INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS - IBET

CURSO DE ESPECIALIZAO EM DIREITO TRIBUTRIO

BRUNO CAPELLI FULGINITI



A AUSNCIA DE PROPSITO NEGOCIAL COMO FUNDAMENTO
PARA A IMPOSIO TRIBUTRIA












Porto Alegre
2009



















































Dedico este trabalho aos meus colegas do IBET Porto Alegre.




















































Meus sinceros agradecimentos aos professores do Curso de
Especializao em Direito Tributrio do Instituto Brasileiro de
Estudos Tributrios IBET em Porto Alegre.



RESUMO


O presente estudo tem o objetivo de abordar de maneira crtica a utilizao da norma geral
antielisiva, prevista no pargrafo primeiro do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, como
instrumento para a imposio tributria, questionando a verificao da ausncia de propsito
negocial como critrio de aplicao da norma antielisiva. Na prtica, ainda no se sabe quais
os critrios a serem aplicados para a identificao da denominada finalidade de dissimular
prevista por essa norma, j que a Medida Provisria n. 66, de 29 de agosto de 2002, editada
com esse propsito, no foi convertida em lei. Nesse mbito, questiona-se acerca da
possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar negcios jurdicos, praticados nos termos da
legislao vigente, com base na ausncia de propsito negocial da operao, apenas porque
visam economia fiscal, bem como sobre a constitucionalidade da imposio tributria com
base na mera manifestao de capacidade econmica ou no princpio solidariedade social,
sem a observncia dos princpios da legalidade e da tipicidade tributrias.


























Palavras-chave:
Direito Tributrio, Eliso Fiscal, Norma Geral Antielisiva, Propsito Negocial, Legalidade,
Tipicidade, Solidariedade.





SUMRIO


INTRODUO .............................................................................................. 06

1. A ESTRUTURA DA NORMA GERAL ANTIELISIVA.......................... 08
1.1 O pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional .................................08
1.2 Eliso Fiscal: simulao, negcio jurdico indireto e propsito negocial .....................10
1.2.1 Definio de Eliso Fiscal ..........................................................................................10
1.2.2 Simulao e negcio jurdico indireto........................................................................12
1.2.3 O conceito de propsito negocial ...............................................................................14
1.3 Anlise crtica do significado normativo do propsito negocial ...................................16

2. ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DA ELISO TRIBUTRIA............ 19
2.1 A estrutura das regras de competncia na Constituio Federal de 1988 e o princpio da
tipicidade tributria..............................................................................................................19
2.1.1 A estrutura das regras de competncia .......................................................................19
2.1.2 O Princpio da tipicidade tributria ............................................................................20
2.2. Solidariedade social e capacidade contributiva............................................................23

CONCLUSO ................................................................................................ 25

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS............................................................ 27




6


INTRODUO


Falar sobre planejamento tributrio no Brasil no algo simples. Ainda que nosso pas
conte com uma Constituio rgida e especialmente preocupada com a delimitao da
competncia tributria dos entes federativos, os contribuintes tm encontrado cada vez mais
dificuldades em identificar os limites da sua autonomia negocial de maneira a exerc-la da
forma tributariamente menos onerosa.
Esse problema muito se deve promulgao da Lei Complementar n. 104, de 10 de
janeiro de 2001, a qual introduziu o pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional, denominado pela doutrina como a norma geral antielisiva brasileira. Mediante a
introduo dessa norma, at ento inexistente em nosso ordenamento jurdico, foi atribuda
autoridade fiscal a competncia para desconsiderar certos atos ou negcios jurdicos quando
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
Na prtica, ainda no se sabe quais os critrios a serem aplicados para a identificao
da denominada finalidade de dissimular prevista por essa norma, j que a Medida
Provisria n. 66, de 29 de agosto de 2002, editada com esse propsito, no foi convertida em
lei. A eliso tributria, portanto, tema que ainda aguarda um critrio de controle estritamente
jurdico que consiga compatibilizar os princpios da tipicidade cerrada e da legalidade com os
princpios da solidariedade social, capacidade contributiva e justia fiscal.
Nesse contexto, surgem dois questionamentos: (1) pode a autoridade fiscal
desconsiderar negcios jurdicos com base na ausncia de propsito negocial da operao,
apenas porque visam economia fiscal? (2) Pode a autoridade fiscal exigir tributo em virtude
da ocorrncia do fato-tipo tributrio X, quando a norma tributria aplicada para tanto prev
em sua hiptese de incidncia o fato-tipo Y? E, nesse caso, pode a autoridade fiscal exigir
tributo sem que seja preenchido o tipo tributrio previsto em lei? Pode faz-lo com base na
capacidade econmica manifestada? Pode faz-lo com base no princpio da solidariedade?
Inegavelmente, a zona de atrito entre Fisco e contribuinte se materializa com
intensidade mpar quando tratamos de planejamento tributrio. Linhas tnues separam o lcito
do ilcito, o arrojado do ilegal, de maneira que no h espao para se deixar a verificao

7
desse limite ao arbtrio do Estado, porquanto um dos pilares do Estado de Direito a
submisso do indivduo lei, e no mais ao soberano.
O presente estudo, portanto, busca identificar os limites da eliso fiscal mediante o
estabelecimento de critrios de controle intersubjetivamente verificveis, orientado pelos
direitos e garantias fundamentais, mas sem deixar de lado os valores consagrados pelo
legislador constitucional inerentes ao Estado Social, tudo isso rejeitando a falsa dicotomia
entre uma interpretao voltada ao formalismo exacerbado ou a uma validao finalstica da
tributao.
























8


1. A ESTRUTURA DA NORMA GERAL ANTIELISIVA


1.1 O pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional

A partir da introduo do pargrafo nico no artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional pela Lei Complementar n. 104/01, a doutrina nacional
1
reconheceu a existncia de
uma norma geral antielisiva, assim redigida:

Art. 116. (...)
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria.

A possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar atos ou negcios jurdicos de
particulares, todavia, j existia independente da norma geral antielisiva, desde que
configurada uma das hipteses previstas no Cdigo Civil (1 do art. 167), assim dispostas: (i)
aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se
conferem, ou transmitem; (ii) contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no
verdadeira; ou (iii) os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
Essa constatao originou sria discusso a respeito dos limites da norma geral
antielisiva. HUGO DE BRITO MACHADO, de forma pertinente destacou que, dependendo
da interpretao conferida a esse dispositivo, podemos estar diante de inconstitucionalidade
ou ento de inutilidade da norma:

Temos sustentado que, a depender da interpretao que se d denominada norma geral antieliso,
albergada pelo pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, dita norma ter de ser
considerada inconstitucional, ou intil. Inconstitucional se interpretada de modo a amesquinhar o
princpio da legalidade tributria. Intil se interpretada dentro dos limites desse princpio, porque
mesmo sem ela o Fisco j tem desconsiderado diversos atos ou negcios jurdicos por considerar que

1
MACHADO, Hugo de Brito. A Falta de Propsito Negocial como Fundamento para Exigncia de Tributo in
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 143. So Paulo: Ed. Dialtica, agosto 2007; GRECO, Marco Aurlio.
Planejamento Tributrio. 1 Ed., So Paulo: Ed. Dialtica, 2004; SAMPAIO DRIA, Antnio Roberto. Eliso e
Evaso Fiscal. 2 Ed. Revista. So Paulo: Ed. Jos Bushatsky.

9
foram praticados com abuso de direito, e os tribunais tm apoiado essa atitude em todos os casos nos
quais se entende configurado o abuso de direito.
2


Sob essa perspectiva, a norma geral antielisiva aplicar-se-ia apenas aos negcios
jurdicos praticados com a observncia da legislao vigente, mas cuja forma negocial
esconderia o propsito de reduzir, eliminar ou retardar o pagamento de tributo.
J no que tange sua estrutura, a norma geral antielisiva atribuiu expressamente
autoridade administrativa a competncia para desconsiderar negcios jurdicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria.
Os critrios para a verificao da existncia da finalidade de dissimular foram
influenciados, em larga escala, pela edio da Medida Provisria n. 66, de 29 de agosto de
2002. Editada com o intuito de regulamentar o pargrafo nico do art. 116, a Medida
Provisria elegeu a falta de propsito negocial e o abuso de forma como fundamentos
especficos para a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria. O art. 14 da referida Medida Provisria demonstra isso
com clareza:

Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a reduzir o valor de
tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou
a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
1 Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a
ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma mais complexa ou mais
onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de determinado ato.
3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma jurdica a prtica de ato
ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou negcio jurdico
dissimulado.

Conforme se pode verificar, o caput do artigo 14 atribuiu um significado especfico
expresso finalidade de dissimular, consubstanciado na inteno de reduzir, evitar ou
postergar pagamento do tributo ou ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Por sua vez, a identificao
dessas hipteses passa, necessariamente, pela ausncia de propsito negocial ou a existncia
de abuso de forma no negcio jurdico realizado.

2
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. II, 2 Ed., So Paulo: Ed.
Atlas, 2008, pp. 357-63; cf. A Falta de Propsito Negocial como Fundamento para Exigncia de Tributo. In
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 143. So Paulo: Ed. Dialtica, agosto 2007. p. 49.

10
Acrescenta, ainda, que indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma
mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica
de determinado ato, bem como considera abuso de forma jurdica a prtica de ato ou negcio
jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou negcio jurdico
dissimulado.
A caracterizao do propsito negocial, portanto, parece estar intimamente relacionada
com a inteno do contribuinte ao escolher a forma jurdica pela qual ir realizar determinado
ato ou negcio. No se trata, portanto, de hiptese de simulao
3
, mas da realizao de um
negcio jurdico alternativo ou indireto
4
, Nessa hiptese, de acordo com a interpretao
conferida pela fiscalizao tributria, a economia tributria no pode ser o nico motivo para
a realizao da operao mediante a forma legal alternativa, sob pena de configurar a ausncia
de propsito negocial.
No entanto, independente de a Medida Provisria n. 66/02 no ter sido convertida em
lei, surge o questionamento sobre ser possvel desconsiderar determinado ato ou negcio
jurdico apenas porque o contribuinte optou por uma forma legal alternativa para concretiz-lo
ou porque o negcio jurdico praticado produz o mesmo resultado econmico que aquele que
deixou de ser realizado para evitar a tributao. Afinal, se o negcio foi firmado nos termos
da legislao vigente, a existncia de uma forma jurdica mais simples ou menos onerosa tem
o condo de torn-lo ilegal?Quais os critrios para se identificar a forma mais simples? No
qu consiste a onerosidade de um negcio jurdico? Onerosidade para quem? Enfim, o mero
intuito de economia tributria pode torn-lo ilegal? Existe um dever cvico de se pagar o
mximo de tributos possvel?
Esses e outros questionamentos so objeto do presente estudo, mas, para que sejam
adequadamente analisados, cumpre, inicialmente, identificar o que se entende por eliso fiscal
e quais as caractersticas que devem ser observadas para que seja verificada sua validade.


1.2 Eliso Fiscal: simulao, negcio jurdico indireto e propsito negocial


1.2.1 Definio de Eliso Fiscal

3
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 1 Ed., So Paulo: Ed. Dialtica, 2004, p. 243.
4
Ibidem, p. 261; De acordo com o autor, ocorre negcio jurdico indireto quando determinado negcio
celebrado para obter um efeito prtico equivalente quele prprio de outro negcio, mas que as partes no
desejam celebrar.

11
De acordo com ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA, eliso fiscal consiste na
conduta do contribuinte (i) tendente a retardar, reduzir ou evitar o pagamento da prestao
pecuniria tributria (ii) decorrente de lacuna imprpria e involuntria do subsistema
normativo jurdico tributrio
5
, sendo que tal lacuna deve se referir ausncia de tributao do
negcio jurdico indireto tal como o negcio jurdico direto
6
, (iii) realizada anteriormente ao
evento tributrio, como proposta de auto-qualificao pelo contribuinte
7
, e por meio lcito
8
.
Essa definio teve o mrito de destacar dois elementos determinantes para a caracterizao
da eliso fiscal: a licitude dos meios e o momento em que os meios so empregados.
Enquanto na fraude o contribuinte se vale de meios ilcitos para retardar, reduzir ou evitar o
pagamento do tributo, na eliso os meios utilizados sero sempre lcitos, isto , mediante ato
ou negcio jurdico previstos na lei. Por sua vez, enquanto na evaso fiscal o contribuinte
busca dissimular a ocorrncia do fato gerador, na eliso fiscal o contribuinte utiliza-se de
meios lcitos para justamente evitar a ocorrncia do fato gerador.
Sob a perspectiva de MARY ELBE QUEIROZ
9
, a eliso fiscal deve ser visualizada
como um procedimento lcito por meio do qual os contribuintes buscam formas legais e
legtimas de se planejarem e economizarem tributos, em decorrncia da liberdade e direito
auto-organizao preventiva dos negcios, como fixado nos artigos 1 e 170 da Constituio
Federal. Merece destaque, nessa definio, a indicao de que o contribuinte busca evitar a
ocorrncia do fato gerador mediante formas legais alternativas, ou seja, por meio de ato ou
negcio jurdico tributariamente menos oneroso, devidamente previsto pela legislao.
Ainda no que tange aos meios utilizados, HERMES MARCELO HUCK
10
anota que,
na eliso, o mesmo ato ou negcio jurdico engenhosamente revestido pelo indivduo com
outra forma jurdica, alternativa originalmente pretendida, com resultados econmicos
anlogos, mas no descrita e tipificada na lei como pressuposto de incidncia do tributo.

5
Distingue, portanto, a eliso fiscal autntica, decorrente de lacuna imprpria, involuntria, de que trata este
estudo, da eliso fiscal induzida, decorrente de lacuna intencional do legislador.
6
Considerando a distino entre tipologia estrutural, onde a hiptese de incidncia definida pela estrutura do
negcio jurdico, independente de seu resultado, e a tipologia funcional, onde o critrio material da hiptese de
incidncia determinado pelo resultado econmico atingido, a eliso tributria estaria limitada aos tipos
estruturais; XAVIER, Alberto. Evaso e Eliso Fiscal in Revista de Direito Tributrio n. 40. So Paulo:
Malheiros, abril-junho de 1987, p. 193.
7
No sentido que o contribuinte quem denomina sua operao de acordo com sua interpretao dos fatos.
8
SAMPAIO DRIA, Antnio Roberto. Eliso e Evaso Fiscal. 2 Ed. Revista. So Paulo: Ed. Jos Bushatsky,
pp. 83 e ss; CARVALHO, Mariana Bigelli de. Os limites da interveno legislativa para a conteno da eliso
fiscal: um problema para a dogmtica dos direitos fundamentais. In. Revista de Direito Tributrio n 89. So
Paulo: Malheiros, p. 202 e ss.; MARINS, James. Eliso Tributria e sua Regulao. So Paulo, Ed. Dialtica,
2002, p. 33.
9
QUEIROZ, Mary Elbe. Planejamento Tributrio e a Norma Antielisiva Mesa de Debates. In. Revista de
Direito Tributrio n. 85. So Paulo; Malheiros, pp. 80 e ss.
10
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso Rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 2001, p. 27.

12
Relevante, aqui, a meno de que a forma jurdica alternativa utilizada alcana resultados
econmicos anlogos, mas que, no entanto, no tipifica a situao jurdica prevista pela lei
impositiva.
Eliso fiscal, portanto, consiste na conduta do contribuinte tendente a retardar, reduzir
ou evitar o pagamento da prestao tributria, mediante a utilizao de formas legais
alternativas lcitas - que alcancem resultados econmicos anlogos, os quais no renem os
requisitos para que seja atrada a incidncia do tipo tributrio previsto em lei.
No existem maiores divergncias quanto definio de eliso tributria. O problema
est na determinao da licitude dos meios empregados. Ao utilizar a expresso finalidade de
dissimular, a norma geral antielisiva est fazendo referncia utilizao de formas legais
alternativas que no se coadunam com o fato que elas devem revestir.


1.2.2 Simulao e negcio jurdico indireto


Conforme abordado anteriormente, a execuo de negcio jurdico lcito com o
objetivo de reduzir, suprimir ou retardar o pagamento do tributo que seria devido, sem
preencher o tipo tributrio previsto em lei no equivale ao instituto da simulao tributria.
A simulao ocorre quando o contribuinte pretende que a autoridade administrativa
acredite que alguma coisa aconteceu, quando, na realidade, nada aconteceu, ou aconteceu de
forma diversa. Abordando os elementos essenciais da simulao, ALBERTO XAVIER afirma
que a simulao consiste em um caso de divergncia entre a vontade (vontade real) e a
declarao (vontade declarada), procedente de acordo simulatrio entre o declarante e o
declaratrio e determinada pelo intuito de enganar terceiro que, no caso da simulao fiscal,
o Estado.
11

A doutrina brasileira distingue, em sua maioria, a simulao absoluta da simulao
relativa (dissimulao): enquanto na simulao absoluta aparenta-se celebrar um negcio
jurdico quando, na realidade, no se pretende realizar negcio algum; na simulao relativa,
as partes celebram, efetivamente, um contrato, mas, para enganar terceiros (a autoridade

11
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Ed. Dialtica, 2001,
p. 52.

13
fiscal), o ocultam com um contrato aparente distinto do primeiro pela sua natureza ou pelas
suas clusulas e condies.
12

Forte nessa diferenciao, podemos identificar como elemento fundamental da
simulao, em sentido amplo, a desconformidade entre a vontade interna das partes e a
vontade exteriorizada atravs do ato simulado.
13
Nesse mesmo sentido tem se pronunciado o
Conselho Federal de Contribuintes que, em diversos julgados, afirma configurar simulao o
comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequao entre a forma jurdica sob
a qual o negcio se apresenta e a substncia ou natureza do fato gerador efetivamente
realizado.
14

Situao diametralmente oposta simulao a do negcio jurdico indireto que, de
acordo com ALBERTO XAVIER, refere-se ao negcio celebrado para atingir fins diversos
dos que representam a estrutura tpica daquele esquema negocial, sem que a figura negocial
seja desnaturada.
15
Ocorre quando as partes recorrem, no caso concreto, a um negcio
determinado para alcanar, consciente e consensualmente, por seu intermdio, finalidades
diversas das que, em princpio, lhe so tpicas.
16
.
Enquanto na simulao temos a ocorrncia de um fato A, denominado pelo
contribuinte de fato B, para que a norma tributria incidente seja a que prev o fato B, e
no o fato A; na figura do negcio jurdico indireto, temos a ocorrncia de um fato B,
denominado pelo contribuinte de fato B, atraindo a incidncia da norma tributria que prev
o fato B, mas que chamado de fato A pela autoridade fiscal, porquanto tal operao no
possui propsito negocial, ou seja, o contribuinte teria feito aquilo apenas para economizar
tributo.
Como se pode ver, negcio jurdico indireto no o mesmo que simulao, e, no que
tange a esta ltima, vale referir que o propsito negocial absolutamente irrelevante para sua
caracterizao. Sob uma perspectiva estritamente tributria, a simulao consiste em ocultar
ou mascarar a ocorrncia de um fato gerador, caracterizada, portanto, pela incongruncia entre
a operao efetivamente realizada e a denominao jurdica a ela atribuda pelo contribuinte.

12
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Ed. Dialtica, 2001,
p. 54.
13
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. A Eliso Fiscal ante a Lei Complementar n. 104. In. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 264.
14
BRASIL. Primeira Cmara do Primeiro Conselho Federal de Contribuintes. Acrdo n. 101-88.316, julgado
em 16.05.1995; BRASIL. Cmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Federal de Contribuintes. Acrdo
n. 101-94.771, julgado em 11.2004).
15
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Ed. Dialtica, 2001,
p. 59; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 1 Ed., So Paulo: Ed. Dialtica, 2004, p.261.
16
ASCARELLI, Tlio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado, 2 Ed. Saraiva, 1969, p. 94.

14
No negcio jurdico indireto, por sua vez, no se trata de identificar a incongruncia entre a
operao realizada e a sua respectiva denominao jurdica. A operao praticada sempre ser
congruente com sua denominao legal. O que se questiona no negcio jurdico indireto se o
propsito negocial desta operao, sua razo de existir, pode ser suportada exclusivamente
pelo intuito de reduzir, suprimir ou adiar o pagamento do tributo, o que algo diverso.


1.2.3 O conceito de propsito negocial


A Medida Provisria n. 66/02 trouxe uma definio legal do que consistiria o
propsito negocial de determinado negcio jurdico. Todavia, essa definio estava calcada
em uma suposta averso forma legal utilizada pelo contribuinte para realizar suas operaes,
determinando que a mera opo pela forma mais complexa ou mais onerosa caracterizaria a
ausncia de propsito negocial.
Considerando que na simulao e na dissimulao a autoridade fiscal j possui meios
para desconsiderar o negcio jurdico praticado, vimos que a norma geral antielisiva se
destina a regular hiptese em que o negcio praticado est amparado pela operao
efetivamente realizada, cuidando apenas de estabelecer limites para o exerccio da autonomia
negocial do contribuinte. Ocorre que no existem critrios intersubjetivamente controlveis
para se definir com clareza qual, dentre vrias formas legais, a mais simples ou at mesmo a
menos onerosa. Foi precisamente com base nessa perspectiva que a ausncia de propsito
negocial ganhou um significado normativo distinto daquele que pretendia lhe conferir a
Medida Provisria n. 66/02.
Com efeito, tanto a doutrina como os rgos julgadores fazendrios vm reconhecendo
a ausncia de propsito negocial quando determinada operao deixe de revelar um objetivo
prtico
17
, isto , uma justificativa negocial para que ocorra.
A Terceira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, ao analisar questo
atinente ao desmembramento de atividades em duas empresas na mesma rea geogrfica,
objetivando racionalizar as operaes e diminuir a carga tributria, entendeu pela
possibilidade da utilizao da forma legal escolhida. De acordo com os julgadores, se o
negcio lcito, embora pouco usual, se apoiar em causas reais, em legtimos propsitos

17
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso Rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 2001, p. 49.

15
negociais, contra ele o Fisco nada pode objetar. Todavia, se adotada uma forma de negcio
jurdico pouco usual, sem um real propsito negocial, mas visando apenas reduzir
artificialmente a carga tributria, o Fisco a ele pode se opor.
18

Em julgamento semelhante, tal entendimento foi mantido pela Primeira Cmara do
Primeiro Conselho de Contribuintes, que se manifestou no sentido de que a ao do
contribuinte de procurar reduzir a carga tributria, por meio de procedimentos lcitos,
legtimos e admitidos por lei revela o planejamento tributrio. Porm, demonstrado o abuso
de forma, caracterizado pelo desnaturamento da funo objetiva do negcio jurdico
praticado, cabvel sua desconsiderao pela autoridade fiscal.
19

Sob outro enfoque, o mesmo rgo administrativo, instado a se manifestar acerca da
validade de uma operao de subscrio e alienao de cotas societrias, firmou entendimento
no sentido de que, embora formalmente lcitos, os negcios jurdicos devem apresentar um
propsito negocial efetivo, sendo vedado transgredir o ordenamento mediante formas vazias
de contedo, cujo nico desiderato seja contornar norma impositiva tributria. De acordo com
os julgadores, para que seja lcita a economia fiscal decorrente de um conjunto de atos, os
mesmos devem possuir contedo prprio, com riscos assumidos inerentes aos institutos
adotados, demonstrando propsito diverso de simplesmente driblar a aplicao da norma
tributria impositiva.
20

Estes precedentes deixam clara a confuso criada acerca do significado da expresso
propsito negocial. Ao fazer referncia ao desnaturamento da funo objetiva do negcio
jurdico, exigindo a existncia de causas reais, a interpretao que vem sendo conferida
expresso nos remete figura do abuso de forma, excluindo a inteno do contribuinte
(economizar tributo) como elemento essencial validade do negcio jurdico.
Ocorre, nesse aspecto, um distanciamento da teoria do business purpose do direito
americano, que admite a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos quando praticados
sem justificativa econmica, e uma aproximao das teorias do abuso de direito e abuso de
forma, que pregam a licitude da operao quando os elementos essenciais do ato ou do
negcio jurdico firmado so observados, ainda que exista uma forma legal alternativa que
atraia a incidncia tributria.

18
BRASIL. Terceira Cmara do Primeiro Conselho Federal de Contribuintes. Acrdo n 103-23.357, julgado
em 23.01.2008.
19
BRASIL. Primeira Cmara do Primeiro Conselho Federal de Contribuintes. Acrdo n 101-95.552, julgado
em 25.05.2006.
20
BRASIL. Primeira Cmara do Primeiro Conselho Federal de Contribuintes. Acrdo n 101-96.087, julgado
em 29.03.2007.

16
A identificao dessa aproximao das teorias do abuso de forma e abuso de direito
decisiva para o adequado entendimento da questo. Se o propsito negocial de uma operao
independe da forma utilizada, isto , se formas legais alternativas so permitidas, desde que os
elementos essenciais do negcio jurdico sejam integralmente observados, levando-se em
considerao sua finalidade legal, seus riscos e seus elementos constitutivos, o ponto central
da controvrsia deslocado da inteno do contribuinte, para uma anlise dos elementos
essenciais da forma legal eleita para concretizar a operao, ou seja, nos prprios requisitos de
validade do negcio jurdico praticado.


1.3 Anlise crtica do significado normativo do propsito negocial


Ante o exposto, podemos concluir que a simples importao do business purpose test
para sua aplicao no ordenamento jurdico brasileiro, como vem entendendo a fiscalizao
tributria, no se mostra adequada.
Isso, pois o direito americano voltado para uma apreciao casustica e subjetiva das
questes que lhe so apresentadas. Essa caracterstica, por sua vez, se mostra compatvel com
uma anlise do propsito negocial de cada operao. Ademais, vale referir que o direito
americano no tem seu poder de tributar fundamentado em regras de competncia rgidas e
exaustivas como o nosso sistema tributrio, o que permite uma flexibilidade maior na
tributao de operaes praticadas com o nico propsito de economizar tributos.
Diante disso, o propsito negocial no direito brasileiro deve ser interpretado como a
observncia dos elementos essenciais e da finalidade jurdica (causa) do negcio realizado
21
,
visto que, cada contrato se justifica pelo efeito que lhe prprio e que se individualiza na
declarao de vontade. Essa exteriorizao de vontade, por sua vez, abrange tanto a causa do
negcio jurdico, isto , sua finalidade jurdica, como os demais motivos que levam o
contribuinte a realizar a operao. Tais motivos, no entanto, ficam fora do contedo jurdico
do negcio realizado, pois no constituem sua causa em sentido jurdico.
22


21
VILA, Humberto Bergmann. Planejamento Tributrio In. Revista de Direito Tributrio n. 98. So Paulo:
Malheiros, p. 83.
22
THEODORO JR., Humberto. Livro III Dos fatos jurdicos: Do negcio jurdico arts. 138 a 184, In:
TEIXEIRA, Slvio de (Coord.) Comentrios ao Novo Cdigo Civil. Vol. III, Tomo I, 3 Ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, pp. 87 e ss.


17
A verificao do propsito negocial, portanto, deve ser realizada mediante (1) anlise
dos elementos essenciais que compem a estrutura do negcio jurdico, e (2) cotejo entre a
causa do negcio em seu sentido jurdico e a realidade que lhe subjacente. Por exemplo: em
uma compra e venda, no que tange aos elementos essenciais, devem ser observados o mtuo
consentimento, a transferncia de titularidade do imvel e o pagamento de um preo, os quais
no podero ser desnaturados sob pena de invalidade do negcio jurdico praticado. No que
diz respeito causa do negcio, o comprador pode ter uma srie de motivos para realizar o
negcio: pode querer especular no mercado; pode pretender utilizar-se da coisa para seu
prprio uso; pode querer adquiri-la para revender. Todos esses motivos, porm, no tm
relevncia jurdica. O motivo com relevncia jurdica ser receber a coisa, mediante o
pagamento. Para o vendedor, por outro lado, o motivo juridicamente relevante receber o
preo. Pouco importa, para o Direito, se o vendedor aplicar o dinheiro recebido no mercado
de capitais ou pagar uma dvida.
Esse entendimento aproxima o propsito negocial das teorias de abuso de direito e
abuso de forma. Verificada a observncia dos elementos essenciais, bem como respeitada a
causa jurdica do negcio realizado, o contribuinte estar agindo dentro dos limites de sua
autonomia negocial, sendo vedada a desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos
praticados.
Isso decisivo, pois retira do aplicador do direito o arbtrio de analisar um elemento
subjetivo, com base exclusivamente em indcios, e transfere tal verificao para a observncia
dos requisitos de validade do negcio jurdico. Inegavelmente, trata-se de critrio objetivo que
homenageia a autonomia negocial do contribuinte, bem como a liberdade de exerccio de
atividade econmica.
A verificao da existncia de propsito negocial em determinada operao, portanto,
no pode ser reduzida desconsiderao da substncia do negcio em detrimento da forma
legal utilizada, pois, mesmo quando for constatada a utilizao de formas inusitadas, sendo
possvel identificar a observncia dos efeitos jurdicos e implicaes da forma legal adotada,
com suas vantagens e desvantagens, benefcios e prejuzo, estar confirmada a validade e
licitude do negcio para efeitos fiscais.
Ademais, como no se trata de hiptese em que o fato gerador da obrigao tributria
foi ocultado ou mascarado, a situao ftica permanece a mesma, ainda que a autoridade
fiscal pretenda tributar a operao. Todavia, se o negcio jurdico realizado no configurar um
fato tipo tributrio previsto em lei, a imposio tributria sob o fundamento da ausncia de

18
propsito negocial no ser compatvel com a estrutura de delimitao de competncias
tributrias estabelecida pela Constituio Federal.
A autoridade fiscal, porm, tem se apoiado na tese de que a operao realizada implica
em uma manifestao de capacidade econmica por parte do contribuinte, que deve ser
tributada com base nos princpios da solidariedade social e justia fiscal. No entanto, veremos
que a imposio tributria com base exclusivamente na manifestao de capacidade
econmica viola a legalidade e a tipicidade tributria.
























19


2. ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DA ELISO TRIBUTRIA


2.1 A estrutura das regras de competncia na Constituio Federal de 1988 e o Princpio
da tipicidade tributria

2.1.1 A estrutura das regras de competncia

O legislador constituinte, ao delimitar as competncias tributrias dos entes
federativos, optou por faz-lo por meio de regras de competncia, e no princpios. Isto nos
remete idia de que o sistema tributrio nacional pretendeu descrever com um maior grau de
determinabilidade as situaes em que dado ao legislador instituir uma imposio tributria.
Mais do que isso, nossa Constituio delimita a competncia tributria utilizando-se de
conceitos que, ou so postos pela prpria Constituio ou so por ela pressupostos.
No primeiro caso, a Constituio pe conceitos direta e indiretamente. Ela o faz
diretamente quando se utiliza de palavras que j possuem um significado semntico mnimo,
tais como prestao de servio ou circulao de mercadorias, de maneira que a mera
meno a determinadas palavras j coloca limites semnticos que no podem ser
ultrapassados. Ela tambm o faz indiretamente, pela sua estrutura. Isto, pois, ao atribuir aos
Municpios a competncia para tributar a prestao de servios (obrigao de fazer) e
atribuir aos Estados a competncia para tributar a circulao de mercadorias (obrigao de
dar), chega-se concluso, por contraposio conceitual, que no dado aos Municpios
tributar obrigaes de dar, assim como no dado aos Estados tributar obrigaes de fazer.
Ainda nesse sentido, podemos chegar ao conceito de renda ao verificar que a Constituio
utiliza, ao mesmo tempo, expresses como faturamento, receita, lucro, de tal sorte que,
para cada uma dessas palavras deve corresponder um s conceito.
23

No segundo caso, a Constituio pressupe conceitos ao se utilizar de expresses pr-
existentes, sem atribuir uma nova definio. Nessas hipteses, a Constituio incorpora o
significado normativo previsto na legislao infraconstitucional anterior sua vigncia,
elevando esses conceitos legais (veiculados pela lei) a um nvel constitucional. E, nesse,

23
VILA, Humberto Bergmann. Planejamento Tributrio in Revista de Direito Tributrio n. 98. So Paulo:
Malheiros, p. 79.

20
ponto, vale referir que o Supremo Tribunal Federal tem utilizado amplamente essa espcie de
interpretao de conceitos constitucionais em recentes e importantes julgamentos.
24

Importante destacar, aqui, que no se trata de deixar a lei definir conceitos empregados
pelas regras de competncia da Constituio Federal, mas de constitucionalizar conceitos j
consagrados pelo ordenamento jurdico infraconstitucional, elevando-os ao plano
constitucional. Admitir o contrrio implicaria em atribuir uma dinmica aos conceitos
empregados pelas regras de competncia que, certamente, no se compatibilizariam com a
segurana jurdica, concretizada pelos ideais de mensurabilidade e previsibilidade que a
imposio tributria deve apresentar.
E justamente com o propsito de consagrar o significado normativo dos termos e
expresses utilizados pelas regras de competncia que o sistema tributrio nacional toma a
legalidade tributria como um de seus princpios basilares. A Constituio Federal apresenta o
ponto de partida para qualquer imposio tributria mediante a delimitao da competncia
tributria atribuda ao ente federado, e lei, por sua vez, cabe fazer uso dessa competncia,
instituindo o tributo nos limites traados pela Constituio.


2.1.2 O Princpio da tipicidade tributria


A legalidade tributria consiste na garantia fundamental do contribuinte de que
qualquer imposio tributria somente lhe ser exigida mediante lei. Isto, todavia, no esgota
seu significado normativo, porquanto no basta que a exigncia encontre ali seu fundamento,
mas que essa lei qualifique a obrigao tributria que pretende exigir, fornecendo critrios
para que seja corretamente dimensionada pelo aplicador do direito.
25

Identificamos, assim, o princpio da estrita legalidade como a necessidade de que a lei
que veicula a obrigao tributria contenha no apenas o seu fundamento de validade, mas
tambm o seu contedo, isto , os elementos para que o aplicador do direito tenha condies
de subsumir o fato norma. Os elementos que compem a obrigao tributria, por sua vez,

24
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno. Recurso Extraordinrio n 150.755-1/PE. Relator
Ministro Seplveda Pertence. 18.11.92, DJ 20-08-1993 PP-16322 EMENT VOL-01713-03 PP-00485 RTJ VOL-
00149-01 PP-00259; BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno. Recurso Extraordinrio n 166.772-
9/RS. Relator Ministro Marco Aurlio. 12.05.94, DJ 16.12.94 pp. 34896, p. 11 e 12 do acrdo original;
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno. Recurso Extraordinrio n 116.121-3/SP. Relator Ministro
Octvio Gallotti. 11.10.00, DJ 25-05-2001 PP-00017 EMENT VOL-02032-04 PP-00669.
25
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Ed. Dialtica,
2001,.pp. 17 e ss.

21
so selecionados pelo legislador dentre um universo de fatos com contedo econmico, os
quais so descritos no antecedente da norma de tributao na forma de um tipo tributrio.
Nesse mesmo sentido, entende ROQUE ANTNIO CARRAZZA:

Para afugentarmos, desde j, possveis dvidas, bom dizermos que criar um tributo descrever
abstratamente sua hiptese de incidncia, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua
alquota. Em suma: editar, pormenorizadamente, a norma jurdica tributria.(...) Portanto, as
exigncias do princpio da legalidade tributria so cumpridas quando a lei delimita, concreta e
exaustivamente, o fato tributvel. (...) todos os elementos essenciais do tributo devem ser erigidos
abstratamente pela lei, para que se considerem cumpridas as exigncias do princpio da legalidade.
26


Essa tipologia, no entanto, inegavelmente taxativa, de maneira que, para que a
ocorrncia de um fato tpico tributrio produza seus efeitos, indispensvel que todos os seus
elementos correspondam aos elementos do tipo-abstrato previsto na lei tributria.
Vale referir, ainda, que o princpio da tipicidade tributria informado pela idia de
determinabilidade, a qual exige que os elementos integrantes do tipo no sejam propriamente
determinados, mas determinveis a partir da lei tributria,
27
impedindo que o rgo de
aplicao do direito no possa introduzir critrios subjetivos de apreciao na sua aplicao
concreta, conforme leciona PAULO DE BARROS CARVALHO:

O veculo introdutor da regra tributria no ordenamento h de ser sempre a lei (sentido lato), porm o
princpio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo que a lei adventcia traga no seu bojo
os elementos descritores do fato jurdico e os dados prescritores da relao obrigacional. Esse plus
caracteriza a tipicidade tributria (...)
28


Podemos observar, com base no que foi dito, que a legalidade e a tipicidade tributria
servem ao contribuinte como uma garantia sua autonomia negocial, isto , sua liberdade
negocial de praticar e firmar os negcios jurdicos que entender mais adequados. Se, entre
dois negcios jurdicos, apenas um preenche o fato-tipo tributrio previsto em lei, o
contribuinte tem a liberdade de executar o negcio menos oneroso tributariamente, sem que,
em razo disso, venha a autoridade fiscal lhe exigir o tributo.
justamente com base nessas premissas que ALBERTO XAVIER fala em tipicidade
do direito tributrio, lecionando que a lei deve conter no s o fundamento da conduta da

26
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 20 Ed. So Paulo: Malheiros,
2004, pp. 230 e ss.
27
VILA, Humberto Bergmann. Sistema Constitucional Tributrio. 3 Ed., So Paulo: Saraiva, 2008, p. 300.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da
Jurisprudncia. 9 Ed. 2 tiragem, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 171; DERZI, Misabel Abreu
Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. RT, 1988, p.38; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II, rio de Janeiro: Ed. Renovar, 2007, p. 469.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed., So Paulo: Saraiva, p. 166.

22
Administrao, mas tambm o prprio critrio de deciso do rgo de aplicao do direito no
caso concreto
29
. Ao explicar a funo do princpio da seleo como corolrio da tipicidade, o
Autor afirma que

(...) o legislador no pode descrever o tributo pela utilizao de conceito ou clusula geral abrangendo
todo o quadro das situaes tributveis, ou seja, as reveladoras de capacidade contributiva, da mesma
forma que no tambm possvel a incriminao com base num conceito ou clusula geral de crime.
Pelo contrrio, os tributos devem constar de uma tipologia, isto , devem ser descritos em tipos ou
modelos, que exprimam, uma seleo, pelo legislador, das realidades que pretende tributar, dentro do
quadro mais vasto das que apresentam aptido para tanto.Os tipos tributrios so todos eles emanao
do conceito geral de tributo, mas no esgotam esse conceito. Existem, assim o que prprio da
tipologia (por oposio classificao) realidades excludas pela atividade seletiva do legislador.

Decorrncia natural desse entendimento que a autoridade administrativa, ainda que
possa desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, no poder instituir uma imposio tributria que extrapole os limites estabelecidos
pelo tipo tributrio delimitado pela lei com base nas regras de competncia discriminadas pela
Constituio Federal.
Todavia, foi MARCO AURLIO GRECO
30
quem manifestou entendimento contrrio,
afirmando que a funo da norma geral antielisiva serve justamente ao propsito de
oportunizar a tributao diante de manifestaes de capacidade contributiva que, muito
embora escapem tipificao legal, foram empregadas como um subterfgio pelo
contribuinte para furtar-se ao recolhimento do tributo que seria devido se a forma legal usual
do negcio praticado tivesse sido utilizada.
No seu entendimento, a capacidade contributiva teria um vis positivo, exigindo, com
base nos princpios da solidariedade e da justia fiscal, que a riqueza ento manifestada seja
tributada, acabando com o tratamento anti-isonmico que decorreria de uma situao em que
um contribuinte que pratica o negcio jurdico tipificado tributariamente paga o tributo; e
outro, que pratica negcio jurdico alternativo, mas com a mesma finalidade e manifestao
de capacidade contributiva, no o faz. Essa perspectiva, no entanto, no se mostra compatvel
com nosso sistema tributrio, merecendo algumas consideraes.




29
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Ed. Dialtica,
2001,.p. 17.
30
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 1 Ed., So Paulo: Ed. Dialtica, 2004, p. 186.

23
2.2. Solidariedade social e capacidade contributiva


Conforme referido anteriormente, foi MARCO AURLIO GRECO quem apresentou a
tese da eficcia positiva da capacidade contributiva para justificar a imposio tributria sobre
fatos reveladores de capacidade contributiva que no configuravam qualquer fato tpico
tributrio previsto pela legislao.
Segundo o autor, a capacidade contributiva no seria apenas um limite negativo
tributao, mas um comando positivo pelo qual a lei tributria tem de alcan-la at onde ela
for detectada. Em suma, defende que a capacidade contributiva no figura ligada apenas ao
dimensionamento do montante do tributo a se pagar, mas vincula-se, principalmente,
manifestao da aptido de participar no rateio das despesas pblicas, como instrumento para
busca de uma sociedade mais justa e solidria.
31

Nesse sentido, o autor sustenta que negcios jurdicos praticados com o nico
propsito de reduzir o tributo que seria devido no podem ser vistos como uma agresso ao
patrimnio individual, mas como um instrumento ligado ao princpio da solidariedade
social.
32
No podemos, todavia, concordar com a posio acima delineada.
O princpio da capacidade contributiva serve para graduar a norma de imposio
tributria de acordo com a possibilidade de cada contribuinte, e no para justificar uma
imposio tributria sem fundamento nas regras de competncia previamente estabelecidas
pela Constituio, conforme se observa da leitura do pargrafo 1 do artigo 145 da
Constituio Federal, assim redigido:

Art. 145. (...)
1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. (grifo nosso)

Muito embora seja inegvel a vinculao do princpio da capacidade contributiva com
os princpios da solidariedade social e da justia fiscal, essa relao no suficiente para
fundamentar uma imposio tributria que no encontra previso legal, ainda que se admita
um dever fundamental de se pagar tributos.
33


31
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 1 Ed., So Paulo: Ed. Dialtica, 2004, p. 186.
32
Ibidem, p. 185.
33
GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e Solidariedade Social. In: GRECO, Marco Aurlio; GODOI,
Marciano Seabra de. (Org.). Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Editora Dialtica, 2005, p. 154;

24
A redao do dispositivo deixa claro que os impostos sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. Observe-se que o dispositivo no fala que os impostos
sero criados ou institudos segundo a capacidade econmica do contribuinte. A
expresso utiliza foi graduar. Ocorre que, somente podemos graduar algo que j existe,
isto , no possvel graduar um imposto segundo a capacidade econmica de um
contribuinte se no h um imposto a ser cobrado em razo daquela manifestao de riqueza,
sob pena de ignorarmos o significado normativo das regras constitucionais de competncia,
bem como a legalidade e a tipicidade tributria.
Temos, portanto, em primeiro lugar, um limite decorrente das espcies normativas
envolvidas, pois, se a Constituio, conforme abordado anteriormente, optou por atribuir a
competncia tributria por meio de regras, no h que se falar na criao indireta de poder de
tributar com base em um princpio. Em segundo lugar, h um limite decorrente da linguagem
empregada, porquanto, as regras constitucionais atributivas de competncia, conforme visto,
delimitam previamente os comportamentos que sero objeto de tributao, estabelecendo
conceitos cujo ncleo de significado no pode ser desprezado pelo intrprete, ainda que
revelem o mesmo grau de riqueza de outro fato tributado, nem mesmo sob o argumento de
prestigiar algum valor constitucional supostamente de maior hierarquia.
34
. Em terceiro lugar,
h uma limitao decorrente do prprio ordenamento jurdico, que, ao utilizar a expresso
graduar ao invs de instituir, limitou negativamente a eficcia do princpio da capacidade
contributiva, atribuindo-lhe um vis eminentemente garantidor dos direitos fundamentais do
contribuinte.
Feitas essas consideraes, no parece correto admitir um eficcia positiva ao
princpio da capacidade contributiva a pretexto de tributar operao que, muito embora possa
corresponder a uma manifestao de riqueza, no rene os elementos necessrios para
preencher o fato-tipo tributrio previsto na lei.






TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II, rio de Janeiro: Ed.
Renovar, 2007, p. 181.
34
VILA, Humberto Bergmann. Limites Tributao com base na Solidariedade Social. In: GRECO, Marco
Aurlio; GODOI, Marciano Seabra de. (Org.). Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Editora Dialtica,
2005, p. 73.

25


CONCLUSO


A norma geral antielisiva atribuiu expressamente autoridade administrativa a
competncia para desconsiderar negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria. Identificamos, nesse contexto, a finalidade de dissimular como a tentativa do
contribuinte de reduzir o valor de tributo, evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar
os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria.
Verificamos, ainda, que, para a identificao dessa finalidade de dissimular,
necessria a ausncia de propsito negocial ou o abuso de forma. Nesse sentido, a ausncia de
propsito negocial no se confunde com a figura da simulao ou da dissimulao, mas
refere-se, especificamente, figura do negcio jurdico indireto, visto que, enquanto nos
primeiros h uma tentativa de ocultar ou mascarar a ocorrncia do fato gerador do tributo,
neste ltimo o contribuinte nada esconde, deixando claro o negcio jurdico praticado, o qual
no se enquadra em nenhuma norma de imposio tributria existente.
A ausncia de propsito negocial, sob essa perspectiva, tem sido interpretada pela
autoridade fiscal como a inexistncia de motivos para a realizao de determinada operao,
seno aqueles relacionados economia fiscal, a exemplo do que prope o business purpose
test americano. Ocorre que essa interpretao utiliza critrios eminentemente subjetivos
(relacionados inteno do contribuinte) para a desconsiderao de atos ou negcios
jurdicos.
Nesse mbito, destacou-se o engano do intrprete ao confundir causa do negcio
jurdico com o seu motivo. Enquanto o primeiro previsto em lei e consiste em um
requisito de validade do prprio negcio, o segundo consiste em um elemento subjetivo, que
integra a autonomia negocial do contribuinte e no pode estar sujeita ao controle da
autoridade fiscal, pois se trata de elemento extrajurdico.
Assim, a identificao do propsito negocial de uma operao deve estar vinculada
observncia dos elementos essenciais da forma legal eleita para a realizao do negcio

26
jurdico, com riscos assumidos inerentes aos institutos adotados, demonstrando propsito
diverso de simplesmente driblar a aplicao da norma tributria impositiva.
Passando por uma anlise constitucional da matria, verificamos que a legalidade e a
tipicidade tributria so garantias fundamentais, oponveis pelo contribuinte contra o Estado,
que garantem a previsibilidade e a mensurabilidade da exigncia fiscal e preservam valores
relacionados ao Estado de Direito. Considerando a estrutura da discriminao de
competncias pela Constituio Federal, bem como em funo dos termos e expresses
empregados pelo seu 1 do artigo 145, a capacidade contributiva no pode servir
positivamente ao poder de tributar, mas como uma norma de defesa dos direitos dos
contribuintes diante do Estado.
Com base nesses esclarecimentos, demonstramos que a desconsiderao de atos ou
negcios jurdicos com base na inteno do contribuinte, acompanhada da imposio
tributria, incompatvel com nosso sistema constitucional tributrio. Em primeiro lugar, pois
a imposio tributria caracterizada pelo preenchimento da hiptese de incidncia de
determina exao, que deve estar prevista em lei, de maneira que os elementos necessrios
para a caracterizao da obrigao tributria estejam ali delineados. Assim, a tributao de um
negcio jurdico tpico, o qual no est abrangido pela norma tributria aplicada viola de
maneira flagrante a legalidade e a tipicidade tributrias. Em segundo lugar, pois, ainda que
manifeste capacidade econmica, a operao no pode ser atingida pela norma tributria.
Conforme visto, a existncia de capacidade econmica critrio para a graduao e no para
a imposio da obrigao tributria.
Ante o exposto, podemos concluir que a ausncia de propsito negocial de
determinado negcio jurdico deve ser interpretada como a inobservncia dos elementos
essenciais da forma legal adotada, e no de acordo com as motivaes do contribuinte.
Entender o contrrio implica em tributar negcios jurdicos que no configuram fatos-tipos
tributrios previstos pela legislao, implicando em violao direta aos princpios da
legalidade e da tipicidade tributrios.








27


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