectar razones de
irregularidades. Si al controlar atrasos crediticios en un Banco se tienen mayores niveles en una lnea
crediticia ello puede deberse al sector al cual est destinado o a falencias en la concesin de los
mismos, y si los niveles estn concentrados en determinadas sucursales bancarias ello puede deberse a
falta de capacitacin del personal crediticio o problemas propios de determinadas zonas econmicas.
Anlisis Preventivos. Consistentes en utilizar la lluvia de ideas por parte de los auditores
internos a los efectos de detectar para cada proceso, servicio, producto o actividad donde o qu
problemas pueden surgir, analizando como evitar de que se produzcan y fijando sistemas para su
deteccin.
El mtodo de las Seis Preguntas Fundamentales, conformadas por: Qu? Cmo? Quin? Dnde?
Cundo? y el Porqu? para cada una de las respuestas anteriores permite mejorar el control interno,
detectar irregularidades y mejorar la eficiencia de los procesos y actividades. As pueden descubrirse
que se estn realizando tareas actualmente innecesarias, o que quin lo ejecuta es un personal
demasiado costoso para la ejecucin de la misma, o que el lugar donde se realiza es poco apropiado por
razones de seguridad (lugar de la Tesorera), o el como se realiza resulta costoso o inseguro.

Conocimientos y Aptitudes
En cuanto a conocimientos como es obvio de lo expresado con anterioridad, es menester que los
auditores posean conocimientos a materia de herramientas de gestin, estadstica, control estadstico
de procesos (SPC), resolucin de problemas, benchmarking, trabajo en equipo, crculos de calidad,
tormenta de ideas, pensamiento sistmico, relevamiento y evaluacin del control interno, planificacin,
administracin, finanzas, a parte de las normativas legales, contables y conocimientos en sistemas de
informacin.
El benchmarking como metodologa que tiene por objetivo detectar las mejores prcticas y
procedimientos a los efectos de su anlisis y posterior implementacin es muy interesante a los efectos
de adaptar mtodos o procedimientos aplicados por otras auditoras. La realizacin del benchmarking
se ve facilitado por la existencia de las Asociaciones de Auditores Internos a nivel general como por
sectores.
En cuanto a aptitudes el auditor interno deber tener:

a. Inters y aptitud por la investigacin
b. Capacidad de anlisis estadstico
c. Conocimientos especficos (tcnicos) en materia de auditora interna, control interno y
en lo concerniente al sector.
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d. Comportamiento organizacional y programacin neuro-lingstica
e. Capacidad de anlisis
f. Aptitud para trabajar en equipo
g. Actitud proactiva
h. Alto nivel tico

Planificacin
Deber ante todo definirse claramente los valores, y la misin de la Auditora Interna. Es
necesario que quede completamente en claro quienes son sus clientes y que requieren. Para lo cual
resulta sumamente interesante implementar un sistema para verificar la calidad de los trabajos e
informes de auditora, como as tambin medir los niveles de satisfaccin de los usuarios de la
informacin suministrada. Resulta utilizar recursos para luego de un tiempo tomar conocimiento de que
los informes no eran de importancia o significacin para los receptores de stos.
Volviendo al elemento central de la planificacin, es fundamental ella por cuanto suministra la
visin a compartir por los miembros de la auditora, lo cual ser el eje central que movilizar las
capacidades y recursos para un ms efectivo y eficiente logro de los objetivos.

La mejora continua en la auditora
El sector de auditora no puede escapar a las consignas del momento que son lograr cada da
mejores niveles tanto en calidad, como en costos, productividad y plazos.
Por ello el realizar las auditoras con el mejor uso de los recursos (sobre todo teniendo en
cuenta que las actividades de auditora interna no poseen valor agregado para el cliente externo), el
mayor nivel de calidad y en plazos perentorios resulta fundamental. Para ello deben concentrarse la
utilizacin de los recursos de la forma ms eficiente posible, mejorando de manera continua los niveles
de performance. Los controles deben centrarse en cuestiones o elementos significativos y con un
creciente impacto en la organizacin.

El control interno y los resultados econmicos
En la ltima lnea del Cuadro de Resultados est la verdad, en el se refleja que tan bien a
operado la empresa. Muchas empresas con un ms que ptimo resultado en materia productiva y
comercial ven reducir sus utilidades y hasta en algunos casos se llegan a los nmeros en rojo producto
de negligencias, fraudes, robos y hurtos. Entre las negligencias podemos mencionar la falta de seguros
ya sea por incendios o accidentes entre otros, tambin la falta de controles adecuados al momento de
calificar a un cliente para el otorgamiento de crdito. No menos costosos son las prdidas por errores
de clculo o falta de cumplimientos formales en materia impositiva. Estos son slo unos ejemplos de los
hechos que ms comnmente se dan en las organizaciones. De igual forma es menester evitar los
fraudes, robos y hurtos, como as tambin acciones destructivas que puedan afectar el patrimonio de la
empresa. Slo un buen control interno, el cual debe ser relevado y evaluado convenientemente por los
auditores de la compaa puede evitar la disminucin de las utilidades o su conversin en prdidas.
En una Institucin Bancaria el no haber actualizado el monto de impuesto de sellos por
chequeras llev a una percepcin menor en concepto de dicho impuesto, y por lo tanto a abonar menos al
Ente Recaudador, tenindose que hacer cargo luego la Institucin Financiera de la diferencia ms los
intereses y multas respectivas.
No menor efecto tienen en los resultados de la empresa, tanto en su clculo, como en la calidad
de la informacin manejada para la adopcin de decisiones, un control interno que asegure informacin
correcta, precisa y a tiempo.
Como ejemplo podra mencionarse el caso de una Institucin Bancaria que por calcular
errneamente sus Niveles de Efectivo Mnimo Diarios, tomaba fondos interbancarios para cubrirlos con
el alto costo que ello implicaba, cuando en realidad sus situacin real le permita el otorgamiento de
fondos a otras instituciones bancarias con la consiguiente obtencin de jugosos beneficios.
55
Otro ejemplo de graves resultados es la informacin incorrecta en materia de Deudores por
Ventas. Reclamar a alguien que ha pagado puede hacer perder el cliente, y no hacerlo a alguien que no
est al da con sus pagos implica tambin prdida de liquidez y de resultados.
Tener informacin confiable en materia de inventarios es muy importante, mxime an en una
poca de altos costos financieros y ante la necesidad de aplicar metodologas como el Just in Time.
Podemos apreciar con est pequea cantidad de ejemplos las graves consecuencias que una falta
de control interno eficaz puede traer aparejada para la empresa en materia de resultados.

Auditora y control de los procesos informticos
Los procesos informticos han cambiado notablemente las condiciones internas de las
organizaciones, motivando de tal modo importantes consecuencias en materia de control interno.
Se aconseja a los efectos de evitar fraudes la separacin de funciones entre quienes son
encargados de manejar el sistema, los programadores y quienes controlan los inputs, los cuales deberan
ser efectuados por tres tcnicos o grupos de tcnicos en informtica diferentes. Sin embargo tanto
por el tamao de las empresas, como por las nuevas caractersticas que tienen lugar en los procesos
fabriles y de servicios los controles deben adaptarse a esta nueva situacin. La creacin de mecanismos
paralelos e independientes al sistema para el control comparativo es adonde apuntan las nuevas
metodologas destinadas a salvaguardar los procesos informticos.
Poner los sistemas informticos al resguardo del accionar de los piratas, como de los virus
resulta fundamental por las enormes prdidas que las mismas pueden ocasionar a la empresa.
No menos importante resulta no slo el control de acceso a la informacin, sino la posibilidad de
acceder a archivos de gran valor estratgico como son los relacionados con los clientes y su respectivas
evoluciones comerciales. Muchos tienen inters en hacerse de dichas bases de datos a los efectos de su
venta a la competencia.

En el control de sistemas del procesamiento electrnico de datos (EDP) podemos diferenciar
tres aspectos:
a) Controles de la organizacin del proceso de datos. Podemos estudiar en el cuatro aspectos:
1. Divisin de responsabilidades
2. Control sobre los operadores del ordenador
3. Biblioteca de programas
4. Sistemas de seguridad ante incendios u otros accidentes

A los efectos de mantener la integridad del sistema cuando las funciones de autorizacin y
registro estn comprendidas en el propio programa es necesario separar la funcin de operacin y
manejo de las mquinas y la de mantenimiento del programa y de la memoria o biblioteca. Esta
separacin de funciones es importante por cuanto, proporciona una eficaz verificacin cruzada de la
exactitud y correccin de los cambios introducidos en el sistema, impide al personal de operaciones
efectuar revisiones sin plena autorizacin y verificacin, evita que el personal ajeno a la operacin
tenga acceso al equipo, y por ltimo mejora la eficiencia, puesto que las capacidades y el adiestramiento
que se requieren para desempear tan diversas actividades difieren.
Es importante la separacin entre el personal encargado de las bibliotecas, y el de la seccin de
adquisicin y control de datos.

b) Controles de procedimientos. Se refieren a cuatro puntos especficos :

1. Datos fuente y controles de salida. Es preciso un control sobre los datos de entrada que permita
verificar que stos han sido autorizados e introducidos una sola vez. La funcin de los controles de
salida es determinar que los datos procesados no incluyen ninguna alteracin desautorizada por la
seccin de operaciones del ordenador y que los datos son correctos o razonables.
56
2. Controles del proceso. Los objetivos principales son descubrir la prdida de datos o la falta de
su procesamiento, determinar que las funciones aritmticas se ejecuten correctamente, establecer que
todas las transacciones se asienten en el registro indicado, asegurar que los errores descubiertos en el
procesamiento de datos se corrijan satisfactoriamente.
3. Controles del archivo o biblioteca. Si stos son defectuosos pueden deformar la contabilizacin.
4. Controles sobre las salidas

c) Controles administrativos. Hacen referencia al diseo, programacin y operaciones del EDP.

Seguridad fsica. Las precauciones bsicas a tal objeto son:

1. Deben mantenerse en otro lugar, duplicados de todos los archivos, programas y documentacin
bsica.
2. Proteccin contra excesos de humedad, variaciones de temperatura, cadas de tensin, cortes de
suministro, campos magnticos, actos delictivos, etc.
3. Proteccin contra incendios, inundaciones, desastres naturales, etc.
4. Plan de emergencia que prevea las actuaciones bsicas y medios alternativos disponibles ante
distintos niveles de sucesos catastrficos.
5. Designacin de un responsable de seguridad y revisin peridica de la operatividad de los medios
dispuestos.
6. Seguro que cubra el riesgo de interrupcin del negocio y el costo de reconstruccin de ficheros.

La Matriz de Control Interno
La misma es una forma de pensar, de planificar, de delegar, de adoptar decisiones y resolver
problemas, y de ver la organizacin en su totalidad.
Es una forma de pensar, porque analizando la interrelacin de los diversos productos, servicios
y reas de la empresa con las disposiciones normativas externas e internas, como as tambin con los
principios de control interno y seguridad, lleva tanto a los funcionarios, como a los auditores internos (o
externos) y a las gerencias de las diversas reas a preguntarse de que manera afectan, si es que lo
hacen, las diversas normativas a sus procesos y actividades, o bien indagar acerca de la existencia o no
de normas que se relacionen con las mismas.
Cabra preguntarse cuantas veces las organizaciones son pasibles de sanciones pecuniarias por
incumplimiento de deberes formales slo por el hecho de no haber realizado las indagaciones o bien de
no tener planificados los controles y las respectivas acciones.
Es una manera de planificar por cuanto los funcionarios de la organizacin establecen cantidad
de controles a ejecutar por perodo de tiempo, con que elementos o recursos se van a contar, que
cuestionarios se han de utilizar y quienes los elaborarn. Por medio de la delegacin se asigna por un
lado quienes son los responsables de realizar los controles.
Como el sistema matricial hace uso de puntajes de eficacia, los aspectos o reas de mayor
riesgos, los cuales surgen de los puntajes ms bajos, son aquellos en los cuales se han de priorizar los
ajustes y correcciones, adems a travs del anlisis de las razones de los bajos puntajes se logra saber
los motivos que los originan y de tal forma adoptar las mejores acciones tendientes a su resolucin.

AUDITORIA ANALTICA:
En realidad no sera una clase de Auditora sino una tcnica de Auditora Prctica orientada a
los sistemas, basada en el anlisis de Cursogramas ( Flow Chart) o Diagrama de Flujo, cuyo objetivo
primario es evaluar la confiabilidad que respalde un juicio sobre la informacin contable.
Cursogramas: representacin grfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema.
Esta secuencia se grafica en el Orden Cronolgico en que cada operacin tiene lugar. Al confeccionar
57
los cursogramas, es imprescindible establecer los cdigos de los distintos signos o smbolos que forman
parte de la Narracin grfica de las operaciones ( Hoja gua de signos o simbologas).
Constituyen una herramienta moderna y eficaz para revelar y evaluar en forma preliminar las
actividades de control funcionales que operan en el ente.

















OBJETIVOS DE LA AUDITORIA EXTERNA DE EE.CC.:

El auditor debe emitir un informe en el que comunicar su opinin acerca de si los EE.CC.
reflejan razonablemente la situacin del ente y si los mismos fueron preprados de acuerdo con ciertas
N.C. o se abstiene de ahacerlo.
Los objetivos del auditor son:
a) Comparar las transacciones del perodo y el patrimonio al final de ste, registradas en la
contabilidad e incluidas en los EE.CC., con las transacciones y el patrimonio real, en lo referido
a:
- Existencia ( que existan)
- Propiedad ( que sean de propiedad del ente)
- Integridad ( que no existan omisiones).

b) Comparar la valuacin asignada a las transacciones y al patrimonio, asi como su forma de
exposicin, con las que establecen las NC vigentes.

Dichos objetivos, deben explicitarse por cada parte del patrimonio ( rubro de los EE.CC.) y por
cada sistema en el que procesan transacciones a efectos de poder efectuar la comparacin especfica.

OBJETIVOS
GENERALES
SALDO DEL RUBRO

TRANSACCIONES
Lo registrado es real Existencia: real de partidas que
componen el saldo al cierre.
Acaecimiento: real de las transacciones
registradas en el perodo a examinar.
Lo registrado es
propio
Propiedad: de partidas que
componen el saldo al cierre.
Propiedad: las transacciones registradas
en el perodo a examinar.
Todo lo real est
registrado
(Integridad)
Inexistencia: de saldos omitidos al
cierre.
No acaecimiento: de transacciones
omitidas de registrar en el perodo a
examinar.
La valuacin es
correcta
Valuacin: el valor monetario del
rubro ha sido determinado de
Valuacin: el valor monetario de las
transacciones incluidas en los EE.CC.
Recomendaciones sobre posibles mejoras
Determinacin de las reas en donde puede
incrementarse la eficiencia.
Investigacin adicional relacionada
directamente con estas reas
Determinacin de las reas propiamente
deficientes
ANLISIS DE LOS CURSOGRAMAS
CONSTANCIA DE ESTA REVISIN EN
LOS CURSOGRAMAS
REVISIN DETALLADA DEL SISTEMA
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acuerdo con NC. coincide con las NC.
La exposicin es
correcta
Exposicin: el rubro es informado
de acuerdo con las NC.
Exposicin: en su caso, las transacciones
han sido informadas de acuerdo con las
NC.

DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER AUDITORIA EXTERNA:

Inspeccin General de Justicia de la Capital Federal y rganos equivalente de las
provincias. Sus normas alcanzan a las sociedades por acciones y asociaciones civiles radicadas
en sus respectivos territorios que deben presentar los balances de cierres de ejercicio
auditados.
Ley 19.550 (Art. 283). Aplicable a sociedades por acciones que han optado instituir el consejo
de vigilancia en sustitucin de la sindicatura, para todos sus estados contables.
Entidades Financieras- Ley 21526 (Art. 36). Las entidades financieras comprendidas
presentan al BCRA sus balances trimestrales con informe de revisin limitada del auditor
externo y el balance anual con informe de auditora completa. La auditora externa debe ser
ejercida por contadores pblicos designados por entidades financieras que se encuentran en
condiciones de ser inscripto en el Registro de Auditores habilitados en la Superintendencia de
Entidades Financieras y Cambiarias. Dichos profesionales no podrn desempearse al mismo
tiempo en ms de una entidad financiera, en la cual no ejercern su funcin por ms de 5
ejercicios consecutivos. Luego deber transcurrir un perodo por lo menos igual al de su
actuacin, para poder ser designado nuevamente en ella.
Compaas de Seguros (Ley 20091 Art. 38). Presentan sus balances trimestrales y anuales a
la Superintendencia de Seguros de la Nacin (SSN), con informe de revisin limitada (
trimestrales) y Auditora completa ( el anual). Para ser auditor de compaas de seguros, es
necesario inscribirse en un Registro de Auditores que lleva la SSN, tener una antigedad de no
menos de 5 aos en la matrcula y acreditar como mnimo 3 aos de experiencia en auditora de
empresas del ramo.
Sociedades Cooperativas Ley 20337 (art. 81). Presentan al Instituto Nacional de
Asociativismo y Economa Social (INAES) sus estados contables trimetrales y anual con el
mismo rgimen de auditora mencionados para las entidades financieras y compaas de seguros.
Sociedades que acuden a la oferta pblica de sus acciones. Comisin Nacional de Valores.
Estas Sociedades deben presentar estados contables trimestrales acompaados de un informe
de revisin limitada del auditor y los estados contables de cierre de ejercicio con un informe de
auditora completa. El Decreto 677/01 y la Resolucin 400/02 de Transparencia de la Oferta
Pblica, establecen ciertas normas que ataen a los auditores. As, determinan que los
auditores deben presentar una declaracin jurada de inexistencia de sanciones por parte de los
Consejos Profesionales, que la designacin de auditores debe ser hecha por la asamblea de
accionistas y que deber contar con la opinin previa del Comit de Auditora del Directorio (
rgano creado por el Decreto 677/01). Asimismo, en caso de que los auditores reciban
sanciones deben informarlas a la CNV.
Direccin General Impositiva. Los entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base
de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial. Deben
presentar a la DGI conjuntamente con su declaracin jurada de impuesto a las ganancias, en
sustitucin de los estados contables de publicacin de esas entidades, los formularios previstos
con tal finalidad en un diskette electrnico en los cuales consta una sntesis de sus estados
contables. Asimismo, en un formulario especfico de papel, denominado Informe para fines
fiscales, suscripto por el auditor externo y legalizado por el correspondiente Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas, se mencionan todos los requerimientos bsicos de un
informe de auditora externa de estados contables, adems de otros datos adicionales de
inters para el Fisco. En conclusin, todas las entidades que declaren el impuesto a las ganancias
59
sobre la base de un sistema contable deben tener el servicio de auditora externa. Form. 526 y
526/A

4.- Auditoria del medio ambiente: antecedentes, conceptos bsicos. La NIA 1010

AUDITORA AMBIENTAL: EL CAMINO HACIA EL LOGRO DE UNA VENTAJA COMPETITIVA.

Resumen:
Se desarrolla en Captulos, cada uno de los cuales contiene una perspectiva diferente respecto
del tpico central. A continuacin, se describe brevemente el contenido de los mismos.
En primer lugar se encuentra una acotada Introduccin, la cual orienta hacia el fin del trabajo
en s mismo, expone los motivos e intereses personales de la autora en la eleccin del tema a tratar, y
agrega conceptos generales respecto de la problemtica del medio ambiente.
El Captulo I expresa el nivel de interrelacin existente entre la doctrina contable y los
aspectos ecolgicos. Se advierte que la incorporacin de las materias ambientales a la Contabilidad
implica una necesidad a la hora de identificar los potenciales y existentes daos ambientales
ocasionados y las consiguientes acciones preventivas o correctivas para evitarlos.
El Captulo II refleja una sntesis realizada de la normativa ambiental vigente considerando,
asimismo, tanto el mbito internacional como el nacional. A pesar de la existencia de normas especficas
desarrolladas por Organismos internacionales y una ms notoria conciencia al respecto, an queda un
extenso terreno por transitar y explorar reservado para los profesionales argentinos cuando se trata
de inculcar una cultura empresarial compatible y amigable con el medio ambiente.
El Captulo III detalla las diferentes posturas respecto del tratamiento contable a otorgarle a
los aspectos relativos a la directa influencia empresarial en el medio ambiente. Asimismo, se explica su
reconocimiento y medicin. Este aspecto se trata desde un espectro mundial tanto como local. Se
enuncian algunos desafos relativos a esta asignatura pendiente de aplicacin generalizada.
En un nivel ms profundo en relacin a la tcnica contable se halla la Auditora Ambiental: un
novedoso campo de actuacin profesional dentro de la Auditora integral. Se abordan los
procedimientos caractersticos y los posibles formatos de informes que exponen las conclusiones
obtenidas.
El Captulo IV se refiere a la Auditora Ambiental, enfocada ahora como una verdadera
herramienta para la generacin de valor genuino unificada al innovador concepto de la Eco-eficiencia.
Pero, de qu se trata este concepto?; cules son sus ventajas y formas de desarrollo? Se responde aqu
a estos interrogantes y se enriquecen, conjuntamente, con datos interesantes de la actualidad.
Finalmente se redactan las conclusiones haciendo alusin a cada aspecto saliente de la obra en
el Captulo V.
Se presenta un Glosario sobre el vocabulario ambiental en ltimo trmino.

Introduccin
El objetivo de este trabajo es explorar y profundizar sobre un rea de conocimiento con visn
de futuro: la Auditora Ambiental. A pesar de estar vinculada a una marcada tendencia global, su nivel
de implementacin organizacional no se encuentra en plena expansin en la Argentina.

? Falta de concientizacin ante una necesidad de una actitud progresista en pos de la proteccin del
medio ambiente?
? Ignorancia de las innegables ventajas que este proceso trae aparejadas?
? Excesiva ptica a corto-plazo a la hora de invertir?
? Hostiles condiciones de mercado?

A travs del desarrollo de este trabajo, se transmiten algunos posibles indicios.
60
La creciente preocupacin por las cuestiones ecolgicas se ha convertido en un asunto cotidiano
presente en los ms variados sectores de opinin y que genera una fuerte atencin referida al cuidado
de los recursos naturales. Se advierte una marcada tendencia mundial hacia la concientizacin, en
trminos de calidad de vida.
Los aspectos medio-ambientales deben ser vistos en el contexto amplio de la responsabilidad
social de la empresa. Si se tiene en cuenta la responsabilidad social de la empresa, resulta lgico que la
misma deba facilitar cualquier informacin que pueda afectar de inmediato, o en el futuro a todos los
usuarios. Es aqu en donde la autora encuentra su mayor inters y motivo personal respecto de este
novedoso campo profesional, como futura contadora y persona conciente de que esta potencial
herramienta podra resultar en una clara y valiosa contribucin en pos del bienestar social.
Los problemas ambientales y de manejo de recursos estn estrechamente vinculados con las
formas de produccin, ya que toda actividad econmica origina modificaciones en el medio ambiente,
por consiguiente es necesario analizar los efectos que produce el crecimiento econmico en los
ecosistemas naturales, contemplando la evaluacin de factores tanto econmicos, como sociales y
ecolgicos, teniendo en cuenta que los problemas ambientales pueden afectar el logro de los objetivos
de desarrollo.
El antiguo conflicto entre los enfoques econmico y ecolgico con relacin al abordaje de la
problemtica medio-ambiental tiende a ser superado a efectos de satisfacer, simultneamente, los
requerimientos de mayor nivel econmico y mejor calidad de vida.
Los sistemas ecolgicos no pueden desvincularse de las actividades que en ellos se producen, por
el contrario, es imprescindible su compatibilizacin reconociendo que no existe un divorcio entre lo
ecolgico y lo econmico, en orden al valor que sin duda posee el medio ambiente natural, tanto en
trminos culturales como econmicos.
El crecimiento econmico depende de los recursos que obtenemos de la naturaleza, entre ellos:
el aire, el agua, el sol, la tierra y los minerales; pero la accin del hombre a menudo destruye estos
recursos y cuando el medio ambiente se empobrece, el desarrollo sufre las consecuencias, ya que el
crecimiento econmico slo puede ser alcanzado si se protege el entorno natural.
Es preciso conocer y explicitar los problemas ambientales fundamentales, sus alcances y
consecuencias.

Captulo I:
Una conexin en vas de desarrollo: la ecologa y la tcnica contable.
Los hechos se presentaron de manera tal, que a principios del siglo XXI, la humanidad padece varios
problemas:
? Un planeta con problemas de superpoblacin.
? A los recursos renovables no se les est concediendo el tiempo necesario para que se renueven, de tal
forma que estamos viviendo del capital del planeta ms que de sus intereses.
? Los sistemas para absorber y disponer de desechos y contaminantes estn llegando al lmite de su
capacidad.
? El suelo constituye un sistema vivo en el que se desarrolla una actividad bitica y abitica constante
por la presencia en l de especies vivas; as como tambin cumple diversas funciones.
El uso de una tecnologa agropecuaria extremadamente agresiva con el suelo, aplicada en
condiciones agro-ecolgicas inadecuadas, llevar en los prximos aos al abandono de grandes
superficies agrarias por agotamiento de suelos, erosin provocada por malas prcticas de cultivo,
desertizacin (generacin de desiertos por accin humana), deforestacin (destruccin de bosques
naturales), etc.
? Prdida de la biodiversidad: la ignorancia acerca de las especies que habitan el planeta es alarmante.
? Un incremento de la concentracin de ciertos gases en la atmsfera provoca una mayor retencin de
energa solar, lo que hace que la temperatura global ascienda ms que en condiciones normales. Se
produce el calentamiento de las capas bajas de la atmsfera, que se conoce como efecto invernadero.
61
? En muchas partes del mundo, el deterioro ambiental va de la mano con un deterioro econmico. Ms
de 1000 millones de seres humanos no consiguen satisfacer sus necesidades bsicas.
? La contaminacin del agua provocada por la descarga indiscriminada e incontrolada de efluentes de
todo tipo, a los distintos cursos de agua, con la consiguiente inutilizacin de los acuferos subterrneos
y la probable falta de agua potable para abastecer con volumen suficiente y calidad aceptable a la
poblacin.
? Respecto de la polucin atmosfrica se debe distinguir entre:
- efectos macro-ecolgicos: lluvias cidas, las radiaciones ionizantes, la disminucin de la capa de ozono
conocida como Agujero de Ozono, etc.
- efectos micro-ecolgicos: emisiones gaseosas producidas por procesos industriales o por el
transporte automotor, etc.
? El ruido es una fuente de daos muy frecuente que afecta negativamente la calidad de vida de las
personas, provocando importantes alteraciones en la salud.
? La inadecuada gestin de residuos provocada por las deficiencias en el tratamiento y disposicin final
de los residuos slidos domiciliarios, industriales, ganaderos, patolgicos y peligrosos.
La evidencia del deterioro ambiental, refleja que tenemos que enmendar nuestros cursos de accin, a
fin de asegurar que el progreso de la humanidad sea sostenible.

Desarrollo sostenible
El deterioro del medio ambiente, las seales de advertencia de la naturaleza y los efectos sobre
la calidad de vida, determinaron que la concepcin del desarrollo, tal como se la conceba hace un cuarto
de siglo, fuera inaceptable en la actualidad. La dcada del 80 trajo el concepto de Desarrollo
Sustentable.
Hacer sostenible el desarrollo es satisfacer las necesidades del presente sin comprometer a las
futuras generaciones. Significa adoptar estrategias comerciales y efectuar actividades que cumplan
con las necesidades de la empresa y de sus accionistas, mientras se protegen y refuerzan los recursos
humanos y naturales, necesarios para el futuro.
El Desarrollo Sustentable propone:

? Combinar los objetivos de proteccin ambiental con los de crecimiento econmico.
? Satisfacer las necesidades de hoy sin afectar el bienestar de maana.
? Alcanzar las metas de crecimiento y productividad sin destruccin de los ecosistemas.
El desarrollo sostenible induce a las empresas a considerar seriamente una estrategia de
desarrollo centrada en las personas, favoreciendo la productividad y el crecimiento sin destruir el
entorno, contando con el reconocimiento de su personal, clientes, proveedores y autoridades, en
sntesis, de la sociedad.
La ineludible responsabilidad de conservar el medio ambiente fue reconocida en la Conferencia
de la O.N.U.(Organizacin de las Naciones Unidas), llamada Cumbre de la Tierra o ECO 92,
celebrada en Ro de Janeiro, Brasil en junio de 1992, con la participacin de treinta mil delegados de
todo el mundo, representantes de 178 pases. La trascendencia de esta reunin cumbre se basa en la
incorporacin del factor ambiental al conjunto de variables a ser consideradas para el cumplimiento de
todo tipo de actividades, reafirmando tambin la nueva interpretacin del desarrollo.

La Conferencia de Ro aconsej bsicamente lo siguiente:

? Promover un claro entendimiento sobre el desarrollo sostenible y el medio ambiente
? Proveer una perspectiva empresaria para progresar en este propsito global.
? Desafiar a las empresas a que analicen su propia actuacin respecto de los temas ambientales e
incentivarlas a planificar metas y acciones en el marco de las condiciones de mercado, acuerdos
internacionales, polticas gubernamentales y medidas fiscales.
62
A modo de ejemplos contundentes de la gravedad de la situacin actual, se describen dos
salientes catstrofes ecolgicas:

Vinculaciones de los aspectos ambientales con la contabilidad
La fusin ecologa - contabilidad se materializa debido a que el objetivo de la tcnica contable
es medir aquellos hechos econmicos que afecten a la entidad para brindar informacin relevante,
fidedigna, confiable, oportuna, comprensible, objetiva e ntegra.
Otra visin mucho ms amplia de esta relacin la dara un experto, quien afirmara que la
contabilidad pas a ser imprescindible al momento de querer enfrentar el problema ambiental, pues
dice que para hacer frente a los problemas de conservacin del medio ambiente, las empresas cuentan
con muchos procedimientos y tcnicas de administracin, varios de los cuales estn directamente
relacionados con las funciones de la contabilidad (en lo que respecta especialmente a la divulgacin de
tcnicas contables de las medidas de proteccin ambiental y de los daos potenciales ocurridos). En
este sentido la incorporacin de la contabilidad a las materias ambientales viene a llenar una necesidad
referida a la forma de cuantificar, registrar e informar los daos causados al medio ambiente y las
acciones preventivas o correctivas necesarias para evitarlos (medidas de proteccin ambiental).
La bsqueda de soluciones al problema medio-ambiental exige a las empresas el perfecto
conocimiento del problema, conocerlo implica explicar el impacto de hoy sobre el futuro, y explicar que
es un concepto que considera conocer, identificar, denominar, mensurar, divulgar, reportar y comunicar.
Es entonces aqu donde empezamos a relacionar la ecologa con la contabilidad, ya que la ciencia del
proceso contable capta, registra e informa.
La incidencia actual de las cuestiones medio-ambientales en la contabilidad es innegable; el tema
de debate es si el medio ambiente tiene implicancias contables que encuadren en las divisiones de la
contabilidad existentes o si, por el contrario, estas cuestiones exceden las divisiones conocidas y se
constituyen en una divisin con identidad propia, que ya recibe diversos nombres: Contabilidad medio-
ambiental, Contabilidad ecolgica, Contabilidad verde.
* Diario CLARN, domingo 25/04/99

Captulo II: Enfoque legislativo
En los ltimos aos se ha venido presentando una sensibilidad especial respecto del cuidado del
entorno natural; todo esto debido a los problemas originados por los desechos industriales en el
proceso productivo, lo que ha provocado grandes prdidas naturales y graves riesgos poblacionales. Por
esta razn, a nivel mundial se han creado consistentes normas ambientales que intentan resguardar el
medio ambiente, disminuyendo al mximo la contaminacin.
En consecuencia, tanto a niveles macro-econmicos como micro-econmicos, ha nacido un
concepto interesante para ser analizado desde el punto de vista de nuestra profesin: La Contabilidad
Ambiental.
Se expone una sntesis de la normativa vigente:

mbito internacional
Lo social, es decir lo humano y comunitario, son las expectativas de preservar un planeta
habitable. Esto ya se refleja en pases desarrollados, a travs del control establecido por leyes de
contaminacin y reglamentos, nuevas polticas econmicas, novedosos instrumentos y mecanismos como
ejemplo de un revolucionario comportamiento empresarial.

Cuadro I: Recopilacin realizada de las Normativas internacionales
mbito Organismo emisor Documentos / Normas Emisin

Internacional Comisin de Normas Guidance Note and Background internacionales de Paper N
17 Valoracin del Activo Exige que el evaluador Fijo considere la posible contaminacin
63
ambiental, averige sobre el propietario y el ocupante y solicite participacin de experto si
existen riesgos. 1989- 1990 ;
Internacional Comisin Normativa de Normas sobre efectos de los factores Contabilidad e
Informes ambientales en la valuacin del activo fijo 1998-1999
Internacional International Accounting NIC N 37 - Provisiones e informacin Standards
Committee sobre activos contingentes y pasivos (IASC) contingentes 1998
Internacional International Federation 1010 - Consideraciones sobre el medio of Accountants
(IFAC) ambiente en la auditora de los estados financieros Study 6Environmental Management
in Organizations (Contabilidad de gestin) 1998
EE.UU. de American Institute of Statement of Position 96-1 1996
Amrica Certified Public Accountants (AICPA) EE.UU. de Servicios de impuestos Legislacin
vigente sobre los costos Amrica internos de limpieza del medio ambiente y su deduccin
EE.UU. de F.A.S.B. (Financial Opinin del F.A.S.B.: - Capitalizacin
Amrica Accounting Standards Board, de los costos para tratar la contaminacin. Junta de
Normas de Condiciones de activacin de gastos: Contabilidad Financiera) ? Aumentan la vida,
capacidad, seguridad,

Se consideran eficiencia pronunciamientos similares ?
Mitigan o previenen la contaminacin ?
Preparan para la venta de la propiedad Contabilizacin de contingencias.

EE.UU. de I.R.S. (Servicio de impuestos - Reglamentacin vigente Amrica internos) Los costos
de limpieza no pueden deducirse hasta tanto hayan sido pagados
EE.UU. de S.E.C. (Securities and Reglamento S-K Obligacin de Amrica Exchange Commission)
proporcionar informacin suficiente relativa a cuestiones ambientales que pueda incidir en los
gastos de capital, ganancias o competitividad de la empresa 1989

Tambin existen en el mbito internacional las recomendaciones e investigaciones sobre temas
medio-ambientales a incluir en los informes contables de las empresas realizadas por el grupo
Standards of Accounting and Reporting (ISAR) perteneciente a las Naciones Unidas y las normas ISO
Serie 14.000 sobre gestin medio-ambiental de las empresas.
El pas pionero en lo que respecta a contabilidad medio-ambiental es Estados Unidos de
Norteamrica, que est en el grupo de los ms avanzados en esta temtica junto con Canad y
Australia, entre otros.
EE.UU. ha elaborado a travs del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) el
Statement of Position (SOP) 96-1: Environmental Remediation Liabilities que proporciona guas con
respecto a situaciones en que las empresas deberan reconocer, medir e informar a los usuarios de sus
informes contables (tales como acreedores, inversores y agencias gubernamentales) sobre pasivos para
la proteccin del medio ambiente; adems la norma incluye un marco de leyes y regulaciones medio-
ambientales. Establece que las empresas potencialmente responsables deben, en primer lugar,
considerar las provisiones establecidas por la norma SFAS 5: Accounting for Contingencies, emitida por
el FASB para luego determinar si deben incrementar dichos pasivos segn los parmetros del SOP 96-1.
Del anlisis del SOP 96-1 y su comparacin con los requisitos establecidos por la normativa vigente,
se concluye que el SOP no excede los principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU.,
dado que los criterios utilizados para el reconocimiento de los pasivos son los propuestos por la norma
SFAS 5; lo que pone de manifiesto el SOP es el creciente inters de la contabilidad por informar sobre
los pasivos medio-ambientales.
Existe, adems, una declaracin complementaria de Auditora 1010, emitida por la Federacin
Internacional de Contadores (International Federation of Accounting - IFAC) a travs del Comit
Internacional de Prctica de Auditora. La mencionada declaracin se relaciona especficamente con la
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actividad del auditor y el medio ambiente. Se trata de una asistencia prctica de gran utilidad para el
auditor ya que contiene:

? Las consideraciones ms importantes en la auditora de estados contables con respecto al medio
ambiente
? Ejemplos de posibles impactos en los estados contables de cuestiones ambientales:
? La sancin de leyes y regulaciones sobre el medio ambiente puede constituir una devaluacin de
activos y, consecuentemente, la necesidad de dar de baja partidas activadas
? La dificultad en el cumplimiento de normas legales tales como, emisiones o desechos peligrosos; o
cambios en la legislacin con efecto retroactivo, pueden desembocar en costos de correccin o
compensacin
? La necesidad de exponer en notas a los estados contables contingencias cuya magnitud no puede
evaluarse
? Situaciones extremas en las que los problemas medio-ambientales pueden afectar la continuacin de
la empresa como negocio en marcha y, por lo tanto, tendrn su efecto sobre los estados contables.
? Una gua para la consideracin del auditor en la evaluacin de su juicio profesional con el fin de
determinar la naturaleza, el alcance, la oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora con
respecto a:
? El conocimiento del negocio, ya que ciertas actividades estn expuestas directamente a problemas
con el medio ambiente, entre ellas: las industrias qumicas, petroleras, de gas, farmacuticas, mineras y
de servicios pblicos. (NIA 310)
? La evaluacin de riesgos y control interno, enfatizando en el riesgo inherente, el sistema contable y
de control interno, el control del medio ambiente y de los procedimientos. (NIA 400)
? La consideracin de las leyes y regulaciones en la auditora de estados contables, donde se deja
constancia de la actividad del auditor, destacando que este no puede asumir la responsabilidad de
prevenir los incumplimientos de las regulaciones del medio ambiente. (NIA 250)
? La utilizacin de trabajos de expertos, referenciando a los procedimientos sustantivos. ( NIA 620)
? Obtencin de una carta o representacin de la gerencia. (NIA 580)
? Apndices:

I) Obtencin del conocimiento del negocio desde un punto de vista ambiental.

II) Procedimientos sustantivos para detectar un error material debido a problemas ambientales

Adicionalmente, la Norma Internacional de Contabilidad (N.I.C.) N 37 del IASC (International
Accounting Standards Committee) referida a Provisiones e informacin sobre activos contingentes y
pasivos contingentes, incluye referencias expresas para la constitucin de las provisiones medio-
ambientales, acompaadas por ejemplos ilustrativos.
En el mbito de la Unin Europea, una comunicacin elaborada por el Comit de Contacto sobre
Directivas de Cuentas aclara algunos aspectos referidos al contenido de las cuarta y sptima directivas
y se refiere a la temtica medio-ambiental: Provisiones por riesgos medio-ambientales a incluir en el
Balance, gastos medio-ambientales a incorporar en la Cuenta de Prdidas y Ganancias, normas de
valoracin para la capitalizacin de gastos medio-ambientales e informacin medio-ambiental a exponer
en los informes financieros anuales.
Como consecuencia de esta Comunicacin de la UE, en el mbito de la normativa contable
espaola ya son varias las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad (PGC) que contienen
disposiciones medio-ambientales (empresas del sector elctrico, sociedades concesionarias de
autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de agua); es de esperar que en un futuro prximo se incluyan en el resto de la normativa
sectorial.
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Para estos sectores, se ha incorporado la cuenta Provisin para actuaciones medio-ambientales
que recoge las provisiones constituidas para atender obligaciones legales o contractuales de la
empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los daos al medio
ambiente.
Por otro lado, en el mbito profesional contable espaol la Comisin de Gestin de A.E.C.A.
(Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de empresas-1996) ha elaborado un documento
que se refiere a cuestiones ambientales, principalmente en el mbito de la contabilidad de gestin, pero
que puede ser utilizado como referencia en la Contabilidad financiera o patrimonial.
La mayora de la normativa mencionada es muy reciente; en algunos casos an no ha finalizado el
primer ejercicio contable para su aplicacin; por lo que la verificacin de su cumplimiento por parte de
las empresas incluidas en su mbito de aplicacin, slo ser posible en estudios posteriores. Por otro
lado, existen en varios pases algunos estudios de corte emprico realizados sobre la base de la
informacin financiera o patrimonial que suministran las empresas, que ponen de manifiesto la inclusin
creciente de cuestiones medio-ambientales.

mbito nacional
Como consecuencia de una fragmentacin de responsabilidades institucionales y falta de
coordinacin, se ha producido un marco institucional y regulatorio confuso para la gestin ambiental. A
pesar de los crecientes esfuerzos, el gobierno argentino no cuenta an con una estrategia bien
desarrollada para encarar la contaminacin ambiental.
Con carcter enunciativo, se detalla la legislacin ms significativa que rige en la materia.

Cuadro II: Recopilacin realizada de las Normativas argentinas
Tipo de norma Fuente/Referencia Contenido/Disposicin
Nacional C.N.(Constitucin Nacional) Art.41 y 43 Segn Reforma 1994
Cdigo Civil Art. 200 a 203 Sobre el envenenamiento de agua potable, alimentos, medicinas
Res. 224/94 Secretara de Recursos Parmetros y normas tcnicas para naturales y ambiente
humano definir residuos de alta/baja peligrosidad
Res. 253 Secretara de Recursos Define tasas a abonar por los naturales y ambiente humano
operadores y generadores de residuos. Certificacin de facturacin
Ley 24.051 Decreto 831 Residuos peligrosos
Decreto 674/89 Rgimen y mbito de aplicacin de las vertidas residuales de establecimientos
industriales
Ley 20.284/73 Sobre preservacin de la calidad del aire
Ley 22.190 Prevencin y vigilancia de la contaminacin Provincial
Ley 11.459 Bs.As. Realizacin de Auditoras medio-ambientales
Decreto 1.601/75 Reglamento Ley 11.459
Decreto 1.741/96 Modifica el Decreto 1.601/75

Las normas argentinas contables y de auditora vigentes no contemplan aspectos medio-
ambientales.
Sin embargo, los organismos contables profesionales estn tratando el tema. Por ejemplo, el
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (CPCECABA,
anteriormente CPCECF) ha elaborado un documento a travs de su Comisin de Estudios sobre
Auditora. Asimismo, la Comisin de Estudios sobre Contabilidad ha formado una subcomisin para
considerar las cuestiones medio-ambientales.
En el mbito empresarial argentino, existe un grado inicial de conciencia ambiental. La norma ISO
14.001 perteneciente a la certificacin ISO 14.000 de sistemas de gestin medio-ambiental, que en
Argentina otorga, entre otras, el organismo IRAM, ya ha sido otorgada a numerosas empresas.


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Cmo puede una compaa certificada ISO 14001 demostrar que tiene un buen desempeo
ambiental, de salud y de seguridad?
Una compaa certificada no puede demostrar esto. ISO 14001 es una especificacin de
cumplimiento no de desempeo y de aspectos ambientales, no de impacto ambiental. Una certificacin
de ISO 14001 le da a una organizacin la capacidad de medir y monitorear los aspectos ambientales de
sus operaciones.
El desempeo ambiental se relaciona solo con el desempeo medible de un sistema de
administracin ambiental. El SAA puede ser definido internamente y el desempeo del sistema es
confidencial. El hecho que una compaa cumpla mejor la norma ISO 14001 no implica necesariamente
mejora en cuanto al desempeo ambiental de esa compaa.

Cmo pueden los gobiernos, trabajadores y pblico tener acceso a toda la informacin ambiental
preparada por las compaas certificadas ISO 14001?

No pueden. Bajo ISO 14001, la informacin ambiental es recopilada con el objetivo de rastrear y
administrar los SAA de las corporaciones, y es confidencial de cada compaa. La exposicin de esta
informacin es decisin de cada compaa.
Esta actitud va en contra de todos los acuerdos internacionales. En la Agenda 21 se estableci el
derecho pblico a saber.
La idea bsica de los Sistemas de Administracin Ambiental, es que la presin del pblico va a motivar
a las empresas a mejorar su desempeo ambiental. Sin embargo, para que esto de resultado, es
necesario que haya una exposicin del desempeo ambiental de las compaas. Sin una auditora externa
y exposicin al pblico, el auto-monitoreo es una utopa.

Captulo III:
Enfoque contable: la contabilidad ambiental

Contabilidad financiera tradicional y contabilidad ambiental
En qu difiere la contabilidad financiera tradicional de la contabilidad ambiental?
La contabilidad financiera tradicional mide resultados financieros a partir del consumo humano de
recursos de capital. La contabilidad ambiental orientada a las medidas de proteccin al medio ambiente,
pretende medir todos los recursos de capital natural comprometidos en el proceso productivo.
En el caso de la gestin de la empresa, es conveniente que al inicio de la aplicacin de criterios de
contabilidad ambiental se sigan los siguientes pasos:

? La empresa debe establecer polticas en cuanto a la proteccin del medio ambiente.
? Confeccionar planes y disear estructuras para tales polticas.
? Establecer criterios de cuantificacin y medicin, cuando corresponda.
? Crear una accin gerencial, con gestin y supervisin de los resultados alcanzados.
? Mantener permanentemente informados a los propietarios, al gobierno y la comunidad, de los logros
alcanzados.

Contabilidad ambiental
Se trata de un aspecto del sistema integral de informacin contable que debe reflejar los
efectos que los cambios ecolgicos producen en las organizaciones, incluyendo la valoracin cuantitativa
de los atributos ambientales, el uso de recursos naturales y la incidencia de la contaminacin, entre
otros; estableciendo metodologas para cuantificar los efectos ambientales e internalizar los costos
ecolgicos en los precios de los bienes y servicios.
Los procedimientos contables deben reconocer los recursos naturales como capital, tratando al
agota-miento como consumo de capital y los aumentos como formacin de capital.
Cuantificar los costos ambientales consiste en medir los costos econmicos producidos por efecto de la
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contaminacin, el consumo de los recursos no renovables, la destruccin y deterioro ambiental, etc.,
entendiendo que costo ambiental es toda forma de polucin, contaminacin, residuos perjudiciales para
el ambiente causados por la extraccin, produccin, transporte, uso, reciclaje y descarte de bienes o
servicios.
El sistema de informacin contable-ambiental debe constituir un rea del sistema integrado de
informacin para la toma de decisiones, brindando datos cuantitativos sobre las interrelaciones entre
las actividades socioeconmicas y el medio ambiente.
Esta nueva concepcin contable, encuadrada en la contabilidad social, propone exponer en los
estados contables las repercusiones del impacto ambiental en los trabajadores y en la comunidad en
general e incluir en los estados financieros, en notas y anexos informacin como la siguiente:

? La informacin sobre inversiones en activos fijos afectados a la preservacin, proteccin y
recuperacin ambiental.
? Las erogaciones en investigacin y desarrollo ambiental.
? Los pasivos ciertos y contingencias ambientales por prdidas.
? Los incentivos ecolgicos obtenidos.
? Los gastos en consultora ambiental.
? Los gastos en gestin de residuos txicos y peligrosos.
? Las polticas contables en materia ambiental.
? El tratamiento contable de los gastos de remediacin * por daos ambientales ya causados y su
cargo a resultados.
? La previsin para gastos ambientales.
? La exposicin de aspectos regulatorios significativos que afecten al ente, impuestos o tasas a pagar
por daos ecolgicos e incidencia de la aplicacin de leyes ambientales.
? Las demandas recibidas para solventar gastos del medio ambiente, consideradas como contingencias,
indicando el grado de incertidumbre acerca del cargo futuro y las inversiones a realizar para afrontar
las remediaciones necesarias.
? La segregacin de las sanciones y multas correspondientes.
? La explicacin de los costos activados relacionados con el medio ambiente, por extender la vida til
del bien afectado y prevenir la contaminacin ambiental futura.

Tendencia mundial
En la bsqueda de informacin, se descubri que en pases desarrollados la contabilidad ya se ha
relacionado formalmente con los aspectos medio-ambientales, de esta manera podemos nombrar a
pases como Alemania, Escocia, Espaa, Argentina y en especial Estados Unidos, donde stos tpicos son
tomados en cuenta e incluso existen constantes estudios e investigaciones que se realizan y donde
participan activamente distintas organizaciones, entre otras, entes fiscales y empresas de renombre.

a) Contabilidad Nacional:
Es una medida macroeconmica. El trmino Contabilidad Medio-ambiental est referido a la
Economa Nacional. Por ejemplo: El trmino Contabilidad Medio-ambiental puede ser usado en unidades
fsicas o monetarias de acuerdo al consumo de Recursos Naturales de la Nacin sean renovables o no
renovables.
En este contexto la Contabilidad Medio-ambiental ha sido denominada Contabilidad de Recursos
Naturales.
* Esta expresin, aunque sin significado especfico en castellano, responde a la traduccin realizada de
la obra Eco-Efficiency:
The business link to sustainable development de Popoff, Frank y D. de Simone, Livio The MITT Press.

b) Contabilidad Financiera:
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Relacionado con la preparacin de los estados financieros que estn basados de acuerdo a los
Financial Accounting Standards Board (FASB) y a los Generally Accepted Accounting Principles (GAAP).
La Contabilidad Medio-ambiental en este contexto est referida a la estimacin e informacin de las
responsabilidades ambientales y los costos desde un punto de vista financiero.
c) Contabilidad Gerencial:
Es el proceso de identificacin, recoleccin y anlisis de informacin, principalmente para
propsitos internos. Est dirigido a la administracin de los costos, en especial para tener en cuenta en
las decisiones administrativas, en el mbito de la produccin y otros.
As podemos determinar que existen tres posibles contextos donde se aplica el trmino de
Contabilidad Medio-ambiental: uno aplicado a la Contabilidad Nacional, abarcando aspectos macro-
econmicos y; los otros dos, relacionados con la realidad micro-econmica y con la unidad empresarial,
que es la que interesa en esta ocasin.

Tendencia nacional
La Contabilidad, como tronco comn, tiene varios segmentos o ramas con objetos y mtodos
diferenciados.
Dicha divisin se fundamenta en que el sistema de informacin contable debe adecuarse a los
objetivos del sector que le corresponde y, adems, en que consideramos que no existen informes
financieros multi-propsito: los usuarios de la informacin contable tienen diferentes intereses,
vinculados al tipo de decisin que deban tomar en cada circunstancia.
Clasificacin:
MICROCONTABILIDAD
? Contabilidad de la empresa
? Contabilidad financiera o patrimonial
? Contabilidad de costos
? Contabilidad de gestin
? Contabilidad de direccin estratgica
? Contabilidad del sector pblico
? Contabilidad de las unidades de consumo y organizaciones sin fines de lucro
MACROCONTABILIDAD
? Contabilidad de la renta nacional
? Contabilidad de las transacciones inter-industriales
? Contabilidad de los flujos financieros
? Contabilidad de la balanza de pagos

A esta divisin de la contabilidad, que abarca cuestiones tanto de ndole micro como macro-
contable, se le incorpora la Contabilidad social, porque aunque la misma no ha alcanzado el grado de
desarrollo de algunos de los otros segmentos contables, puede servir de referencia en esta temtica.
Existe una corriente doctrinaria bastante importante que se refiere a Contabilidad Social y Medio-
ambiental.
La Contabilidad social, hasta el momento, es nicamente informacin social, pero se est
produciendo un desarrollo similar al que, en su poca, tuvo la Contabilidad nacional; es decir, se
encuentra en el camino de llegar a una clara delimitacin de su objeto de estudio y su mtodo.
Las prcticas contables existentes, no fundamentan adecuadamente la existencia de la
Contabilidad medio-ambiental como una rama aparte, con identidad propia. Las cuestiones ambientales
han sido resueltas con bastante consenso, al presente, vinculndolas con la Contabilidad social, la
Contabilidad nacional y/o la Contabilidad de la empresa.
La Contabilidad financiera o patrimonial est dando sus primeros pasos para intentar incluir
activos, pasivos y resultados ambientales en los informes financieros de las empresas para uso externo.
En este sentido algunos organismos internacionales, regionales y nacionales han emitido normas y ya
existen empresas que incorporan cuestiones medio-ambientales en sus informes.
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En la Contabilidad de costos, se incluye la determinacin y medicin de los costos ambientales. En el
mbito de las decisiones tcticas y operativas, la determinacin y anlisis de la informacin medio-
ambiental es competencia de la Contabilidad de gestin. Al respecto, Lizcano en 1995 establece una
definicin para la Contabilidad de la gestin medio-ambiental:
Es un sistema de informacin basado, en la cuantificacin y valoracin de una serie de operaciones,
hechos y circunstancias, as como el reflejo de la situacin de una unidad econmica, en relacin y de
forma consecuente con dichos hechos.
Al nivel de las decisiones estratgicas, los temas ambientales sern competencia de la
Contabilidad de direccin estratgica.
Toda la normativa contable financiero-medio-ambiental, mencionada en el captulo previo,
incluye cuestiones vinculadas con pasivos medio-ambientales (provisiones y contingencias); en menor
medida incorpora los gastos medio-ambientales, las capitalizaciones o activaciones de los mismos y la
informacin medio-ambiental a exponer en los informes financieros anuales. La inclusin de todas estas
cuestiones en las diferentes normativas y la elaboracin de normas dedicadas exclusivamente al tema
medio-ambiental son parte del camino deseable y esperable a seguir.

Cmo incide la problemtica medio-ambiental en los Estados Contables?
Siguiendo la opinin del Dr. Mario Wainstein, los Estados Contables se pueden ver modificados
tanto en la valuacin de activos y pasivos, como as tambin en los resultados, al considerar el problema
ambiental.
Aspectos a tomar en consideracin:
? Leyes y regulaciones ambientales ms importantes;
? La importancia de obtener un conocimiento suficiente del negocio con relacin a las cuestiones
ambientales relevantes;
? La deteccin de los riesgos y procedimientos sustantivos para determinar cualquier desviacin
significativa en los Estados Contables como resultado de una cuestin ambiental;
? Utilizacin del trabajo efectuado por otros expertos ambientales, auditores ambientales, etc..

A qu se refieren las cuestiones ambientales?

? Actividades llevadas a cabo voluntariamente, como as tambin las requeridas por contrato o por
leyes y regulaciones ambientales; para prevenir, disminuir o remediar el dao causado al medio
ambiente, relacionado tanto con la conservacin de recursos renovables como no renovables.
? Consecuencias de infringir las leyes y regulaciones ambientales.
? Consecuencias de los efectos causados a terceros por los daos ambientales ocasionados por la
empresa.
? Consecuencias de algn pasivo indirecto impuesto por estatuto. Por ejemplo, un pasivo por los daos
causados por los dueos anteriores.

Tratamiento contable de los costos ambientales
Los costos ambientales son uno de los diversos tipos de costos en que las empresas incurren
cuando proveen mercaderas y servicios a sus clientes. El desarrollo medio-ambiental se est
transformando en una de las medidas importantes para evaluar el xito comercial.
Muchos costos ambientales pueden ser reducidos significativamente o eliminados como
resultado de las decisiones comerciales que pueden abarcar, desde cambios operativos y de
mantenimiento, hasta inversiones en procesos tecnolgicos verdes, rediseando los procesos y/o
productos. Muchos costos ambientales, por ejemplo, desechos de materias primas, pueden no proveer
valor agregado al proceso, sistema o producto.
Los costos ambientales, y especialmente los ahorros potenciales en los costos, pueden estar
ocultos en gastos generales contables, o probablemente no tomarse en cuenta.
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Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales pueden ser compensados
mediante la generacin de ingresos. La administracin de costos ambientales y los rendimientos de los
procesos y/o productos, se pueden establecer con mayor exactitud, los costos y los precios de los
productos, preferentemente ambientales, de procesos, productos y servicios para el futuro. Pueden
darse ventajas competitivas con los clientes, como consecuencia de procesos y/o productos y servicios
preferidos ambientalmente.
Este sistema, en breve, ser necesario para poder dar cumplimiento a las disposiciones de
Comercio Internacional, pendientes de las Standards ISO 14001, desarrolladas por la Organizacin
Internacional de Estandarizacin.

Limitaciones al proceso de valorizacin del medio ambiente
Existen limitaciones e inconsistencias inherentes al proceso de valorizacin del medio ambiente
que deben considerarse al momento de realizar un anlisis de costos o medir un pasivo ambiental:

? Inaceptabilidad moral de cuantificar a nivel monetario ciertos aspectos tales como fenmenos
irreversibles. Por ejemplo, la extincin de una especie.
? Inexistencia de definicin de tasa social de descuento, para determinar el valor actual de las
consecuencias futuras producidas por la contaminacin de la empresa, dificultando la eleccin de una
tasa de descuento satisfactoria que permita efectuar la correlacin con los ingresos actuales.
? Desconocimiento del funcionamiento del ecosistema, imposibilitando su previsin, y generando
incertidumbre.
? Mediciones inconsistentes en ciertos modelos de valoracin desarrollados.

Desde la empresa, una posible solucin para valorizar el medio ambiente, ha sido utilizar como
variable aproximada del costo ambiental, el costo incurrido para evitar la contaminacin.
Para comprender tambin en esta valoracin la perspectiva de la sociedad, la lnea ms adecuada sera
considerar una combinacin de costos financieros, fsicos y descripciones cualitativas.

Costos ambientales: Su determinacin
Para tomar decisiones gerenciales correctas, es importante ir descubriendo y reconociendo los
costos ambientales asociados con un producto, proceso, sistema o con las instalaciones.
Es necesario prestar atencin a los costos ambientales corrientes, futuros y potenciales para
lograr objetivos tales como: reducir gastos ambientales, aumentar la renta, y mejorar el rendimiento
ambiental.
Una empresa, de acuerdo a como intenta utilizar la informacin, definir los costos ambientales,
as como el alcance y la escala del ejercicio. Es ms, no siempre resulta claro si un costo es o no
ambiental, ya que algunos costos entran en una zona gris o pueden ser clasificados como parcialmente
ambientales.
El objetivo es asegurarse que los costos relevantes reciban la atencin apropiada.

Costos ambientales: Su identificacin
La terminologa de la Contabilidad Ambiental utiliza palabras tales como: total, ciclos de vida,
etc., enfatizando a travs de estos trminos el alcance incompleto de los acercamientos tradicionales.
Estos ltimos, pasaban por alto importantes costos ambientales; no slo aquellos relacionados con la
renta, sino tambin con los potenciales ahorros en costos.
En busca del descubrimiento de costos ambientales relevantes, los administradores deben usar
como herramienta, uno o ms marcos organizativos.

Costos ambientales: Clasificacin
Hay distintas formas de categorizar costos. La clasificacin tpica de los sistemas contables es:
? Costos directos y mano de obra
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? Costos indirectos de fabricacin
? Costos de comercializacin
? Gastos administrativos y gastos generales, y
? Costos de Investigacin y desarrollo

Los gastos ambientales pueden ser clasificados, en las distintas empresas, dentro de alguna de
estas categoras, o dentro de todas ellas.
Para focalizar mejor la atencin en costos ambientales para las decisiones gerenciales, el
Manual sobre Beneficios en la Prevencin de Polucin de la EPA, as como la iniciativa relacionada con la
Administracin Ambiental Global (GEMI), utilizan marcos organizativos similares para distinguir costos
que generalmente reciben atencin gerencial, definidos como costos directos o costos usuales; de
aquellos costos ocultos, tratados como generales o como costos de Investigacin y Desarrollo,
distorsionados por una inapropiada asignacin a centros de costo, o simplemente por ser pasados por
alto, denominados ocultos, contingentes, pasivo, o costos intangibles.

Tratamiento contable
En la actualidad ninguna empresa u organizacin puede ignorar que los impactos ambientales no
deben omitirse en el tratamiento de sus estados contables.
Tanto los costos de reparacin del dao ambiental potencial o incurrido, como aquellos que
surgen de la implementacin de polticas preventivas, requieren de un anlisis contable para su
reconocimiento.
El interrogante que se plantea se refiere al tratamiento de las mencionadas erogaciones:
? es un gasto o una inversin?
? un activo o un costo?
El tratamiento de los costos de descontaminacin debera cargarse a gastos. Estos costos
pueden capitalizarse si son recuperables, pero slo si algunos de los siguientes criterios se producen:

a) Que el costo extienda la vida, incremente la capacidad o mejore la seguridad o eficiencia de la
propiedad comparndola con la condicin de la misma en su estado de origen.
b) Que el costo prevenga o mitigue la contaminacin ambiental que todava pueda resultar de distintas
operaciones o actividades.

Tambin es importante tener en cuenta que la IAS 38 que regulan la registracin y exposicin
de activos intangibles, requiere para el reconocimiento de un activo intangible lo siguiente:
a) Que sea probable que los beneficios econmicos futuros atribuibles fluyan hacia la empresa
b) Que el costo del activo pueda ser medido objetivamente.

Reconocimiento y medicin de los pasivos medio-ambientales
Las Normas Internacionales de Contabilidad en su marco de Conceptos para la preparacin y
Presentacin de Estados Financieros define a los pasivos:
Un pasivo es una obligacin presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de los cuales
se espera resulte de un egreso de recursos de la empresa que implican beneficios econmicos.
Aunque la definicin de pasivo permite el reconocimiento y valuacin de algunas obligaciones
ambientales, no distingue claramente la naturaleza especial de este tipo de compromisos por lo que es
necesario repasar el concepto de Pasivo contingente.
Al respecto se deca que existe un compromiso contingente cuando:
a) tiene origen en hechos ya ocurridos (hecho sustancial generado y no concluido)
b) su resolucin final puede tener efectos patrimoniales
c) dicha resolucin depende de que se concreten o no uno o ms hechos futuros, y es incierta a la fecha
de medicin contable de tales efectos patrimoniales.
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Los pasivos ambientales son una combinacin muy especial de pasivos ciertos y pasivos
contingentes, en los que frecuentemente no es posible reconocer con claridad al reclamante; esto se
debe a que dicho reclamante puede ser cualquier persona que se vea afectada por las actividades de la
entidad, accionistas, trabajadores, acreedores, personas que viven alrededor de las instalaciones, el
Estado, etc.
En cuanto a la medicin del monto global de los pasivos ambientales, es posible cuantificarlos.
Sin embargo, debemos tener en mente que las legislaciones ambientales se encuentran en un continuo
cambio, por lo cual es necesaria una revisin peridica de las bases de dicha cuantificacin.
De igual modo las bases para el clculo de la probabilidad de ocurrencia deben estar en constante
revisin por expertos, ya sean internos o externos a la entidad.

Registro contable de contingencias
Las contingencias ambientales deben contabilizarse con cargo a resultados cuando:
a) La informacin que se derive de condiciones existentes al cierre del ejercicio contable indica que es
estados contables.
La previsin para gastos relacionados con el medio ambiente por daos ya causados, podra
disminuirse por los recuperos a obtener en el saneamiento ambiental, siempre que puedan ser
razonablemente estimados y de probable grado de realizacin. Lo ideal es mostrarlos separadamente.

Desafos
Es realista admitir que, desde el punto de vista de la utilidad de la informacin contable, los
emisores de normas siempre estn uno o varios pasos atrs de los requerimientos de los diferentes
interesados. Sin embargo, es positivo observar que ya se han dado los primeros avances. Hay cuestiones
medio-ambientales que an no se han podido delimitar adecuadamente. La evolucin de la normativa
contable medio-ambiental debe continuar analizndose teniendo en cuenta principalmente la normativa
legal y las normativas vinculadas con la auditora y la contabilidad de gestin.
Los desafos que la contabilidad ambiental tiene por adelante son:

? Mejorar el nivel de comunicacin;
? Mejorar las normas de registro y gerenciamiento contable;
? Mejorar la contribucin contable a las prcticas de administracin del asunto ambiental en la empresa
? Descontaminar los balances que hoy omiten activos consumidos, y que precisan ser mensurados y
registrados.

Auditora Ambiental: un novedoso campo de actuacin profesional dentro de la Auditora Integral

La auditora contable tradicional fue definida en 1974 por el profesor William Leslie Chapman,
como una funcin tcnica realizada por un experto en materia contable, que consiste en la aplicacin de
diversos procedimientos encaminados a permitirle emitir un juicio tcnico sobre un documento
contable.
Con el objeto de preservar el medio ambiente, los gobiernos y las empresas, cuentan con
diversas herramientas a disposicin, tales como:

? Procedimientos de evaluacin de impacto ambiental
? Procedimientos de manipulacin o gobierno del uso de residuos
? Tcnicas de control de la polucin
? Programas de entrenamiento de seguridad del trabajo en condiciones de polucin potenciales
? Control de las medidas de proteccin ambiental
? Divulgacin de procedimientos de medicin de los daos a travs del uso de tcnicas contables


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Responsabilidad social de las empresas privadas
Por medio de la utilizacin de tcnicas desarrolladas al efecto se fue elaborando la denominada
auditora operativa o auditora de gestin, tendiente a medir la eficiencia de las empresas. Ahora
se busca que la organizacin contribuya al logro de la proteccin del medio ambiente, incluso ajustando
su propio desenvolvimiento para alcanzar el propsito social.
A las obligaciones habituales de una empresa relativas a su funcionamiento, deben agregarse las
normas que se relacionan con la ecologa.

El cumplimiento de un programa econmico-social puede abarcar diversos aspectos, a saber:

? La fuente de trabajo que la empresa significa para la comunidad
? La participacin de la empresa en la activacin de la economa
? La satisfaccin de las necesidades de la comunidad
? La no-modificacin del medio ambiente en forma nociva
? La no-modificacin de la libre competencia
? La calidad de la produccin
? El costo de las operaciones

Antecedentes de la Auditora Ambiental
Comenz a desarrollarse a fines de los aos setenta en los EE.UU. entre los sectores
industriales que, como la industria qumica, estn mas involucrados en la afectacin del medio.
Surgieron entonces los reglamentos ambientales.
Durante la dcada del ochenta, la auditora ambiental se extendi a Europa, en gran medida
como consecuencia del deseo de empresas multinacionales norteamericanas de evaluar el desempeo de
sus subsidiarias.
Hasta la fecha, a diferencia de las auditoras financieras, las auditoras ambientales han sido
plenamente voluntarias.

Conceptos bsicos referentes a la Auditora del medio ambiente
Con el fin de alcanzar un registro razonable de la actividad econmica de una nacin, los
recursos naturales deberan contabilizarse dentro de las cuentas nacionales. Con el objeto de
posibilitar la medicin del impacto sobre el medio ambiente, habra que utilizar el sistema de cuentas
nacionales, reflejndose en estas cuentas el patrimonio natural. Ocurre que en la medicin del P.B.I.
(Producto Bruto Interno) y del patrimonio neto nacional no se incluye la incidencia ambiental.
La valorizacin y contabilizacin de los recursos ambientales presentan dos mtodos:

a) Gastos defensivos: estimacin de costos para proteger el medio.
b) Agotamiento y degradacin: contabilizacin de la explotacin y deterioro de los recursos naturales.
La Contabilidad de costos tambin debera reflejar el impacto del medio ambiente. Actualmente,
aquella no trasluce los llamados costos verdes.
Como consecuencia de lo indicado, los costos industriales de los inventarios estn subvaluados,
ya que las normas contables aplicadas no contemplan esa circunstancia.
La demora en la aplicacin de normas contables que reconozcan en forma especfica el efecto
de los problemas ambientales ocasiona tambin el retraso en el desarrollo de normas y procedimientos
de auditora, incluyendo el diseo de informes respecto de la tarea desarrollada.

Definiciones de la Auditora del Medio Ambiente (ADELMA)

Segn Carlos Ui Ugaz:
Es el proceso de investigacin realizado por un auditor independiente, dirigido a determinar el
grado de eficiencia empresarial, con relacin al grado de satisfaccin experimentado por la comunidad y
74
su hbitat, sealando en su informe de auditora a los agentes degradantes del medio ambiente y la
magnitud de la degradacin producida.

Segn la I.S.O. y su Strategic Advisory Group on the Environment (SAGE):
Es una herramienta de administracin, documentada, peridica, independiente y objetiva de
cmo la organizacin, la gestin y el equipamiento estn funcionando, a fin de proteger el ambiente a
travs de:

? Facilitar la gestin y el control de las prcticas ambientales
? Establecer el cumplimiento de las polticas de la empresa, que incluiran la observancia de las leyes
ambientales.

Tipos de auditora ambiental

Clasificacin
1) Auditora ambiental financiera:
(a) de estados financieros en su conjunto
(b) de informacin financiera ambiental especfica
2) Auditora ambiental de gestin:
(a) completa de actividades ambientales
(b) especficas de aspectos ambientales
(a) de responsabilidad
(b) de gestin ambiental
(c) de operaciones
1) Auditora ambiental integral
(a) Comprende las siguientes auditoras:
(b) Auditora ambiental financiera
(c) Auditora de control interno ambiental
(d) Auditora de desempeo de recursos ambientales (economa y
(e) eficiencia EE)
(f) Auditora ambiental de cumplimiento legal
(g) Auditora de cumplimiento de objetivos ambientales

Preparacin y metodologa de la auditora medio-ambiental
A fin de poder realizar una auditora medio-ambiental, las empresas deben llevar a cabo
anteriormente una auditora preliminar. Para ello, se desarrollan programas y sistemas de gestin
medio-ambiental, los cuales posteriormente, dentro del marco de auditoras medio-ambientales
peridicas, se prueban y se amplan o mejoran continuamente.
Las empresas que se han decidido por la implementacin de un sistema de gestin medio-
ambiental generalmente se orientan para su primera auditora preliminar en experiencias ya probadas
con xito en otras empresas. En vista de que para auditoras preliminares o medio-ambientales no
existen condiciones de base legales ni estndares generales reconocidos, en la prctica los mismos
trminos comprenden conceptos y actividades totalmente distintos. Por esta razn, se explicarn a
continuacin los principales pasos y modos de proceder para realizar una primera auditora preliminar
que, sin embargo, solamente deben entenderse como normativas y han de ser adaptados en cada caso a
las exigencias prcticas de las distintas empresas. Todos los elementos metodolgicos tambin pueden
ser transmitidos a la siguiente auditora medio-ambiental interna.

Situacin inicial
Un requisito para el aprovechamiento ecolgico y econmico eficiente de la auditora medio-
ambiental como instrumento para la creacin, el control y la ampliacin de sistemas de gestin medio-
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ambiental es el cambio de los paradigmas gerenciales (y de los empleados) de la proteccin reactiva a
proactiva del medio ambiente. Las empresas que realizan una proteccin proactiva y preventiva del
medio ambiente reconocern que la auditora medio-ambiental puede ser utilizada, entre otros, como un
instrumento para el incremento de la eficiencia y de la reduccin de los costes.
Las empresas que participan en el programa de auditora medio-ambiental exclusivamente con el
fin de cumplir reglamentaciones y/o exigencias de clientes, corren el riesgo de concentrarse demasiado
en valores lmites y exigencias de detalles tcnicos y perder de vista la complejidad de las tareas de
proteccin del medio ambiente dentro de la empresa misma.
Por lo tanto, antes de iniciar una auditora medio-ambiental, la gerencia debera sentar las
bases y decidir si se ha de continuar por el camino de la proteccin reactiva del medio ambiente o si
resulta menester desarrollar estrategias proactivas.

Preparacin de auditoras preliminares y auditoras medioambientales

Definicin de los objetivos de la auditora
Dentro del marco de la preparacin de una auditora preliminar, es necesario definir muy
detalladamente los objetivos de la misma. A fin de que sea posible ponerlos en prctica, se precisa
tener en cuenta que coincidan bsicamente con la cultura y la filosofa de la empresa.
Para la definicin de los objetivos se requiere tener en cuenta los siguientes criterios:

? Importancia dentro de los objetivos totales de la empresa
? Posibilidad de alcanzar los objetivos dentro del plazo previsto
? Posibilidad de medicin de los objetivos y de su alcance
? Posibilidad de controlar el logro de los objetivos
? Orientacin a actividades y/o resultados
Fuera de ello, debera diferenciarse entre objetivos a corto y a largo plazo. Los objetivos a
corto plazo pueden realizarse hasta que se efecte la auditora medio-ambiental. El logro de los
objetivos a largo plazo se lleva a cabo mediante una gestin continuada.
Los objetivos de la auditora deberan elaborarse dentro del marco de talleres (con
moderacin), en los que la gerencia de la empresa debera incluir tempranamente a los responsables de
lnea de unidades de organizacin relevantes.
Se han elaborado los objetivos de auditora y resumido a continuacin:
? Determinacin y documentacin del estado real con respecto al cumplimiento de leyes y
reglamentaciones medio-ambientales as como reglamentaciones internas (poltica en materia de medio
ambiente, fundamentos, etc.) en el sector medio-ambiental.
? Identificacin de desviaciones entre valores de referencia y valores reales
? Anlisis de desviaciones o fallas de distintas unidades empresariales
? Descubrimiento de puntos dbiles que recin se podran poner de manifiesto y revestir importancia a
largo plazo
? Aumento de la concientizacin ecolgica general de la gerencia y en los empleados mediante:
? la asuncin de la funcin ejemplar por parte de los niveles gerenciales ms altos
? la mejora de la comunicacin entre la gerencia y las unidades operativas
? la formacin del personal por parte del equipo auditor (cursos)
? la inclusin de los empleados en cuestiones de medio ambiente, salud y seguridad
? Mejoras de la proteccin del medio ambiente en las distintas unidades empresariales mediante:
? la creacin de medidas de prevencin
? la reduccin de anomalas que aparecen durante la operacin normal
? la creacin de incentivos para los empleados, a fin de que stos solucionen problemas por s mismos
antes de realizar una auditora preliminar (externa)
? Apoyo de los jefes de sectores, jefes de secciones y maestros mediante:
? la interpretacin de leyes, de la poltica empresarial y de fundamentos generales del ramo
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? la identificacin de puntos dbiles
? la toma de medidas efectivas en materia de costes
? la determinacin de problemas potenciales antes de que sean descubiertos por un equipo de
inspeccin externo (eventualmente oficial)
? Mejoras del sistema de gestin de riesgos medio-ambientales (sistema de preaviso) mediante:
? la identificacin de los problemas medio-ambientales que puedan tener una influencia desfavorable
sobre la empresa
? la estimacin de riesgos de averas
? la definicin de medidas para el control y la minimizacin de potenciales de riesgo
? Desarrollo de un sistema de informacin medio-ambiental (por ejemplo, balances ecolgicos) que
tambin pueda ser aplicado en otros sectores de gestin (por ejemplo, contabilidad financiera,
rendicin de cuentas)
? Optimizar el consumo de recursos mediante:
? la identificacin de costes corrientes y estimados y medidas tendientes a la reduccin de los mismos
? anlisis potenciales de ahorro posibles a largo plazo
? la identificacin de posibilidades potenciales de reduccin del consumo de materiales y de la
produccin de sustancias residuales
? Proteccin de la empresa contra denuncias potenciales por responsabilidad ecolgica mediante:
? la documentacin de las tareas y responsabilidades mediante un manual medio- ambiental
? la obtencin de un dictamen pericial por parte de terceros
? Mejora de las condiciones acordadas con bancos y compaas de seguros, ya que la minimizacin de
riesgos ecolgicos reduce los riesgos financieros y puede conducir a una mayor capacidad crediticia y a
una reduccin de las primas.
? Mejora de las relaciones con autoridades, clientes y la opinin pblica mediante:
? la presentacin de los resultados de la auditora (memoria anual, informe ecolgico) y
? la cooperacin con las autoridades

Existen razones legales, econmicas y ticas que impulsan a las empresas a adoptar un sistema
de gestin ambiental y de auditoras del medio ambiente:
? Ecolgicas y ambientales:
? Prevencin de desperdicios y emisiones
? Control y reduccin de efectos adversos
? Financieras:
? Reduccin de los costos de disposicin de residuos
? Uso ms rentable de las materias primas
? Mejora de la posicin competitiva
? Requerimientos sociales:
? Demanda de los consumidores
? Presiones polticas
? Legislacin y regulaciones
? Habilidad para operar de acuerdo a las mismas y an, anticiparse a ellas
? Responsabilidades
? Salud y seguridad de los trabajadores
? de la corporacin con implicancias de penalidades y clausuras
? Responsabilidad de los directores
? Imagen pblica
? Opinin de los consumidores y trabajadores
? Comercio internacional



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Definicin de los alcances de la auditora

Unidades auditadas
Con el fin de determinar el alcance de la auditora, resulta conveniente subdividir la empresa en
unidades auditadas y otorgar, a cada una de ellas , reas auditadas. Aqu, se puede proceder de la
siguiente manera:
La primera dimensin para la definicin de unidades auditadas debera comprender los sectores
relevantes del ciclo de vida del producto, como por ejemplo:

? desarrollo del producto
? compra de materiales
? unidades de produccin
? marketing y distribucin
? logstica
? reciclaje y descontaminacin

No es posible abarcar todos los sectores problemticos desde el punto de vista ecolgico
mediante el anlisis del ciclo de vida del producto. Por esta razn, resulta necesario definir otras
unidades auditadas a partir de las unidades de organizacin (over-head) superpuestas a la produccin,
como por ejemplo:

? organizacin empresarial
? competencias, distribucin de tareas de comunicacin (interna y hacia afuera), poltica de personal
? calificacin del personal
? sistemas de gestin (por ejemplo, sistemas de gestin de calidad QM, Quality Management -)
? jurisprudencia

reas auditadas y criterios
Las unidades auditadas se subdividen en las siguientes reas auditadas:
? auditora de estrategias medio-ambientales
? auditora de la eficiencia ecolgica de los diversos sectores de produccin (departamentos e
instalaciones) y de la produccin de sectores directamente asociados (por ejemplo, almacn, unidades
de des-contaminacin, etc.)
? auditora ecolgica de productos
? auditora medio-ambiental de reas de funciones superpuestas a la produccin (por ejemplo:
organizacin, personal, etc.)

Segn el tipo de procedimiento de produccin y de las instalaciones, para diversas reas
auditadas se pueden emplear numerosos criterios.

Formacin del equipo de auditores
Para la ejecucin especializada y organizativa de la auditora preliminar se forma un equipo de
auditores.
Una vez finalizada la auditora preliminar, el equipo de auditores es responsable de la formacin
y del perfeccionamiento en las distintas unidades organizativas.
Con el fin de permitir la formacin del equipo auditor, se debe decidir en primer lugar si la
auditora preliminar habr de ser realizada exclusivamente con especialistas internos o con la
colaboracin de asesores externos. En cualquier caso, es necesario considerar la composicin
interdisciplinaria.
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La calidad de la auditora depende en gran medida de la calificacin del equipo auditor. El perfil
de exigencias, tanto a auditores externos como internos, es variado. Deberan presentar las siguientes
calificaciones:
? conocimientos legales
? conocimientos sobre ciencias naturales
? conocimientos sobre tcnica de procesos y conocimientos especficos del proceso
? conocimientos de auditora
? conocimiento sobre sistemas de gestin
? conocimientos sobre administracin de empresas
Estos conocimientos tambin se pueden adquirir mediante experiencias prcticas as como
formacin y perfeccionamiento (tambin training on the job).
Fuera de ello, las cualidades humanas de auditores son tan importantes como sus cualidades
profesionales, en especial: buena capacidad de comunicacin, facilidad para entablar relaciones
humanas, objetividad, pensamiento con orientacin econmica, deseo de innovacin, talento
organizativo, capacidad de conviccin y buena capacidad de expresin.
Dado que ni existen seres humanos ideales ni auditoras/es ideales, debera tenerse en cuenta
que, en lo posible, el equipo auditor dispone de muchas de las cualidades mencionadas.

Segn el tamao de la empresa, el equipo interdisciplinario debera estar formado por:
? auditores de tiempo completo de secciones especializadas
? auditores de tiempo parcial de secciones especializadas
? auditores externos

En la prctica, la forma mixta de auditores internos y externos ha demostrado su utilidad para
alcanzar el ptimo de experiencia, objetividad y eficiencia, paralelamente al training on the job.

Determinacin de plazos
La determinacin de los plazos para una auditora preliminar (y auditora medio-ambiental)
depende de:
? el tipo y tamao de la empresa
? los objetivos y alcances de la auditora
? los medios financieros disponibles
? la composicin y tamao del equipo auditor
? si se trata de una auditora nica o repetida
? la calificacin y experiencia del equipo de auditora
? disponibilidad de datos e informaciones relevantes para la auditora
El tiempo a ser empleado debera estimarse al comienzo de la auditora, en base a distintos
pasos operativos y a la capacidad personal disponible, y actualizarse regularmente en el transcurso de
la auditora preliminar.
La planificacin de los plazos comprende el tiempo transcurrido desde el inicio hasta la
conclusin de la auditora preliminar y tiene en cuenta diversos trabajos preparatorios que transcurren
paralelamente. Aqu siempre resulta conveniente incluir tiempos de reserva en los clculos. Los planes
de plazos deberan comprender los distintos pasos de trabajo para:

? la fase preparatoria
? la recopilacin de datos
? la evaluacin
? la documentacin
? prever plazos para informes escritos.


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Preparacin del personal para la auditora
En lo posible, los responsables de lnea deberan informar directamente a los empleados y
empleadas.
Aqu, dado el caso, se recomienda realizar talleres preparatorios en distintas unidades organizativas y
presentar el programa de la auditora. De esta manera, los empleados disponen de la posibilidad de
formular sus intereses especficos desde un principio y, la gerencia de la empresa puede aprovechar los
conocimientos e ideas innovadores durante los trabajos siguientes. Regla fundamental:
Lo que se invierte al inicio de la auditora preliminar en proyecto, estructuracin, comunicacin
empresarial y entrenamiento, se gana luego en la prctica en forma de tiempo y dinero ahorrados.

Realizacin de la auditora preliminar
A travs de este paso comienza la auditora propiamente dicha, cuyo objetivo es la comparacin
del estado real con el estado de referencia, identificacin de deficiencias y toma de medidas
pertinentes.

Estructura de la documentacin de auditora
La realizacin de la auditora se lleva a cabo mediante listas de control, entrevistas, visitas a
empresas, inspeccin, as como mediante la obtencin de informaciones externas. Las listas de control
para los datos, en su mayora cuantitativos (por ejemplo, datos tcnicos, cantidades, composicin de
sustancias, costes, etc.) son desarrolladas por el equipo auditor y deben presentar la siguiente
estructura jerrquica:

? Listas de control por unidades organizativas: para obtener un cuadro sobre todas las unidades
auditadas, sus funciones/tareas y personas responsables (nombre, telfono)
? Listas de control por sectores: se elaboran para cada unidad auditada; sirven para identificar todas
las instalaciones e unidades de produccin relevantes para la auditora por unidad auditada as como
para la captacin de la documentacin respectiva de autorizacin, anlisis, protocolos de medicin,
documentacin relativa a la seguridad, etc. Si faltara documentacin relevante para la auditora, en la
lista de control del sector se indicarn las personas responsables para su obtencin y el plazo previsto
para sta (nombre, seccin, documentacin por conseguir hasta determinada fecha).
? Listas de control detalladas: para captar todos los datos especficos relevantes para la auditora
sobre instalaciones y unidades de fabricacin por unidad auditada .

Por lo general, los criterios cualitativos de la auditora se obtienen en base a entrevistas con
empleados de diversas unidades organizativas. A estos fines se elaboran guas especficas para
entrevistas.
Las guas para entrevistas y las listas de control debern elaborarse de modo tal que puedan ser
utilizadas posteriormente en la auditora medio-ambiental externa como informes de auditora. A
efectos de asegurar de manera suficiente el relevamiento de datos, se debern obtener informaciones
externas, como por ejemplo, indagaciones bibliogrficas, preguntas a fabricantes de instalaciones,
informaciones de proveedores, etc.
Por lo general, se obtiene innumerable material documentado de manera que, por falta de
tiempo, resulta imposible un anlisis completo del mismo. Por esta razn, los auditores deberan definir
al comienzo en qu sectores se requieren auditoras de casos individuales o auditoras de conduccin y
dnde resulta suficiente realizar pruebas al azar.
? Auditoras de casos individuales: Las auditoras de casos individuales se deberan llevar a cabo en
funcin de su integridad al tratarse de documentacin para autorizaciones y dems documentacin
legalmente exigida relacionada con el medio ambiente. Bsicamente, deberan realizarse auditoras de
casos individuales al controlar las funciones de gestin y la ejecucin de medidas, as como en balances
input-output de materiales y costes de las instalaciones y unidades ms importantes que afecten al
medio ambiente.
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? Pruebas al azar : Debera ser suficiente, llevar a cabo las pruebas al azar en sectores tales como
captacin de fuentes de emisin, cumplimiento de valores lmites, marcacin de sustancias residuales y
sustancias peligrosas, contratos con proveedores etc.
? Auditora de conduccin: Las auditoras de conduccin deberan comprender las unidades de
organizacin ms importantes, relevantes para el medio ambiente.

Los protocolos de auditora, adjuntados como cartulas a las listas de control y a las guas para
entrevistas, deben comprender las siguientes informaciones generales para cada unidad auditada:

? Empresa y su ubicacin
? Auditores
? Auditados
? Fecha de auditora
? reas auditadas y criterios
? Fundamentos legales
? Tipo de auditora
? Objetivos y alcances de la auditora

Evaluacin
La evaluacin comienza con el resumen de todas las informaciones y documentos existentes y el
control de la integridad de la documentacin. Dentro del contexto de todos los sectores auditados, se
identifican observaciones positivas y deficiencias. Frecuentemente, los auditores evalan de dos
maneras:

? evaluacin simple: simple comparacin de valores de referencia y valores reales
? evaluacin compleja: varias comparaciones de valores de referencia y valores reales, que luego son
resumidas en una evaluacin total.
En la prctica domina la evaluacin compleja.
Fundamentalmente, se parte del hecho de que, sobre la base de informaciones de fondo,
inspecciones, conocimientos especializados, experiencia profesional, conocimientos de la empresa y del
sector, durante el relevamiento de datos, los auditores se forman un prejuicio. Este se ve confirmado o
refutado despus de una ampliacin detallada de los datos e informaciones obtenidos en la empresa. En
cuanto los auditores se sienten seguros en su juicio, interrumpen la obtencin de informacin. Por esta
razn, es imprescindible una documentacin exacta y comprobable para personas ajenas al modo de
proceder y a los criterios de auditora utilizados.
En cualquier caso, mediante conversaciones con los auditados, el equipo auditor debe verificar
nuevamente su evaluacin y cuidarse de emitir juicios prematuros en presencia de los auditados antes
de concluir la evaluacin interna total.

Documentacin sobre el transcurso de la auditora
Todos los pasos y medidas que conllevan a la emisin del juicio deben ser documentados de
manera bien estructurada. Las listas de control y las guas para entrevistas desarrolladas para la
auditora preliminar deben ser archivadas junto con todas las anotaciones y comentarios. Asimismo,
deben permitir a terceros seguir el transcurso de la auditora preliminar. Adems, los protocolos de
reuniones importantes deben ser guardados y archivados (los protocolos de las reuniones iniciales y de
la reunin final deben ser elaborados y archivados), anotaciones telefnicas, correspondencia con
autoridades, clientes o proveedores as como todo documento interno o externo empleado dentro del
marco de la auditora.
De esta manera, en vista a futuras auditoras medio-ambientales, es posible una preparacin
rpida de nuevos auditores y, adems, se crea la base para planes de auditoras futuras.

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Los puntos centrales del archivo de datos o documentacin de la auditora preliminar deben ser:

? documentacin de planificacin de la auditora preliminar
? descripcin de los mtodos y actividades especficos de auditora
? resumen de los resultados y conclusin posterior a cada paso de la auditora

La documentacin completa debe ser guardada en un mismo lugar, al cual han de tener acceso
todas las personas autorizadas para ello.

Informe
La gerencia de la empresa y las unidades organizativas auditadas tienen el derecho de ser
informadas
peridicamente sobre el transcurso de la auditora y sobre los resultados intermedios obtenidos. El
informe reviste igual importancia que la auditora misma, a fin de garantizar la transparencia del
anlisis y de permitir que, tanto los responsables como los afectados, tengan la posibilidad de participar
en su configuracin.
El informe puede ser verbal o escrito. Bsicamente, despus de la finalizacin de los anlisis en
cualquier unidad organizativa relevante, se debera entregar un informe verbal en forma de conferencia
final.
Los resultados de la auditora preliminar deben documentarse por escrito y, en principio, estn
concebidos exclusivamente para el uso interno. Los informes deben elaborarse de manera breve o
detallada, segn a quien vayan dirigidos, estar estructurados en forma clara y formulados de manera
concisa y precisa. El informe interno de auditora puede ser la base para la declaracin externa sobre el
medio ambiente.

Los objetivos del Informe son:
? Informacin de la gerencia
? Documentacin de la situacin real, evaluacin de la situacin determinada
? Plan de medidas
? Informacin del personal de la empresa
? Iniciacin de operaciones correctivas

Los contenidos de los informes se orientan en los grupos-objetivo o destinatarios. Los
destinatarios de informes pueden ser:

? socios (informe muy breve)
? gerencia
? responsables de las unidades organizativas o unidades operativas
? jefes de instalaciones
? departamento del medio ambiente
? departamento legal
? controlling
? marketing
Los conocimientos y medidas relevantes para cada grupo-meta deben ser elaborados
especficamente para el mismo.
A modo de ejemplo ilustrativo, de acuerdo con la reglamentacin de la Unin Europea, el
Informe final de una auditora preliminar debera contener lo siguiente:

Informaciones generales, por ejemplo:

? objetivo de la auditora preliminar o auditora medio-ambiental
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? destinatarios del informe, alcances de la auditora preliminar
? equipo auditor
? perodo en el que fue realizada la auditora
? descripcin de la empresa (cuadro resumido)

Fundamentos de la auditora preliminar, por ejemplo:

? descripcin de la empresa (detallada segn unidades auditadas)
? fundamentos legales
? listas de control empleadas, guas para entrevistas, etc.
Comprobaciones de la auditora, por ejemplo:
? deficiencias en el sistema de gestin
? deficiencias en la organizacin
? riesgos ecolgicos en el sector de las instalaciones tcnicas
? mtodos de anlisis
? infracciones de leyes
? comprobaciones positivas
? medidas efectivas en cuanto a costes

Recomendaciones, por ejemplo:

? planes de medidas para la gerencia
? planes de medidas para la organizacin
? medidas en el sector de instalaciones tcnicas
? medidas en el sector de formacin y perfeccionamiento estimacin de costes y rentabilidad

Medidas y resultados
En base a las deficiencias determinadas, se proponen medidas o se emiten recomendaciones que
deberan conducir a una correccin de las desviaciones entre valores de referencia y valores reales. Las
medidas o recomendaciones pueden desglosarse, por ejemplo, en aqullas relativas a la gerencia, a la
organizacin, la tcnica y la formacin. Las medidas o recomendaciones desarrolladas para dichos
sectores deberan subdividirse en las siguientes prioridades:
? medidas inmediatas (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 3 meses)
? medidas a corto plazo (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 1 ao)
? medidas a largo plazo (perodo de realizacin, por ejemplo, aproximadamente 3 aos)

Formulacin de objetivos ecolgicos
Los objetivos ecolgicos se deben formular concisamente.
Ejemplo:
La reduccin de las emisiones de CO 2 (Dixido de Carbono) en un 80% hasta finales de 1996.
Las medidas son: la sustitucin de solventes orgnicos dentro del proceso limpiando las piezas con
medios acuosos, sustitucin de barnices que contienen solventes por sistemas acuosos.
Los hitos son:
? Planificacin para la conversin de la limpieza de piezas hasta 3/02
? Medidas de conversin concluidas hasta 9/02
? Proyecto para el re-equipamiento de cabinas de inyeccin hasta 12/01
Los responsables son:
? seor /a:
? seccin:
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Los objetivos y medidas medio-ambientales deberan conocerse en toda la empresa y ser
presentados a las autoridades. Todas las medidas deberan estar reunidas en un cronograma. La
ejecucin debe quedar asegurada por medio de controles ulteriores peridicos y correcciones.
La primera auditora preliminar finaliza formalmente con una reunin final.
En particular, los resultados de la auditora preliminar son:

? definicin de los objetivos medio-ambientales
? evaluacin de la gestin medio-ambiental, de la organizacin y de las unidades tcnicas
? programa medio-ambiental con medidas en los sectores evaluados
? instrumentos para la ejecucin de medidas (por ejemplo, manual medio-ambiental y auditoras
peridicas)
? comprobacin de las condiciones para la ejecucin de las medidas (por ejemplo, medios de
financiacin, calificacin, personal)

Aseguramiento de la calidad de los auditores

Responsabilidad
El control de calidad es el ltimo acto, antes de la reunin final con la gerencia y puede ser
llevado a cabo por el/la director/a de la auditora o por la gerencia en forma de una comparacin de los
objetivos de la auditora y de los resultados de la auditora obtenidos. Aqu puede llegar a resultar que
los objetivos impuestos hayan sido muy elevados o muy bajos. Si se comprueban diferencias entre los
resultados y los objetivos o expectativas, se deben realizar trabajos ulteriores de correccin.

Tareas posteriores
Antes de presentar la solicitud de certificacin, con el fin de preparar a la empresa para una
auditora por parte de certificadores externos, debern elaborarse y llevarse a cabo programas
internos de formacin:
? deber desarrollarse el manual medio-ambiental y
? debern realizarse auditoras internas de las unidades organizativas seleccionadas y de la gerencia

Usuarios de la Auditora del medio ambiente
Pueden destacarse como usuarios principales de este campo profesional:
? Gobiernos
? Organismos internacionales, tales como el Banco Interamericano de Desarrollo y el Banco Mundial.
? Empresarios
? Comunidad, en su conjunto.

Datos y situaciones sujetas a control en la auditora del medio ambiente
Se destacan los siguientes:
? Sistema de Gestin Ambiental (Environmental Management System EMS)
? Estados contables de empresas, sectores de economa, regiones, etc..
? Estados financieros nacionales
? Estadsticas preparadas por organismos estatales y privados, con incidencia en temas tales como:
? Enfermedades de la poblacin residente en el lugar donde se localizan los entes econmicos;
? Enfermedades profesionales de los trabajadores
? Mortalidad, nmero proporcional de personas enfermas y tiempo determinados
? Disminucin de la produccin agrcola por hectrea.




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Captulo IV: Con perspectivas de crecimiento
Auditora ambiental: una verdadera herramienta para la generacin de valor genuino

El innovador concepto de la Eco-eficiencia.
La evidencia del deterioro ambiental, deja claro que tenemos que enmendar los pasos, a fin de
asegurar que el progreso de la humanidad sea sostenible.
Desarrollo sostenible** parte de la definicin de las dos palabras que lo componen. Desarrollo
se define como la modificacin de la biosfera y la aplicacin de recursos humanos, financieros,
vivientes y no vivientes con el fin de satisfacer las necesidades humanas y mejorar la calidad de la vida
humana y; la sustentabilidad, la existencia continua de cualquier sistema dado, permitiendo la
evolucin de ese sistema.
Por su parte, el concepto de sustentabilidad se origin durante los aos sesenta y principios de
los setenta. Fue considerado por primera vez en 1968 en la Conferencia sobre la Biosfera realizada en
Pars y la Conferencia sobre los Aspectos Ecolgicos del Desarrollo Industrial en Washington. Ms
tarde, en la Conferencia de Naciones Unidas para el Medio Ambiente Humano llevada a cabo en
Estocolmo, 1972, el concepto de sustentabilidad adquiri una mayor relevancia mundial.
La expresin de Desarrollo Sostenible se introdujo en el informe de la Comisin Mundial sobre el
Medio Ambiente y el Desarrollo (Informe Brundtland) en 1987. En ese mismo ao, las consideraciones
normativas del desarrollo sostenible, adquirieron mayor mpetu con la publicacin de su reporte Our
Common Future. Our Common Future considera adems, que la estrategia para el desarrollo
sostenible debe promover la armona entre los seres humanos y entre la humanidad y la naturaleza.
La misma Comisin Mundial se refiere al desarrollo sostenible como la continua habilidad de la
humanidad para satisfacer sus necesidades y cubrir sus aspiraciones dentro de los lmites impuestos
por el medio ambiente, la sociedad y la tecnologa. La definicin de la Comisin introduce las
necesidades y aspiraciones del hombre y as da un carcter antropocntrico al concepto de
sustentabilidad.
Entre los elementos que conforman un desarrollo sostenible se encuentran:

? Enfoque en el ser humano
? Atencin a los pases en desarrollo, ambientalmente vulnerables
? Cooperacin internacional para conservar, proteger y restaurar la salud e integridad del ecosistema
? Transformacin de los ecosistemas productivos y de consumo
? Participacin ciudadana: nfasis en la mujer, los jvenes y los pueblos indgenas
? Diseo de legislacin ambiental acorde con necesidades de desarrollo econmico y proteccin
? Administracin de los desechos txicos y no txicos, incluyendo su movimiento trans-fronterizo
? Internalizacin de costos ambientales
? Contexto de paz y armona entre las naciones

La Cumbre de la Tierra celebrada en 1992 en Ro de Janeiro, Brasil, actualiz los compromisos
adquiridos en 1972 y reuni a los otros actores que, hasta ese momento, haban permanecido al margen
de los problemas globales. Estos actores incluyen al empresariado, a los gobiernos y a la sociedad.

La empresa y el desarrollo sostenible
La expansin de las actividades industriales a partir del Siglo XIX ha tenido un impacto sin
precedentes en el planeta, tanto en beneficio de sus habitantes como en perjuicio de la naturaleza.
Cada uno de los procesos de transformacin industrial que se combinan y articulan en la produccin de
un objeto, genera un impacto ambiental de diversa magnitud, toxicidad y rea de afectacin; este
impacto es relativo al tipo de actividad industrial, al grado de divisin tcnica y complejidad del proceso
de produccin, y al nivel de desarrollo tecnolgico alcanzado. Las emisiones y desechos industriales se
reintegran al medio ambiente en un estado de degradacin tal que no pueden ser reutilizados, de
manera que se acumulan en tiraderos o rellenos sanitarios afectando potencialmente tanto a la sociedad
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como a los ecosistemas por su toxicidad, impacto ambiental y esttico. Adems, estas repercusiones
constituyen un factor de riesgo ambiental para toda la biosfera.
La respuesta inicial del sector industrial ante la presin por parte de gobiernos y la opinin
pblica para combatir la contaminacin fue la adopcin de una postura conocida como principio de
remediacin . Este principio es una respuesta reactiva al problema y utiliza tecnologas de fin de tubo
para reparar los daos efectuados al medio ambiente en vez de solucionarlos. De este modo, se formaba
un crculo vicioso de contaminar, limpiar y otra vez contaminar.
Durante los aos ochenta, cuando las presiones aumentaron, la tendencia a seguir se bas en el
principio de asimilacin, que involucraba conceptos como produccin de artculos biodegradables y
reciclaje.
Ya en la dcada de los noventa, se empez a promover una postura basada en la cooperacin
intersectorial y el llamado principio precautorio. Este es un principio preventivo y proactivo que se
basa en la premisa de que no se debe vertir un contaminante al medio ambiente hasta que se demuestre
que no provoca ningn dao.
Poco tiempo despus qued claro para el mundo que la disposicin de los desechos era un
problema de magnitud cada vez mayor, an en el caso de que se lograra que estos fueran inocuos a la
salud humana. De continuar con las prcticas de consumo y desecho prevalecientes pronto llegara el
momento en que no hubiera suficiente espacio en el planeta para almacenar desechos en forma salubre.
Adems de la situacin anterior, la apertura de mercados ha creado una tenaz competencia entre las
empresas, situacin ante la cual, las mismas han buscado aumentar su productividad y rentabilidad para
salir adelante.
En nuestros das, las empresas se enfrentan a la difcil tarea de generar riqueza, de sobrevivir
en un mercado cada vez ms competitivo, y de crear fuentes de trabajo estables y promover el
desarrollo econmico y social de la regin donde se asienta. Al mismo tiempo, se han visto en la
necesidad de reducir el impacto ambiental negativo de sus procesos de produccin. Ante esta
perspectiva, las mismas empresas generaron el concepto de Eco-eficiencia:
lograr una eficiencia econmica a travs de una eficiencia ecolgica.

El concepto de Eco-eficiencia fue utilizado por primera vez en 1992 en el reporte Cambiando el
Rumbo del Business Council for Sustainable Development (BCSD). Posteriormente ha sido adoptado y
perfeccionado por un gran nmero de empresas lderes en el mundo, y ha penetrado la agenda de
prioridades de las instituciones internacionales ms importantes del planeta, tales como el Banco
Mundial.

Concepto de Eco-eficiencia
Lograr una ventaja competitiva sostenible, a travs del mejoramiento continuo de la
productividad de los materiales y la energa, la reduccin del impacto ambiental negativo y el desarrollo
integral de los recursos humanos y la comunidad local.

Componentes de la Eco-eficiencia
El concepto amplio de Eco-eficiencia incluye tres componentes:

1) uso eficiente de los recursos naturales,
2) desarrollo integral de los recursos humanos y de la comunidad y,
3) productividad.
Estos implican un papel empresarial activista: insistir en la calidad ambiental de los productos;
fomentar el desarrollo integral y la capacitacin de los recursos humanos; trabajar para que los
procesos industriales sean ms seguros y saludables y; fortalecer las relaciones entre la gerencia, el
Estado y los dems involucrados en el desempeo de la empresa.
A pesar de ser un concepto acuado recientemente y an en etapa evolutiva, la Eco-eficiencia es
una visin a futuro que ha irrumpido con fuerza en el mbito empresarial mundial, y que cuenta con el
86
potencial de ser instrumento fundamental por el que las empresas pueden contribuir a la
implementacin del desarrollo sostenible.
La Eco-eficiencia es un principio de sentido comn que simplemente nos indica que cualquier
contaminacin, desperdicio o dao al patrimonio natural es irracional desde el punto de vista
empresarial. Se trata de un desperdicio que en algn momento se ver reflejado en nuestra estructura
de costos. En un negocio, lo ptimo es producir utilizando y reutilizando al mximo nuestros insumos.
Producir ms con menos. La Eco-eficiencia no tiene por que verse como filantropa, ni tampoco como
distracciones ecolgicas que el empresario tome para limpiar su conciencia o disfrazar su imagen. La
Eco-eficiencia debe ser para el Esta expresin, aunque sin significado especfico en castellano,
responde a la traduccin realizada de la obra Eco-Efficiency: empresario la mejor estrategia de
costos; una buena prctica empresarial. El empresario debe aspirar a ser el mejor, el ms visionario, el
que se adelanta a los tiempos; en otras palabras, el ms competitivo. Eco-eficiencia y competitividad
van de la mano.
Originalmente, la Eco-eficiencia naci como una cultura administrativa que gua al empresariado
para asumir su responsabilidad con la sociedad, y lo motiva para que se vuelva ms competitivo, impulse
una innovacin productiva en su negocio y adquiera una mayor responsabilidad ambiental. A diferencia
de lo que pudiera pensarse, las empresas no necesitan hacer a un lado sus actuales prcticas y procesos
de produccin para convertirse en empresas eco-eficientes; por el contrario, la Eco-eficiencia motiva
una innovacin empresarial para recaudar los sistemas productivos existentes a las necesidades del
mercado y del medio ambiente, y de esa forma consolidar niveles ms altos de desarrollo econmico,
social y ambiental. La implementacin de un programa efectivo de Eco-eficiencia tiene como resultado
la consecucin conjunta de una excelencia empresarial y una excelencia ambiental.
Hoy en da el concepto de Eco-eficiencia ha evolucionado. Analizando el porqu de esta
evolucin, se puede notar que la presin de los seres humanos sobre el ambiente tiene dos fuentes:
? los niveles globales de produccin y consumo
? la presin ambiental por unidad producida y consumida

El cuidado ambiental se haba centrado hasta ahora nicamente en la presin ambiental por
unidad producida y consumida. Sin embargo, con el desarrollo de herramientas como: produccin ms
limpia, eco-diseo, anlisis de ciclo de vida y sistemas de administracin ambiental, la Eco-eficiencia ha
pasado a convertirse en un concepto holistico que abarca todos los niveles de actividad humana. Esta
re-conceptualizacin se debe a que las herramientas antes mencionadas van ms all del principio de
remediacin, ya que buscan resolver los problemas desde su origen. Adems sus actores no son
nicamente ingenieros y empresarios dedicados a la produccin industrial sino tambin bilogos,
eclogos, economistas, mercado-tecnistas, publicistas, comerciantes, consumidores, gobernantes,
educadores y en general cualquier persona que interacte con el medio ambiente y con la sociedad.
Aunado a los problemas de ndole ambiental, el mundo registr el fenmeno de la globalizacin.
Como consecuencia del desarrollo de la economa mundial, las empresas se vieron en la necesidad de
enfrentar una apertura de mercados, con una competencia inigualable en todos los niveles. Este factor
tuvo como consecuencia la necesidad de encontrar formas innovadoras para aumentar la productividad
y, por lo tanto, la competitividad de las empresas.
La suma de los factores, globalizador y ambiental, llevaron al sector empresarial a encontrar
soluciones viables para confrontar las nuevas polticas ambientales que los Gobiernos comenzaban a
establecer en los pases industrializados; es as cuando surge el concepto de Desarrollo Sostenible
como opcin de desarrollo que garantizar viabilidad en todos los niveles del futuro. Junto con esta idea
surge tambin el concepto de Eco-eficiencia, lo cual contribuye a la implantacin del Desarrollo
Sostenible y permite la satisfaccin de las necesidades de manera ecolgica y econmica para el futuro.
Sin embargo, hay que remarcar que la Eco-eficiencia no slo se basa en los cambios de
produccin industriales. La produccin no es ms que una etapa del ciclo de vida del producto; las fases
de extraccin y preparacin de materia prima, el transporte, los esfuerzos de venta, la informacin
contenida en los empaques para el uso del producto, dirigidas al consumidor final; la disposicin final del
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producto, los esfuerzos de venta, la recoleccin y uso de desechos o basura, los cambios en los estilos
de vida de los consumidores, y la manera en cmo estos afectan al impacto ambiental; tambin deben de
ser considerados ya que es a travs de la Administracin eficiente en la que se incorporen la
participacin de todos los actores de la empresa, junto con herramientas de gestin ambiental, que un
programa de Eco-eficiencia puede ser implantado de una forma exitosa.
Por lo anteriormente mencionado, se presentan distintos conceptos bsicos en el rea de
Planeacin, Administracin y Mercadotecnia: desde sus inicios en el rea de los negocios, a la era
cambiante del comportamiento de compra, las nuevas tendencias de venta por la tecnologa de Internet,
la forma y uso de productos por parte del consumidor final.
Adems se introduce a los aspectos prcticos eco-eficientes en estas reas y casos de
empresas que llevan a cabo programas para reducir costos, ser amigables con el Medio Ambiente y por
el que se educa al consumidor final para lograr que los hbitos de consumo se transformen hacia la Eco-
eficiencia y Desarrollo Sostenible, de manera tal que se logre cerrar el crculo de produccin,
utilizacin y manejo de recursos, esfuerzo de venta (anlisis del consumidor), logstica y post-venta, uso
y manejo de desechos. Todo esto, con el fin de satisfacer las necesidades sin comprometer los
recursos de las futuras generaciones.

Ventajas de la aplicacin de la eco-eficiencia

Por Foster Knight, Vice-presidente de The Lexington Group

Ms y ms empresas latinoamericanas miran el mundo con un nuevo enfoque: el compromiso con
la Eco-eficiencia. Estas compaas son lderes de la transicin hacia un desarrollo ms sostenible, que
mejora su desempeo econmico y a la vez contribuye con el progreso ambiental y social. Sistemas de
Gestin Ambiental ISO 14001 ofrecen un modelo simple y eficaz para institucionalizar la Eco-eficiencia
dentro de la empresa y hacerla ms competitiva.
En este Siglo, las fuerzas de globalizacin empujados por vertiginosos avances tecnolgicos,
ponen en duda nuestra habilidad de proteger los sistemas biolgicos y climticos que sostienen nuestra
vida en el planeta.
Pero hay rayos de esperanza. Las mismas fuerzas de globalizacin exigen grandes cantidades de
mejoras en eficiencias de produccin para competir en mercados mundiales. Avances en computadoras y
telecomunicaciones, especialmente Internet, han magnificado enormemente el poder de los ciudadanos
y ONGs en insistir en un desempeo ambiental y social del sector privado cada vez ms superior. Estas
tendencias a su vez crean clientes ms sensibilizados en el tema de desarrollo sostenible, clientes que
exigen del mercado productos y servicios ambientalmente superiores. Globalizacin, entonces, tambin
contiene a la Eco-eficiencia y al desarrollo sostenible.

Uso eficiente de los recursos naturales
En la compaa tradicional, la preocupacin por el impacto ambiental se limita a evitar publicidad
adversa, sanciones, quejas de los vecinos y en las situaciones ms graves, cierres de planta debido a
contaminacin o accidentes. En los peores y ms comunes casos, la gestin ambiental tiende a ser
reactiva; en los mejores, est orientada hacia el acato mnimo y, raramente se encuentran casos en que
se incorpora como un elemento central en la estrategia empresarial.
Desde esta perspectiva tradicional, control ambiental no es ms que un costo adicional a la hora
de hacer negocios. Obviamente, esta perspectiva enfoca la atencin de la empresa hacia su
cumplimiento con las normas ambientales; no hay incentivo para identificar soluciones que agreguen
valor para el cliente o prevengan daos a los empleados, los vecinos o al medio ambiente.
Por el contrario, la Eco-eficiencia es un enfoque activo, sistemtico e integrado para el
desempeo ambiental. El enfoque no radica en cmo minimizar los costos de cumplimiento, sino en cmo
utilizar los incentivos para mejorar las eficiencias internas.
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La empresa eco-eficiente nunca descansa en la bsqueda de prcticas gerenciales novedosas
para mejorar la seleccin de materias primas, la eficiencia energtica y la productividad. Adems,
siempre busca nuevas formas de reducir los costos ambientales. Por ejemplo, muchas empresas
reorientan su patrn de gastos en materia ambiental al pasar de la correccin de problemas a su
prevencin.
En medicina, un conocido proverbio dice que ...cuesta mucho menos inmunizar contra una
enfermedad que curarla. Muchas veces ocurre lo mismo con el desempeo ambiental. En trminos del
idioma de calidad, fallas externas, como las multas y fallas internas, como el desperdicio de materiales,
frecuentemente pueden evitarse completamente, transformando centros de costo en centros de
valor agregado. Un cambio muy pequeo puede provocar resultados netos muy grandes.
Algunas de las empresas ms exitosas de Amrica Latina ya han descubierto que un sistema
gerencial activo e integrado para el medio ambiente facilita la produccin ms eficiente, da acceso ms
amplio a lneas de crdito en los mercados financieros internacionales y abre mercados de exportacin
ms receptivos.


Desarrollo integral de los recursos humanos y la comunidad
Comnmente las empresas latinoamericanas compiten con base en los precios. Un elemento
central de esta estrategia tiende a ser la ventaja percibida de producir con mano de obra barata. En
regiones donde las tasas de desempleo son altas y los niveles educativos son bajos; sto pareciera ser
la frmula ptima.
La idea de educar a los obreros, capacitarlos y crear incentivos para retenerlos, no es parte de
esta frmula. Al contrario, el obrero es poco ms que una cifra; un insumo sin rasgo o recomendacin
individual y por lo tanto altamente sustituible.
La globalizacin de los mercados pone en entredicho esta estrategia. La realidad es que las
empresas latinoamericanas que creen que competirn efectivamente con la mano de obra barata de
China, Indonesia o India, enfrentan una batalla cada vez ms ardua y con premios cada vez menos
valiosos.
Como se ha dicho, uno de los imperativos de la Eco-eficiencia es la bsqueda de enfoques que
consigan ventajas competitivas sostenibles. Para las empresas latinoamericanas, sto significa una sla
cosa: competir basadas en la productividad. Para lograr una ventaja competitiva sostenible, se requiere
de una visin nueva de las relaciones entre la empresa y sus empleados.
Las empresas eco-eficientes entienden que para sostener la competitividad es indispensable
cultivar una base de recursos humanos con destrezas cada vez ms especializadas. Esto exige una
inversin activa en educacin y en entrenamiento de los recursos humanos. Pero abarca tambin un
contexto mayor: el bienestar fsico que proveen la salud y la seguridad industrial y, el bienestar mental
que se refleja en factores intangibles pero reales como la moral, la satisfaccin y la felicidad. Como
expres el Director General de la lnea de aviacin Continental Airlines, al hablar de su estrategia
corporativa de fomentar un alto nivel de satisfaccin de sus empleados: no conozco ninguna empresa
exitosa que tenga empleados descontentos.
En aos recientes, se ha acuado el trmino empowerment para describir este enfoque
integral hacia el desarrollo de la fuerza laboral. No hace falta sealar que un obrero bien entrenado y
motivado puede brindar avances enormes a la efectividad operacional y a la productividad de la
empresa.
Por su parte, en general, es poca la atencin que la empresa tradicional le presta al impacto de
sus actividades sobre las comunidades vecinas. Proyectos para mejorar la comunidad, aparte de gestos
simblicos, se dejan para voluntarios locales o para el gobierno. La descarga de desechos qumicos e
industriales es visto como parte inevitable del proceso de produccin. El impacto de la empresa sobre el
ambiente, la salud, la seguridad o el bienestar general es preocupante slo cuando hay normas que lo
regulen y sanciones que las respalden. El seguimiento de las normas se percibe ms como una
responsabilidad del Estado que de la empresa. Sin embargo la empresa eco-eficiente reconoce su propio
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inters en participar activamente en el bienestar de la comunidad, de ser parte integral e indispensable
de sta.
El reto es seleccionar, de todas las actividades posibles para el desarrollo comunitario, aquellas
que ms contribuyen a crear el contexto que exige la visin de largo plazo de la empresa. Una
estrategia efectiva probablemente incluir actividades como: patrocinar una infraestructura local ms
avanzada y participar en su mantenimiento; profundizar oportunidades para la educacin de una fuente
competitiva de empleados para el futuro y; promover la lealtad de los empleados estimulando su
participacin activa en proyectos que fortalezcan a la comunidad.
Invertir en las mejoras ambientales y en el desarrollo integral de empleados y comunidades
puede resultar en relaciones ms provechosas y confiables entre la empresa y sus proveedores, clientes
y otras partes interesadas. Inversiones y actividades de este tipo crean sinergias econmicas que
facilitan las actividades de la empresa. No es difcil ver por qu. Al invertir en la Eco-eficiencia, la
empresa casi siempre le abre oportunidades a otras empresas asociadas. Por ejemplo, puede hallar
nuevas formas para que sus proveedores le suministren ms eficientemente. Puede elevar la
sofisticacin de sus clientes, creando mercados para mejores productos. Puede crear nuevos procesos
que requieren nuevos insumos o le agregan valor a sus derivados.
La segunda fase del Proyecto Cadena Productiva Sostenible Per 2021 busca precisamente
demostrar estas sinergias, al integrar un grupo de 20 a 24 pequeos y medianos proveedores y clientes
(PYMEs) de las empresas que iniciaron la primera fase del Proyecto. El propsito es de apoyar la
implementacin de sistemas de gestin ambiental en las PYMEs para mejorar su desempeo ambiental,
la calidad ambiental de sus productos o servicios y, as, buscar sinergias en la cadena productiva o
relaciones comerciales entre la empresa, el cliente y sus proveedores PYMEs.

Productividad
Ser competitivo significa alcanzar el xito siendo ms productivo que la competencia en el o los
sectores elegidos para competir en el mercado.
El trmino competitividad es utilizado actualmente por muchos gerentes que, en la mayora de
los casos, no comprenden qu hace a una empresa verdaderamente competitiva y mucho menos
entienden cmo la Eco-eficiencia puede ayudar a su compaa a alcanzar un nivel mayor de
competitividad.
El primer paso estratgico que el gerente debe tomar es definir cul o cules sern los
sectores en los que su empresa va a competir. Para esto, el gerente debe tener muy clara la visin del
negocio, quines sern sus clientes en un sentido amplio y cules son las necesidades de estos clientes.
Una vez que la compaa est enfocada, es decir, tiene un posicionamiento determinado, debe definir
los objetivos tanto a corto como a largo plazo que se esperan alcanzar en trminos de eficiencia y
calidad (ofrecer a sus clientes productos y servicios que no slo satisfacen sus necesidades sino que las
superan).
El segundo paso estratgico que el gerente debe tomar es decidir la forma en que va a alcanzar
sus objetivos, y es aqu en donde el concepto de Eco-eficiencia comienza a tener sentido en trminos de
aumentar la competitividad de las empresas. La aplicacin de la Eco-eficiencia en la empresa permite
alcanzar una mayor eficiencia en trminos de procesos, mejor comprensin de las necesidades y
expectativas de los clientes, los empleados y la comunidad en general; en trminos de corto plazo
provee diferenciacin y una posicin de liderazgo y lo ms importante, prepara a las empresas para las
demandas del futuro.
En el caso de las empresas latinoamericanas, la aplicacin de Eco-eficiencia brinda ventajas
adicionales.
Actualmente existen muchas presiones econmicas en Amrica Latina que imponen a su vez
presin sobre la utilizacin de los recursos naturales y le restan atencin a la productividad y a las
necesidades de la comunidad en la que la empresa est inmersa. La Eco-eficiencia ayuda a disminuir esa
presin sobre los recursos naturales y la comunidad, al mismo tiempo que mejora la eficiencia
90
operacional y de esta manera coloca a la empresa en una posicin ventajosa frente a sus competidores
globales.
Ser competitivo por medio de la implementacin de la Eco-eficiencia significa aplicar la
innovacin en todas las dimensiones de la compaa. Las empresas consiguen ventajas frente a sus
competidores funda-mentalmente porque encuentran una mejor manera de hacer las cosas, es decir,
la innovacin en un sentido amplio incluye no slo nuevas tecnologas sino nuevos mtodos, nuevos
procesos productivos y hasta nuevas formas de administrar una compaa. La Eco-eficiencia es una gua
para que los empresarios encuentren nuevas formas de hacer las cosas, utilizando de la mejor manera
los recursos disponibles y manteniendo el balance ambiental de tal forma que la compaa no hace
transferencias negativas al ambiente y aumenta al mismo tiempo el bienestar de sus empleados y de la
comunidad.
La aplicacin de Eco-eficiencia implica llevar sus conceptos fuera de la compaa. El negocio
debe analizarse como un sistema de valor, es decir, como un conjunto de elementos que hay que mejorar
en trminos individuales y globales. La experiencia demuestra que las ventajas competitivas se crean
despus de analizar el sistema de valor como un todo, determinando las relaciones que existen entre
cada uno de sus elementos y fortalecindolas. Una vez que se crean las ventajas competitivas, se pasa a
la etapa ms importante que es hacerlas sostenibles; para esto, la empresa debe convertir la innovacin
en un proceso permanente, analizar el posicionamiento elegido y estar en contacto con todos los
elementos del sistema de valor en todo momento. Comenzar un proceso de mejoramiento continuo que
tome en cuenta los tres elementos bsicos de la Eco-eficiencia: productividad y rentabilidad econmica,
desarrollo del recurso humano y la comunidad y uso eficiente de los recursos naturales.
Es difcil penetrar la mente de una persona y hacerla cambiar sus actos cotidianos. Hay que
elaborar investigaciones de mercado y realizar un anlisis profundo del consumidor para poder lograr
combinar las necesidades (tanto fsicas, psicolgicas como emocionales) del segmento o segmentos de
mercado a los que la empresa se enfoca.

Glosario
Vocabulario Ambiental
A
Administracin Ambiental: La distribucin y manejo sensato y equitativo del inventario ambiental que
exige equilibrar diversos intereses en conflicto.
(Administracin de) Mercadotecnia o Marketing Management: Es el proceso de planear y ejecutar la
concepcin, fijacin de precios, promocin y distribucin de ideas, bienes, servicios; para crear
intercambios que satisfagan metas individuales y organizacionales.
Administracin de Riesgos: Es el proceso de evaluar y seleccionar respuestas alternativas regulatorias
y no-regulatorias al riesgo. El proceso de seleccin necesariamente requiere la consideracin de facto-
res legales, econmicos y de comportamiento.
Aguas Residuales: Son una mezcla compleja que tiene agua (en un 99% comnmente) mezclada con
contaminantes orgnicos e inorgnicos, tanto en suspensin como disueltos.
Ambiente: Es el conjunto de elementos naturales y artificiales o inducidos por el hombre que hacen
posible la existencia y desarrollo de los seres humanos y dems organismos vivos que interactan en un
espacio y tiempo determinados.
Ambiente de Mercadotecnia: El Ambiente de Mercadotecnia incluye a todos los actores involucrados
en la produccin, distribucin, promocin y oferta. Los actores principales son la organizacin, los
proveedores, distribuidores, dealers y los consumidores meta.
Anlisis de Ciclo de Vida: Es un proceso objetivo para evaluar el impacto ambiental asociado con un
producto, un proceso o una actividad por medio de la identificacin de los materiales y la energa
utilizados y los desechos liberados al ambiente, para evaluar e implementar las oportunidades para
realizar mejoras ambientales.
Auditora Ambiental: Las auditoras ambientales son procesos de verificacin sistemticos y docu-
mentados de revisin de las instalaciones, procesos, almacenamiento, transporte, seguridad y riesgo.
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Esta revisin sirve para identificar todos los impactos ambientales realizados por una empresa de
manera que cambios a los procesos y a las prcticas puedan ser implementados. Una vez iniciada una
auditora, la empresa ser capaz de implementar mejoras en su desempeo ambiental basada en los
resultados de la misma.
B
Biodegradable: Se dice que un material es biodegradable cuando su descomposicin es provocada por
un medio biolgico, especialmente por la accin bacterial.
Biodegradacin Porcentual: Es la razn de DBO/DQO multiplicada por 100.
Biodiversidad: Es la variedad de organismos vivos y de sus genes.
Biomasa: Es la cantidad de sustancia seca orgnica de plantas y animales en un rea determinada. El
valor de la biomasa representa la cantidad de materia orgnica la cual se ha acumulado en un
ecosistema, en general valores de biomasa altos estn asociados con un ambiente favorable.
C
Calentamiento Global: Es un aumento en la temperatura de la superficie terrestre. El calentamiento
global ha ocurrido en el pasado como resultado de influencias naturales, pero el trmino es
generalmente utilizado para referirse al calentamiento predicho a ocurrir como resultado del aumento
en las emisiones de gases de efecto invernadero. Los cientficos en general concuerdan en que la
superficie de la Tierra ha incrementado en 1F en los ltimos 140 aos. El Panel Intergubernamental de
Cambio Climtico (IPCC) ha concluido recientemente que el incremento en la concentracin de gases de
efecto invernadero est provocando el aumento en la temperatura de la superficie terrestre.
Cero Emisiones: Es el ideal en los procesos industriales en el cual el 100% de la materia prima es
convertida en producto y por lo tanto no se generan deshechos ni residuos de ningn tipo.
Cero Descarga : El objetivo de este concepto es que no existan modificaciones a la calidad ambiental.
Ms an, todos los recursos se tendran que transformar totalmente en materiales tiles o almacenarse
de manera indefinida (lo cual resulta costoso para la empresa, por lo que promover el reciclaje).
Combustibles alternos: Substitutos para los combustibles lquidos, tradicionales, derivados del
petrleo como la gasolina y el diesel. Incluyen mezclas de combustibles basados en alcohol con gasolina,
metanol, etanol, gas natural comprimido y otros.
Combustibles limpios: Mezclas o substitutos para combustibles de petrleo, que incluyen gas natural
comprimido, metanol, etanol y gas licuado de petrleo (ver combustibles alternos).
Combustibles fsiles: Cualquier derivado del carbn o hidrocarburos, que provienen de una
descomposicin anaerobia del material orgnico como plantas y animales que se descomponen en la
corteza terrestre. Contienen una alta concentracin de carbono y alta densidad. Ya que la regeneracin
toma mucho tiempo, estos combustibles son considerados recursos finitos. Muchos de los problemas
ambientales se derivan de la quema de estos combustibles.
Compuestos Orgnicos Voltiles: Son todas las sustancias orgnicas (hidrocarburos, aldehdos,
alcoholes, compuestos orgnicos nitrogenados y azufrados, etc.) que se dispersan por el aire y tienden a
reaccionar con el O y O 3 para la formacin de nuevos compuestos, propiciando la generacin de smog.
Contaminacin: Es la presencia en el ambiente de uno o ms contaminantes o de cualquier combinacin
de ellos que cause desequilibrio ecolgico.
Contaminante: Toda materia o energa en cualesquiera de sus estados fsicos y formas, que al
incorporarse o actuar en la atmsfera, agua, suelo, flora, fauna o cualquier otro elemento natural,
altere o modifique su composicin y condicin natural.
Contingencia ambiental: Situacin de riesgo, derivada de actividades humanas o fenmenos naturales,
que puede poner en peligro la integridad de uno o varios ecosistemas.
Control ambiental: Es el mtodo de analizar las consecuencias de empresas, procesos o productos en el
medio ambiente. La parte central es la identificacin y la integracin de las corrientes de las materias y
de la energa en una balanza ecolgica.
Criterios Ecolgicos: Son los lineamientos obligatorios contenidos en las normas y leyes para orientar
las acciones de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico, el aprovechamiento sustentable de
92
los recursos naturales y la proteccin al ambiente, que tienen el carcter de instrumentos de la poltica
ambiental. Estos lineamientos pueden variar de pas a pas y tener varias aplicaciones.
D
Demanda Bioqumica de Oxgeno (DBO): Es una medida de la cantidad de oxgeno consumido por los
microorganismos durante la conversin de un material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar un
DBO se utilizan microorganismos vivos, se requiere de un mnimo de 5 (cinco) das. Es una prueba de
difcil reproduccin.
Demanda Qumica de Oxgeno (DQO): Es una medida de la cantidad de oxgeno terico requerido para
convertir el material biodegradable a CO 2 y agua. Para realizar una prueba de DQO, se utilizan
compuestos inorgnicos comunes, toma aproximadamente 2 (dos) horas y es fcil de reproducir.
Desarrollo Sustentable: El proceso evaluable mediante criterios e indicadores del carcter ambiental,
econmico y social que tiende a mejorar la calidad de vida y la productividad de las personas, que se
funda en medidas apropiadas de preservacin del equilibrio ecolgico, proteccin del ambiente y
aprovechamiento de recursos naturales, de manera que no se comprometa la satisfaccin de las
necesidades de las generaciones futuras.
Diseo Ambiental: Trata la cuestin de que es el diseo ms adecuado para un producto para que su
impacto ambiental sea mnimo. Las propuestas se basan en una anlisis del ciclo de vida del producto.
E
Ecoeficiencia 1: Es el uso y extraccin eficiente de los recursos para satisfacer las necesidades
humanas con calidad y buen precio, reduciendo progresivamente el impacto ambiental y disminuyendo
los efectos en el ambiente a lo largo de su ciclo de vida al mnimo.
Ecoeficiencia 2: Ecoeficiencia quiere decir lograr eficiencia econmica por eficiencia ecolgica. Ser
ecoeficiente significa producir ms y mejor, consumiendo menos recursos y energa, reduciendo los
residuos y creyendo mayor vala en bienes y servicios. De esta manera la productividad y competitividad
sern promovidas, el desarrollo social y econmico sern estimulado y la balanza ecolgica ser
preservada.
Ecosistema: Es el sistema interactivo entre una comunidad biolgica y su ambiente inerte.
Eco-etiquetado: Es una herramienta establecida para comunicar el desempeo ambiental de los
productos. Las eco-etiquetas muestran que un producto tiene beneficios ambinteles o es menos nocivo
para el ambiente que otros productos que realizan la misma funcin.
Educacin Ambiental: Proceso de formacin dirigido a toda la sociedad, tanto en el mbito escolar
como extraescolar, para facilitar la percepcin integrada del ambiente a fin de lograr conductas ms
racionales a favor del desarrollo social y del ambiente. La educacin ambiental comprende la asimilacin
de conocimientos, la formacin de valores, el desarrollo de competencias y conductas con el propsito
de garantizar la preservacin de la vida.
Efecto Invernadero: Es la teora que establece que la combustin de los combustibles fsiles
incrementa la concentracin de CO 2 en la atmsfera. El CO 2 provoca un efecto invernadero,
incrementando la temperatura de la tierra, provocando el deshielo de los glaciares y por ende,
aumentando el nivel del mar. El nivel del mar ha aumentado por unos 10 a 25 cm en los ltimos 100 aos.
Evaluacin de Impacto Ambiental: Es una herramienta para generar informacin ambiental, y un
proceso ms comprensivo de costo y beneficio social en cada proyecto de desarrollo.
Evaluacin de Riesgos: Evaluacin cuantitativa y cualitativa del riesgo que representa a la salud
humana y/o al ambiente por la presencia actual o potencial de contaminantes dados.
F
Fotovoltaica: el proceso de producir corriente de energa solar.
G
H
Hbitat: Es el sito donde vive un organismo, poblacin o comunidad y su entorno vivo e inerte.
I
93
Impacto Ambiental: Cualquier cambio al medio ambiente, ya sea adverso o benfico, total o parcial,
resultado de las actividades, los productos o los servicios de cualquier individuo, organizacin, sociedad
o sector industrial.
Instalacin solar: Instalaciones solares son sistemas para la transformacin de energa solar en
energa utilizable en forma de electricidad o calor. Segn estas formas se destacan dos tipos de
instalaciones solares: instalaciones fotovoltaicos e instalaciones solares trmicos.
J
K
L
Lluvia cida: se producen (siguiendo la direccin del viento) en las reas de importantes emisiones
industriales de xido de azufre (SO 2 ) y de xidos de nitrgeno (NO x )). Despus de que el SO 2 y los
NO x se depositan en la atmsfera se transforman en partculas de sulfato o nitrato, y ms tarde se
combinan con vapor de agua para formar cidos sulfrico y ntrico diluidos. Estos cidos retornan ms
tarde al suelo en forma de roco, llovizna, niebla, nieve y lluvia. Esto a su vez provoca efectos dainos
para las poblaciones de peces y otros animales acuticos, con daos potenciales a cultivos y bosques, y
con creciente deterioro de los materiales de construccin.
M
Mejora Continua: Es el proceso de fortalecer el sistema de administracin ambiental para lograr
mejoras en el desempeo ambiental global de la empresa.
Mercado: Se puede definir tradicionalmente como un espacio fsico donde se intercambian bienes,
desde un punto de negocios el trmino mercado cubre agrupamientos de clientes con los mismos gustos
y descripcin. En la actualidad, el espacio de mercado se refiere al uso e intercambio de informacin,
servicios y bienes a travs del espacio digital del Internet.
Mercadotecnia Social: El concepto de Mercadotecnia Social explica que la tarea de una organizacin
es la de determinar las necesidades, gustos e intereses de los mercados meta, y entregar las
satisfacciones deseadas de manera ms efectiva y eficiente que la competencia, de manera tal que
preserve o impulse el bienestar de la sociedad y sus consumidores.
Mezcla de Mercadotecnia: La mezcla de Mercadotecnia es una serie de herramientas de
mercadotecnia que las compaas utilizan para lograr sus objetivos dentro del mercado meta
denominada las 4 Ps:
producto, precio, plaza y promocin. Las decisiones de la mezcla de Mercadotecnia deben de ser
realizadas con el fin de ejercer influencia en los canales de intercambio, as como a los consumidores
finales.
N
O
P
Poltica Ambiental: Enunciado de una organizacin de sus intenciones y principios en relacin con su
desempeo ambiental global que provee un marco para la accin y el establecimiento de metas y
objetivos ambientales.
Potencial de Calentamiento Global (PCG): Es la razn entre el calentamiento provocado por una
sustancia y el calentamiento provocado por una cantidad igual de dixido de carbono. Por ejemplo el
Cloro-fluorocarbono (CFC-12), tiene un PCG de 8500, mientras que el agua tiene un PCG de cero.
Potencial de Destruccin del Ozono (ODP): El ODP es un nmero que indica el grado de destruccin
de la capa de ozono causado por una sustancia, cuando sta es liberada a nivel superficial. El ODP es
relativo al R11 (Clorofluorocarbono 11: triclorofluorometano) que tiene por definicin un ODP de 1.
Prevencin de la Contaminacin: Es el uso de procesos, prcticas, materiales o productos que evitan,
reducen o controlan la contaminacin, que pueden incluir el reciclaje, el tratamiento, el cambio de
procesos, los mecanismos de control, el uso eficiente de los recursos y la substitucin de materiales.
Preservacin: Es el conjunto de actividades, polticas y medidas para mantener las condiciones que
propicien la evolucin y continuidad de los ecosistemas y hbitat naturales, as como conservar las
94
poblaciones viables de especies en sus entornos naturales y los componentes de la biodiversidad fuera
de su hbitat naturales.
Produccin Limpia: Determina la aplicacin continua de una estrategia ecolgica preventiva en
procesos, productos y servicios aumentando la eficiencia del uso de los recursos naturales y bajando
por consiguiente los residuos y la contaminacin como los riesgos de salud y seguridad.
Producto orgnico: Son productos alimenticios que, a la hora de su produccin, control de plaga y
recoleccin, se traten sin tener tratamientos qumicos o pesticidas.
Producto u oferta: Un producto es cualquier oferta que pueda satisfacer una necesidad o gusto. Las
ofertas bsicas que existen son: bienes, servicios, experiencias, ideas, eventos, personas, lugares,
propiedades, organizaciones e informacin.
Q
R
Reciclaje: Reprocesamiento de un recurso de manera que pueda transformarse en nuevos productos o
de manera similar a su uso original de manera que los desechos se convierten en recursos utilizables.
Reuso: Significa continuar usando un elemento para su objetivo original. Por ejemplo: volver a usar
cajas para realizar envos.
Recuperar: Significa extraer energa o materiales a partir de los residuos. Por ejemplo: se pueden
utilizar los residuos de solvente y cartn para generar calor.
Recurso natural: El elemento natural susceptible de ser aprovechado en beneficio del hombre.
Recursos renovables: Son recursos que estn en constante renovacin por procesos naturales. Los
recursos energticos renovables son la energa solar, la energa hidrolgica, la energa elica, as como
las tecnologas basadas en el uso de la biomasa entre otras.
Recursos no renovables: Son recursos naturales cuyos tiempos de renovacin son demasiado grandes
como para considerarse renovables en trminos de tiempo humanos. Ejemplos de este tipo de recursos
son el petrleo, el carbn y el gas natural.
Reingeniera: Es el estudio y aplicacin de conceptos de ingeniera para la adaptacin de un proceso
existente a las nuevas necesidades de operacin con el fin de mejorar la productividad.
Residuo: Cualquier material generado en los procesos de extraccin, beneficio, transformacin,
produccin, consumo, utilizacin, control o tratamiento cuya calidad no permita usarlo nuevamente en el
proceso que lo gener.
Residuo peligroso: Todos aquellos residuos, en cualquier estado fsico, que por sus caractersticas
corrosivas, reactivas, explosivas, txicas, inflamables o biolgico-infecciosas, representen un peligro
para el equilibrio ecolgico o el ambiente.
Riesgo: Medicin de la probabilidad de que daos a la vida, a la salud, a la propiedad y/o al ambiente
ocurran como resultado de un peligro determinado.
S
Segmentacin de mercado: Describe el proceso de identificar y crear perfiles de grupos distintivos
de personas que requieren de cierta informacin, vestido, comida, servicios y mezclas de
mercadotecnia. Los segmentos de mercado pueden ser identificados al examinar aspectos
demogrficos, psicogrficos, y diferencias de comportamiento y conducta entre las personas.
Sinergia de Subproductos: Es la creacin de una red de manera que los subproductos y desechos de
una industria, sirvan como materia prima y recursos para otra.
Sistema de Administracin Ambiental: Es un sistema para administrar y controlar el trabajo
ambiental de manera exitosa, incluyendo estructura de la organizacin, responsabilidad,
procedimientos, rutinas, mtodos de trabajo y recursos para la administracin ambiental. Esto empuja a
la administracin a establecer metas y objetivos, planes de accin y a darle seguimiento a los
resultados. Hoy en da existen dos estndares, BS7750 e ISO 14001 y una regulacin EMAS
(Environmental Management and Audit Scheme) que describen como un sistema de este tipo debe ser
instalado y mantenido.
T
95
Tecnologas de Fin de Tubo: Tecnologas referidas al tratamiento de residuos generados en un
proceso industrial y que por ende se aplican al final de los procesos industriales, cuyo fin es tratar las
descargas lquidas, las emisiones al aire, y los desechos slidos/peligrosos generados por la industria
para llevarlos generalmente a niveles de cumplimiento con las normas ambientales.
Tecnologas Limpias: Son tecnologas que estn en continuo desarrollo y que buscan eliminar el uso y/
o generacin de sustancias txicas en procesos industriales y tambin lograr eficiencia en el uso de
recursos en general.
U
V
Vacacin Natural: Condiciones que presenta un ecosistema para sostener una o varias actividades sin
que produzcan desequilibrios ecolgicos.
Valor y Satisfaccin: El valor que el consumidor le da al producto es aquel que puede ser utilizado por
el proveedor para crear ventajas competitivas. El valor es obtenido por la siguiente. frmula:
Valores = Beneficios = Beneficios funcionales + Beneficios emocionales
Costos Costos monetarios + Costos de tiempo + Costos fsicos




































96

3. Auditoria integral

1. Introduccin
El incremento de las relaciones entre pases, originado por los tratados de libre comercio, permiten que
los mercados se expandan a nivel internacional, estimulando as la competitividad entre las empresas
por ofrecer bienes y servicios de mejor calidad, volviendo da con da ms difciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos ltimos, informacin objetiva y
completa que le ayude en la toma de decisiones.
Las nuevas tecnologas empresariales y las corrientes de la reingenira y calidad total, han motivado a
que la Auditora incursione en nuevos enfoques logrando esto con la Auditora Integral, la cual es
utilizada como una herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la deteccin de desviaciones o deficiencias de la gestin administrativa referentes a la
eficiencia en el uso de los recursos y logros de objetivos, as como la eficacia en los resultados, la
economa en trminos de proporcionalidad y su relacin costobeneficio.
En el presente trabajo, se le proporciona informacin a fin de conocer sobre la Auditora Integral.
En primer lugar, se parte de las definiciones y conceptos de la Auditora Integral, los principios
generales que la rigen, luego las normativas sobre las cuales se desarrolla, Adems se realiza una
diferenciacin con la Auditora de Estados Financieros.
Objetivos
Objetivo general:
Evaluar los sistemas de control, implantados por la Gerencia General que le permitan medir el
rendimiento econmico y los recurso financieros de la empresa.
Objetivos especficos:
Conocer la normativa que regula a la Auditora Integral.
Analizar el ambiente de aplicacin de la Auditora Integral.
Verificar a travs de la Utilizacin de un conjunto estructurado de proceso tomando como
objetivo la evaluacin sistemtica y permanente del ente econmico para una aseveracin verificable.
2. Definiciones y objetivos
Es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un perodo determinado, evidencia relativa a la
informacin financiera, al comportamiento econmico y al manejo de una entidad con la finalidad de
informar sobre el grado de correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores establecidos o
los comportamientos generalizados.
La Auditora Integral implica la ejecucin de un trabajo con el trabajo o enfoque, por analoga de las
revisiones financieras, de cumplimiento, control interno y de gestin, sistema y medio ambiente con los
siguientes objetivos:
Determinar, si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
Determinar, si el ente ha cumplido, en el desarrollo de sus operaciones con las disposiciones
legales que le sean aplicables, sus reglamentos, los estatutos y las decisiones de los rganos de
direccin y administracin.
Evaluar la estructura del control interno del ente con el alcance necesario para dictaminar
sobre el mismo.
Evaluar el grado de eficiencia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de
eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles.
97
Evaluar los mecanismos, operaciones, procedimientos, derechos a usuarios, responsabilidad,
facultades y aplicaciones especficas de control relacionadas con operaciones en computadora.
Evaluar el impacto medioambiental producido de manera directa o indirecta por empresas que
presentan un perfil ambiental diferente, condicionado por los riesgos aparentes asociados con sus
procesos y productos; la edad, historia y estado de una planta, el marco jurdico en el cual opera.

3. Principios generales de auditoria integral

Independencia: Determina que en todas las tareas relacionadas con la actividad, los miembros del
equipo de auditores, debern estar libres de toda clase de impedimentos personales profesionales o
econmicos, que puedan limitar su autonoma, interferir su labor o su juicio profesional.
Objetividad: Establece que en todas las labores desarrolladas incluyen en forma primordial la
obtencin de evidencia, as como lo atinente a la formulacin y emisin del juicio profesional por parte
del auditor, se deber observar una actitud imparcial sustentada en la realidad y en la conciencia
profesional.
Permanencia: Determina que la labor debe ser tal la continuacin que permita una supervisin constante
sobre las operaciones en todas sus etapas desde su nacimiento hasta su culminacin, ejerciendo un
control previo o exente, concomitante y posterior por ello incluye la inspeccin y contratacin del
proceso decisional generador de actividades.
Certificacin: Este principio indica que por residir la responsabilidad exclusivamente en cabeza de
contadores pblicos, los informes y documentos suscritos por el auditor tienen la calidad de certeza es
decir, tienen el sello de la fe pblica, de la refrenda de los hechos y de la atestacin. Se entiende como
fe pblica el asentamiento o aceptacin de lo dicho por aquellos que tienen una investidura para atestar,
cuyas manifestaciones son revestidas de verdad y certeza.
Integridad: Determina que las tareas deben cubrir en forma integral todas las operaciones, reas,
bienes, funciones y dems aspectos consustancialmente econmico, incluido su entorno. Esta contempla,
al ente econmico como un todo compuesto por sus bienes, recursos, operaciones, resultados, etc.
Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la Auditora, el alcance y metodologa dirigida a
conseguir esos logros.
Supervisin: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se estn alcanzando
los objetivos de la auditora y obtener evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una
base razonable para las opiniones del auditor.
Oportunidad: Determina que la labor debe ser eficiente en trminos de evitar el dao, por lo que la
inspeccin y verificacin /deben ser ulteriores al acaecimiento de hechos no concordantes con los
parmetros preestablecidos o se encuentren desviados de los objetivos de la organizacin; que en caso
de llevarse a cabo implicaran un costo en trminos logsticos o de valor dinerario para la entidad.
Forma: Los informes deben ser presentados por escrito para comunicar los resultados de auditora, y
ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la direccin de la empresa.
Cumplimiento de las Normas de Profesin: Determina que las labores desarrolladas deben realizarse
con respecto de las normas y postulados aplicables en cada caso a la prctica contable, en especial,
aquellas relacionadas con loas normas de otras auditoras especiales aplicables en cada caso.

4. Normativa.
Procedimientos.
Para que el ejercicio de la Auditora Integral se desarrolle en un ambiente controlado, es importante
conducirla dentro de un concepto de normas que provean una estructura, como la posibilidad de
pronosticar los resultados.
La aplicacin de normas ayudar a desarrollar una auditora de alta calidad respondiendo a la necesidad
de completar tareas difciles en forma oportuna, evitando formar juicios prematuros basados en
informacin incompleta por la falta de tiempo, asimismo, establecen orden y disciplina, produciendo
98
auditoras efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte adecuado para las
recomendaciones, consecuentemente habr una mayor aceptacin por parte de la gerencia.
Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad en la terminologa
utilizada para describir auditoras ms amplias que las financieras. Tales auditoras se han descrito
como auditoras de operaciones. Administrativas, de desempeo, y con otra variedad de nombres. La
terminologa ha sido confusa debido a que no existen definiciones generalmente aceptadas.
Debido a la reciente aplicacin de la auditora integral en el sector privado de pases desarrollados
como, Estados Unidos, Inglaterra, Gales y Canad, no existen an normas autorizadas que la regulen.
Sin embargo, como su origen se encuentran en la Auditora Gubernamental, se pueden considerar
aplicables, al menos en parte, las normas emitidas por la GAO, para la Auditora de organizaciones del
gobierno, programas, actividades y funciones.
El Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA), nombr un comit formado por siete
miembros el cual realiz un amplio estudio del papel y de las responsabilidades del auditor
independiente que haba un vaco entre el desempeo de los Auditores Independientes y las
necesidades y expectativas de los usuarios de Estados Financieros Auditados.
Por tal circunstancia, el AICPA le ha dado seguimiento a las normas GAO, revisndolas y emitiendo
informes con los comentarios correspondientes a fin de darle el apoyo necesario para que puedan ser
desarrolladas en el sector privado.
En 1973, emiti su primer informe declarando que estaba de acuerdo con la filosofa y objetivos
presentados por la GAO, considerndola como parte de la evolucin y crecimiento de la disciplina de
Auditora.
Entre algunos de los informes emitidos por el AICPA, que forman parte de los lineamientos adicionales
para la ejecucin de la Auditora Integral, estn:
Lineamientos para la participacin de contadores pblicos en tareas de Auditora
Gubernamental a fin de evaluar la economa, eficiencia y resultados de programas.
Tareas de Auditora Operacional.
Este ltimo fue preparado con la idea de definir actividades de Auditora Integral, efectuado por
contadores pblicos para proveer informacin sobre las mismas y sealar diferencias con otros tipos de
Auditora.
Los lineamientos emitidos por el AICPA y las normas de la GAO, guan la Auditora Integral, pero no
contienen todo ni son definitivas, por lo que se siguen desarrollando prcticas y procedimientos en las
unidades de auditoria interna, para asegurar la consistencia y calidad de la labor que llevan a cabo.
Las normas de la GAO se dividen en dos reas principales:
1. Auditora Financiera
2. Auditora Operativa.
Las dos debern observar la aplicacin de las normas generales relacionadas a la capacidad profesional
del personal, la independencia de la organizacin de auditora y de su personal, el debido cuidado
profesional con que debe practicarse la auditora y prepararse los informes respectivos, y la aplicacin
de controles de calidad.
Otro tipo de normas son las especficas a cada tipo de auditora, que incluyen normas para el
trabajo de campo y para la presentacin del informe.

Las normas para ejecucin del trabajo establecen que este debe ser adecuadamente planeado para
obtener evidencia relevante, competente y suficiente a fin de alcanzar los objetivos de la auditora,
incluyendo no slo la naturaleza de los procedimientos del auditor, si no tambin su extensin.
Las normas para la presentacin del informe hacen nfasis, que este debe ser preparado por escrito
para comunicar los resultados de cada auditora, reduciendo as el riesgo de que sean mal interpretados
99
y facilitando el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.
A continuacin se presenta un resumen de las principales normas generales y especficas
gubernamentales que la Auditora integral aplica en su desarrollo, incluyendo las modificaciones de la
revisin de 1994.

Normas Generales.
Capacidad Profesional: El personal designado deber poseer la capacidad profesional necesaria
para realizar las tareas que se requieren. Busca garantizar que los auditores mantengan su capacidad
profesional y cumplan con los siguientes requisitos: Conocimiento de mtodos y tcnicas, de los
organismos, programas y funciones, habilidad para comunicarse con claridad y eficacia y la pericia
necesaria para desarrollar el trabajo encomendado.
Independencia: La organizacin de auditora y cada uno de los auditores deben estar libres de
impedimentos que comprometan su independencia y adems, mantener una actitud y apariencia de sta.
Debido Cuidado Profesional: Debe tenerse el debido cuidado profesional al ejecutar la
auditora y preparar los informes correspondientes.
Control de Calidad: Establece que las organizaciones de auditora deben tener una propiedad o
sistema interno de control de calidad y participar en un programa de revisin externa del mismo, para
asegurar de que se cumple con las normas de auditora y que se han establecido polticas y
procedimientos de auditora adecuados.
Normas para el Trabajo:
Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la auditora, el alcance y metodologa dirigida a
conseguir esos logros.
Supervisin: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se estn
alcanzando los objetivos de auditora y obtener evidencia suficiente, competente y relevante,
permitiendo una base razonable para las opiniones del auditor.
Disposiciones Legales y Regulaciones: El auditor debe estar alerta a situaciones de posibles
fraudes, abusos o actos ilegales, por lo que debe disear la auditora de tal manera que proporcione una
seguridad razonable sobre el cumplimiento de disposiciones legales.
Normas para la Presentacin de Informes:
Forma: Los informes deben ser preparados por escrito para comunicar los resultados de
auditora, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la direccin de la empresa.
Oportunidad: Los informes deben ser preparados los ms pronto posible a fin de ser utilizados
oportunamente.
Presentacin del Informe: Los datos en forma exacta y razonable describirn los hallazgos de
manera convincente, clara, sencilla, concisa y completa.
Contenido del Informe: Se deben incluir los objetivos de la auditora, alcance y metodologa
para comprender su propsito.
Informes.
Con base en el resultado de su examen evidencia y, de acuerdo con las funciones realizadas, Auditora
Integral otorga los siguientes informes o documentos expresados a travs de medios comunicables, en
los cuales se explica en formas detallada la labor desempeada, as como los resultados obtenidos.
Dichos informes contienen el dictamen correspondiente.
Se entiende por dictamen, el concepto u opinin emitido por el auditor con base en un juicio profesional
idneo.
Los informes de Auditora Integral en su configuracin permiten juzgar la calidad y cantidad de la
100
evidencia. Es por ello, que en la Auditora Integral no se deben entregar informes de tipo estndar o
uniforme, ya que este modelo puede distorsionar o disminuir el grado de informacin que se consigna.
En la Auditora Integral se deben preparar por lo menos los siguientes informes o documentos suscritos
contentivos de la opinin profesional:
Un informe anual con el dictamen respectivo, el cual, incluye la opinin sobre la totalidad del ente
econmico, partiendo de los estados financieros de cierre de ejercicio preparados por la
administracin, con una explicacin detallada de la labor desempeada. Dicho informe por lo tanto
contendr al menos las siguientes manifestaciones por parte del auditor:
Sobre los Estados Financieros:
Si el examen se realiz con sujecin a las normas generales de Auditora Integral y a las normas
que rigen la profesin contable.
Si el examen realizado tuvo o no, limitaciones en el alcance o en la prctica de las pruebas.
Si los estados financieros presentan de manera fidedigna la situacin financiera de la entidad y
los resultados de las operaciones durante el respectivo perodo y su integridad.
Si el sistema de informacin contable se lleva de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y las normas legales sobre la materia.
Si la sociedad cumple oportunamente sus obligaciones con terceros, en especial aquellas de
contenido patrimonial.
Si los anlisis financieros que realiza la administracin son confiables y la aplicacin y uso de los
estados financieros en la toma de decisiones.
Si los resultados financieros corresponden a procesos decisionales idneos.
Si no se ha manipulado el sistema de informacin contable y si el mismo ha sido inspeccionado
de manera integral; las reservas o salvedades sobre la fidelidad de los estados financieros si las
hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara, completa y detallada.
Sobre el Desempeo y la Gestin de los Administradores.
Si los administradores han cumplido integralmente con las obligaciones que les competen, en
especial con aquellas de contenido patrimonial y, con las recomendaciones de la Auditora Integral
Si la gestin administrativa ha sido eficiente, eficaz y econmica en los trminos del ramo o
industria al cual pertenece el ente econmico y, su correspondiente evaluacin.
Si el control interno ha sido implantado, operado y desarrollado por la administracin en forma
eficiente, as mismo un concepto sobre si el mismo es adecuado y un estudio sobre la efectividad.
Si las operaciones sociales aprobadas por los administradores y sus actuaciones, se han
desarrollado con respeto de las normas legales y estatutarias, as como de las rdenes e instrucciones
impartidas por los rganos sociales, sus cuerpos delegatarios de funciones y las estructuras de
regulacin aplicables al ente econmico.
Si los informes de los administradores se ajustan al desarrollo de las operaciones sociales
concuerdan con los estados financieros y, reflejan el resultado de la gestin.
Si tuvo limitaciones o restricciones por parte de la administracin para la obtencin de sus
informaciones o para el desempeo de sus funciones.
Si el proyecto de distribucin de las utilidades repartibles presentado por los administradores
es confiable e ntegro y, si tales utilidades son el resultado de una gestin eficiente.
Si la situacin patrimonial del ente permite la continuidad de la compaa como empresa en
marcha.
Si los procesos decisionales corresponden al tipo de ente econmico y si estos son adecuados
conforme las afirmaciones explcitas e implcitas contenidas en los estados financieros, las
observaciones, reservas o salvedades si las hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara,
completa y detallada.
101
Sobre el control organizacional.
Si el control interno existe y si este es adecuado en los trminos y caractersticas de la
organizacin del ente econmico objeto de Auditora Integral. As mismo, un anlisis sobre su
efectividad y sobre sus fortalezas y deficiencias.
Sobre los procesos operacionales.
Si cada operacin, actividad y proceso que se realiza al interior del ente econmico, tiene
establecido un procedimiento secuencial acorde con los objetivos trazados.
a. Sobre el cumplimiento de la regulacin y legislacin por parte del ente, con nfasis en los
aspectos relacionados con el Estado, con la comunidad y con los trabajadores.
b. Sobre el entorno que rodea al ente econmico, sus amenazas y riesgos. En especial si el ente
econmico se encuentra estructurado para afrontar la competencia, aprovechar las
oportunidades de negocios, neutralizar los riesgos y adaptarse a las condiciones cambiantes del
mercado.
c. Sobre los dems hallazgos obtenidos que deban revelarse, as como la forma en que se llevaron
a cabo las funciones desarrolladas por la Auditora Integral.
Igualmente la Auditora Integral producir informes parciales o intermedios, los cuales deben tratar
los temas de mayor importancia a juicio del auditor, as como su opinin en relacin con los estados
financieros de cortes intermedios.
Informes eventuales oportunos, sobre los errores, irregularidades o actos desviados o improcedentes
que no obstante haber sido puestos en conocimiento de los administradores no hubiesen sido corregidos
en un tiempo prudencial. As mismo, informes sobre la inobservancia de sus recomendaciones por parte
de la administracin.







Diferencias entre auditora integral y auditora de estados financieros.

Elementos Auditora de Estados
Financieros
Auditora Integral
Propsito Emitir opinin sobre la
razonabilidad de las cifras de
los Estados financieros
tomados en conjunto.

Evaluar y comprobar el logro de
operaciones econmicas, eficientes y
efectivas en una empresa,
examinando sus controles internos
de apoyo y las bases de datos.
Adems probar el sistema de
medicin de la Gerencia.
Finalidad Dar seguridad a los usuarios
externos sobre la objetividad
Ayudar a la ms alta autoridad de
una empresa o a la direccin de un
102
de la informacin financiera. ente a mejorar las operaciones y
actividades en termino de eficiencia
en el uso de los recursos y el logro
de objetivos operativos mediante la
proposicin de alternativas de
solucin.
Alcance Actividades financieras y
econmicas, as como la funcin
de control en el rea
financiera.
La organizacin total de la empresa,
o solo algunas de sus reparticiones y
operaciones enfocando su evaluacin
al sistema de control gerencial,
comprende al ente econmico incluido
en el entorno que lo rodea.

Elementos Auditora de Estados
Financieros
Auditora Integral
Enfoque Persigue la correcta
determinacin del Balance
General y Estado de
Resultados.
Persigue la obtencin de eficiencia,
economa y eficacia de los recursos
materiales y humanos que posee la
entidad.
Aporte en solucin
de problemas
No es responsable de proponer
soluciones
Si es responsable de buscar
alternativas de solucin a los
problemas.
Procedimientos Planeacin anticipada de las
pruebas a realizar de acuerdo a
la actividad econmica de la
empresa que permita obtener
una opinin sobre la
razonabilidad de los Estados
Financieros.
Planeacin estratgica del trabajo
que permita una labor integral,
oportuna y permanente de las
operaciones del ente auditado.
Labor de
seguimiento a
problemas
No existe responsabilidad. Es responsable de dar seguimiento a
cada problema surgido.
Informe a emitir Dictamen sobre la
razonabilidad de los Estados
financieros de acuerdo a
Normas y procedimientos de
Auditora Generalmente
Aceptados.
Informe con opinin de los
resultados del rea, actividad u
operacin auditada tendiente a
formular recomendaciones para
lograr los objetivos propuestos.
Objeto de examen Estados Financieros, registros
contables y documentos anexos.
Actividades, operaciones, pro-
gramas o toda la organizacin en s,
adems de elementos indicadores y
normas de rendimiento medibles.



103
5. Conclusiones
La informacin proporcionada a travs de este documento, darn las bases al auditor para
conocer los principios y procedimientos aplicados a una organizacin.
La ejecucin de la Auditora Integral en una empresa puede ser realizada por un auditor, con la
asesora de profesionales en otras disciplinas si fuere necesario, como ingenieros, abogados, etc.
La Auditora Integral, para su desarrollo, exige del auditor interno un cambio de actitud,
caracterizado por la adquisicin de nuevas capacidades y habilidades, as como un amplio conocimiento
de las operaciones de la empresa y de las variables internas y externas que la afectan.

La auditora tica frente al fraude y la corrupcin.

Audiencia Diversificada

Tenemos, al menos cuatro grupos de Contadores Pblicos bien identificados:

auditores externos en ejercicio de su profesin, bien como auditores independientes
individuales o, en su mayora, incorporados a firmas de auditora privadas (cualquiera que sea su tamao
y de que formen parte o no, del conocido "oligopolio de auditora internacional");
Contadores Pblicos ejerciendo su honrosa funcin -- y en alza constante desde hace
ms de dos dcadas -- de auditores internos en el comercio, la industria, los servicios e instituciones
del Estado;
administradores, gerentes financieros, contralores internos y otras posiciones en el
sector privado y, tambin, en el sector pblico; y, por ltimo,
aquellos al servicio del Estado, en la Contralora General de la Repblica, Tribunales,
Cortes o Cmaras de Cuentas, Superintendencias de Bancos y otras oficinas pblicas en que la
presencia y conocimientos de este profesional pueden ser, incluso, un mandato legal. Sin olvidar a
aquellos otros profesionales que probablemente nos acompaen hoy -- ingenieros, abogados,
economistas, administradores, expertos en medio ambiente y en el campo social, etc.


Revisando la "Auditora Global"

El enfoque "globalista" no se refiere, necesariamente, al fenmeno de la "globalizacin" de los
negocios sobre la que se ha escrito y pontificado en esta dcada en centenares de ocasiones y lugares,
(con las respectivas referencias, "ad nauseam", al milenio que est aproximndose). Ni tampoco
comparto la "globalizacin" como uno de los argumentos esgrimidos por los representantes del que he
identificado hace unos momentos como el exclusivo club del "oligopolio de la auditora internacional" o,
tal vez, volviendo la frase por pasiva "el oligopolio internacional de la auditora".
No, utilizo el trmino global en ese sentido.
Me refiero a un enfoque de auditora, particularmente en el sector pblico que representa la
sumatoria de todos las auditoras que se practican, o se pretende practicar, hoy en da:
las de regularidad financiero-administrativa y de cumplimiento, ejecutadas
corrientemente por ms del 90% de los individuos o firmas privadas (los conocidos como informes de
auditora para fines generales", que no nos sirve cuando se trata de auditar las actividades y
programas del Estado que s tienen fines especficos);
las auditorias de carcter operativo u operacional que, tratndose del sector pblico,
he denominado desde hace dos dcadas "auditoras de gestin", basadas en las mticas 3 Es;
la suma de los dos enfoques anteriores, a la que se denomina con xito, en la dcada de
los ochenta, "auditoras integradas" (que no "integrales").
104

Si simplemente como ciudadanos preocupados por el quehacer del gobierno, lanzamos nuestra mirada a las
actividades de los sectores y sub-sectores de la economa y a las expectativas de informacin que la poblacin civil
demanda sobre la gestin pblica y la utilizacin por el gobierno de los dineros y caudales que provienen del pueblo,
identificaremos otros varios campos de accin que esperan al "auditor moderno para un Estado moderno" .
Estos aspectos, al menos con referencia a los gobiernos y la administracin pblica de los pases en proceso de
desarrollo, tienen que ver:
con la equidad con que los esfuerzos financieros, sociales -- efectuados stos en los subsectores de la
salud, la educacin, la nutricin, la vivienda, la participacin comunitaria -- y polticos del Gobierno
son distribuidos por ste entre todos los sectores de la poblacin civil y divisiones territoriales del
Estado;
con la ecologa, o medio-ambiente: la defensa y proteccin de los recursos naturales del pas dentro de
un marco de "desarrollo sostenido", y la proteccin -- y costo -- que debe ser objeto de auditora
independiente externa, sea por una firma privada y, desde luego, si es ejecutada por auditores al
servicio de los Organismos de Control del Estado. Una implicacin, profesional, digo, que va ms all
de la mera -- pero necesaria -- preocupacin sobre cmo se deben clasificar y mostrar los diversos
costos y pasivos contingentes derivados de transacciones o actividades medio-ambientales en los
estados financieros;
con la auditora tica, que supone examinar:
la gestin de la empresa, sea pblica o privada, comenzando por la cpula ("el tono en la
cumbre") y,
si desde ese nivel, se da ejemplo a los estamentos gerenciales y operativos de la
organizacin, de observancia y cumplimiento con sus propias polticas ( y si las directivas y
polticas empresariales se establecen sobre una base tica y de valores morales).

La "Auditoria Social"

Las nuevas auditoras demandadas por la sociedad civil modifican substancialmente el "mapa
mundi" y la macro-estructura de las funciones tradicionales del auditor, al menos en la esfera
gubernamental:

equidad y justicia
ecologa y medio ambiente y
tica y valores morales

Tienen todos estos enfoques un denominador comn: afectan directamente a la sociedad. Y
representan un reclamo, una demanda de sta que alguien tiene que atender. Es legtimo, pues,
identificar a estas actividades del nuevo auditor como "Auditora Social". Y cuando los auditores,
incorporados a equipos multidisciplinarios, sean capaces de enlazar, segn las circunstancias del caso, a
la auditora integrada con esta auditora social, habrn alcanzado las simas de una autntica "auditora
global". La que exige la sociedad civil.

Polticas de Auditora

En la segunda parte de esta presentacin quisiera ahondar en un tema con eminente contenido
tico y que se relaciona con esta modalidad de auditora moderna. El componente tico en cuestin
tiene que ver con las que he identificado como "auditoras polticas".
En primer lugar, har referencia a las "polticas de auditora" y al concepto del trmino
"poltico".

Empecemos por:
Poltica: (Sust. fem.) Del griego POLITIK, femenino de POLITIKS y, derivado de l, del latn
"poltica".
Arte, doctrina u opinin referente al gobierno de los estados.
Actividad de los que rigen o aspiran a regir los asuntos pblicos.
105
Actividad del ciudadano cuando interviene en los asuntos pblicos con su opinin, con su voto, o de
cualquier otro modo.
Y qu es polticas, as, en plural?

Polticas: (Sust.)
Orientacin o directrices que rigen la actuacin de una persona o entidad en un asunto o campo
determinado.
Y, entre poltica y polticas, dnde queda el poltico?
Poltico: (Adj.) Del griego POLITIKS y de ste, el latn "politicus"
Perteneciente o relativo a la doctrina o actividad poltica.
Corts con frialdad y reserva, cuando se esperaba afecto.
(Sust.)
Dcese de quien interviene en las cosas del gobierno y negocios del Estado.

Ahora bien, si combinamos las distintas acepciones de los diccionarios, llegaramos a la
definicin siguiente:

"Polticas de auditora" seran, en el entorno del sector pblico -- y, an, en el sector privado -- un
conjunto de orientaciones o directrices y principios y compromisos que afectan la gestin de una
entidad o Unidad Econmica, en materia de auditora -- interna o externa -- o examen y evaluacin
independiente de su situacin financiero-econmica y gestin operativa".
Existen varios matices de la expresin "polticas de auditora". En el sector privado, las "polticas de auditora"
son un compromiso que viene establecido por el Consejo de Administracin o J unta Directiva para propia tranquilidad y
en respuesta a las expectativas de numerosos y variados "usuarios". Frecuentemente, el someterse a una auditora y
publicar el correspondiente informe anual, no proviene nicamente de una decisin ejecutiva o gerencial: es una
obligacin legal impuesta, por ejemplo, por el rgano sectorial regulador del servicio pblico -- electricidad, gas,
transporte, etc. -- o por la autoridad encargada de la Bolsa y Valores en aquellos pases con un activo mercado de
capitales o por la Superintendencia de Bancos y Seguros, cuando se trate de los informes a presentar por esos
subsectores de la economa.
A nivel gobierno y sector pblico, al menos en buena parte de los pases en desarrollo, las
auditoras voluntarias, realmente independientes, no existen, o son considerablemente menos
frecuentes. Se podra decir, paradjicamente, que:
"la poltica de auditora" consiste en que no se efecte auditora alguna.

Sin embargo el hecho de que no se acepte la auditora por firmas privadas en muchas instancias del Sector
Pblico, no implica que las entidades del Estado logren evadir la fiscalizacin por el rgano Oficial de Control nacional
o regional. Un rgano de control estatal, debidamente capacitado, con un equipo de auditores de naturaleza
interdisciplinaria, con experiencia en las actividades del gobierno central y en los vericuetos de la administracin
pblica y dotado de verdadera independencia, si se da esa concurrencia de condiciones, es un serio contendiente para la
mayor parte de las firmas privadas de auditora.
Esta situacin debera preocupar a los polticos y a los miembros del Parlamento. Y tambin a aquellos
ciudadanos dispuestos a aceptar, sin el debido conocimiento, que los informes de auditora elaborados por el mximo
rgano de Control del pas son susceptibles de manipulacin poltica an antes de que sean sometidos al Parlamento y a
las entidades implicadas; mientras que los de las firmas privadas hay que "digerirlos" como vienen (aunque tambin
aqu veremos que se dan notorias excepciones).
Finalmente, existe una fuente ms de polticas de auditora: la que exigen los organismos
financiadores internacionales como el Banco Mundial, el BID y otros Bancos de Desarrollo regionales, la
Unin Europea, etc. para sus prstamos, fondos, y subvenciones, etc.
Se trata, en este caso, de asegurar que el pas prestatario o recipiendario de los crditos,
prstamos o fondos con objetivos especficos, utilice tales recursos nicamente a los fines para los que
fueron aprobados.
A estas alturas es necesario sealar, con absoluta claridad y convencimiento y que el
"establishment" de la profesin de Auditor es una profesin universal:

106
es una ocupacin seria
es una ocupacin necesaria
es una ocupacin digna
es una ocupacin patritica;
es, en fin, una ocupacin que inspira confianza a la sociedad democrtica.

Pero, Qu Es Un Poltico? Que Es Un Auditor Poltico?

Hay profesionales que consideran una ofensa el ser distinguidos como "polticos". Se olvidan estos
colegas de la aseveracin de Aristteles en su POLITIKA:

"El hombre es, por naturaleza, un animal poltico"

El ser poltico es, para el padre de todas las filosofas, algo que llevamos dentro desde que
nacimos. Desde este punto de vista, la sociedad civil toda de un pas, sera "poltica". Apelando de nuevo
al diccionario, podramos refinar la acepcin del trmino:

Poltico es el que maneja e interviene en los asuntos pblicos y las cosas del gobierno, especialmente
cuando participa en actividades nacionales e internacionales como miembro de su partido y con fidelidad
a la filosofa, criterios y principios que identifican a ese partido.
Thomas Burke, el gran filsofo ingls, defina as en 1770, al hombre poltico: "Corresponde al filsofo
especulativo sealar los objetivos correctos del gobierno. Corresponde al poltico, como filsofo en
accin que es, encontrar los medios apropiados para alcanzar esos fines y emplearlos de manera
efectiva".
En la prctica de la auditora moderna que el concepto de efectividad o "eficacia", una de las
mticas "Es" va siempre ligado a la obtencin de los resultados previstos (y dentro de los lmites de
costo y horizonte de tiempo originalmente estimados).
Burke sublima en cierto modo al poltico profesional llevndolo a la categora de "filsofo en
accin".
William Safire ("Nuevo Diccionario Poltico", Random House, New York, 1993) nos recuerda que
en "Richard III", Shakespeare se refiri a ste as: "Era solamente un poltico y lo nico que haba
estudiado es cmo satisfacer sus propios objetivos".
Y el poltico britnico, Sir George Campbell, informaba a sus compatriotas de la Gran Bretaa, hace algo
ms de un siglo, que "La palabra polticose utiliza en Amrica en sentido malo, y se aplica a aquellas
personas que son expertas en ejercer influencia a escondidas".

Y qu diremos del trmino poltica?

Giulio Andreotti, ex-Presidente del Consejo de Ministros de Italia, hoy cado en desgracia por
corrupcin y asociacin mafiosa, cuando manifestaba hace unos aos en Roma, al periodista espaol que
lo entrevistaba: "La poltica es, en cierto sentido, la administracin de los hombres".
Harold Laswell, el eminente politlogo norteamericano, hacindose, tal vez eco del comentario
de Sir Campbell aseguraba, con menos sentido humanstico, pero con mayor dosis de pragmatismo que
el poltico italiano, que "El estudio de la poltica es el estudio de la influencia y del influyente. La ciencia
de la poltica establece las condiciones; la filosofa de la poltica justifica las preferencias."
Laswell defina a los influyentes como "Aqullos que se llevan la mayor parte de lo que hay para
llevar".

Las Auditoras Polticas

107
Las auditoras urgentemente solicitadas por los Gobiernos coinciden, en muchas instancias, con
los cambios peridicos de la alternancia poltica: el actual gobierno deja su puesto a los nuevos "padres
de la patria", ganadores en las elecciones. Estos se renen para celebrar los resultados, cierran las
puertas, se frotan las manos y exclaman: "Y ahora ... nos toca a nosotros".

Naturalmente, esta situacin se da, nicamente, en los estados democrticos. Porque en las
dictaduras, y con "correccin poltica" denominadas a veces "regmenes de fuerza" ordenar o solicitar
una auditora independiente por firmas responsables no es, precisamente, preocupacin prioritaria. Casi
siempre, este amor sbito por la auditora va dirigido, a poner en entredicho a la oposicin recin
derrotada o, en otras ocasiones, ya consolidados con el poder, a encubrir una "operacin de cosmtica"
o para "pulir el escaparate" (el "window dressing" de los anglosajones) y as aplacar a la oposicin
incordiante.

Cmo podramos definir las auditoras polticas?

Auditoras polticas, en cuanto concierne al Estado o a su gobierno, sern aquellas que son
ordenadas, y ejecutadas, inspiradas fundamentalmente en motivaciones polticas. Pueden distinguirse
dos situaciones:
en el mejor de los casos el auditor no tiene inconveniente en aceptar la "intencionalidad
poltica" que conlleva el nuevo "assignment", o trabajo, convencido como est de que la auditora ser
realizada competentemente y observando las normas profesionales; pero
se dan otras circunstancias en que los auditores, en el discurrir de su examen, transigen
o consienten de alguna manera, algn hecho o instancia que no es razonable o verdadera; y aceptan
ponerse a la disposicin de la conveniencia partidista y los fines de informacin del jefe del gobierno,
oficina o departamento gubernamental solicitante del servicio. Tales auditores hacen prevalecer los
intereses econmicos de la firma, o el afn de protagonismo y status poltico de sus socios, sobre sus
principios profesionales y ticos".

Ambos tipos de auditoras polticas se utilizan, indiscriminadamente, en todos los regmenes
democrticos: de la derecha, de la izquierda o del centro.
Un caldo de cultivo para la ejecucin de auditoras polticas es el descubrimiento, por los nuevos
administradores pblicos del partido ganador de situaciones como las siguientes:
Presiones para la concesin de prstamos millonarios
Favoritismo y nepotismo en la concesin de la gestin de ciertos servicios (p.e., estaciones de
servicio, seguros institucionales, provisin de bienes o servicios, etc.)
Falsificacin de currculo y experiencias laborales
Falsificacin y manipulacin de cifras y cuentas relacionadas con la ejecucin del presupuesto
institucional
Hacer "montajes" (frecuentemente con el apoyo de la prensa adicta al rgimen de turno), para
destruir al adversario poltico
Favoritismo en la concesin de subvenciones, o refinanciamiento de deudas o vivienda a los
ejecutivos partidistas de determinadas regiones, departamentos o municipalidades del pas
Creacin de empresas "encubridoras" de las irregularidades cometidas por la "empresa madre"
original y ya desaparecida.





Ignorancia y Corrupcin

108
Existen pases desarrollados en que se califica como "simples diferencias de criterio contable"
la desvergonzada actuacin de algunos servidores pblicos para tapar la malversacin y despilfarro y
encubrir verdaderos asaltos a los fondos del Estado (fondos que provienen del pueblo).
Al fin y al cabo, tratndose de "simples aspectos contables", qu importan stos a los
ingenieros de las grandes construcciones que se ejecutan por cuenta ... y riesgo del Estado, y al cielo
empreo de los macroeconomistas que disearon los programas que resultaron fallidos tcnica y
financieramente; qu importa, si estn ambos encubiertos por la poltica y los polticos del partido?

Ahora, cul es la reaccin del poltico-administrador "cazado" bien por una "auditora" privada, o por la
ejecutada por un rgano Oficial de Control del Estado, o por un medio de comunicacin curioso y ...
polticamente intencionado; o por mera casualidad.
Dice el poltico: el informe de auditora trata simplemente, de:
anomalas contables
apuntes contables
cuestiones de criterio contable
interpretaciones a nivel de la estratosfera contable
interpretaciones del auditor
simples fallas sin importancia en la adaptacin de las cuentas a la nueva normativa .

Estas manifestaciones son un insulto a la contabilidad --financiera, de costos y presupuestaria -
como herramienta en el proceso de adopcin de decisiones econmicas ... y polticas. Los profesionales
contable-financiero-administrativos no pueden aceptar impvidamente este escarnio a la disciplina
bsica de su formacin profesional. Ni tampoco debe permitirse que la expresin de "ingeniera
contable" surgida en la dcada de los noventa sirva de tapadera, excusa o herramienta para los
administradores pblicos corruptos. En todas estas situaciones mal parada queda la ingeniera y peor
an la contabilidad.
Si un Presidente o Director de un Instituto del Estado, gobierno local, etc. no repara (a travs
de los informes que se supone deba recibir de los departamentos respectivos), en las variaciones
significativas de los saldos en los fondos presupuestarios, presupuesto por el que es l el principal
responsable ante el Estado y la sociedad civil, habr que calificarlo, con cierta magnanimidad, de
negligente e incapaz para el ejercicio de sus funciones administrativas. Pero si conoce, y aprueba, que
se manipule dolosamente el presupuesto cuya utilizacin se le ha confiado, es reo de corrupcin
administrativa, no de ignorancia contable.
La contabilidad, puede ser manipulada, pero su esencia es incorruptible.

La Amenaza de la "Auditora Total"

La Audiotoria total es una variedad dentro de la familia de las "auditorias polticas". En general
es comn, "amenazar" al partido perdedor y gobierno depuesto con la realizacin de "auditoras
totales". Esta situacin se repite en los pases sub-desarrollados, en los que se encuentran en proceso
de desarrollo y ... en los ya desarrollados. Es la noble actividad profesional de la auditora, manipulada al
socaire de los intereses polticos.
El poltico profesional en campaa busca con frecuencia sentar plaza de honestidad ante los
ciudadanos; y, si resulta ganador, cumple con al menos una de sus promesas electorales.
"En cuanto ganemos, lo primero que vamos a poner en marcha es una "auditora total" de la gestin
anterior en los ministerios, institutos autnomos y municipalidades del pas".
El objetivo es localizar casos y situaciones sensacionales de incumplimiento con las leyes y
reglamentos, "agujeros financieros", malversaciones y despilfarro de fondos pblicos e irregularidades
de todo tipo, cubiertas por manipulaciones sublimadas por la "ingeniera contable".
"Auditora total" es una expresin eminentemente poltica pero que, desgraciadamente, hay
profesionales que la aceptan, mentalizados por las expectativas monetarias y a sabiendas de que su
109
profesin no acepta ese concepto de "totalidad" (y olvidndose convenientemente de que cuando emitan
su dictamen debern referirse a las "pruebas de auditora").
Creer que un auditor profesional acostumbrado -- y formado -- para tratar "bona fide" con
clientes del sector privado, pueda convertirse en 24 horas en auditor "pblico" -- en la correcta
acepcin de este ltimo trmino -- en respuesta de demandas de polticos, con buena o dudosa intencin
es, simplemente, una utopa. Ms an, es un riesgo.
En efecto, es tal la gama de situaciones irregulares, falta de documentacin bsica,
incumplimiento con las leyes, saqueo de archivos por parte de los administradores pblicos anteriores,
estructuras administrativas caprichosas o exticas, falta de personal calificado ... pero del Partido,
nepotismo oculto o manifiesto, ausencia de seguimiento de los compromisos nacionales e internacionales
adquiridos, mentalidad generalizada de que el "costo social" lo paga el Estado, etc. que el profesional
honesto concordar con este colega, y con la profesin, que no tiene salvavidas para nadar en esta
borrascosa laguna, y se abstendr de aceptar el trabajo.

Estoy sugiriendo que un miembro de la "profesin universal" de Auditor, no deba cooperar
con la administracin pblica de su pas y en trabajos profesionales que podran, incluso, considerarse
un "deber de patria"?
De ninguna manera. Simplemente, lanzando un "caveat" a los colegas auditores para que no se
dejen hechizar por los cantos de sirena de polticos metidos a moralistas de ocasin, que pudiesen
conducir gradualmente la nave de la auditora a encallar en las rocas de la deshonestidad profesional.
No tienen la obligacin de creer que el partido poltico que solicita esas investigaciones
"totales" lo haga, necesariamente, por elevados motivos de moralidad pblica o para informar
objetivamente a los ciudadanos. No, de lo que se trata es de justificar fctica y documentalmente, la
gestin deshonesta de los funcionarios pblicos del partido gobernante anterior.
Frecuentemente las "auditoras totales", como parte que son de las auditoras polticas se
anuncian, y sus supuestos "hallazgos" se divulgan, por los medios de comunicacin del pas ms adictos al
rgimen de turno. Las divulgaciones "mediaticas" se realizan a travs de "filtraciones" de
correligionarios situados dentro del ente sujeto a auditora o, lo que es peor, dentro de la propia
entidad auditora, sobre todo cuando ste es un rgano Oficial de Control, supuestamente "apoltico".
La experiencia internacional nos indica que estos acusadores de hoy se convertirn maana en acusados
de los mismos o parecidos delitos atentatorios contra la "responsabilidad financiera legal y tica"
(accountability) a la que, como servidores pblicos, deberan estar subordinados.

qu podemos entender por una "auditora total", como se interpreta en crculos polticos?

Es aquel tipo de auditora poltica pactada entre miembros del partido ganador y
una o varias firmas de auditora, o
recabada con urgencia de los rganos Oficiales de Control del Estado con el
supuesto fin moralizador de someter a examen e investigacin todas las
transacciones contable -financieras, contratos y compromisos elaborados a lo largo
y ancho del Estado durante los cuatro, cinco o seis aos de la administracin
anterior.

Aparte de la aberracin tcnica de solicitar de auditores serios un examen total Y quin o
quienes efectuarn esos cientos de auditoras totales anunciadas cada nuevo perodo por el Gobierno
triunfante (si es ste de signo poltico contrario)?
Cuando alguien, con sentido comn y algn conocimiento en la materia, seale al gobierno que el
Estado tendra que afrontar un "costo de auditoras" privadas exorbitante -- y de dudosa utilidad --
hay gobernantes que recurren a los organismos oficiales de control -- ejecutivo o parlamentario --
cuyos servicios se consideran que no tienen costo para el Estado. Y en casos como ste cabe
preguntarse: Cmo es posible que rganos de control oficial a los que las leyes hacen responsables de
110
la fiscalizacin permanente de la utilizacin de los fondos presupuestarios y del erario nacional se
conviertan, dentro del mes siguiente a la inauguracin del nuevo gobierno, en acusadores y detectores
de "agujeros financieros", incumplimiento legal, serias desviaciones presupuestarias y ocultacin de
prdidas?

En cul de estas dos situaciones, el Gobierno -- el anterior y el actual -- est utilizando
polticamente a los auditores del Estado?
O, dicho de otra manera, se dejaron influir los rganos de control durante la administracin anterior
para no revelar los escndalos financieros del Gobierno de entonces, o aceptan ser utilizados ahora por
la nueva administracin, con perversa intencionalidad poltica?

Los Trminos de Referencia en las Auditoras Polticas

En varios pases con distinto grado de desarrollo, los escenarios polticos en que se anticipa, y se
amenaza, con la ejecucin de auditoras totales, pero para que este singular trabajo de "auditora
especial" pueda ser desarrollado con xito, se requieren algunos "trminos de referencia" previos.
"Trminos de referencia" es la expresin que utilizamos corrientemente en los organismos de
financiacin internacional para acordar con un profesional externo -- de auditora por ejemplo -- el
alcance y las responsabilidades que le incumben en el trabajo de auditora para el que es contratado. Se
pretende tambin establecer una base para el futuro Programa de Trabajo del auditor.

Podramos sealar, que tal vez haya llegado la hora de incorporar a las clasificaciones
tradicionales de la auditora, la de "auditoras ejecutivas" o "auditoras destructivas"; es decir las
diseadas con intencionalidad poltica manifiesta de "ejecutar" y borrar del mapa poltico a algn
adversario de la oposicin. Aunque parezca simplemente anecdtico, no son infrecuentes en el mbito
poltico de nuestros pases. Sobre todo cuando "cae" -- eso s, por votacin democrtica -- un Gobierno
y es seguido de otro ... dispuesto a salvar, a la patria.
La auditora "ejecutiva" podra definirse, pues, en el ambiente del sector pblico y sus avatares
polticos, como "aquel tipo de auditora polticacuyo objetivo final preconcebido consiste en destruir -
- poltica, social y profesionalmente -- a miembros destacados del partido perdedor y administradores
pblicos del anterior gobierno."
Es doloroso y lamentable; pero se han dado casos en que los auditores aceptan dcilmente como
instrucciones de trabajo la voluntad del poltico.
Estas situaciones se han producido y se siguen dando en ms de un pas, independientemente de
su grado de desarrollo econmico; lo que quiere decir que los pases desarrollados tampoco son ajenos a
estas prcticas despreciables.
En ciertas ocasiones el poltico gobernante o responsable mximo de la entidad pblica "X",
accede, magnnimamente, a que sea sujeta a "auditora independiente". Pero advierte al auditor:
"Eso s, pero siempre que salgamos bien".
Y para estimular los sentimientos condescendientes del auditor, aade: "No hay problema de
honorarios".

El siguiente ejemplo proviene del campo de la auditora interna.
He escuchado a algn Auditor General Interno de empresas en el mbito del imperio industrial
petrolero, para quien los "trminos de referencia" para sus auditores que se aprestaban a revisar y
evaluar las operaciones en el interior del pas (sus pozos, su administracin, sus variados y dispersos
inventarios, sus licitaciones de compras, sus resultados de gestin) consistan en un previo lavado
institucional de cabeza:
"Sea cual sea el resultado de su auditora no olviden que la industria debe salir inclume. La industria
es intocable".
111
El Auditor General Interno en cuestin era "hombre de la casa" desde dcadas atrs, haba sido
educado y mentalizado -- y , tal vez promocionado -- pare defender a toda costa la "integridad" de la
industria; y no poda aceptar que auditores advenedizos -- por ms modernos y competentes que fuesen
-- osaran mancillar la reputacin del "sancta sanctorum", no solo de la industria petrolera sino de todo
el pas.
Es ste un infortunado, pero no nico, ejemplo en que se confunde la "lealtad institucional" con la
integridad y la independencia profesional. Y es este tambin un flagrante caso de "auditora poltica" de
carcter interno, en una empresa pblica cuyo departamento de medios de comunicacin y relaciones
pblicas haba convencido a los ciudadanos de que "la industria funciona mejor que una empresa
privada".

Las Firmas Favoritas

Al hablar de auditoras polticas es necesario mencionar el caso de la firma favorecida o, mejor,
ms favorecida en las auditoras del Estado. Se da esta circunstancia, una vez ms, tanto en las
sociedades menos desarrolladas como en las ya desarrolladas.
En cierta ocasin, el auditor de una gran firma auditora seguro como estaba de conseguir un contrato
gubernamental "como fuera" , expresa lo siguiente: "Ayer mi hijo a la hora de la cena me espet: Pap,
cundo podremos comprar un yate como el que tiene el pap de Armando? Y esto me conmovi. Porque
creme, D. Angel, yo por mi familia ... lo hago todo!" Hasta prostituir la profesin.
"Es que la firma AZX se ha convertido en la firma auditora del Gobierno. Se lo llevan todo".

Este es el origen de la expresin que se escucha a veces en los crculos profesionales de
algunos pases:
En efecto la firma en cuestin acapara los trabajos de auditora de la Administracin del
Estado consiguiendo en el proceso ingresos desmesuradamente adicionales a los normales y
fortaleciendo de paso su situacin en la batalla internacional por el "gigantismo" -- ser el mayor, no
necesariamente el mejor -- y el status poltico de sus socios.

Desconocimiento de Nuestra Profesin

A estas alturas existen todava aprensiones y desconocimiento de nuestra profesin ( Auditor) ,
que debera movernos:
a hacer un "examen de conciencia" sobre los motivos por lo que se haya
podido llegar a esas dudas de carcter tico y,
a promover una campaa informativa, dirigida a todos los estamentos y
sectores de la sociedad civil.

Por otra parte, cmo creer, que un "informe para fines generales" (opinin breve, estados
financieros y notas ms o menos explicativas) pueda satisfacer el deseo del poltico solicitante de
auditora, para quien contribuir al saneamiento de la administracin pblica es, tal vez, lo menos que
tiene en mente?
Existen colegas que a la terminacin de una auditora "comprometida" para el Estado utilizan la
estrategia de emitir un "dictamen sin salvedades" y esconden en lo que he llamado "el segundo informe"
(es decir, el "informe de asesora" -- expresin tcnica y gramaticalmente superior a la de "carta a la
administracin" o "carta gerencial") esconden, los comentarios negativos sobre la eficacia de los
controles internos, violacin de polticas administrativas, incumplimiento con normas legales,
irregularidades, y otros actos ilcitos. Los auditores que se creen avispados pretenden salvar de esta
manera su piel profesional ... y poltica, conocedores como son del entorno en que se desenvuelven.
El auditado exhibe nicamente el informe de auditora que incluye la "opinin sin salvedades" ...
pero se guarda celosamente "el otro". (Claro, queda siempre la duda sobre si fue tcnico -- y tico --
112
haber sometido un informe "limpio" ante una situacin tan deteriorada de los controles
administrativos).
No slo estamos faltos de un humanismo y filosofa profesional, de una concepcin moderna y
competitiva del servicio a la sociedad: el que sta reclama, no el que nosotros creemos que ella necesita;
es que desconocemos, adems, el valor del "marketing" a la hora de "vender" honorablemente los
servicios profesionales, advirtiendo "urbi et orbi" lo que podemos hacer lo que no nos corresponde
hacer lo que no es incumbencia nuestra, informar .

Como auditores hay hacer de la condicin de independencia el buque-insignia de nuestra
profesin.
La independencia como actitud mental y como criterio de actuacin profesional. Y si se trata de
auditores integrantes de los organismos de control del Estado, una independencia administrativa y una
independencia financiera, es decir, agentes de decisin de sus propias necesidades presupuestarias.
Este ambiente de independencia slo puede desarrollarse dentro de un ambiente
complementario de libertad. Y la autntica libertad existe, nicamente, en una sociedad democrtica.
Cualquiera que sea el paradigma de control que elija el Gobierno y el Parlamento de un pas, no puede
practicar a cabalidad su profesin el auditor sino dentro de un sistema democrtico. No hay
independencia si no hay libertad; no hay libertad sin democracia. Y de esta manera queda definido el
parmetro profesional fundamental de todo auditor y, por que no decirlo, su autntico, y nico, perfil
poltico.
Es necesario dejar aclarados los limites del perfil poltico del auditor, sobre todo, dentro de la
esfera del sector pblico. Porque, en algunas ocasiones ocurre que se pretende utilizar el servicio
honrado de auditora, bien por firmas privadas o por auditores del Estado, no por su carcter de
prevencin y asesora, como se distingue hoy en da estos servicios, sino como vulgar arma de
persecusin poltica. Y el auditor, de firma privada o del Estado, que sea honesto, bien se encuentre a
nivel director y con poder de decisin y firma, u ocupe simplemente el honroso puesto de tcnico, el
auditor honesto, repito, no puede caer en esta trampa.
Y, por otra parte, se dan tambin situaciones en que el auditor tanto privado como al servicio del
Estado, es blanco de las iras de los corruptos y de los politicastros en el poder ... o de los desposedos
del poder. Porque estos malandrines, en su ignorancia, continan considerando al auditor como un
polica; pero un polica al que no pueden corromper.
La administracin financiera pblica y control del Estado son dos conceptos complementarios.
Cuando la administracin financiera del Estado se ejecuta de buena fe, y con integridad, los controles
externos se desarrollan, asimismo, sin estridencias ni antagonismos. La coexistencia de una
administracin honrada y de un servicio de auditora privada independiente o por un organismo de
control eficiente, que testifique esa honradez constituye, sin duda alguna, pilar fundamental en todo
sistema democrtico.

En Busca De La Verdad

En Buenos Aires, en la XIX Conferencia Interamericana, all por 1991, ya se hizo referencia a
"la verdad".
En el fondo, lo que se trata es que la profesin de auditora independiente y los rganos de control del
Estado, sus socios, sus dirigentes, sus tcnicos, sean porta-estandartes de la verdad tica, de la verdad
ciudadana, de la verdad que todo gobernante que proclame ser honesto debe a su pueblo.
La verdad es el principal antdoto contra la corrupcin y la mejor arma para erradicar las desgraciadas
"auditoras polticas". Porque las auditoras polticas se programan y se ejecutan cuando se tiene miedo
de la verdad.
Abrazar la profesin de auditora, interna o externa, financiera o de gestin, integrada o global,
es abrazar la verdad.

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"Qu es la verdad"? pregunt, perplejo, Pilatos en ocasin memorable. "Dnde est la
verdad"? se haba preguntado as mismo, siglos atrs Digenes, el gran Cnico, mientras intentaba
buscarla con un linterna en las calles de Atenas: "Dnde est la verdad"?. El eco de la respuesta que se
di hace dos mil aos, nos llega, a caballo de la historia, desde el legendario lago del Tiberiades: "La
Verdad os Har Libres".
Los auditores, internos, externos o del Estado, son tambin smbolo no slo de la democracia, no slo de
la libertad; son smbolo tambin de la Verdad.












































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6. Asesoramiento Empresario: proyectos de mejoras de rentabilidad, justo a tiempo
( just in time), calidad total:

El incremento de las relaciones entre pases, originado por los tratados de libre comercio,
permiten que los mercados se expandan a nivel internacional, estimulando as la competitividad entre las
empresas por ofrecer bienes y servicios de mejor calidad, volviendo da con da ms difciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos ltimos, informacin objetiva y
completa que le ayude en la toma de decisiones.
Las nuevas tecnologas empresariales y las corrientes de la reingeniera y calidad total, han
motivado a que la Auditora incursione en nuevos enfoques logrando esto con la Auditora Integral, la
cual es utilizada como una herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la deteccin de desviaciones o deficiencias de la gestin administrativa referentes a la
eficiencia en el uso de los recursos y logros de objetivos, as como la eficacia en los resultados, la
economa en trminos de proporcionalidad y su relacin costobeneficio.
En primer lugar, se parte de las definiciones y conceptos de la Auditora Integral, los principios
generales que la rigen, luego las normativas sobre las cuales se desarrolla, Adems se realiza una
diferenciacin con la Auditora de Estados Financieros.

Factores que inciden en la productividad de la empresa

Se dividen en dos factores fundamentales que son los internos y los externos. Entre los factores
internos tenemos aquellos que podemos calificar de duros, y otros como blandos. Entre los factores
duros tenemos:
Producto
Planta y equipo
Tecnologa
Materiales y energa
Y, entre los denominados blandos se encuentran:
Personas
Organizacin y sistemas
Mtodos de trabajo
Estilos de direccin

El clasificarlos como duros y blandos depende de que tan fcil resulta cambiarlos, pero podra
alterarse ello si se piensa que resulta ms fcil comprar una nueva mquina que cambiar una mentalidad,
pues es bien sabido que no hay nada ms difcil de abrir que una mente cerrada.
En cuanto a los factores externos se tienen:
Ajustes estructurales
Econmicos
Demogrficos y sociales
Recursos naturales
Mano de obra
Tierra
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Energa
Materias primas
Administracin pblica e infraestructura
Mecanismos institucionales
Polticas y estrategia
Infraestructura
Empresas pblicas

Entre los factores duros tenemos la planta y equipo. Estos elementos desempean un papel
central en todo programa de mejoramiento de la productividad mediante: un buen mantenimiento; el
funcionamiento de la planta y el equipo en condiciones ptimas; el aumento de la capacidad de la planta
mediante la eliminacin de los estrangulamientos y la adopcin de medidas correctivas; y, la reduccin
del tiempo parado y el incremento del uso eficaz de las mquinas y capacidades de la planta disponibles.
Por otro lado la innovacin tecnolgica constituye una fuente importante de aumento de la
productividad. Se puede lograr un mayor volumen de bienes y servicios, un perfeccionamiento de la
calidad, la introduccin de nuevos mtodos de comercializacin, entre otros, mediante una mayor
automatizacin y tecnologa de la informacin. La automatizacin puede asimismo mejorar la
manipulacin de los materiales, el almacenamiento, los sistemas de comunicacin y el control de la
calidad.
En cuanto a los materiales pueden lograrse importantes incrementos en la productividad mediante:
a) La mejora en el rendimiento del material: produccin de productos tiles o de energa por
unidad de material utilizado. Dependiendo ello de la seleccin adecuada del material correcto,
su calidad, el control del proceso y el control de los productos rechazados.
b) Uso y control de desechos y sobras.
c) Mejoramiento de la gestin de existencias para evitar que se mantengan reservar excesivas.
d) Mejoramiento del ndice de rotacin de las existencias para liberar fondos vinculados a las
existencias con el fin de destinarlos a usos ms productivos.
e) Empleo de materiales sustitutos.
f) Perfeccionamiento de los materiales mediante la Investigacin & Desarrollo.

En cuanto a los factores blandos, la correcta gestin del personal toma especial trascendencia como
recurso clave en las empresas competitivas del presente y del futuro. La capacitacin, el
entrenamiento, la motivacin e incentivos, la participacin y la calidad de vida laboral son
fundamentales. La continuidad del personal, expresado en un menor ndice de rotacin hacen factible
una continuidad en la curva de aprendizaje (contribuyendo ello con la curva de experiencia) y la
formacin de conocimientos tcitos, los cuales generan a travs de una ptima gestin de los recursos
humanos una ventaja competitiva difcil de imitacin por parte de los competidores.
El mejoramiento de los sistemas de trabajo, un mejor estilo de direccin (gestin), acompaados de
sistemas de informacin y estructuras organizacionales de alta eficiencia permiten altos niveles de
rendimiento.
Hoy la flexibilidad y polivalencia de los trabajadores, su capacidad para trabajar en equipos, su
capital intelectual (conocimientos + experiencias + actitud) conforman un arma esencial para hacer
factible mayores niveles de productividad acompaados de mejores performances en materia de calidad
y satisfaccin del cliente y/o consumidor.
En cuanto a los factores externos stos deben ser tomados en consideracin a los efectos de
analizar la posibilidad de reducir su incidencia mediante la accin de la empresa como tal o bien y por
sobre todas las opciones, actuando conjuntamente a travs de organismos u organizaciones sociales
polticas profesionales y econmicas. De tal forma podrn solicitarse cambios normativos,
reglamentaciones, protecciones arancelarias, la realizacin de obras pblicas entre muchas otras.

116
Importancia de la Gestin de Calidad

Tradicionalmente se han encarado la calidad y la productividad como elementos que deben
hacerse concesiones mutuas. Para alcanzar mejoras significativas en una, hay que aceptar un deterioro
en la otra. La calidad slo se poda mejorar a expensas de la productividad, y viceversa. Sin embargo,
muchas empresas operan actualmente segn la filosofa de que la mejora en la calidad genera mayores
niveles de productividad.
En gran medida es un problema de definicin. Si la calidad se encara en un sentido absoluto
puede resultar dificultoso entender cmo mejorar la calidad sin un mayor costo. Por otra parte, si
vemos la calidad como conformidad con las especificaciones, la relacin con la productividad resulta
manifiesta. Si el producto o servicio se produce con defectos, entonces hay que repararlo, reprocesarlo
o producirlo de nuevo. El resultado es que se requieren ms recursos personal, material, equipo- para
producir una cantidad dada de productos o servicios que satisfagan las especificaciones.
Esto nos conduce al concepto de calidad de proceso, que tiene una correlacin clara y directa
con la productividad. Aunque los productos terminados (o servicios prestados) de una organizacin
pueden conformarse a las especificaciones, la calidad del proceso que produjo esos productos o
servicios pueden variar ampliamente y tendr decisiva influencia sobre la productividad de la
organizacin. Si es preciso reelaborar o reprocesar cantidades sustanciales de productos, si las
materias primas son defectuosas, si el desperdicio y la prdida de material son excesivos, si la prdida
por descartes es elevada, la organizacin no puede alardear de altos niveles de calidad o productividad.
El bajo desempeo en calidad incrementa los recursos requeridos para producir una
determinada cantidad de bienes. La reelaboracin incrementa la cantidad de mano de obra requerida, y
tal vez el capital, y tambin los recursos energticos. Los desperdicios y descartes incrementan el
material requerido para un nivel dado de produccin. Y el desempeo de baja calidad aumenta la
necesidad de inspeccin y control, lo cual requiere de recursos adicionales.
Con la baja calidad, una cantidad sustancial de los recursos de una organizacin se debe
consagrar a corregir defectos y manipular desperdicios en vez de producir bienes y servicios. Al
mejorar la calidad, los recursos requeridos para producir una cantidad dada de productos declinan, y
eso se traduce en mejor productividad.
La mala calidad cuesta ms de lo que se reconoce tradicionalmente. Es coste de la calidad es
calculado rutinariamente por diversas empresas y excediendo en muchos casos el veinte por ciento de
los ingresos.
Hoy debe rechazarse totalmente el argumento de que cierto nivel de defectos es inherente o
aceptable. Los conceptos tradicionales como niveles aceptables de calidad lo cual implica la aceptacin
de cierto nivel de defectos, y economas de calidad que significa que ms all de cierto punto, las
mejoras de calidad no son justificadas por el costo, han desaparecido ya de las empresas que
desarrollan una manufactura de clase mundial. Hoy el objetivo de las empresas que quieren y desean la
excelencia es llegar a un nivel de 6 sigma, lo cual implica no tener ms de 3,4 DPMO (defectos por
milln de oportunidades).

Mtodo de Comparacin entre Empresas y las Clnicas de Empresas

El mtodo de la comparacin entre empresas y la clnica de empresas requiere los servicios de
un consultor externo. Utiliza las tcnicas de comparacin entre empresas como ayuda a los directores y
gerentes participantes para identificar los problemas de sus organizaciones respectivas. Esas tcnicas
se complementan con debates en grupo en los que se moviliza la experiencia acumulada y las tcnicas de
gestin de todos los participantes para contribuir a resolver los problemas individuales.
La comparacin entre empresas acta como un punto de ataque, cuando hay que convencer a los
empresarios de que los servicios de un centro de perfeccionamiento del personal de direccin o un
consultor realmente ayudarn a resolver los problemas actuales. Cuando los empresarios y directivos
117
reciben un informe de comparacin entre empresas, casi siempre descubren que el funcionamiento de
su empresa es poco satisfactorio en uno o en varios aspectos.
La comparacin entre empresas se utiliza para descubrir en qu aspecto deben concentrar sus
esfuerzos las organizaciones para mejorar su rendimiento. Sin una comparacin entre empresas, un
gerente slo puede conjeturar qu partes de la organizacin estn funcionando bien o mal y qu
prioridades deben establecerse para mejorar el rendimiento. Un conjunto de cifras que muestre las
medias de la industria puede indicar inmediatamente si la organizacin se est comportando mejor o
peor que la media.
En cuanto a las clnicas de empresas las mismas son grupos de debate en los que los
participantes examinan sus propios problemas y sus progresos para resolverlos. Estn dirigidos por un
consultor o un instituto de perfeccionamiento del personal de direccin. Una caracterstica peculiar del
mtodo de la clnica de empresas es que hace hincapi en el aprendizaje basado en los proyectos. Esto
significa que los participantes, que estn recibiendo formacin en esta situacin, llevan a cabo un
cometido en una empresa real, por lo comn la suya. El proyecto debe referirse a un problema real, y el
participante es responsable no slo de analizar el problema, sino tambin de adoptar medidas para
resolverlo. El aprendizaje basado en un proyecto se combina de manera natural con la comparacin
entre empresas. El empresario utiliza el informe de la Comparacin entre Empresas para identificar un
sector de deficiencias y define un problema que ha de resolverse para que la empresa prospere. De tal
modo el aprendizaje basado en un proyecto es una tcnica de autoperfeccionamiento. Su eficacia puede
aumentar considerablemente, si se lleva a cabo en el contexto de un grupo, y sta es la base del
concepto de la clnica de empresas.
La comparacin entre empresas (CEE) y la clnica de empresas (CE) se desarrollan en tres
etapas:
Etapa 1: Los participantes reciben un informe en el que se compara el rendimiento de su empresa
respectiva con el de otras empresas anlogas.
Etapa 2: Se sealan los campos en donde es necesario introducir mejoras, gracias a la comparacin y el
anlisis de los informes y del rendimiento de las dems empresas.
Etapa 3: Se adoptan medidas complementarias en forma de clnicas de empresas.

Una de las ventajas de este mtodo es que resulta especialmente atractivo para los empresarios
pequeos y medianos. El mtodo tiene buenas posibilidades de xito, si se cumplen las siguientes
condiciones:
La industria de que se trata debe estar experimentando cierto grado de presin sobre los
beneficios o la productividad.
Debe haber un padrino que se interese por la forma en que evolucionan las cosas, que perciba
la necesidad de aumentar el profesionalismo en la gestin como respuesta a las amenazas a que
hace frente y que est dispuesto a prestar su apoyo para que se ponga a prueba este mtodo.
Debe haber un paladn, un innovador que est interesado en este mtodo como un
complemento de su conjunto actual de tcnicas de capacitacin y asesoramiento.

Crculos de mejoramiento de la productividad (CMP)

Los crculos de mejoramiento de la productividad parten de las mismas bases que los crculos de
control de calidad pero abarcan todo el campo del mejoramiento de la productividad y no slo de la
calidad.
Un CMP es un pequeo grupo de trabajadores del mismo taller que estn interesados en el
perfeccionamiento autnomo y mutuo y en las actividades destinadas a resolver problemas. El objetivo
es promover la productividad de la empresa. Los CMP tienen siete caractersticas fundamentales:
1. Es de carcter voluntario. Cada miembro ha decidido participar en las actividades del
CMP, porque proporcionan la posibilidad de promover el crecimiento.
2. Son de pequeas dimensiones, pues cuentan de entre tres y diez miembros.
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3. Composicin homognea. Los miembros proceden del mismo talles, realizan funciones
anlogas o conexas y afrontan problemas semejantes o afines.
4. Tarea y objetivos concretos. Los proyectos de los CMP suelen corresponder al control del
crculo y se ajustan a los objetivos de la empresa.
5. Enfoque sistemtico y cientfico. Al estudiar los problemas del taller, los crculos siguen
una secuencia paso a paso y utilizan instrumentos y tcnicas cientficos en el proceso.
6. Actividad constante. Las actividades del crculo pasan de un proyecto o actividad a otro.
7. Aplicacin universa. El concepto se puede aplicar en diversos sectores, organizaciones y
sus dependencias.

Los CMP persiguen como objetivos:
Contribuir a la productividad, estabilidad y crecimiento de la empresa.
Mejorar el taller como lugar de trabajo.
Promover el potencial humano al mximo.
Aumentar la competitividad de la empresa gracias al mejoramiento del
producto y a la reduccin de los costos de produccin.
Mejorar la capacidad de direccin, los conocimientos prcticos y la
competencia tcnica de los supervisores de primera lnea, mediante la
instruccin mutua y la prctica.
Dar a los trabajadores posibilidades de ampliar y enriquecer las tareas,
asumir una mayor responsabilidad, tener un mayor sentido de independencia y
cierta participacin en la adopcin de decisiones.
Promover en la direccin y en los trabajadores una toma de conciencia de la
productividad, la disciplina y los conocimientos prcticos por medio de una mejor
comunicacin.
Entre los diversos tipos de problemas sometidos a los CMP podemos enumerar:
La reduccin del desperdicio y de los costos.
El mejoramiento de la calidad.
El mejoramiento de los mtodos.
La simplificacin del trabajo.
El mejoramiento del mantenimiento preventivo.
El mejoramiento de la moral laboral.
En cuanto a los beneficios resultantes de los programas de CMP se pueden mencionar:
El mejoramiento de la calidad.
El aumento de la produccin.
La reduccin de los costos.
El mejoramiento de la comunicacin, la cooperacin y la moral de los
trabajadores.
Una definicin ms precisa y una comprensin ms clara de las funciones de
supervisin.
El mejoramiento de la capacidad de los trabajadores para resolver problemas.
El mejoramiento de la toma de conciencia de la productividad y de la calidad,
el establecimiento de una mejor actitud con respecto a los problemas del
trabajo y del taller.
El mejoramiento de la moral de los miembros de los crculos.

Mtodo del Equipo de Accin para Promover el Rendimiento

Este mtodo es una variante eficaz de muchas tcnicas de constitucin de equipos destinados a
mejorar la productividad. Es un mtodo de gestin participativa y global aplicado de arriba abajo y
constituido por dos componentes principales:
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Un proceso de planificacin estratgica que se concentra en el logro de un
consenso sobre metas de desarrollo, objetivos y programas de accin en un plazo
de dos a cinco aos en todos los niveles de la gestin.
Un proceso participativo y estructural de solucin de problemas en el nivel
del grupo primario de trabajo.
Algunas de las caractersticas importantes de este mtodo son las siguientes:
Orienta el proceso del presupuesto.
Superpone la formulacin de estrategias y polticas.
Suministra los datos y los resultados de cada etapa en direccin descendente.
Mantiene equipos de accin en todos los niveles que responden de la ejecucin.
Da transparencia a todo el proceso.
Por ltimo, cabe acotar que el mtodo en estudio debe cumplir con dos condiciones:
1. Debe estar eficazmente vinculado con un sistema de distribucin de las ganancias.
2. Debe ir precedido de la planificacin estratgica con respecto a los esfuerzos a favor de la
productividad.

Gestin por medio del anlisis de valor

Constituye sta una tcnica para reducir notablemente los desechos o niveles de desperdicios.
El anlisis de valor tiende a lograr muchos ahorros o mejoras pequeos en la eficiencia que, puntos,
sern importantes. Su utilidad ha quedado demostrada en el sector manufacturero y en muchos otros
sectores. Se han logrado reducciones sustanciales de los costos en la administracin de hospitales, la
banca, la construccin y tambin en los servicios pblicos y en la administracin pblica..
El anlisis de valor es un enfoque organizado y creativo para determinar y eliminar todos los
costos innecesarios en un producto o servicio. Todos los costos relacionados con un producto (o
servicio) en su diseo, sus materiales, su proceso de fabricacin, y particularmente sus especificaciones
y exigencias, se analizan para descubrir el valor que aporta cada uno de ellos. As pues, el anlisis de
valor es un mtodo para reducir el coste que destaca la funcin ms que el mtodo, poniendo al
descubierto los costos excesivos e innecesarios; mejora el valor del producto o servicio; proporciona
idntico o mejor rendimiento a un costo inferior, y no reduce la calidad ni la fiabilidad.

En el proceso de anlisis de valor pueden distinguirse tres etapas:
1. Preparacin de los organigramas especiales que muestren la ocupacin de cada persona que
figura en la nmina. En apoyo de esto, se requiere un plan de taller y un plan de emplazamiento,
en el que se muestre el espacio ocupado por cada seccin y el tipo de equipo utilizado en ella.
Con respecto a cada punto del grfico, son necesarios cuatro elementos de informacin:
la funcin (tarea real, emplazamiento y costo);
la cuantificacin de la funcin (producto, tiempo estimado para cada tarea y costos
importantes realizados);
el desempeo de la funcin;
la contribucin de la funcin.
2. Comparar los datos relativos a los costos de cada funcin con los criterios del valor el precio,
el grado de deseabilidad y la utilidad- haciendo las preguntas siguientes:
Es la funcin esencial para la empresa?
Est la funcin correctamente situada en la estructura de la organizacin?
Es eficaz el mtodo para cumplir la funcin?
Podra la funcin combinarse con otra para reducir el costo o para ser ms eficaz?
Parece razonable el nivel de dotacin del personal en relacin con las tareas
realizadas?
Parece el espacio ocupado razonable en relacin con la funcin ejecutada?
Est la funcin fsicamente situada en el mejor lugar?
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Existe algn otro mtodo para realizar la misma funcin que resultara menos costoso y
ms eficaz?
Estas preguntas ponen de relieve las anomalas manifiestas y sugieren mltiples lneas
de investigacin, todas las cuales deberan seguir.
3. Una vez terminado el anlisis del valor, deben prepararse un informe en el que figuren
recomendaciones claras y prcticas. Se deben llevar a cabo primero todos los principales
cambios de la organizacin, en plena consulta con los afectados. A continuacin pueden hacerse
cambios pequeos en las funciones en las que existen menos posibilidades de provocar una
desorganizacin considerable.


Sistema de Produccin Justo a Tiempo (Just in Time)

El sistema justo a tiempo es la produccin (o entrega) de los elementos necesarios en la
cantidad necesaria y en el momento necesario. El principal objetivo del Just in Time es reducir los
costos en el proceso de produccin, mejorando de ese modo la productividad total de la organizacin.
Este sistema se concibi y puso en prctica en el Japn y tiene por objeto eliminar las
existencias innecesarias, reducir a un mnimo los costos de mantenimiento de existencias y aumentar el
ndice de rendimiento de la inversin. Sin embargo, ms importante que la reduccin de las existencias
es el mejoramiento de la fabricacin que se deriva de la explotacin con existencias reducidas.
El sistema Justo a Tiempo suprime el margen de seguridad de las grandes existencias y pone de
tal modo al descubierto los problemas de funcionamiento.











BIBLIOGRAFA:

FOWLER NEWTON, ENRIQUE TRATADO DE AUDITORIA
FOWLER NEWTON, ENRIQUE NORMAS DE AUDITORIA
CHAPMAN, WILLIAM L. ENSAYOS SOBRE AUDITORIA
SLOSSE, C. Y OTROS AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL
LATTUCA, JUAN ANTONIO MANUAL DE AUDITORIA
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