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RESOLUO CFC N. 1.

131/08
Aprova a NBC T 16.4 Transaes
no Setor Pblico.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas
atribuies legais e regimentais,
CONSIDERANDO a crescente e internacionalizao das normas
contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n. 184/08, editada pelo
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor
pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das
demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no
Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas
Brasileiras de Contabilidade Pblica, s normas internacionais, at 2012;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16. 4 - Transaes no Setor Pblico.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao,
com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os
fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Braslia, 21 de novembro de 2008.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC n. 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.4 TRANSAES NO SETOR PBLICO
ndice Item
DISPOSIES GERAIS 1
DEFINIES 2
NATUREZA DAS TRANSAES NO SETOR PBLICO E SEUS
REFLEXOS NO PATRIMNIO PBLICO
3
VARIAES PATRIMONIAIS 4 - 9
TRANSAES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS 10 - 11
DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transaes no setor
pblico.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Transaes no setor pblico: os atos e os fatos que promovem alteraes
qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do
setor pblico, as quais so objeto de registro contbil em estrita observncia aos
Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico.
NATUREZA DAS TRANSAES NO SETOR PBLICO E SEUS REFLEXOS NO
PATRIMNIO PBLICO
3. De acordo com suas caractersticas e os seus reflexos no patrimnio pblico, as
transaes no setor pblico podem ser classificadas nas seguintes naturezas:
(a) econmico-financeira - corresponde s transaes originadas de fatos que
afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de
oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou quantitativas,
efetivas ou potenciais;
(b) administrativa - corresponde s transaes que no afetam o patrimnio
pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar
cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as
atividades da entidade do setor pblico.
VARIAES PATRIMONIAIS
4. As variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos
elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter
compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado.
5. As variaes patrimoniais que afetem o patrimnio lquido devem manter
correlao com as respectivas contas patrimoniais.
6. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de resultado e as
patrimoniais, de forma a permitir a identificao dos efeitos nas contas
patrimoniais produzidos pela movimentao das contas de resultado.
7. As variaes patrimoniais classificam-se em quantitativas e qualitativas.
8. Entende-se como variaes quantitativas aquelas decorrentes de transaes no
setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido.
9. Entende-se como variaes qualitativas aquelas decorrentes de transaes no
setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar
o patrimnio lquido.
TRANSAES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS
10. Transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade
do setor pblico responde como fiel depositria e que no afetam o seu
patrimnio lquido.
11. As transaes que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de
forma segregada.
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.1$% DE
&1.11.&''(
D.O.U.: 25.11.2008
Aprova a NBC T 16.8 - Controle Interno.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando
diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184/08, editada pelo Ministrio da
Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto
aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de
forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est
desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.8 - Controle Interno.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma
facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir
de 1 de janeiro de 2010.
Ata CFC n 919.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR
PBLICO
NBC T 16.8 - CONTROLE INTERNO
DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema
de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s
informaes da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da
entidade do setor pblico.
ABRANGNCIA
2. Controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos,
mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a
finalidade de:
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente;
(c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada;
(d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade;
(f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes,
malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.
3. O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor
pblico, compreendendo:
(a) a preservao do patrimnio pblico;
(b) o controle da execuo das aes que integram os programas;
(c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas.
CLASSIFICAO
4. O controle interno classificado nas seguintes categorias:
(a) operacional - relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da
entidade;
(b) contbil - relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das
demonstraes contbeis;
(c) normativo - relacionado observncia da regulamentao pertinente.
ESTRUTURA E COMPONENTES
5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e
avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e
monitoramento.
6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os
nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem
afetar a qualidade da informao contbil.
8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados,
incluindo:
(a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia;
(b) a forma como sero gerenciados;
(c) a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou
minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de
uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao,
reduo, aceitao ou compartilhamento.
9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos
imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil.
10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou
detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e
preciso da informao contbil, classificando-se em:
(a) procedimentos de preveno - medidas que antecedem o processamento de um
ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e
intempestividade da informao contbil;
(b) procedimentos de deteco - medidas que visem identificao, concomitante ou a
posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao
contbil.
11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle
interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e
aos riscos.
12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve
identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo
determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras
responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e
contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
NBC P $ NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INTERNO
MINUTA FINAL
$.1 COMPET)NCIA T*CNICO"PROFISSIONAL
3.1.1 - O Contador, na funo de auditor interno, deve manter o seu nvel de
competncia profissional pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de
Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da
legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao
aplicvel Entidade.
$.& AUTONOMIA PROFISSIONAL
3.2.1 - O auditor interno, no obstante sua posio funcional, deve preservar sua
autonomia profissional.
$.$ RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INTERNO NA EXECUO DOS
TRABAL!OS
3.3.1 - O auditor interno deve ter o mximo de cuidado, imparcialidade e zelo na
realizao dos trabalhos e na exposio das concluses.
3.3.2 - A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade esto
limitadas sua rea de atuao.
3.3.3 - A utilizao da equipe tcnica supe razovel segurana de que o trabalho
venha a ser executado por pessoas com capacitao profissional e treinamento
requeridos nas circunstncias.
3.3.4 - Cabe tambm ao auditor interno, quando solicitado, prestar assessoria ao
Conselho Fiscal ou rgos equivalentes.
$.4 RELACIONAMENTO COM PROFISSIONAIS DE OUTRAS +REAS
3.4.1 - O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com
profissionais de outras reas, situao em que a equipe far a diviso de tarefas
segundo a habilitao tcnica e legal dos seus participantes.
$.% SIGILO
3.5.1 - O auditor interno deve respeitar o sigilo relativamente s informaes obtidas
durante o seu trabalho, no as divulgando para terceiros, sob nenhuma circunstncia,
sem autorizao expressa da Entidade em que atua.
3.5.2 - O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vnculo
empregatcio ou contratual.
$.6 COOPERAO COM O AUDITOR INDEPENDENTE
3.6.1 - O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administrao de
Entidade em que atua, e, no mbito de planejamento conjunto de trabalho a realizar,
deve apresentar os seus papis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe
cpias, quando este entender necessrio.
NBC T &.1 " DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAO CONT+BIL
2.1.1 - A Entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e
fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico.
2.1.2 - A escriturao ser executada:
a) em idioma e moeda corrente nacionais;
b) em forma contbil;
c) em ordem cronolgica de dia, ms e ano;
d) com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou
transportes para as margens;
e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta,
em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos.
2.1.2.1 - A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das
transaes.4
2.1.2.2 - Admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos
lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco
identificador, no "Dirio" ou em registro especial revestido das formalidades
extrnsecas.
2.1.3 - A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas
demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade
exclusivas de Contabilista legalmente habilitado.
2.1.4 - O Balano e demais Demonstraes Contbeis de encerramento de exerccio
sero transcritos no "Dirio", completando-se com as assinaturas do Contabilista e do
titular ou representante legal da Entidade. Igual procedimento ser adotado quanto s
Demonstraes Contbeis elaboradas por fora de disposies legais, contratuais ou
estatutrias.
2.1.5 - O "Dirio" e o "Razo" constituem os registros permanentes da Entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da
escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No "Dirio" sero
lanadas, em ordem cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento
probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer
outros fatos que provoquem variaes patrimoniais.
2.1.5.1 - Observado o disposto no "caput", admite-se:
a) a escriturao do "Dirio" por meio de partidas mensais;
b) a escriturao resumida ou sinttica do "Dirio", com valores totais que
no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao analtica lanada
em registros auxiliares.
2.1.5.2 - Quando o "Dirio" e o "Razo" forem feitos por processo que utilize fichas ou
folhas soltas, dever ser adotado o registro "Balancetes Dirios e Balanos".
2.1.5.3 - No caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo
eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero
destacados e encadernados em forma de livro.
2.1.5.4 - O Livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com
a legislao vigente.3
1 Publicada no DOU, de 30-12-83.
2 Substituda pela Resoluo CFC n 751, de 29-12-93
3 Item alterado pela Resoluo CFC n 790, de 13-12-95.
4 Item alterado pela Resoluo CFC n 848, de 16-6-99.
NBC T &.& D, D-./0123,45- C-236789
2.2.1 - A Documentao Contbil compreende todos os documentos, livros, papis,
registros e outras peas, que apiam ou compem a escriturao contbil.
2.2.1.1 - Documento contbil, estrito-senso, aquele que comprova os atos e fatos
que originam lanamento (s) na escriturao contbil da Entidade.
2.2.2 - A Documentao Contbil hbil, quando revestida das caractersticas
intrnsecas ou extrnsecas essenciais, definidas na legislao, na tcnica-contbil ou
aceitas pelos "usos e costumes".
2.2.3 - A Documentao Contbil pode ser de origem interna quando gerada na
prpria Entidade, ou externa quando proveniente de terceiros.
2.2.4 - A Entidade obrigada a manter em boa ordem a documentao contbil.
NBC T &.4 D, R138:8.,45- ;1 L,24,0123-<
2.4.1 - Retificao de lanamento o processo tcnico de correo de um registro
realizado com erro, na escriturao contbil das Entidades.
2.4.2 - So formas de retificao:
a - o estorno;
b - a transferncia;
c - a complementao.
2.4.2.1 - Em qualquer das modalidades supra mencionadas, o histrico do lanamento
dever precisar o motivo da retificao, a data e a localizao do lanamento de
origem.
2.4.3 - O estorno consiste em lanamento inverso quele feito erroneamente,
anulando-o totalmente.
2.4.4 - Lanamento de transferncia aquele que promove a regularizao de conta
indevidamente debitada ou creditada, atravs da transposio do valor para a conta
adequada.
2.4.5 - Lanamento de complementao aquele que vem, posteriormente,
complementar, aumentando ou reduzindo, o valor anteriormente registrado.
2.4.6 - Os lanamentos realizados fora da poca devida devero consignar, nos seus
histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso.
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES
CONT+BEIS
11.1 - CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
11.1.1 - CONCEITUAO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE
11.1.1.1 - A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de
procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua
adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica.
11.1.1.1.1- Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j
consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos
prprios.
11.1.1.2 - Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se
que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as
informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo
quanto de forma.
11.1.1.3 - O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da
auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade
futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto
dos negcios.
11.1.1.4 - O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no
Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.
11.1.2 - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.1.2.1 - Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao
auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua
opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia
e testes substantivos.
11.1.2.2 - Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que
os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em
efetivo funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 - Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia,
exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-
se em:
a) testes de transaes e saldos; e
b) procedimentos de reviso analtica.
11.1.3 - PAPIS DE TRABALHO
11.1.3.1 - Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com
informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios
eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o
fundamento de sua opinio.
11.1.3.2 - Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel
por sua guarda e sigilo.
11.1.4 - FRAUDE E ERRO
11.1.4.1 - Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de
documentos, registros e demonstraes contbeis; e
b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao
de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.
11.1.4.2 - Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o
auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir
medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas
no sejam adotadas.
11.1.4.3 - A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erros
da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado
sistema contbil e de controle interno.
Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros
que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.
11.& NORMAS DE EXECUO DOS TRABAL!OS
11.2.1 - PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
11.2.1.1 - O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
11.2.1.2 - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as
atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da
entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao.
11.2.1.3 - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo
dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as
alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e
seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo
volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem
aplicados;
e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a
serem entregues entidade; e
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.
11.2.1.4 - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas
de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos
procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
11.2.1.5 - Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como
guia e meio de controle de sua execuo.
11.2.1.6 - O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe
tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
11.2.1.7 - A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer
razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com
capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias.
11.2.1.8 - O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e
atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
11.2.1.9 - Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou
quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por
outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:
a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no
contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira,
distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual;
b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os
saldos de abertura do exerccio atual;
c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com
as adotadas no exerccio anterior;
d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua
situao patrimonial e financeira; e
e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou
no revelados.
11.2.2 - RELEVNCIA
11.2.2.1 - Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa
de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam
identificados.
11.2.2.2 - A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das
contas; e
c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
11.2.3 - RISCO DE AUDITORIA
11.2.3.1 - Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio
tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente
incorretas.
11.2.3.2 - A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos considerando a relevncia em dois nveis:
a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto,
bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e
de controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e
b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das
transaes.
11.2.3.3 - Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de
controle da entidade, compreendendo:
a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente
quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as polticas de pessoal e segregao de funes;
d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de
contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais;
e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de
informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de
incluso ou excluso de dados;
f) o sistema de aprovao e registro de transaes;
g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e
h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou
projetados.
SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE
11.2.4.1 - Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da
auditoria, o auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de
competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos
Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos
procedimentos tcnicos alcanados; e
e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e
permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis.
11.2.4.2 - O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando
avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as
Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas.
11.2.4.3 - O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com
a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar.
No caso do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade
inerente qualificao profissional do auditor.
11.2.4.4 - Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos
seus servios so os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis
com o requerido no trabalho realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos
nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional
inquestionvel;
c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de
treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das
atividades da entidade auditada; e
d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas
etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o
trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas
nas circunstncias.
11.2.4.5 - O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira
dos clientes, quanto ao seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independncia existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
11.2.4.6 - A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito
considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis,
segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas
com os clientes;
b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que
trabalhar para o cliente;
c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas
administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores
responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do
auditor responsvel pela execuo dos servios.
11.2.5 - ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS
11.2.5.1 - O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de
organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela
entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade
dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional.
11.2.5.2 - O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de
controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e
extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as reas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados
pela entidade;
e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 - O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da
administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu
aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.
11.2.5.4 - A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve
considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.
11.2.5.5 - A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definio de funes de toda a administrao;
b) o processo decisrio adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e
responsabilidade;
d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria
interna, se existente.
11.2.5.6 - A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros
informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas;
c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na
sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da
entidade;
f) o sistema de aprovao e guarda de documentos;
g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
11.2.6 - APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.2.6.1 - A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da
complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e
amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros
elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios
obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
11.2.6.2 - Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve
considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:
a) inspeo - exame de registros, documentos e de ativos tangveis;
b) observao - acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua
execuo;
c) investigao e confirmao - obteno de informaes junto a pessoas ou entidades
conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade;
d) clculo - conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios,
registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e
e) reviso analtica - verificao do comportamento de valores significativos, mediante
ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao
de situao ou tendncias atpicas.
11.2.6.3 - Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a
existncia, efetividade e continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 - Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes
concluses:
a) existncia - se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigaes - se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrncia - se a transao de fato ocorreu;
d) abrangncia - se todas as transaes esto registradas; e
e) mensurao, apresentao e divulgao - se os itens esto avaliados, divulgados,
classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.2.6.5 - Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve
considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
11.2.6.6 - Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas
suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais,
aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.
11.2.6.7 - Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e
financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta
com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de
contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.
11.2.7 - DOCUMENTAO DA AUDITORIA
11.2.7.1 - O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os
elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria
executada de acordo com as normas aplicveis.
11.2.7.2 - Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes
para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a
documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as
concluses alcanadas.
11.2.7.3 - Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de
forma sistemtica e racional.
11.2.7.4 - Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer
outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido.
11.2.8 -CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE
11.2.8.1 - A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial
ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos
de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames.
11.2.8.2 - A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das
demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.
11.2.8.3 - Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em
dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que
julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.
11.2.8.4 - Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na
continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas
demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos.
11.2.8.5 - Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar,
em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade
operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre
a mesma.
11.2.8.6 - Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser
adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros
1 - passivo a descoberto;
2 - posio negativa do capital circulante lquido;
3 - emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de
renovao pelos credores;
4 - excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de
alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao;
5 - ndices financeiros adversos de forma contnua;
6 - prejuzos substanciais de operao e de forma contnua;
7 - retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados;
8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;
9 - dificuldades de acertos com credores;
10 - alteraes ou renegociaes com credores; e
11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou
produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operao
1 - perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies
imediatas;
2 - perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador
estratgico; e
3 - dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade.
c) outras indicaes
1 - no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias;
2 - contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e
3 - mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade.
11.2.9 - AMOSTRAGEM
11.2.9.1 - Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo
de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem.
11.2.9.2 - Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor
deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra
procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a
proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
11.2.9.3 - A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o
volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame,
como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o
resultado por ela obtido no perodo.
11.2.9.4 - Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os
seguintes fatores:
a) populao objeto da amostra;
b) estratificao da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolervel; e
f) erro esperado.
11.2.9.5 - Na seleo de amostra devem ser considerados:
a) seleo aleatria;
b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes
realizadas; e
c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.
11.2.10 - PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS - PED
11.2.10.1 - O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de
informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na
consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso
suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de
avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.
11.2.10.2 - O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de
PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os
prprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de
especialistas.
11.2.10.3 - O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar,
dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de
PED compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado
pelo ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco
global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e
c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos
substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os
controles internos e as demonstraes contbeis.
11.2.10.4 - O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transaes da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes,
registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no
podem ser validadas independentemente; e
c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras
entidades.
11.2.10.5 - No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor
independente dever incluir:
a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e
gerenciamento das atividades da entidade; e
c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da
entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da
mesma.
11.2.11 - ESTIMATIVAS CONTBEIS
11.2.11.1 - As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da
entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento
na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis.
11.2.11.2 - O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles,
procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas
que resultem em provises.
11.2.11.3 - O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas,
individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui,
alm da anlise da fundamentao matemtico estatstica dos procedimentos utilizados
pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o
comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em
entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas
projees.
11.2.11.4 - Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e
os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se
houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais
apropriadas no perodo em exame.
11.2.12 - TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS
11.2.12.1 - O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes
relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos
trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam.
11.2.12.2 - O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes
relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre
a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que
paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do
planejamento.
11.2.13 - TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES
11.2.13.1 - O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos
ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes
nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas.
11.2.13.2 - O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de
transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes
contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no
ajustadas ou reveladas adequadamente.
11.2.13.3 - O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes:
a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do
parecer;
b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso
do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e
c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis.
11.2.13.4 - Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis
considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao
encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar:
a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas,
administradores e outros rgos estatutrios;
c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade;
d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos
advogados da entidade; e
e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes
contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
11.2.14 - CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO
11.2.14.1 - O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da
administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das
demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria.
11.2.14.2 - A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do
parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere.
11.2.15 - CONTINGNCIAS
11.2.15.1 - O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as
contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e
reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e
consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes
contbeis.
11.2.15.2 - Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados
para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas;
b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias
na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no
desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas,
bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis.
11.2.15.3 - O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s
contingncias ativas.
11.3 - NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
11.3.1 - GENERALIDADES
11.3.1.1 - O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor
Independente", o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de
forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.
11.3.1.2 - Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico
profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento
obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes
normas.
11.3.1.3 - Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou
scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo
equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer
dirigido ao contratante dos servios.
11.3.1.4 - O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o
auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as
datas e perodos a que correspondem.
11.3.1.5 - O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos
trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11.3.1.6 - Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o
nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem
constar do parecer.
11.3.1.7 - A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos
de auditoria na entidade.
11.3.1.8 - O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes
contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto
adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item
11.1.1.1.
11.3.1.9 - O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com absteno de opinio.
11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA
11.3.2.1 - O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as
demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item
11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.
11.3.2.2 - O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido
alteraes na observncia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus
efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes
contbeis.
11.3.2.3 - O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO
(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31
de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado,
das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de
recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob
a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma
opinio sobre essas demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria
e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia
dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos
da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos
registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a
avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas
pela administrao da entidade, bem como da apresentao das
demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial
e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de
suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de
seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os
Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N de registro cadastral no CRC
11.3.3 - CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA
11.3.3.1 - O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as
demonstraes contbeis:
a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de
apresentao das demonstraes contbeis; ou
b) limitao na extenso do seu trabalho.
11.3.3.2 - A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e
forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com
ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta
interpretao dessas demonstraes.
11.3.3.3 - A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva
ou absteno de opinio.
11.3.3.4 - Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades,
pblicas ou privadas, sujeitas a regulamentao especfica quanto adoo de normas
contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente
conflitantes com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir
parecer com ressalva.
11.3.3.5 - Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno
de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o
seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes
contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do
parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao
mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis.
11.3.4 - PARECER COM RESSALVA
11.3.4.1 - O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de
qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude
que requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
11.3.4.2 - O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de"
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
11.3.5 - PARECER ADVERSO
11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes
contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de
acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as
demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que
impossibilite a emisso do parecer com ressalva.
11.3.6 - PARECER COM ABSTENO DE OPINIO
11.3.6.1 - O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de
emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao
suficiente para fundament-la.
11.3.6.2 - A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas
em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer,
qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas
demonstraes.
11.3.7 - INCERTEZA
11.3.7.1 - Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder
afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o
resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu
parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da
administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando
possvel, o efeito da incerteza.
11.3.7.2 - Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na
condio de parecer sem ressalva.
11.3.7.3 - Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est
adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies
contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela
omisso ou inadequao da divulgao.
11.3.8 - INFORMAES RELEVANTES NAS DEMONSTRAES CONTBEIS
11.3.8.1 - O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes
para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela
entidade.
11.3.9 -PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU
COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES
11.3.9.1 - O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das
controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou
contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou
investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.9.2 - Quando houver participao de outros auditores independentes no exame
das demonstraes contbeis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da
controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.
11.3.9.3 - Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve
expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se
exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis
de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os
valores envolvidos.
11.3.10 - PARECER SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS CONDENSADAS
11.3.10.1 - O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis
apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as
demonstraes contbeis originais.
11.3.10.2 - O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar
que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o
perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes
contbeis originais.
11.3.10.3 - Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso,
parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre
as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as
demonstraes contbeis condensadas.
11.3.11 - DEMONSTRAES CONTBEIS NO-AUDITADAS
11.3.11.1 - Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com
demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser
claramente identificadas como "no-auditadas", em cada folha do conjunto.
11.3.11.2 - Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o
auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO T*CNICA NBC T
11 IT '& PAP*IS DE TRABAL!O E DOCUMENTAO DA AUDITORIA
Esta Interpretao Tcnica visa a explicitar os itens 11.1.3 e 11.2.7, correspondentes a
Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria, da NBC T 11 - Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis1, a respeito da documentao mnima
obrigatria a ser gerada no contexto da auditoria das demonstraes contbeis.
NDICE
CONSIDERAES
GERAIS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. 1
FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . 1
CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO. . . .. .
. . .3
CONSIDERAES GERAIS
1. O auditor deve documentar todas as questes que foram consideradas importantes
para proporcionar evidncia, visando a fundamentar o parecer da auditoria e
comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis.
2. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou
fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de
registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes,
meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
3. Os papis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos
quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da
auditoria;
b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do
auditor independente.
FORMA E CONTEDO DOS PAP*IS DE TRABAL!O
4. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento
de auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os
resultados obtidos e suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho
devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente
com a concluso a que chegou. Nas reas que envolvem questes de princpio ou de
julgamento difcil, os papis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram
do conhecimento do auditor no momento em que chegou s suas concluses.
5. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que
no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata;
entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer,
deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e concluses do auditor.
Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria
necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela
auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises
tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. possvel que esse
outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-os
com os auditores que preparam os papis de trabalho.
6. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes
como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;
d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
7. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s
circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria.
8. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua
utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de
qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados encontram-se, alm de outros:
listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de
inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos.
9. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou
fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua
forma e contedo.
10. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem:
a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informaes sobre os setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a
entidade opera;
d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e
quaisquer mudanas nesses programas;
e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle
interno, e sua concordncia quanto sua eficcia e adequao;
f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da
auditoria interna;
h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores
significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e
seus resultados;
k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e
revisado;
l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o
fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstraes contbeis auditadas por
outro auditor;
n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao
aos trabalhos,
s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle
interno;
p) cartas de responsabilidade da administrao;
q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como
foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; e
r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e
pelo contabilista responsvel, e do parecer e relatrios do auditor.
11. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de
trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente
daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo.
CONFIDENCIALIDADE= CUST>DIA E PROPRIEDADE DOS PAP*IS DE TRABAL!O
12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos
papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu
parecer.
13. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor.
14. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos
destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO T*CNICA NBC T
11 IT '$ FRAUDE E ERRO
INTRODUO
1. Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 -
Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis(*), proporcionando
esclarecimentos adicionais sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros,
nos trabalhos de auditoria.
CONCEITOS
2. O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao
de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis.
A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a
modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriao indbita de ativos;
c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis;
d) registro de transaes sem comprovao; e
e) aplicao de prticas contbeis indevidas.
3. O termo erro refere-se a ato no-intencional na elaborao de registros
e demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em:
a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis;
b) aplicao incorreta das normas contbeis;
c) interpretao errada das variaes patrimoniais.
A RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO
4. A responsabilidade primeira na preveno e identificao de fraudes e/ou erros da
administrao da entidade, mediante a manuteno de adequado sistema de controle
interno, que, entretanto, no elimina o risco de sua ocorrncia.
A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
5. O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno
de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de
sua ocorrncia, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que
impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.
6. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administrao da
entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados.
7. Ao detect-los, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao
da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no
seu parecer, caso elas no sejam adotadas.
A DETECO DE FRAUDES E ERROS
8. O auditor dever avaliar criticamente os sistema contbil, incluindo o
controle interno, tanto em termos de concepo quanto de funcionamento
efetivo, concedendo especial ateno s condies ou eventos que representem
aumento de risco de fraude ou erro, que incluem:
a) estrutura ou atuao inadequada da administrao da entidade auditada ou
de algum dos seus membros;
b) presses internas e externas;
c) transaes que paream anormais;
d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
e) fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados.
Exemplos dessas condies ou eventos so apresentados a seguir:
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a) a alta administrao controlada por pessoa ou pequeno grupo, no existindo
estrutura de superviso eficaz;
b) existe uma estrutura empresarial complexa aparentemente no justificada;
c) as deficincias importantes de controle interno no so corrigidas, mesmo quando
isso praticvel;
d) existe uma alta rotao do pessoal-chave das reas financeira, contbil e
de auditoria interna;
e) a rea de contabilidade apresenta insuficincia, significativa e prolongada,
de pessoal e condies de trabalho inadequadas;
f) h mudanas freqentes de auditores e/ou advogados; e
g) a reputao da administrao duvidosa.
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a) o setor econmico no qual a entidade se insere est em declnio, e as
falncias esto aumentando;
b) o capital de giro insuficiente, devido diminuio de lucros ou expanso muito
rpida;
c) os lucros esto se deteriorando, e a administrao da entidade vem
assumindo maiores riscos em suas vendas a prazo, est alterando suas praxes
comerciais ou escolhendo alternativas de prticas contbeis com o intuito de melhorar
o resultado;
d) a entidade necessita de uma tendncia de lucro crescente para suportar o preo de
mercado de suas aes, devido oferta pblica, transferncia de controle ou outra
razo;
e) a entidade tem um investimento significativo em um setor ou linha de produto
conhecido por estar sujeito a mudanas rpidas;
f) a entidade depende muito de uma ou de uns poucos produtos, clientes
ou fornecedores;
g) a alta administrao est sofrendo presso financeira;
h) o pessoal da rea contbil est sendo pressionado para concluir a elaborao das
demonstraes contbeis;
i) existem questes internas e/ou externas que provocam dvidas quanto
continuidade normal das atividades da entidade; e
j) h desentendimentos entre os acionistas, quotistas e a administrao.
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a) especialmente as que tenham efeitos significativos sobre os resultados, realizadas
em datas prximas do fim do exerccio;
b) aquelas de natureza complexa, com os decorrentes tratamentos contbeis;
c) realizadas com partes relacionadas; e
d) pagamentos que paream excessivos em relao ao servios prestados.
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a) registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas,
transaes no registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas no
conciliadas com os registros;
b) documentao inadequada de transaes, com falta de autorizao, sem documento
de apoio e/ou alterado. Quaisquer desses problemas de documentao assumem
significncia maior quando relacionados a transaes no usuais ou de valor relevante;
c) diferenas excessivas entre os registros contbeis e as confirmaes de terceiros;
d) conflitos na evidncia de auditoria;
e) mudanas inexplicveis nos indicadores econmicos, financeiros e operacionais;
f) respostas evasivas ou ilgicas da administrao s indagaes do auditor;
g) experincia anterior com fraude e/ou erro; e
h) cliente novo sem auditoria anterior.
%? F,3-@1< 1<D1.F:8.-< 2- ,0781231 ;1 <8<310,< ;1
82:-@0,45- .-0D/3,;-@8G,;-<
a) incapacidade ou dificuldade para extrair informaes dos arquivos de computador,
devido falta de documentao, ou documentao desatualizada, de programas ou
contedos de registros;
b) grande quantidade de alteraes nos programas que no foram
documentadas, aprovadas e testadas; e
c) falta de conciliao geral entre as transaes processadas em
forma computadorizada e as bases de dados, de um lado, e os registros contbeis, de
outro.
AS LIMITAES INERENTES H AUDITORIA
9. Devido s limitaes inerentes auditoria, existe risco inevitvel de que distores
relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser
detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o perodo coberto pelo
parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida
nas demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou relevante no refletida ou
no corrigida nas demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou erro, isto no
indica que o auditor no cumpriu as Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas
a adequao dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu
parecer com base nos resultados desses procedimentos.
10. O risco de no detectar distoro relevante resultante de fraude maior do que
o risco de no detectar distoro relevante resultante de erro, porque a
fraude normalmente envolve atos planejados para ocult-la, como, por exemplo,
conluio, falsificao, falha deliberada no registro de transaes ou apresentao
de informaes intencionalmente erradas ao auditor. Salvo se a auditoria
revelar evidncia em contrrio, o auditor normalmente aceita informaes como
verdadeiras e registros e documentos como genunos.
11. Embora a existncia de sistema contbil e de controle interno eficaz reduza
a probabilidade de distoro das demonstraes contbeis resultante de fraude
e/ou erro, sempre ir existir algum risco de que os controles internos no
funcionem como planejado. Alm disso, quaisquer sistema contbil e de controle
interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou
cometida pela administrao. Certos nveis da administrao podem estar em condio
de burlar controles que previnam fraudes similares por parte de outros empregados;
por exemplo, instruindo subordinados para registrar transaes incorretamente
ou ocult-las, ou sonegando informaes relativas a transaes.
OS PROCEDIMENTOS QUANDO EXISTE INDICAO DE FRAUDE OU ERRO
12. Quando a aplicao de procedimentos de auditoria, planejados com base
na avaliao de risco, indicar a provvel existncia de fraude e/ou erro o auditor
deve considerar o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis. Se acreditar que
tais fraudes e erros podem resultar em distores relevantes nas
demonstraes contbeis, o auditor deve modificar seus procedimentos ou aplicar
outros, em carter adicional.
13. A extenso desses procedimentos adicionais ou modificados depende
do julgamento do auditor quanto:
a) aos possveis tipos de fraude e/ou erro;
b) probabilidade de que um tipo particular de fraude e/ou erro possa resultar em
distores relevantes nas demonstraes contbeis.
14. Salvo quando houver circunstncias indicando claramente o contrrio, o
auditor no pode presumir que um caso de fraude e/ou erro seja ocorrncia isolada.
Se necessrio, ele deve revisar a natureza, a oportunidade e a extenso
dos procedimentos de auditoria.
A AVALIAO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS
15. A aplicao de procedimentos adicionais ou modificados normalmente permite que
o auditor confirme ou elimine a suspeita de fraude e/ou erro. Caso contrrio, ele deve
discutir a questo com a administrao da entidade auditada e avaliar as providncias
a serem tomadas e seus possveis efeitos.
16. O auditor deve avaliar as implicaes de fraude e/ou erro relevantes em relao a
outros aspectos de auditoria, particularmente quanto confiabilidade das informaes
escritas ou verbais fornecidas pela administrao da entidade auditada. No caso de
fraude e/ou erro no detectados por controle interno ou no includos nas informaes
da administrao, o auditor deve reconsiderar a avaliao de risco e a validade dessas
informaes. As implicaes de fraude e/ou erro detectados pelo auditor vo depender
da relao entre, de um lado, a eventual perpetrao e ocultao da fraude e/ou erro
e, de outro lado, os procedimentos de controle especficos e o nvel da administrao
ou dos empregados envolvidos.
OS EFEITOS DE FRAUDE EIO ERRO NO PARECER DO AUDITOR
17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro tm efeito relevante sobre
as demonstraes contbeis e que isso no foi apropriadamente refletido ou
corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinio adversa.
18. Se o auditor no puder determinar se houve a fraude e/ou erro devido a limitaes
impostas pelas circunstncias, e no pela entidade, deve avaliar o tipo de parecer e
emitir.
AS COMUNICAES DE FRAUDE EIOU ERRO
H ,;0828<3@,45-
19. O auditor sempre deve comunicar administrao da entidade
auditada descobertas factuais envolvendo fraude - dependendo das circunstncias, de
forma verbal ou escrita -, to cedo quando possvel, mesmo que o efeito potencial
sobre as demonstraes contbeis seja irrelevante.
20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem comunicar
ocorrncias de erros relevantes ou fraude, o auditor deve considerar todas as
circunstncias. Com respeito a fraude, o auditor deve avaliar a probabilidade
de envolvimento da alta administrao. Na maior parte dos casos que envolvem
fraude, seria apropriado comunicar a questo a um nvel da estrutura organizacional
da entidade acima do nvel responsvel pelas pessoas que se acredita
estejam implicadas. Quando houver dvida quanto ao envolvimento da alta
administrao da entidade, antes de qualquer comunicao por escrito o auditor deve
avaliar as circunstncias do fato.
A 31@.18@-<
21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erros
a terceiros. Todavia, em certas circunstncias, quando houver obrigao legal de faz-
lo, ao auditor poder ser requerida a quebra do sigilo profissional. Aplicam-se neste
caso o Cdigo de tica Profissional dos Contabilistas e as Normas Profissionais de
Auditor Independente(*).
A RENNCIA AO TRABAL!O
22. O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho, quando a entidade
no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele
considera necessrias s circunstncias, mesmo quando a fraude for relevante para
as demonstraes contbeis. Entre os fatores passveis de afetar a concluso do
auditor esto as implicaes de envolvimento da alta administrao da entidade, o que
pode acarretar o abalo na confiabilidade das informaes da administrao da
entidade auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vnculo
profissional com a entidade.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE INTERPRETAO T*CNICA NBC T 11
" IT " 'J PLANEKAMENTO DA AUDITORIA
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o subitem 11.2.1 - relativo ao
PLANEJAMENTO DA AUDITORIA, da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis, etapa na qual o auditor independente define o seu plano de
trabalho e o detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.
CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
1. O Planejamento da Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor independente
estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada,
elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza, a
oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma
auditoria eficaz.
2. O Planejamento da Auditoria muitas vezes denominado Plano de Auditoria, ou
Programa de Auditoria, conceitos que nesta IT so considerados partes do
Planejamento da Auditoria.
3. As informaes obtidas quando da avaliao dos servios, conforme previsto nas
Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo CFC, devem servir de
base, tambm, para a elaborao do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa
subseqente quela.
4. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria um
processo que se inicia na fase de avaliao para a contratao dos servios. Nesta
etapa devem ser levantadas as informaes necessrias para conhecer o tipo de
atividade da entidade, sua complexidade, a legislao aplicvel, relatrios, parecer e
outros informes a serem emitidos, para assim determinar a natureza do trabalho a ser
executado. A concluso do Planejamento da Auditoria s se d quando o auditor
independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos
do item 12.
5. As informaes obtidas, preliminarmente, para fins de elaborao da proposta de
servios, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento da Auditoria,
devem
6. Muitas informaes que compem o planejamento definitivo para determinado
perodo so confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade
de o auditor independente revis-lo e ajust-lo medida que for executando os
trabalhos.
7. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de
registo, o que facilita o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem
adotados e propicia uma orientao mais adequada para a diviso do trabalho.
8. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve esclarecer o
que o auditor necessita examinar na entidade, com base no seu sistema contbil e de
controles internos.
9. No programa de auditoria devem ficar claras as diversas pocas para a aplicao
dos procedimentos e a extenso com que os exames sero efetuados.
10. O programa de auditoria, alm de servir como guia e instrumento de controle para
a execuo do trabalho, deve abranger todas as reas a serem examinadas pelo
auditor independente.
OBJETIVOS
11. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria so:
a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e
transaes relevantes que afetem as demonstraes contbeis;
b) propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos
e compromissos previamente estabelecidos;
c) assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em
suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida;
d) identificar os problemas potenciais da entidade;
e) identificar a legislao aplicvel entidade;
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem efetuados,
em consonncia com os termos constantes na sua proposta de servios para a
realizao do trabalho;
12. As alneas do item anterior no excluem outros objetivos que possam ser fixados,
segundo as circunstncias de cada trabalho, especialmente quando houver o
envolvimento com partes relacionadas e auditoria de demonstraes contbeis
consolidadas.
INFORMAES E CONDIES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
13. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no
Planejamento da Auditoria. Tais elementos no excluem outros que se revelarem
necessrios, conforme o tipo de atividade da entidade, seu tamanho, qualidade de seu
sistema contbil e de controles internos e a competncia de sua administrao.
CONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE
14. Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2, o planejamento pressupe
adequado nvel de conhecimento das atividades, os fatores econmicos, legislao
aplicvel, as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua
administrao.
FATORES ECONMICOS
15. Para o auditor independente completar o conhecimento do negcio da entidade a
ser auditada, deve avaliar os fatores econmicos desta, abrangendo:
a) o nvel geral da atividade econmica na rea de atuao da entidade e fatores que
podem influenciar seu desempenho, tais como nveis de inflao, crescimento,
recesso, deflao, desemprego, situao poltica, entre outros;
b) as taxas de juros e as condies de financiamento;
c) as polticas governamentais, tais como monetria, fiscal, cambial e tarifas para
importao e exportao; e
d) o controle sobre capitais externos.
16. A anlise preliminar desses fatores a base para identificar riscos que possam
afetar a continuidade operacional da entidade, a existncia de contingncias fiscais,
legais, trabalhistas, previdencirias, comerciais, ambientais, obsolescncia de estoques
e imobilizaes, e outros aspectos do negcio com impacto potencial nas
demonstraes contbeis.
17. recomendvel que tais circunstncias, se constatadas, sejam discutidas
previamente entre o auditor independente e a administrao da entidade a ser
auditada. LEGISLAO APLICVEL
18. O conhecimento prvio da legislao que afeta a entidade a ser auditada
fundamental para a avaliao, pelo auditor, dos impactos que a no-observncia das
normas pertinentes pode ter nas demonstraes contbeis. Neste sentido, o auditor
deve considerar os seguintes aspectos:
a) os impostos, taxas e contribuies a que a entidade est sujeita;
b) as contribuies sociais a que a entidade est sujeita;
c) a regulamentao prpria do setor de atividade; e
d) as informaes que a entidade deve fornecer a terceiros em funo de suas
atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de
penso, etc.
PRTICAS OPERACIONAIS DA ENTIDADE
19. Uma entidade tem sua dinmica nas transaes regulares que se prope no seu
objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre
outros, os seguintes aspectos da entidade:
a) a natureza das atividades e o tipo de operaes que ela realiza;
b) a localizao das instalaes e o grau de integrao entre elas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os servios que executa;
d) os mercados de atuao e sua participao neles;
e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produo,
pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuio e de resultado lquido;
g) as polticas de vendas e maretin!, compras, estocagem, produo, manuteno e
conservao de bens, e recursos humanos;
h) as polticas de importao e exportao, e de formao de preos, as tendncias, a
qualidade dos produtos e a garantia dos produtos ps-venda;
i) a identificao de clientes e fornecedores estratgicos ou importantes, e a forma de
relacionamento com eles;
j) as modalidades de inventrios;
k) as franquias, licenas, marcas e patentes;
l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou servios;
m) os sistemas de informaes sobre as operaes;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferncia da administrao e dos controladores nas operaes da
entidade; e
p) controles gerenciais.
20. O conhecimento das atividades da entidade e as suas caractersticas operacionais
so fundamentais para a identificao dos riscos da auditoria.
NVEL GERAL DE COMPETNCIA DA ADMINISTRAO
21. Uma entidade gerida por uma administrao, que tem a responsabilidade pela
registro, controle, anlise e aprovao das transaes. O conhecimento do nvel de
competncia da administrao fundamental para que o auditor tenha uma percepo
razovel da organizao da entidade e dos reflexos que uma gesto no-confivel pode
determinar nas demonstraes contbeis. Para isso, tem de considerar itens como os
que seguem:
a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c) as formas de eleies e designaes da administrao;
d) a estrutura de capital e suas modificaes em relao ao exerccio anterior;
e) a estrutura organizacional, limites de alada e definies de linhas de
responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratgico da administrao;
g) as aquisies, fuses, incorporaes ou cises efetuadas no perodo, ou efeitos
decorrentes dessas operaes, realizadas em perodos anteriores, e suas influncias na
administrao;
h) a independncia da administrao para a tomada de decises; e
22. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das prticas
contbeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliao da
consistncia das demonstraes contbeis, considerando os seus efeitos sobre o
programa de auditoria em face das novas normas de contabilidade que passarem a ser
aplicveis entidade.
23. A alterao das prticas contbeis pode determinar modificaes na
comparabilidade das demonstraes contbeis. Da a necessidade de:
a) comparar as prticas contbeis adotadas no exerccio com as adotadas no exerccio
anterior;
b) dimensionar seus efeitos na posio patrimonial e financeira e no resultado da
entidade.
CONHECIMENTO DO SISTEMA CONTBIL E CONTROLES INTERNOS
24. O conhecimento do sistema contbil e de controles internos fundamental para o
Planejamento da Auditoria necessrio para determinar a natureza, extenso e
oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua
integrao com os sistemas de controles internos;
b) avaliar o grau de confiabilidade das informaes geradas pelo sistema contbil, sua
temporalidade e sua utilizao pela administrao; e
c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade,
mediante a aplicao de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangncia
definida no item 11.2.5 da NBC T 11.
REAS IMPORTANTES DA ENTIDADE
25. A identificao das reas importantes depende do tipo de negcio da entidade.
Uma indstria difere de uma entidade que atua somente no comrcio ou daquelas que
atuam nas atividades rurais, de minerao ou de servios.
26. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de servios, dos mais
variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente
deve iniciar pela anlise da natureza do negcio da entidade e, a partir da, definir um
tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.
27. O conhecimento do negcio passa pela identificao da espcie de produtos e
servios, mercado de atuao, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, as formas de
comercializao, o nvel de dependncia da entidade de clientes e fornecedores, os
nveis de custos de pessoal, impostos, matria-prima, financeiros e outros no custo
total da entidade.
28. A identificao das reas importantes de uma entidade deve abranger o que se
segue:
a) verificao dos casos em que elas tm efeitos relevantes sobre as transaes da
entidade e se refletem nas demonstraes contbeis;
b) a localizao das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transaes;
c) a estrutura de recursos humanos, a poltica de pessoal adotada, a existncia de f
undo de penso, compromissos com sindicatos, nveis salariais e tipos de benefcios
indiretos;
d) a identificao de clientes importantes, participao no mercado, polticas de
preos, margens de lucro, qualidade e reputao dos produtos e servios, estratgias
mercadolgicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais;
e) a identificao de fornecedores importantes de bens e servios, e avaliao da
qualidade dos produtos e servios, garantias de entrega, contratos de longo prazo,
importaes, formas de pagamento e mtodos de entrega dos produtos;
f) os inventrios, com identificao de locais, quantidades, tipos de armazenamento,
pessoal envolvido e outros fatores;
g) as franquias, licenas, marcas e patentes quanto a contratos e registros existentes;
h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
i) os ativos, passivos e transaes em moeda estrangeira;
j) a legislao, normas e regulamentos que afetam a entidade;
k) a estrutura do passivo e nveis de endividamento;
l) a qualidade e consistncia dos nveis de informao gerencial para a tomada de
decises;
m) os ndices e estatsticas de desempenho fsico e financeiro;
n) anlise da tendncia da entidade.
VOLUME DE TRANSAES
29. A avaliao do volume de transaes deve ser feita para que o auditor
independente tenha:
a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequado dos testes a serem aplicados
e dos perodos em que tais volumes so mais significativos;
b) a identificao de como as normas internas so seguidas, suas diversas fases, as
pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e
c) a definio das amostras a serem selecionadas, e noo da existncia de um grande
volume de transaes de pequeno valor ou de um volume pequeno de transaes, mas
com valor individual significativo.
COMPLEXIDADE DAS TRANSAES
30. A complexidade das transaes de uma entidade fator determinante do grau de
dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho.
Desse modo, deve levar em conta que:
a) a complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de
planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma
superviso mais direta durante sua realizao;
b) as operaes complexas podem ser passveis de erro e fraude, com maior
freqncia, se no possurem controles que atendam s exigncias e riscos das
operaes;
c) as transaes complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realizao
do negcio e margens de lucros no-uniformes para um mesmo tipo de operao, visto
existir, muitas vezes, o fator oportunidade;
d) uma entidade com operaes complexas exige maior grau de especializao e
experincia da administrao.
EXISTNCIA DE ENTIDADES ASSOCIADAS, FILIAIS E PARTES RELACIONADAS
31. Para definir a abrangncia de seu trabalho, o auditor independente deve
considerar, no seu planejamento, a existncia de entidades controladas, coligadas,
filiais e unidades operacionais. Para tanto, necessrio:
a) definir se os exames so extensivos s partes relacionadas, como controladas e
coligadas, e se abrangem as filiais e unidades operacionais da entidade;
b) definir a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a
serem adotados em relao s partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a
necessidade de elaborao de um programa de auditoria especfico, porm coordenado
com o planejamento global, para o grupo de entidades;
c) entender a natureza das operaes com as partes relacionadas e seu impacto nas
demonstraes contbeis;
d) ter em conta que situao semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e
unidades operacionais, pois estas podem ter, alm das atividades prprias, outras,
decorrentes de uma poltica de descentralizao determinada pela matriz. Cabe
observar que em muitas entidades as unidades operacionais tm muita como se
fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para
definir um planejamento adequado.
USO DO TRABALHO DE OUTROS AUDITORES INDEPENDENTES, ESPECIALISTAS E
AUDITORES INTERNOS
32. O planejamento deve considerar a participao de auditores internos e de
especialistas na execuo do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as
controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas
circunstncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questes:
a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam
trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade
so relevantes, ou se faz necessrio consolidar as demonstraes contbeis. No
planejamento de auditoria, este aspecto muito importante, pois deve haver uma
coordenao entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as
normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas;
b) dependendo das circunstncias, pode ocorrer a necessidade de reviso dos papis
de trabalho do outro auditor independente;
c) quando o auditor de uma entidade investidora no examinar as demonstraes
contbeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante
dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbncia;
d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratao
dos servios, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter
noo clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do
nvel de coordenao e colaborao a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria
interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e
e) o uso de especialistas permite duas situaes: a primeira, quando o profissional
contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por
aquele. Nesta circunstncia, o planejamento dos trabalhos facilitado, j que existe
maior entrosamento e vinculao entre o especialista e o auditor independente. A
segunda ocorre quando o especialista contratado pela entidade a ser auditada, sem
vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas
demonstraes contbeis. Neste caso, o auditor independente mencionar o fato em
seu parecer.
NATUREZA, CONTEDO E OPORTUNIDADE DOS PARECERES E RELATRIOS A SEREM
EMITIDOS
33. Quando da contratao dos servios de auditoria, o auditor independente deve
identificar com a administrao da entidade os pareceres e relatrios a serem por ele
emitidos, os prazos para sua apresentao e os contedos dos relatrios.
34. Os pareceres e relatrios dos auditores podem ser previamente discutidos com a
administrao da entidade.
35. Todos os relatrios e pareceres a serem emitidos deve m obedecer aos prazos
previamente estabelecidos.
EXIGNCIAS E PRAZOS ESTABELECIDOS POR RGOS REGULADORES
36. Muitas atividades tm normas estabelecidas por rgos reguladores, que tm de
ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nvel de cumprimento dessas
normas e, tambm, emitir relatrios especficos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu
planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situaes:
a) determinadas atividades esto sujeitas ao controle e regulamentao por
organismos oficiais, como as reas de mercado de capitais, mercado financeiro,
mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes
organismos tm de submeter-se s exigncias por eles estabelecidas, que, muitas
vezes, fixam prazos para a entrega de documentaes contbeis, relatrios e
pareceres de auditor independente e informaes peridicas sobre dados contbeis,
financeiros, econmicos e fsicos, visando a informar terceiros interessados sobre o
desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento,
deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigncias, de modo
que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;
37. O planejamento deve evidenciar as etapas e as pocas em que sero executados
os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestao de servios e sua
aceitao pela entidade auditada.
38. No cronograma de trabalho devem ficar evidenciadas as reas, unidades e partes
relacionadas que sero atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os
compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria
programados, bem como sua extenso e oportunidade de aplicao, objetivando
comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos
pelo auditor independente.
RELEVNCIA E PLANEJAMENTO
40. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a
ocorrncia de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinio sobre as
demonstraes contbeis.
RISCOS DE AUDITORIA
41. o auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliao dos
riscos de auditoria, para que os trabalhos sejam programados adequadamente,
evitando a apresentao de informaes errneas nas demonstraes contbeis.
PESSOAL DESIGNADO
42. Quando incluir a designao de equipe tcnica, o planejamento deve prever a
orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos
trabalhos a serem executados.
43. A responsabilidade pelo planejamento e execuo dos trabalhos realizados do
auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe tcnica, especialistas
designados por ele.
POCAS OPORTUNAS DOS TRABALHOS
44. Para definir as pocas oportunas de realizao dos trabalhos de auditoria, o auditor
independente deve considerar em seu planejamento:
a) o contedo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
b) a existncia de pocas cclicas nos negcios da entidade;
c) as pocas em que a presena fsica do auditor recomendvel para efetuar
avaliaes sobre as transaes da entidade;
d) as pocas adequadas para a inspeo fsica dos estoques e de outros ativos;
e) o momento adequado para solicitar confirmaes de saldos e informaes de
terceiros, como advogados, por exemplo;
f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela prpria administrao da
entidade ou por rgos reguladores;
g) fatores econmicos que afetem a entidade, tais como avaliao de efeitos de
mudanas de poltica econmica pelo governo ou aprovao de legislao ou normas
regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negcios da entidade;
h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas, que
sirvam de subsdio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam
terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido
no planejamento;
i) a existncia de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negcios
da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificao no planejamento, para
avaliao dos efeitos sobre a entidade;
j) os prazos para a emisso de pareceres e relatrios dos trabalhos realizados.
HORAS ESTIMADAS PARA A EXECUO DOS TRABALHOS
45. Ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar
uma estimativa de honorrios e horas ao cliente - conforme determinam as Normas
Profissionais de Auditoria Independente -, na qual prev o cumprimento de todas as
etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento devem constar as horas
distribudas entre as vrias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe
tcnica.
SUPERVISO E REVISO
46. A superviso e reviso devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial
dos trabalhos, abrangendo o prprio planejamento, at o trmino do trabalho
contratado com a entidade.
INDAGAES ADMINISTRAO PARA CONCLUIR O PLANEJAMENTO
47. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e
aceita pela administrao da entidade a ser auditada fornea base para o processo de
preparao do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administrao da
entidade, para confirmar as informaes obtidas e possibilitar sua utilizao na
conduo dos trabalhos a serem realizados.
REVISES E ATUALIZAES NO PLANEJAMENTO E NOS PROGRAMAS DE AUDITORIA
48. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados
permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificaes nas
circunstncias e os seus reflexos na extenso, oportunidade e natureza dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados.
49. As atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria tm de ser
documentadas nos papis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados,
tambm, os motivos das modificaes a que se procedeu.
PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA
50. A realizao de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados
especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer trs situaes bsicas:
a) quando a entidade nunca foi auditada, situao que requer ateno do auditor
independente, visto que ela no tem experincia anterior de um trabalho de auditoria;
b) quando a entidade foi auditada no perodo imediatamente anterior, por auditor
independente, situao que permite uma orientao sobre aquilo que requerido pelo
auditor independente.
c) quando a entidade no foi auditada no perodo imediatamente anterior, situao que
requer ateno do auditor independente, porquanto as demonstraes contbeis que
serviro como base de comparao no foram auditadas.
51. Assim sendo, nessas circunstncias, o auditor independente deve incluir no
planejamento de auditoria: anlise dos saldos de abertura, procedimentos contbeis
adotados, uniformidade dos procedimentos contbeis, identificao de relevantes
eventos subseqentes ao exerccio anterior e reviso dos papis de trabalho do auditor
anterior.
SALDOS DE ABERTURA
52. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros
contbeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimnio lquido, e examinar a
sua consistncia.
53. Quando os trabalhos de auditoria do exerccio anterior tiverem sido efetuados por
outro auditor, o exame da consistncia dos saldos iniciais pode ser feito mediante a
reviso dos papis de trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos
adicionais, se necessrio.
PROCEDIMENTOS CONTBEIS ADOTADOS
54. Com vista a avaliar a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e
das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder
reviso dos procedimentos contbeis adotados pela entidade no exerccio anterior e
naquele a ser auditado.
55. Quanto ao exerccio anterior, essa reviso resulta da necessidade da
comparabilidade com os procedimentos do exerccio a ser auditado.
56. Para se certificar dos procedimentos contbeis adotados no exerccio anterior, cabe
ao auditor proceder a um exame sumrio daqueles adotados pela entidade, inclusive
pelo que consta nas respectivas demonstraes contbeis.
57. Se o exerccio anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser
analisados o parecer dos auditores e o contedo das demonstraes contbeis,
inclusive as notas explicativas, como fonte de informao para uma avaliao, pela
auditoria, do exerccio a ser auditado.
UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTBEIS
58. A comparabilidade das demonstraes contbeis de dois exerccios depende dos
procedimentos contbeis uniformes adotados.
59. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contbeis
adotados no exerccio, comparativamente com os adotados no exerccio anterior,
fator relevante para a formao de uma opinio sobre as demonstraes contbeis do
exerccio.
60. A adoo de procedimentos contbeis que no atendam aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser
objeto de discusso antecipada entre o auditor e a administrao da entidade, uma vez
que pode caracterizar-se a necessidade da emisso de parecer com ressalva ou
adverso s demonstraes contbeis sob anlise.
IDENTIFICAO DE EVENTOS RELEVANTES SUBSEQENTES AO EXERCCIO ANTERIOR
61. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa
entidade e constatar situaes que caracterizem como relevantes eventos
subseqentes ao exerccio anterior, deve imediatamente discuti-las com a
administrao da entidade e, quando as demonstraes contbeis daquele exerccio
tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses,
inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito
aos eventos subseqentes.
REVISO DOS PAPIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR
62. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a
necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu
antecessor.
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.'&4 DE
1%.'4.&''%
D.O.U.: 09.05.2005
AD@-L, , NBC T 11.$ " P,DM8< ;1 T@,7,9E- 1 D-./0123,45- ;, A/;83-@8,.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de
procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;
Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige
atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o
modo ou o processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29
de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de
outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.3 - Papis de Trabalho e Documentao da
Auditoria;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e
aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o
Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria
Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional
e a Superintendncia de Seguros Privados,
Resolve:
A@3. 1# Aprovar a NBC T 11.3 - Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria.
A@3. &# Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, quando ficar
revogado o item 11.1.3. da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seo 1,
pginas 47 a 49.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
NBC T 11 - NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES
CONTBEIS
NBC T 11.3 - PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA
11.3.1. CONSIDERAES GERAIS
11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos documentao
mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das
demonstraes contbeis.
11.3.1.2. O auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes
para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e
comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis.
11.3.1.3. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou
fornecida a este na execuo da auditoria.
Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por
intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o
objetivo a que se destinam.
11.3.1.4. Os papis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos
quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da
auditoria;
b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do
auditor independente.
11.3.2. FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO
11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao
planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso dos
procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da
auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as
questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas
que envolvem questes de difcil julgamento.
11.3.2.2. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional,
visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor
trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu
parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses
do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o
que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com
aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais
decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.
11.3.2.3. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por
questes como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;
d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica;
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
11.3.2.4. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para
atender s circunstncias do trabalho e satisfazer s necessidades do auditor para
cada auditoria.
11.3.2.5. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos,
e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de
controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm
de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos,
termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos.
11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou
fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua
forma e contedo.
11.3.2.7. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem:
a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a
entidade opera;
d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e
quaisquer mudanas nesses programas;
e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle
interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao;
f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da
auditoria interna;
h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores
significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e
seus resultados;
k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e
revisado;
l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o
fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por
outro auditor;
n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao
aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no
controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administrao;
q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como
foram resolvidas ou tratadas questes no usuais;
r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e
pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor.
11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns
papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados,
diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico
perodo.
11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO
11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia
dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu
parecer.
11.3.3.2. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor.
11.3.3.3. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou
excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade.
11.3.3.4. Os papis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser
disponibilizados aps autorizao formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P
1.6.
11.3.4. DAS SANES
11.3.4.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar, sujeita s
penalidades previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de
27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional
Contabilista.
Ata CFC n 870
ANTNIO CARLOS DRO
Presidente do Conselho
Em exerccio
R1<-9/45- CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC 2# 1.'$% ;1
&6.'(.&''%
D.O.U.: 22.09.2005
AD@-L, , NBC T 11.4 " P9,21N,0123- ;, A/;83-@8,
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos;
Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige
atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o
modo ou o processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29
de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de
outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e
aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o
Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria
Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional
e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as
disposies em contrrio, em especial o item 11.2.1 - Planejamento da Auditoria da
NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada
pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seo 1,
pginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT 07 Planejamento da Auditoria, aprovada pela
Resoluo CFC n 936/02, publicada no DOU em 11 de junho de 2002, Seo 1,
pginas 379 a 381.
Ata CFC n 875
JOS MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS
NBC T 11.4 - PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
11.4.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios para a elaborao do
planejamento de auditoria.
11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
11.4.1.3. O planejamento pressupe adequado nvel de cimento sobre as atividades,
os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidad e e
o nvel geral de competncia de sua administrao.
11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos
trabalhos, especialmente os seguintes:
a)o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as
alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b)o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e
seu grau de confiabilidade;
c)os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo
volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades;
d)a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem
aplicados;
e)a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f)o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g)a natureza, o contedo e a oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes
a serem entregues entidade; e
h)a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.
11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos
procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
11.4.1.6. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia
e meio de controle de sua execuo.
11.4.1.7. O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica,
deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
11.4.1.8. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer
razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com
capacitao profissional, independncia e treinamentos requeridos nas circunstncias.
11.4.1.9. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e
atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
11.4.1.10. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou
quando as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por
outro auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes
procedimentos:
a)obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no
contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira,
distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual;
b)exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os
saldos de abertura do exerccio atual;
c)verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com
as adotadas no exerccio anterior;
d)identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua
situao patrimonial e financeira; e
e)identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou
no-revelados.
11.4.1.11. O Planejamento da Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor
independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser
auditada, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza,
a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma
auditoria eficaz.
11.4.1.12. O Planejamento da Auditoria , muitas vezes, denominado Plano de
Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados
partes do Planejamento da Auditoria.
11.4.1.13. As informaes obtidas quando da avaliao dos servios, conforme
previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, devem servir de base, tambm, para a elaborao do
Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa subseqente quela.
11.4.1.14. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria
um processo que se inicia na fase de avaliao para a contratao dos servios.
Nesta etapa, devem ser levantadas as informaes necessrias para conhecer o tipo de
atividade da entidade, a sua complexidade, a legislao aplicvel, os relatrios, o
parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do
trabalho a ser executado. A concluso do Planejamento da Auditoria s se d quando o
auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos
objetivos do item 11.4.2.
11.4.1.15. As informaes obtidas, preliminarmente, para fins de elaborao da
proposta de servios, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento da
Auditoria, devem compor a documentao comprobatria de que o auditor executou
estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes
Contbeis.
11.4.1.16. Muitas informaes que compem o planejamento definitivo para
determinado perodo so confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a
necessidade de o auditor independente revis-lo e ajust-lo medida que for
executando os trabalhos.
11.4.1.17. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio
de registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem
adotados e propiciar uma orientao mais adequada para a diviso do trabalho.
11.4.1.18. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve
esclarecer o que o auditor necessita examinar com base no sistema contbil e de
controles internos da entidade auditada.
11.4.1.19. No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas pocas para a
aplicao dos procedimentos e a extenso com que os exames sero efetuados.
11.4.1.20. O programa de auditoria, alm de servir como guia e instrumento de
controle para a execuo do trabalho, deve abranger todas as reas a serem
examinadas pelo auditor independente.
11.4.2. OBJETIVOS
11.4.2.1. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria so:
a)obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transaes
relevantes que afetem as Demonstraes Contbeis;
b)propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos
e compromissos, previamente, estabelecidos;
c)assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em
suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida;
d)identificar os problemas potenciais da entidade;
e)identificar a legislao aplicvel entidade;
f)estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem efetuados,
em consonncia com os termos constantes na sua proposta de servios para a
realizao do trabalho;
g)definir a forma de diviso das tarefas entre os membros da equipe de trabalho,
quando houver;
h)facilitar a superviso dos servios executados, especialmente quando forem
realizados por uma equipe de profissionais;
i)propiciar a coordenao do trabalho a ser efetuado por outros auditores
independentes e especialistas;
j)buscar a coordenao do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
k)identificar os prazos para entrega de relatrios, pareceres e outros informes
decorrentes do trabalho contratado com a entidade.
11.4.2.2. O item anterior no exclui outros objetivos que possam ser fixados, segundo
as circunstncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com
partes relacionadas e auditoria de Demonstraes Contbeis consolidadas.
11.4.3. INFORMAES E CONDIES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE
AUDITORIA
11.4.3.1. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no
Planejamento da Auditoria. Tais elementos no excluem outros que se revelarem
necessrios, conforme o tipo de atividade da entidade, seu tamanho, qualidade de seu
sistema contbil e de controles internos e a competncia de sua administrao.
Conhecimento das atividades da entidade
11.4.3.2. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento das atividades,
os fatores econmicos, a legislao aplicvel, as prticas operacionais da entidade e o
nvel geral de competncia de sua administrao.
Fatores econmicos
11.4.3.3. Para o auditor independente completar o conhecimento do negcio da
entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econmicos desta, abrangendo:
a)o nvel geral da atividade econmica na rea de atuao da entidade e fatores que
podem influenciar seu desempenho, tais como nveis de inflao, crescimento,
recesso, deflao, desemprego, situao poltica, entre outros;
b)as taxas de juros e as condies de financiamento;
c)as polticas governamentais, tais como monetria, fiscal, cambial e tarifas para
importao e exportao; e
d)o controle sobre capitais externos.
11.4.3.4. A anlise preliminar desses fatores a base para identificar riscos que
possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existncia de contingncias
fiscais, legais, trabalhistas, previdencirias, comerciais, ambientais, obsolescncia de
estoques e imobilizaes e outros aspectos do negcio com impacto potencial nas
Demonstraes Contbeis.
11.4.3.5. recomendvel que tais circunstncias, se constatadas, sejam discutidas,
previamente, entre o auditor independente e a administrao da entidade a ser
auditada.
Legislao aplicvel
11.4.3.6. O conhecimento prvio da legislao que afeta a entidade a ser auditada
fundamental para a avaliao, pelo auditor, dos impactos que a inobservncia das
normas pertinentes pode ter nas Demonstraes Contbeis. Neste sentido, o auditor
deve considerar os seguintes aspectos:
a)os impostos, as taxas e as contribuies a que a entidade est sujeita;
b)as contribuies sociais a que a entidade est sujeita;
c)a regulamentao prpria do setor de atividade; e
d)as informaes que a entidade deve fornecer a terceiros em funo de suas
atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de
penso, etc.
Prticas operacionais da entidade
11.4.3.7. Uma entidade tem sua dinmica nas transaes regulares que se prope no
seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre
outros, os seguintes aspectos da entidade:
a)a natureza das atividades e o tipo de operaes que ela realiza;
b)a localizao das instalaes e o grau de integrao entre elas;
c)os produtos que fabrica, comercializa, ou os servios que executa;
d)os mercados de atuao e sua participao neles;
e)sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produo,
pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
f)as margens de resultado operacional bruto, de contribuio e de resultado lquido;
g)as polticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produo, manuteno e
conservao de bens e de recursos humanos;
h)as polticas de importao e exportao e de formao de preos, as tendncias, a
qualidade dos produtos e a garantia dos produtos ps-venda;
i)a identificao de clientes e fornecedores estratgicos ou importantes e a forma de
relacionamento com eles;
j)as modalidades de inventrios;
k)as franquias, licenas, marcas e patentes;
l)a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou servios;
m)os sistemas de informaes sobre as operaes;
n)o uso de manuais operacionais;
o)o grau de interferncia da administrao e dos controladores nas operaes da
entidade;
p)os controles gerenciais.
11.4.3.8. O conhecimento das atividades da entidade e as suas caractersticas
operacionais so fundamentais para a identificao dos riscos da auditoria.
Competncia da administrao
11.4.3.9 Uma entidade gerida por uma administrao, que tem a responsabilidade
pelo registro, controle, anlise e aprovao das transaes. O conhecimento da
competncia da administrao fundamental para que o auditor tenha uma percepo
razovel da organizao da entidade e dos reflexos que uma gesto no-confivel pode
determinar nas Demonstraes Contbeis. Para isso, tem de considerar itens como os
que seguem:
a)a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b)as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c)as formas de eleies e designaes da administrao;
d)a composio e a propriedade do capital social e suas modificaes em relao ao
exerccio anterior;
e)a estrutura organizacional, os limites de alada e as definies de linhas de
responsabilidade;
f)os objetivos e o plano estratgico da administrao;
g)as aquisies, as fuses, as incorporaes ou as cises efetuadas no perodo, ou os
efeitos decorrentes dessas operaes realizadas em perodos anteriores, e suas
influncias na administrao;
h)a independncia da administrao para a tomada de decises;
i)a freqncia das reunies da administrao e o grau de decises tomadas.
Prticas contbeis adotadas
11.4.3.10. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das
prticas contbeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliao da
consistncia das Demonstraes Contbeis, considerando os seus efeitos sobre o
programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade que passarem a ser
aplicveis entidade.
11.4.3.11. A alterao das prticas contbeis pode determinar modificaes na
comparabilidade das Demonstraes Contbeis. Da a necessidade de:
a)comparar as prticas contbeis adotadas no exerccio com as adotadas no exerccio
anterior;
b)dimensionar seus efeitos na posio patrimonial e financeira e no resultado da
entidade.
Sistema contbil e de controle interno
11.4.3.12. O conhecimento do sistema contbil e de controles internos fundamental
para o Planejamento da Auditoria e necessrio para determinar a natureza, a extenso
e a oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
a)ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua
integrao com os sistemas de controles internos;
b)avaliar o grau de confiabilidade das informaes geradas pelo sistema contbil, sua
tempestividade e sua utilizao pela administrao; e
c)avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade,
mediante a aplicao de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangncia
definida na NBC T 11.9.
reas importantes da entidade
11.4.3.13.A identificao das reas importantes depende do tipo de negcio da
entidade. Uma indstria difere de uma entidade que atua somente no comrcio ou
daquelas que atuam nas atividades rurais, de minerao ou de servios.
11.4.3.14. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de servios, dos
mais variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor
independente deve iniciar pela anlise da natureza do negcio da entidade e, a partir
da, definir um tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.
11.4.3.15. O conhecimento do negcio passa pela identificao da espcie de produtos
e servios, mercado de atuao, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de
comercializao, nvel de dependncia da entidade em relao a clientes e
fornecedores, nveis de custos de pessoal, impostos, matria-prima, financeiros e
outros no custo total da entidade.
11.4.3.16. A identificao das reas importantes de uma entidade deve abranger o que
se segue:
a)verificao dos casos em que elas tm efeitos relevantes sobre as transaes da
entidade e se refletem nas Demonstraes Contbeis;
b)a localizao das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transaes;
c)a estrutura de recursos humanos, a poltica de pessoal adotada, a existncia de
fundo de penso, os compromissos com sindicatos, os nveis salariais e os tipos de
benefcios indiretos;
d)a identificao de clientes importantes, a participao no mercado, as polticas de
preos, as margens de lucro, a qualidade e a reputao dos produtos e servios, as
estratgias mercadolgicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais;
e)a identificao de fornecedores importantes de bens e servios, a avaliao da
qualidade dos produtos e servios, as garantias de entrega, os contratos de longo
prazo, as importaes, formas de pagamento e os mtodos de entrega dos produtos;
f)os inventrios, com identificao de locais, quantidades, tipos de armazenamento,
pessoal envolvido e outros fatores;
g)as franquias, as licenas, as marcas e as patentes quanto a contratos e registros
existentes;
h)os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
i)os ativos, os passivos e as transaes em moeda estrangeira;
j)a legislao, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
k)a estrutura do passivo e os nveis de endividamento;
l)a qualidade e a consistncia dos nveis de informao gerencial para a tomada de
decises;
m)os ndices e as estatsticas de desempenho fsico e financeiro;
n)a anlise da tendncia da entidade.
Volume de transaes
11.4.3.17. A avaliao do volume de transaes deve ser feita para que o auditor
independente tenha:
a)o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem aplicados
e dos perodos em que tais volumes so mais significativos;
b)a identificao de como as normas internas so seguidas, as suas diversas fases, as
pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e
c)a definio das amostras a serem selecionadas e a noo da existncia de um grande
volume de transaes de pequeno valor ou de um volume pequeno de transaes, mas
com valor individual significativo.
Complexidade das transaes
11.4.3.18. A complexidade das transaes de uma entidade fator determinante do
grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu
trabalho. Desse modo, deve levar em conta que:
a)a complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de
planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma
superviso mais direta durante sua realizao;
b)as operaes complexas podem ser passveis de erro e fraude, com maior
freqncia, se no possurem controles que atendam s exigncias e riscos das
operaes;
c)as transaes complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realizao do
negcio e margens de lucros no-uniformes para um mesmo tipo de operao, visto
existir, muitas vezes, o fator oportunidade;
d)uma entidade com operaes complexas exige maior grau de especializao e
experincia da administrao.
Entidades associadas, filiais e partes relacionadas
11.4.3.19.Para definir a abrangncia de seu trabalho, o auditor independente deve
considerar, no seu planejamento, a existncia de entidades controladas, coligadas,
filiais e unidades operacionais. Para tanto, necessrio:
a)definir se os exames so extensivos s partes relacionadas, como controladas e
coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade;
b)definir a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a
serem adotados em relao s partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a
necessidade de elaborao de um programa de auditoria especfico, porm,
coordenado com o planejamento global para o grupo de entidades;
c)entender a natureza das operaes com as partes relacionadas e seu impacto nas
Demonstraes Contbeis;
d)ter em conta que situao semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e
unidades operacionais, pois estas podem ter, alm das atividades prprias, outras
decorrentes de uma poltica de descentralizao determinada pela matriz. Cabe
observar que, em muitas entidades, as unidades operacionais tm muita autonomia,
como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses
aspectos para definir um planejamento adequado.
Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos
11.4.3.20. O planejamento deve considerar a participao de auditores internos e de
especialistas na execuo do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as
controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas
circunstncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questes:
a)a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam
trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade
so relevantes, ou se faz necessrio consolidar as Demonstraes Contbeis. No
planejamento de auditoria, este aspecto muito importante, pois deve haver uma
coordenao entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as
normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas;
b)dependendo das circunstncias, pode ocorrer a necessidade de reviso dos papis de
trabalho do outro auditor independente;
c)quando o auditor de uma entidade investidora no examinar as Demonstraes
Contbeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante
dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbncia;
d)o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratao
dos servios, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter
noo clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do
nvel de coordenao e colaborao a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria
interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e
e)o uso de especialistas permite duas situaes: a primeira, quando o profissional
contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por
aquele. Nesta circunstncia, o planejamento dos trabalhos facilitado, j que existe
maior entrosamento e vinculao entre o especialista e o auditor independente. A
segunda ocorre quando o especialista contratado pela entidade a ser auditada, sem
vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas
Demonstraes Contbeis.
Natureza, contedo e oportunidade dos pareceres e relatrios
11.4.3.21.Quando da contratao dos servios de auditoria, o auditor independente
deve identificar com a administrao da entidade os pareceres e os relatrios a serem
por ele emitidos, os prazos para sua apresentao e os contedos dos relatrios.
11.4.3.22. Os relatrios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos,
previamente, estabelecidos.
Exigncias e prazos estabelecidos por rgos reguladores
11.4.3.23.Muitas atividades tm normas estabelecidas por rgos reguladores, que
tm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nvel de cumprimento
dessas normas e, tambm, emitir relatrios especficos sobre elas. Assim, ao efetuar o
seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situaes:
a)determinadas atividades esto sujeitas ao controle e regulamentao por
organismos oficiais, como as reas de mercado de capitais, mercado financeiro,
mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes
organismos tm de submeter-se s exigncias por eles estabelecidas, que, muitas
vezes, fixam prazos para a entrega de documentaes contbeis, relatrios e
pareceres de auditor independente e informaes peridicas sobre dados contbeis,
financeiros, econmicos e fsicos, visando a informar terceiros interessados sobre o
desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento,
deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigncias, de modo
que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;
b)a identificao de tais exigncias tambm deve ser feita quando da avaliao dos
trabalhos a serem oferecidos entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1
Normas Profissionais de Auditor Independente;
c)o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto s penalidades a que est
sujeito pelo no-cumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob sua
responsabilidade; e
d)sempre que a entidade auditada estabelecer limitaes para que o auditor possa
cumprir os prazos a que estiver sujeito por fora de compromissos contratuais, deve
formalizar tais circunstncias administrao, destacando os efeitos pecunirios
respectivos.
11.4.4. CONTEDO DO PLANEJAMENTO
Cronograma
11.4.4.1. O planejamento deve evidenciar as etapas e as pocas em que sero
executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestao de servios e
sua aceitao pela entidade auditada.
11.4.4.2. No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as reas, as unidades
e as partes relacionadas que sero atingidas pela auditoria, para comprovar que todos
os compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.
Procedimentos de auditoria
11.4.4.3. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria
programados, bem como sua extenso e oportunidade de aplicao, objetivando
comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos
pelo auditor independente.
Relevncia e planejamento
11.4.4.4. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a
ocorrncia de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinio sobre as
Demonstraes Contbeis.
Riscos de auditoria
11.4.4.5. O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliao
dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente,
evitando a apresentao de informaes errneas nas Demonstraes Contbeis.
Pessoal designado
11.4.4.6. Quando incluir a designao de equipe tcnica, o planejamento deve prever a
orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos
trabalhos a serem executados.
11.4.4.7. A responsabilidade pelo planejamento e pela execuo dos trabalhos
realizados do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe
tcnica, especialistas designados por ele.
pocas oportunas dos trabalhos
11.4.4.8. Para definir as pocas oportunas de realizao dos trabalhos de auditoria, o
auditor independente deve considerar em seu planejamento:
a)o contedo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
b)a existncia de pocas cclicas nos negcios da entidade;
c)as pocas em que a presena fsica do auditor recomendvel para efetuar
avaliaes sobre as transaes da entidade;
d)as pocas adequadas para a inspeo fsica dos estoques e de outros ativos;
e)o momento adequado para solicitar confirmaes de saldos e informaes de
terceiros, como advogados, por exemplo;
f)a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela prpria administrao da
entidade ou por rgos reguladores;
g)fatores econmicos que afetem a entidade, tais como avaliao de efeitos de
mudanas de poltica econmica pelo governo ou aprovao de legislao ou normas
regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negcios da entidade;
h)a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas que
sirvam de subsdio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam
terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido
no planejamento;
i)a existncia de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negcios
da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificao no planejamento, para
avaliao dos efeitos sobre a entidade;
j)os prazos para a emisso de pareceres e relatrios dos trabalhos realizados.
11.4.4.9. Horas estimadas para a execuo dos trabalhos ao elaborar sua proposta de
trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorrios e
horas ao cliente - conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria
Independente - na qual prev o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser
realizado. No planejamento, devem constar as horas distribudas entre as vrias
etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe tcnica.
Superviso e reviso
11.4.4.10. A superviso e a reviso devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa
inicial dos trabalhos, abrangendo o prprio planejamento, at o trmino do trabalho
contratado com a entidade.
Indagaes administrao para concluir o planejamento
11.4.4.11. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor
independente e aceita pela administrao da entidade a ser auditada fornea base para
o processo de preparao do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a
administrao da entidade, para confirmar as informaes obtidas e possibilitar sua
utilizao na conduo dos trabalhos a serem realizados.
Revises e atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria
11.4.4.12. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados
permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificaes nas
circunstncias e os seus reflexos na extenso, na oportunidade e na natureza dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
11.4.4.13. As atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria tm de ser
documentadas nos papis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados,
tambm, os motivos das modificaes a que se procedeu.
11.4.5. PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA
11.4.5.1. A realizao de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns
cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer trs situaes
bsicas:
a)quando a entidade nunca foi auditada, situao que requer ateno do auditor
independente, visto que ela no tem experincia anterior de um trabalho de auditoria;
b)quando a entidade foi auditada no perodo imediatamente anterior, por auditor
independente, situao que permite uma orientao sobre aquilo que requerido pelo
auditor independente; e
c)quando a entidade no foi auditada no perodo imediatamente anterior, situao que
requer ateno do auditor independente, porquanto as Demonstraes Contbeis que
serviro como base de comparao no foram auditadas.
11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstncias, o auditor independente deve incluir no
planejamento de auditoria: anlise dos saldos de abertura, procedimentos contbeis
adotados, uniformidade dos procedimentos contbeis, identificao de relevantes
eventos subseqentes ao exerccio anterior e reviso dos papis de trabalho do auditor
anterior.
11.4.6. SALDOS DE ABERTURA
11.4.6.1. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros
contbeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimnio lquido, e examinar a
sua consistncia.
11.4.6.2. Quando os trabalhos de auditoria do exerccio anterior tiverem sido
efetuados por outro auditor, o exame da consistncia dos saldos iniciais pode ser feito
mediante a reviso dos papis de trabalho do auditor anterior, complementado por
trabalhos adicionais, se necessrio.
11.4.7. PROCEDIMENTOS CONTBEIS ADOTADOS
11.4.7.1. Com vistas a avaliar a observncia dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve
proceder reviso dos procedimentos contbeis adotados pela entidade no exerccio
anterior e naquele a ser auditado.
11.4.7.2. Quanto ao exerccio anterior, essa reviso resulta da necessidade da
comparabilidade com os procedimentos do exerccio a ser auditado.
11.4.7.3. Para se certificar dos procedimentos contbeis adotados no exerccio
anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumrio daqueles adotados pela
entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas Demonstraes Contbeis.
11.4.7.4. Se o exerccio anterior foi examinado por outro auditor independente, devem
ser analisados o parecer dos auditores e o contedo das Demonstraes Contbeis,
inclusive as notas explicativas, como fonte de informao para uma avaliao, pela
auditoria, do exerccio a ser auditado.
11.4.8. UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTBEIS
11.4.8.1. A comparabilidade das Demonstraes Contbeis de dois exerccios depende
dos procedimentos contbeis uniformes tados.
11.4.8.2. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos
contbeis adotados no exerccio, comparativamente com os adotados no exerccio
anterior, fator relevante para a formao de uma opinio sobre as Demonstraes
Contbeis do exerccio.
11.4.8.3. A adoo de procedimentos contbeis que no atendam aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser
objeto de discusso antecipada entre o auditor e a administrao da entidade, uma vez
que pode caracterizar-se a necessidade da emisso de parecer com ressalva ou
adverso s Demonstraes Contbeis sob anlise.
11.4.9. EVENTOS RELEVANTES SUBSEQENTES AO EXERCCIO ANTERIOR
11.4.9.1. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria
numa entidade e constatar situaes que caracterizem como relevantes eventos
subseqentes ao exerccio anterior, deve, imediatamente, discuti-las com a
administrao da entidade e, quando as Demonstraes Contbeis daquele exerccio
tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses,
inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito
aos eventos subseqentes.
11.4.10. REVISO DOS PAPIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR
11.4.10.1. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar
a necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu
antecessor.
11.4.11. SANES
11.4.11.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s
penalidades previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de
27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.'$6 DE
&6.'(.&''%
D.O.U.: 22.09.2005
AD@-L, , NBC T 11.( " S/D1@L8<5- 1 C-23@-91 ;1 Q/,98;,;1
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos;
Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige
atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o
modo ou o processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29
de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de
outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.8 - Superviso e Controle de Qualidade;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e
aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o
Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria
Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional
e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
A@3. 1# Aprovar a NBC T 11.8 - Superviso e Controle de Qualidade.
A@3. &# Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as
disposies em contrrio, em especial o item 11.2.4 - Superviso e Controle de
Qualidade da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes
Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU em 21 de
janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 - IT - 06 -Superviso e
Controle de Qualidade, aprovada pela Resoluo CFC n 914/01, publicada no DOU em
25 de outubro de 2001, Seo 1, pginas 253 a 254.
Ata CFC n 875
JOS MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
NBC T 11.8 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE
11.8.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
11.8.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos superviso e ao
controle de qualidade, com nfase ao controle interno.
11.8.1.2. Os auditores independentes - empresas ou profissionais autnomos - devem
implantar e manter regras e procedimentos de superviso e controle interno de
qualidade, que garantam a qualidade dos servios executados.
11.8.1.3. As regras e os procedimentos relacionados ao controle de qualidade interno
devem ser, formalmente, documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas
ligadas aos auditores independentes.
11.8.1.4. As regras e os procedimentos devem ser colocados disposio do Conselho
Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalizao, bem como dos
organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e
acompanhamento, e dos prprios clientes, como afirmao de transparncia.
11.8.1.5. Vrios fatores devem ser levados em considerao na definio das regras e
dos procedimentos de controle interno de qualidade, principalmente aqueles
relacionados estrutura da equipe tcnica do auditor, ao porte, cultura,
organizao e complexidade dos servios que realizar.
11.8.1.6. O controle interno de qualidade relevante na garantia de qualidade dos
servios prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos auditores,
notadamente, diante da repercusso que os relatrios de auditoria vm, interna e
externamente, afetando a entidade auditada.
11.8.1.7. As equipes de auditoria so responsveis, observados os limites das
atribuies individuais, pelo atendimento das normas da profisso contbil e pelas
regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria.
11.8.1.8. Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da
auditoria, o auditor deve:
a)avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b)avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de
competncia exigido;
c)resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d)avaliar se os trabalhos foram, adequadamente, documentados e os objetivos dos
procedimentos tcnicos alcanados; e
e)avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e
permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis.
11.8.1.9. O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando
avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as
Normas Tcnicas de Auditoria e Profissionais do Auditor Independente .
11.8.1.10. O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com
a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar.
No caso de o auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade
inerente qualificao profissional do auditor.
11.8.1.11. Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos
seus servios so os que seguem:
a)o pessoal designado deve ter a competncia e a habilidade profissionais compatveis
com o requerido no trabalho realizado;
b)o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos
nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional
inquestionvel;
c)o trabalho de auditoria deve ser realizado por pessoal que tenha um nvel de
treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das
atividades da entidade auditada; e
d)o auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas,
de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho
seja realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas
circunstncias.
11.8.1.12. O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira
dos clientes, quanto aos seguintes aspectos:
a)capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b)grau de independncia existente; e
c)integridade dos administradores do cliente.
11.8.1.13.A avaliao permanente da carteira de clientes deve ser feita por escrito,
considerando os seguintes pressupostos:
a)a capacidade de atendimento deve ser determinada pela soma das horas disponveis,
segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas
com os clientes;
b)a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica
envolvida na prestao de servios aos clientes;
c)que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas
administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d)o auditor independente deve avaliar a necessidade de rodzio de auditores
responsveis pela realizao dos servios, de modo a guardar a independncia do
auditor responsvel pela execuo dos servios.
11.8.2. HABILIDADES E COMPETNCIAS
11.8.2.1. O auditor deve manter procedimentos visando confirmao de que seu
pessoal atingiu e mantm as qualificaes tcnicas e a competncia necessrias para
cumprir as suas responsabilidades profissionais.
11.8.2.2. Para atingir tal objetivo, o auditor deve adotar procedimentos formais para
contratao, treinamento, desenvolvimento e promoo do seu pessoal.
11.8.2.3. O auditor deve adotar, no mnimo, um programa de contratao e
monitoramento que leve em considerao o planejamento de suas necessidades, o
estabelecimento dos objetivos e a qualificao necessria para os envolvidos nos
processos de seleo e contratao.
11.8.2.4. Devem ser estabelecidas as qualificaes e as diretrizes para avaliar os
selecionados para contratao, estabelecendo, no mnimo:
a)habilitao legal para o exerccio profissional;
b)habilidades, formao universitria, experincia profissional, caractersticas
comportamentais e expectativas futuras para o cargo a ser preenchido;
c)regras para a contratao de parentes de pessoal interno e
de clientes, contratao de funcionrios de clientes; e
d)anlises de currculo, entrevistas, referncias pessoais e profissionais e testes a
serem aplicados.
11.8.3. EXECUO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
11.8.3.1. O auditor deve ter poltica de documentao dos trabalhos executados e das
informaes obtidas na fase de aceitao ou reteno do cliente, em especial, quanto:
a)ao planejamento preliminar com base nos julgamentos e nas informaes obtidos; e
b) habilitao legal para o exerccio profissional, inclusive quanto habilidade e
competncia da equipe tcnica, com evidenciao por trabalho de auditoria
independente dos profissionais envolvidos quanto a suas atribuies.
11.8.3.2. O auditor deve ter como poltica a designao de recursos humanos com
nvel de treinamento, experincia profissional, capacidade e especializao adequados
para a execuo dos trabalhos contratados.
11.8.3.3. O auditor deve ter plena conscincia de sua capacidade tcnica, recursos
humanos e estrutura para prestar e entregar o servio que est sendo solicitado,
devendo verificar se h a necessidade de alocao de recursos humanos especializados
em tecnologia da computao, em matria fiscal e tributria ou, ainda, no ramo de
negcios do cliente em potencial.
11.8.3.4. O auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas
etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de
auditoria independente de Demonstraes Contbeis.
11.8.3.5. As equipes de trabalho devem ser integradas por pessoas de experincia
compatvel com a complexidade e o risco profissional que envolvam a prestao do
servio ao cliente.
11.8.3.6. A delegao de tarefas para todos os nveis da equipe tcnica deve assegurar
que os trabalhos a serem executados tero o adequado padro de qualidade.
11.8.4. AVALIAO PERMANENTE DA CARTEIRA DE CLIENTES
11.8.4.1. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar mais de
um responsvel tcnico quando da aceitao ou da reteno dos mesmos, da reviso
do planejamento, da discusso dos assuntos crticos durante a fase de execuo dos
trabalhos e quando do seu encerramento, em especial relativos ao relatrio. No caso
de ser um nico profissional prestador dos servios de auditoria independente, estes
procedimentos devem ser executados com a participao de outro profissional
habilitado.
11.8.4.2. O auditor deve avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas
avaliaes a cada recontratao e, ainda, avaliar quando h algum fato ou evento
relevante que provoque modificaes no servio a ser prestado, ou no relacionamento
profissional entre o auditor e seu cliente.
11.8.4.3. O auditor deve estabelecer poltica para a consulta a outros responsveis
tcnicos ou especialistas, com experincia especfica, interna ou externa empresa de
auditoria, bem como para a soluo de conflitos de opinies entre a equipe de
auditoria e os responsveis tcnicos, devendo o processo ser documentado.
11.8.4.4. Ao avaliar o risco de associao com um cliente em potencial, o auditor deve
considerar suas responsabilidades e imagem pblica. O relacionamento profissional
entre o cliente e o auditor deve preservar a independncia, a objetividade e a boa
imagem de ambos. Esse procedimento deve ser formalizado por escrito ou por outro
meio que permita consultas futuras.
11.8.4.5. O auditor deve ter poltica definida de rotao de responsveis tcnicos, de
forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independncia, devendo atender
NBC P 1.2 -Independncia.
11.8.4.6. relevante o entendimento prvio entre o auditor e o cliente, por meio de
termos contratuais adequados.
11.8.4.7. O risco de associao deve ser conhecido, avaliado e administrado.
11.8.4.8. A avaliao de cada novo cliente em potencial deve contemplar, entre
outros:
a)os acionistas ou os cotistas e os administradores: a seleo dos clientes deve ser
precedida de um trabalho de coleta de dados e anlise, abrangendo a identificao, a
reputao e a qualificao dos proprietrios e dos executivos do cliente em potencial;
b)o ramo de negcios, incluindo especializaes: informao suficiente sobre o cliente
em potencial quanto ao ramo de negcios; o ambiente em que atua; a imagem que
projeta no mercado, inclusive no mercado de capitais; e quais so seus consultores,
advogados, banqueiros, principais clientes e fornecedores;
c)a filosofia da administrao: conhecer, como parte da avaliao de risco, os
conceitos de governana corporativa e os mtodos de controles internos adotados, e se
mantm tecnologia, estatsticas e relatrios adequados, bem como se tem planos de
expanso e sucesso;
d)a reviso dos relatrios econmicos e financeiros, internos e publicados;
e)em certos casos, a obteno de informaes de fontes externas que se relacionam
com o potencial cliente, com os advogados, os financiadores, os fornecedores, os
consultores, entre outros;
f)a existncia e a poltica de transaes com partes relacionadas;
g)sendo a entidade a ser auditada coligada, controlada, ladora ou integrante de grupo
econmico, em que existam mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a
abrangncia da confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores;
h)a necessidade de a entidade auditada tambm ter de elaborar suas Demonstraes
Contbeis com base em normas tcnicas internacionais;
i)se houve troca constante de auditor e se a sua contratao ocorre por obrigao
normativa ou para apoio e assessoria aos administradores;
j)se houve alguma razo de ordem profissional que tenha determinado a mudana de
auditores.
11.8.4.9. relevante o conhecimento da situao financeira do cliente em potencial,
inclusive quanto probabilidade de continuidade operacional e riscos de ordem moral,
devendo ser evitadas contrataes com riscos manifestos neste sentido.
11.8.5. CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO
11.8.5.1.Deve ser executada a avaliao de clientes recorrentes a cada contratao ou
quando houver mudana relevante nas condies do mesmo ou no seu mercado de
atuao.
11.8.5.2. Um programa de verificao peridica da qualidade deve ser aplicado
anualmente, incluindo:
a)a seleo de amostra de servios prestados a clientes e a aplicao de um programa
de verificao do atendimento s Normas de Auditoria Independente, profissional e
tcnica; e
b)aplicao, sobre a amostra selecionada, de um programa de verificao do
atendimento s Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.8.5.3. A aceitao ou a manuteno do cliente deve ser, continuamente, reavaliada
quanto s situaes de riscos potenciais para o auditor.
11.8.5.4. O programa deve incluir a avaliao dos procedimentos administrativos e
tcnicos de auditoria independente, inclusive em relao NBC P 1 - Normas
Profissionais de Auditor Independente, abrangendo, pelo menos:
a)registro regular em CRC;
b)recrutamento do pessoal tcnico;
c)treinamento do pessoal tcnico;
d)contratao dos servios pelos clientes;
e)comparao de horas disponveis do quadro tcnico com as horas contratadas;
f)procedimentos sobre independncia;
g)instalaes dos escritrios.
11.8.5.5. O programa deve incluir plano de ao para sanar falhas detectadas no
processo de verificao da qualidade e o acompanhamento da sua implementao.
11.8.6. SANES
11.8.6.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s
penalidades previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de
27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.
ESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.'$J DE
&6.'(.&''%
D.O.U.: 22.09.2005
AD@-L, , NBC T 11.1' C-2382/8;,;1 N-@0,9 ;,< A38L8;,;1< ;, E238;,;1
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos;
Considerando a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que exige
atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o
modo ou o processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC n 751, de 29
de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n 980, de 24 de
outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.10 Continuidade Normal das Atividades da
Entidade;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e
aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (BCB), a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o
Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria
Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional
e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
A@3. 1# Aprovar a NBC T 11.10 - Continuidade Normal das Atividades da Entidade.
A@3. &# Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, revogando as
disposies em contrrio, em especial o item 11.2.8 - Continuidade Normal das
Atividades da Entidade, da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820/97, publicada no DOU
em 21 de janeiro de 1998, Seo 1, pginas 47 a 49 e a NBC T 11 -IT - 08 -
Continuidade Normal das Atividades da Entidade, aprovada pela Resoluo CFC n
957/03, publicada no DOU em 22 de abril de 2003, Seo 1, pginas 59 a 60.
Ata CFC n 875
JOS MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
NBC T 11.10 - CONTINUIDADE NORMAL DAS A TIVIDADES DA ENTIDADE
11.10.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
11.10.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos
responsabilidade do auditor quanto propriedade do pressuposto de continuidade
operacional da entidade auditada como base para a preparao das Demonstraes
Contbeis.
11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial
ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos
de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames.
11.10.1.3. A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das
Demonstraes Contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.
11.10.1.4. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em
dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que
julgar necessrios para a formao de juzo embasado e conclusivo sobre a matria.
11.10.1.5.Na hiptese do auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade
normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas
Demonstraes Contbeis, especialmente quanto realizao de ativos.
11.10.1.6. Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de
nfase, os efeitos que tal situao pode determinar na continuidade operacional da
entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma.
11.10.1.7. Embora no-exaustivos, pelos menos os seguintes pressupostos devem ser
adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada:
a)indicadores financeiros;
b)indicadores de operaes;
c)outras indicaes.
11.10.2. PROCEDIMENTOS
11.10.2.1. Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus
resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade
operacional subjacente preparao das Demonstraes Contbeis.
11.10.2.2. Na ausncia de informaes em contrrio, a preparao das Demonstraes
Contbeis presume a continuidade da entidade em regime operacional por um perodo
previsvel, no menor do que um ano a partir da data-base de encerramento do
exerccio. Conseqentemente, ativos e passivos so registrados com base no fato de
que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos
negcios. Se esse pressuposto for injustificado, possvel que a entidade no seja
capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos
contratados. Como conseqncia, possvel que os valores e a classificao de ativos
e passivos nas Demonstraes Contbeis precisem ser ajustados.
11.10.2.3. O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade
operacional no mais seja apropriado.
11.10.2.4. As indicaes de que a continuidade da entidade em regime operacional
est em risco podem vir das Demonstraes Contbeis ou de outras fontes. Exemplos
desses tipos de indicaes que devem ser consideradas pelo auditor so apresentados
abaixo. Essa lista no exaustiva e nem sempre a existncia de um ou mais desses
fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado:
a)indicaes financeiras:
a.1)passivo a descoberto (Patrimnio Lquido negativo);
a.2)posio negativa do Capital Circulante (deficincia de Capital Circulante);
a.3)emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de
pagamento ou renovao, ou uso excessivo de emprstimos em curto prazo para
financiar ativos em longo prazo;
a.4)principais ndices financeiros adversos de forma continuada;
a.5)prejuzos operacionais substanciais de forma continuada;
a.6)falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a
entidade;
a.7)atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos;
a.8)incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos;
a.9)dificuldade de cumprir as condies dos contratos de emprstimo (tais como
cumprimento de ndices econmico-financeiros contratados, garantias ou fianas);
a.10)mudana de transaes a crdito para pagamento vista dos fornecedores;
a.11)incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios
de produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva;
b)indicaes operacionais:
b.1)perda de pessoal-chave na administrao, sem que haja substituio;
b.2)perda da licena, franquia, mercado importante, fornecedor essencial ou
financiador estratgico;
b.3)dificuldade de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade ou
falta de suprimentos importantes.
c)outras indicaes:
c.1)descumprimento de exigncias de capital mnimo ou de outras exigncias legais ou
regulamentares, inclusive as estatutrias;
c.2)contingncias ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade
que resultem em obrigaes que no possam ser cumpridas;
c.3)alteraes na legislao ou poltica governamental que afetem, de forma adversa,
a entidade;
c.4)para as entidades sujeitas a controle de rgos reguladores governamentais, tais
como Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (BCB), Agncia
Nacional de Energia Eltrica (Aneel), Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel),
Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS), Superintendncia de Seguros Privados
(Susep), Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) e outros, devem ser
considerados os fatores de riscos inerentes s respectivas atividades.
11.10.2.5. A importncia dessas indicaes, muitas vezes, pode ser mitigada por
outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que no est podendo pagar suas
dvidas normais pode ser contrabalanado por planos da administrao para manter
fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienao de ativos,
reescalonamento de pagamentos de emprstimos ou obteno de capital adicional. Do
mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se
dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.
11.10.2.6. Quando surgir alguma dvida quanto propriedade do pressuposto de
continuidade operacional, o auditor deve reunir evidncia de auditoria suficiente e
apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaa, a dvida quanto
capacidade da entidade de continuar em operao em futuro previsvel.
11.10.2.7. Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter
evidncia como base para expressar uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis.
Quando surge dvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade,
alguns desses procedimentos podem assumir uma importncia adicional, ou talvez seja
necessrio executar procedimentos adicionais ou atualizar informaes obtidas
anteriormente.
11.10.2.8. Procedimentos pertinentes a este assunto, entre outros, incluem:
a)analisar e discutir com a administrao as projees do fluxo de caixa, resultado e
outras pertinentes;
b)revisar eventos subseqentes data-base para identificar itens que afetem a
capacidade da entidade de continuar a operar;
c)analisar e discutir as Demonstraes Contbeis subseqentes mais recentes da
entidade;
d)analisar as condies de ttulos emitidos (debntures, por exemplo) e de contratos
de emprstimos e verificar se algumas delas no foram cumpridas;
e)ler as atas de reunies ou de assemblias de scios, assim como atas de reunies de
diretoria, do conselho de administrao, do conselho fiscal e de outros comits
importantes, em busca de referncia s dificuldades financeiras;
f)indagar os advogados da entidade quanto a litgios e reclamaes;
g)confirmar a existncia, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes
relacionadas e de terceiros, o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter
suporte financeiro;
h)avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de
terceiros proporcionarem tais recursos;
i)considerar a posio dos pedidos de clientes em carteira da entidade.
11.10.2.9. Quando analisar as projees do fluxo de caixa, do resultado e de outras
pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do sistema de controle interno
da entidade que gerou tais informaes.
11.10.2.10. O auditor tambm deve considerar se os pressupostos que fundamentam
as projees so apropriados nas circunstncias.
11.10.2.11. Alm disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do perodo
atual (oramentos) com os resultados atingidos at a data, assim como o
comportamento histrico dos resultados efetivos com os oramentos daqueles
perodos.
11.10.2.12. O auditor deve, tambm, considerar e discutir com a administrao seus
planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar
recursos ou reestruturar dvidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital.
11.10.2.13.A confiabilidade desses planos, para o auditor, diminui medida que
aumenta o perodo para a implementao das decises planejadas e da ocorrncia dos
eventos previstos.
11.10.2.14. Deve ser dada nfase aos planos que possam ter um efeito significativo
sobre a solvncia da entidade em futuro previsvel. Neste caso, o auditor deve obter
evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos so viveis, de que
podem ser implantados e de que seus resultados proporcionaro melhorias na situao
da entidade. O auditor deve obter declarao escrita da administrao com respeito a
esses planos, mediante carta de responsabilidade da administrao.
11.10.2.15. Depois que os procedimentos considerados necessrios tiverem sido
executados, que todas as informaes necessrias tiverem sido obtidas, e que o efeito
de qualquer plano da administrao e outros fatores mitigantes tiverem sido
considerados, o auditor deve decidir se a dvida que surgiu sobre o pressuposto de
continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente.
11.10.2.16. Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidncia de auditoria
suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional
da entidade, o auditor no deve modificar seu parecer.
11.10.2.17.Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional
for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrncia dos planos
da administrao, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser
divulgados nas Demonstraes Contbeis. Na hiptese de tal divulgao ter sido
considerada necessria e no ter sido feita de forma apropriada, o auditor deve
expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em
decorrncia da falta ou da insuficincia da informao.
11.10.2.18.Se, no julgamento do auditor, a dvida sobre a continuidade operacional da
entidade no for resolvida satisfatoriamente, o auditor deve considerar se as
Demonstraes Contbeis evidenciam a situao de incerteza existente quanto
entidade continuar operando, assim como, quanto ao fato de que tais Demonstraes
Contbeis no incluem ajustes relacionados com a recuperabilidade dos ativos e os
valores e a classificao de ativos e passivos, os quais poderiam ser necessrios, caso
a entidade no tivesse condies de continuar em regime operacional. Se a divulgao
for considerada adequada, o auditor no deve expressar um parecer com ressalva ou
com opinio adversa, devendo considerar o procedimento do item 11.10.2.19. Se a
divulgao no for considerada adequada, o auditor deve considerar o item
11.10.2.20.
11.10.2.19.Se a divulgao nas Demonstraes Contbeis for adequada, o auditor
deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um pargrafo de nfase que
destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referncia
nota explicativa nas Demonstraes Contbeis que divulgue os aspectos relacionados
ao assunto. Segue exemplo de pargrafo desse tipo:
"Conforme descrito na Nota Explicativa X s Demonstraes Contbeis, a Entidade
apresentou prejuzo lquido de XXX durante o exerccio findo em 31 de dezembro de
XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em
XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente
com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dvida substancial de que a
Entidade tenha condies de manter a continuidade normal de suas atividades. As
Demonstraes Contbeis no incluem quaisquer ajustes relativos realizao e
classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidao e classificao
de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar
operando".
11.10.2.20.Se no for feita divulgao adequada nas Demonstraes Contbeis, o
auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinio adversa, como for
apropriado. Segue um exemplo de pargrafos que descrevem a razo da ressalva e da
opinio, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva:
"A Entidade no divulgou que no conseguiu renegociar seus emprstimos bancrios.
Sem esse suporte financeiro, existe dvida substancial de que a Entidade tenha
condies de continuar em regime normal de atividades. Conseqentemente, podem
ser necessrios ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou
quanto aos valores e classificao dos passivos que seriam requeridos na
impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstraes Contbeis no
incluem esses eventuais ajustes.
Em nossa opinio, exceto quanto omisso das informaes includas no pargrafo
precedente, as Demonstraes Contbeis apresentam, adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, as posies patrimonial e financeira da Entidade em 31 de
dezembro de XXXX, os resultados de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio
lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela
data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil".
11.10.2.21.Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informaes
obtidas, incluindo o efeito de circunstncias mitigantes, o julgamento do auditor for
que a entidade no tem condies de continuar em operao em futuro previsvel, o
auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado
na preparao das Demonstraes Contbeis imprprio. Se o resultado do
pressuposto imprprio usado na preparao das Demonstraes Contbeis for to
relevante e amplo que torne as Demonstraes Contbeis enganosas, o auditor deve
emitir um parecer adverso.
11.10.2.22.A propriedade do pressuposto de continuidade operacional, geralmente,
no est presente quando se trata de auditoria de uma pessoa jurdica de direito
pblico interno. Entretanto, quando no existirem essas circunstncias, ou quando o
financiamento da entidade pelo Governo puder ser retirado, e a existncia da entidade
puder estar em risco, esta norma deve ser adotada.
11.10.3. SANES
11.10.3.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s
penalidades previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de
27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.
D.O.U.: 25.01.2005
Aprova a NBC T 11.11 - Amostragem.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil, que estabelece regras de
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria, que
exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo
a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o
modo ou o processo dessa realizao;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria institudo pelo Conselho Federal
de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no Art. 3 da Resoluo CFC
n 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redao pela Resoluo CFC n
980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.11 -Amostragem;
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho,
deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca,
real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de
Valores Mobilirios (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a
Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do
Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade assim discriminada: NBC T 11.11 -
Amostragem.
Art. 2 Esta resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2005 e dever ser
aplicada aos exames e s revises das Demonstraes Contbeis, cujos exerccios
sociais se encerrem a partir de 31 de dezembro de 2004, e a quaisquer Demonstraes
Contbeis elaboradas para outros fins, a partir daquela data; todavia, sua aplicao
imediata encorajada.
Art. 3 Para as Demonstraes Contbeis que se encerrarem at 31 de dezembro de
2004, devem ser aplicadas as regras sobre Amostragem, definidas no item 11.2.9 da
NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
Art. 4 Esta Resoluo produzir seus efeitos a partir de 1 de janeiro de 2005, data
em que ficar revogado o item 11.2.9 da NBC T 11- Normas de Auditoria Independente
das Demonstraes Contbeis.
JOS MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho
ANEXO
Ata CFC n 867/05
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES
CONT+BEIS
NBC T 11.11 " AMOSTRAGEM
11.11.1. CONSIDERAES GERAIS
11.11.1.1. Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os
procedimentos e os critrios para planejar e selecionar amostra de itens a serem
examinados pelo auditor.
11.11.1.2. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo
de itens a testar, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem.
11.11.1.3. Amostragem a utilizao de um processo para obteno de dados
aplicveis a um conjunto, denominado universo ou populao, por meio do exame de
uma parte deste conjunto denominada amostra.
11.11.1.4. Amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada
cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos
ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O
emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao
apresentam caractersticas homogneas.
11.11.1.5. Amostragem no-estatstica (por julgamento) aquela em que a amostra
determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da
entidade.
11.11.1.6. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou noestatstica, o auditor
deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa amostra
procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a
proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
11.11.1.7. Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre
uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta, ou classe de
transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre
algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma
concluso sobre a populao.
11.11.1.8. importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados
na base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados
na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria. Da
mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de
uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens
acima de um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito
parcela da populao examinada, nem com respeito populao como um todo. Isto
porque os itens no foram selecionados, dando chance igual de seleo a todos os
itens da populao. Esses itens podem indicar uma tendncia ou uma caracterstica da
parcela restante da populao, mas no constituem, necessariamente, uma base
adequada para a concluso sobre a parcela restante da populao.
11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA
11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS
11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relao direta com o volume
de transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame,
como tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o
resultado por ela obtido no perodo.
11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em
considerao os seguintes aspectos:
a) os objetivos especficos da auditoria;
b) a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra;
c) a estratificao da populao;
d) o tamanho da amostra;
e) o risco da amostragem;
f) o erro tolervel; e
g) o erro esperado.
11.11.2.2. Objetivos da Auditoria
11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os
objetivos especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm maior
probabilidade de atingir esses objetivos.
11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a considerao da
natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro ou
outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a
definir o que constitui um erro e que populao usar para a amostragem.
11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observncia sobre os procedimentos de
compra em uma entidade, o auditor est interessado em aspectos como, por exemplo,
se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado,
ao executar procedimentos de comprovao sobre faturas processadas durante o
perodo, o auditor est interessado em aspectos relacionados com os valores
monetrios dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas
Demonstraes Contbeis.
11.11.2.3. Populao
11.11.2.3.1. A populao a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a
amostra para chegar a uma concluso.
11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a populao da qual a amostra vai ser
extrada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Se o objetivo do auditor
for testar a existncia de superavaliao de contas a receber, a populao pode ser
definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a
existncia de subavaliao de contas a pagar, a populao no deve ser a listagem de
contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqentes, faturas no-pagas, extratos de
fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias ou outras populaes que
forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
11.11.2.3.3. Cada item que compe a populao conhecido como unidade de
amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos
modos.
11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra
eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o
objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de
amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes
individuais.
11.11.2.4. Estratificao
11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser
apropriado usar estratificao, que o processo de dividir uma populao em
subpopulaes, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com
caractersticas homogneas ou similares.
11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada
unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato.
11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato.
Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os
itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que
compem o saldo de contas a receber, para detectar distores relevantes por
avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho
menor.
11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e
dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao
pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
a) saldos superiores a R$ 2.000,00;
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e
d) saldos inferiores a R$ 100,00.
11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber,
mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de
(c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas
a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao.
11.11.2.5. Tamanho da Amostra
11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco
de amostragem, bem como os erros tolerveis e os esperados.
11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo
no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas
asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da
amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor.
11.11.2.5.3. Para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra,
seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra
seja:
a) representativa da populao;
b) que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem
selecionados.
11.11.2.6. Risco de Amostragem
11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de que a concluso do
auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria
alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
11.11.2.6.2. O auditor est sujeito ao risco de amostragem nos testes de observncia
e testes substantivos, sendo:
1) Testes de Observncia:
a) Risco de subavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da
aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra no seja satisfatrio, o
restante da populao possua menor nvel de erro do que aquele detectado na
amostra.
b) Risco de superavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da
aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatrio, o restante
da populao possua maior nvel de erro do que aquele detectado na amostra.
2) Testes Substantivos:
a) Risco de rejeio incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de
procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma
conta ou classe de transaes registradas est, relevantemente, distorcido, mas,
efetivamente, no est;
b) Risco de aceitao incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de
procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma
conta ou classe de transaes registradas no est, relevantemente, distorcido, mas,
efetivamente, est.
11.11.2.6.3. O risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta
afetam a eficincia da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a
realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram
incorretas. O risco de superavaliao da confiabilidade e o risco de aceitao incorreta
afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de conduzir a uma concluso
errnea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transaes do
que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta.
11.11.2.6.4. O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem que o
auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco
que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
11.11.2.7. Erro Tolervel
11.11.2.7.1. Erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a
aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da
auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, para os
testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia.
Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra.
11.11.2.7.2. Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de
um procedimento de controle estabelecido que o auditor est disposto a aceitar,
baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro
tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de
transaes que o auditor est disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados
de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir,
com segurana razovel, que as Demonstraes Contbeis no contm distores
relevantes.
11.11.2.8. Erro Esperado
11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio
examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o
erro real da populao no excede o erro tolervel planejado.
11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a
populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o
auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados
em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida
na aplicao de outros procedimentos de auditoria.
11.11.3. SELEO DA AMOSTRA
11.11.3.1. Aspectos gerais
11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa
esperar que a mesma seja representativa da populao. Este procedimento exige que
todos os itens da populao tenham a mesma oportunidade de serem selecionados.
11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra
deve ser documentada pelo auditor e considerar:
a) o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas,
classes de transaes ou itens especficos;
b) a base de seleo;
c) a fonte de seleo; e
d) o nmero de itens selecionados.
11.11.3.1.3. Na seleo de amostra, devem ser consideradas:
a) a seleo aleatria ou randmica;
b) a seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes
realizadas; e
c) a seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.
11.11.3.2. Seleo Aleatria
11.11.3.2.1. Seleo aleatria ou randmica a que assegura que todos os itens da
populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos.
11.11.3.2.2. Na seleo aleatria ou randmica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de
nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados
dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao
predeterminada pelo auditor.
11.11.3.3. Seleo Sistemtica
11.11.3.3.1. Seleo sistemtica ou por intervalo aquela em que a seleo de itens
procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item
selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, ou por
estratos dentro da populao.
11.11.3.3.2. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes
normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da populao:
a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
b) que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a
casualidade de sua escolha.
11.11.3.3.3. Se usar seleo sistemtica, o auditor deve determinar se a populao
no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um
padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em cada populao de vendas
realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como
cada 100 item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que
o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo.
11.11.3.4. Seleo Casual
11.11.3.4.1. Seleo casual pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde
que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem inteno de
incluir ou excluir unidades especficas.
11.11.3.4.2.Quando utilizar esse mtodo, o auditor deve evitar a seleo de uma
amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fceis de localizar,
uma vez que esses itens podem no ser representativos.
11.11.4. AVALIAO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA
11.11.4.1. Aspectos gerais
11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de
auditoria apropriados, o auditor deve:
a) analisar qualquer erro detectado na amostra;
b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e
c) reavaliar o risco de amostragem.
11.11.4.2. Anlise de Erros da Amostra
11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente,
determinar se o item em questo , de fato, um erro, considerados os objetivos
especficos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o
registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta
o total das contas a receber, razo pela qual talvez seja imprprio considerar tal fato
como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular,
ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras reas da auditoria, como, por
exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa.
11.11.4.2.2. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um
item de amostra especfico, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada por meio da execuo de procedimentos alternativos. Exemplificando: se
uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta
tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada de que as contas a receber so vlidas, revisando os pagamentos
subseqentes efetuados pelos clientes.
11.11.4.2.3. Se o auditor no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios
ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor obtenha evidncia
de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro.
11.11.4.2.4. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros.
Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possvel efeito do erro sobre
outras fases da auditoria.
11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que
muitos tm caractersticas comuns, por exemplo, tipo de transao, localizao, linha
de produtos ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor pode decidir
identificar todos os itens da populao que tenham caractersticas comuns, produzindo,
deste modo, uma subpopulao, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa
rea. Ento, o auditor deve executar anlise separada com base nos itens examinados
para cada subpopulao.
11.11.4.3. Extrapolao de Erros
11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a
populao da qual foi selecionada.
11.11.4.3.2. Existem diversos mtodos aceitveis para extrapolar os resultados de
erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de extrapolao precisa ser
consistente com o mtodo usado para selecionar a amostra.
11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os
aspectos qualitativos dos erros encontrados.
11.11.4.3.4. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a extrapolao
de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados combinados.
11.11.4.4. Reavaliao do Risco de Amostragem
11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolao para a
populao podem exceder o erro tolervel, levando-se em conta os resultados de
outros procedimentos de auditoria.
11.11.4.4.2. O erro projetado para a populao deve ser considerado em conjunto com
os demais erros identificados durante a auditoria.
11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor deve
reconsiderar sua avaliao anterior do risco de amostragem e, se esse risco for
inaceitvel, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou
executar procedimentos de auditoria alternativos.
11.11.5. SANES
11.11.5.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar sujeita s
penalidades previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de
27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional
Contabilista.
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.1$6 DE
&1.11.&''(
D.O.U.: 25.11.2008
Aprova a NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando
diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184/08, editada pelo Ministrio da
Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto
aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de
forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est
desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma
facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir
de 1 de janeiro de 2010.
Ata CFC n 919.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho

ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR
PBLICO
NBC T 16.9 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da
depreciao, da amortizao e da exausto.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e
quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado.
Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de
utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia.
Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais,
florestais e outros recursos naturais esgotveis.
Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada
data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto
acumulada.
Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel: o valor original de um ativo deduzido do
seu valor residual.
Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada
data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor residual: o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana,
obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados
para sua alienao.
Vida til econmica: o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o
qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo.
CRITRIOS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO
3. Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os
seguintes aspectos:
(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
(b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo
patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo
ativo;
(c) circunstncias que podem influenciar seu registro.
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser
reconhecido nas contas de resultado do exerccio.
5. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo
menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas
anteriores, as alteraes devem ser efetuadas.
6. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor
lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual.
7. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item
estiver em condies de uso.
8. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou
retirado temporariamente de operao.
9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de
um ativo:
(a) a capacidade de gerao de benefcios futuros;
(b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no;
(c) a obsolescncia tecnolgica;
(d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo.
10. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices
admitidos em norma ou laudo tcnico especfico.
11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem
ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica
indicada em laudo tcnico especfico.
12. No esto sujeitos ao regime de depreciao:
(a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades,
documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros;
(b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados
tecnicamente, de vida til indeterminada;
(c) animais que se destinam exposio e preservao;
(d) terrenos rurais e urbanos.
MTODOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
13. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a
vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente.
14. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo dos encargos de
depreciao, podem ser adotados:
(a) o mtodo das quotas constantes;
(b) o mtodo das somas dos dgitos;
(c) o mtodo das unidades produzidas.
15. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no
custo de construo, deduzido o valor dos terrenos.
DIVULGAO DA DEPRECIAO, DA AMORTIZAO E DA EXAUSTO
16. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em
nota explicativa:
(a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada;
(b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no
incio e no fim do perodo;
(c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica,
mtodo e taxa utilizados.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.1$J DE
&1.11.&''(
D.O.U.: 25.11.2008
Aprova a NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do
Setor Pblico.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando
diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184/08, editada pelo Ministrio da
Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto
aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de
forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est
desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de
Contabilidade Pblica, s normas internacionais, at 2012; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em
Entidades do Setor Pblico.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma
facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir
de 1 de janeiro de 2010.
Ata CFC n 919.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho

ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR
PBLICO
NBC T 16.10 - AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES
DO SETOR PBLICO
DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao
de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo
decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza,
com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos.
Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas
decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba
recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde
que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas.
Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo
decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas
e quantitativas.
Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens
do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil.
Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de
consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido
contbil.
Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena
entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base
em laudo tcnico.
Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados
direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso.
Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser
intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam
em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada
data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto
acumulada.
Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada
data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a
alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados
para seu acabamento, alienao ou utilizao.
Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua
alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro
desse ativo nas suas operaes, o que for maior.
AVALIAO E MENSURAO
3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor
pblico obedecem aos critrios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma.
DISPONIBILIDADES
4. As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a
converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do
Balano Patrimonial.
5. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo
valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial.
6. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.
CRDITOS E DVIDAS
7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo
valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio
vigente na data do Balano Patrimonial.
8. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual
ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
9. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so ajustados a valor
presente.
10. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados
considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano.
11. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de
realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
12. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
ESTOQUES
13. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no
valor de produo ou de construo.
14. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados
como despesas do perodo em que ocorrerem.
15. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de
mercado, deve ser adotado o valor de mercado.
16. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio
ponderado.
17. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores
anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
18. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais
adequado, pelo valor realizvel lquido.
19. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenas
de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado.
20. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou
avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies:
(a) que a atividade seja primria;
(b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos
excessivos.
INVESTIMENTOS PERMANENTES
21. As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre
cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou
avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
22. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o
custo de aquisio.
23. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
IMOBILIZADO
24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares,
mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo.
25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada,
ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse
perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas.
26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser
considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico
ou valor patrimonial definido nos termos da doao.
27. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a
eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas
explicativas.
28. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado
devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao
de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que
no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que
seja incorrido.
29. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil
lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste
critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve
ser evidenciado em notas explicativas.
30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou
aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no
circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou
no, afetos a sua atividade operacional.
31. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao
valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.
INTANGVEL
32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da
atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com
base no valor de aquisio ou de produo.
33. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo
gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em
notas explicativas.
34. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel
devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao
de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve
ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.
DIFERIDO
35. As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro,
efetivamente, para a prestao de servios pblicos de mais de um exerccio e que no
configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia
operacional, classificados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo
incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do
montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua
vida til por reduo ao valor recupervel (impairment).
REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL
36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado
na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos:
(a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem
significativamente em relao aos valores anteriormente registrados;
(b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser
definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas,
circunstncias e localizaes assemelhadas.
38. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se
o valor de reposio do ativo devidamente depreciado.
39. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia
ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de
servio.
40. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia,
respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem
ser registrados em contas de resultado.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N 1.179 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de
Erro.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras
entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela
Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 8 do
IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Retificao de Erro; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Retificao de Erro.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro
de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.087/06, publicada no
D.O.U., Seo I, de 12/02/07, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma definir critrios para a seleo e a mudana de polticas
contbeis, juntamente com o tratamento contbil e a divulgao de mudana nas
polticas contbeis, a mudana nas estimativas contbeis e a retificao de erro. A
Norma tem como objetivo melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes
contbeis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo
com as demonstraes contbeis de outras entidades.
2. Os requisitos de divulgao relativos a polticas contbeis, exceto aqueles que digam
respeito mudana nas polticas contbeis, so estabelecidos na NBC TS sobre
Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Alcance
3. Esta Norma deve ser aplicada na seleo e na aplicao de polticas contbeis, bem
como na contabilizao de mudana nas polticas contbeis, de mudana nas
estimativas contbeis e de retificao de erros de perodos anteriores.
4. Os efeitos tributrios de retificao de erros de perodos anteriores e de ajustes
retrospectivos feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contbeis so
contabilizados e divulgados de acordo com a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Definies
5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os seguintes significados:
Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas
especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes
contbeis.
Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de
passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da
avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados
associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem de
nova informao ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros.
Omisso material ou incorreo material a omisso ou a informao incorreta que
puder, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os usurios
das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade
depende da dimenso e da natureza da omisso ou da informao incorreta julgada
luz das circunstncias s quais est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou a
combinao de ambas, pode ser o fator determinante.
Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis
da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso
incorreto, de informao confivel que:
(a) estava disponvel quando da autorizao para divulgao das demonstraes
contbeis desses perodos; e
(b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na elaborao e
na apresentao dessas demonstraes contbeis.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas
contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes.
Aplicao retrospectiva a aplicao de nova poltica contbil a transaes, a outros
eventos e a condies, como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada.
Reapresentao retrospectiva a correo do reconhecimento, da mensurao e da
divulgao de valores de elementos das demonstraes contbeis, como se um erro de
perodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Aplicao impraticvel de requisito ocorre quando a entidade no pode aplic-lo depois
de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Para um perodo anterior em
particular, impraticvel aplicar retrospectivamente a mudana em poltica contbil ou
fazer a reapresentao retrospectiva para corrigir um erro se:
(a) os efeitos da aplicao retrospectiva ou da reapresentao retrospectiva no
puderem ser determinados;
(b) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir premissas
baseadas no que teria sido a inteno da administrao naquele momento passado; ou
(c) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir estimativas
significativas de valores e se for impossvel identificar, objetivamente, a informao
sobre essas estimativas que:
(i) proporciona evidncias das circunstncias que existiam data em que esses valores
deviam ser reconhecidos, mensurados ou divulgados; e
(ii) estaria disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior
tiveram autorizao para divulgao.
Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil e de reconhecimento do efeito
de mudana em estimativa contbil representa, respectivamente:
(a) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies
que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e
(b) o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos
corrente e futuro afetados pela mudana.
6. Avaliar se a omisso ou o erro pode influenciar a deciso econmica do usurio das
demonstraes contbeis requer anlise das caractersticas dos usurios das
demonstraes contbeis. A NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e a
Apresentao das Demonstraes Contbeis estabelece, em seu item 25, que
"presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios,
atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com
razovel diligncia". Dessa forma, a avaliao deve levar em conta a maneira como os
usurios, com seus respectivos atributos, poderiam ser razoavelmente influenciados na
tomada de deciso econmica.
Polticas contbeis
Seleo e aplicao de polticas contbeis
7. Quando norma, interpretao ou comunicado tcnico se aplicar especificamente a
uma transao, a outro evento ou circunstncia, a poltica ou polticas contbeis
aplicadas a esse item devem ser determinadas pela aplicao da norma, interpretao
ou comunicado tcnico, e considerando quaisquer guias de implementao relevantes
emitidos pelo CFC no tocante norma, interpretao ou comunicado tcnico em
questo.
8. As normas, interpretaes e comunicados tcnicos estabelecem polticas contbeis
que o CFC concluiu resultarem em demonstraes contbeis, contendo informao
relevante e confivel sobre as transaes, outros eventos e condies a que se
aplicam. Essas polticas no precisam ser aplicadas quando o efeito da sua aplicao
for imaterial. Contudo, no apropriado produzir, ou deixar de corrigir, incorrees
imateriais em relao a eles para se alcanar determinada apresentao da posio
patrimonial e financeira (balano patrimonial), do desempenho (demonstrao do
resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade.
9. Quaisquer guias de implementao para normas emitidas pelo CFC no fazem parte
dessas normas e, portanto, no contm requisitos s demonstraes contbeis.
10. Na ausncia de norma, interpretao ou comunicado tcnico que se aplique
especificamente a uma transao, outro evento ou condio, a administrao exercer
seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em
informao que seja:
(a) relevante para a tomada de deciso econmica por parte dos usurios; e
(b) confivel, de tal modo que as demonstraes contbeis:
(i) representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho
financeiro e os fluxos de caixa da entidade;
(ii) reflitam a essncia econmica de transaes, outros eventos e condies e, no,
meramente a forma legal;
(iii) sejam neutras, isto , que estejam isentas de vis;
(iv) sejam prudentes; e
(v) sejam completas em todos os aspectos materiais.
11. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a administrao deve consultar e
considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem decrescente:
(a) os requisitos e a orientao das normas, interpretaes e comunicados tcnicos
que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e
(b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para
ativos, passivos, receitas e despesas contidos na NBC T 1.
12. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a administrao pode tambm
considerar as mais recentes posies tcnicas assumidas por outros rgos
normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do CFC
para desenvolver normas de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e
prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito
com as fontes enunciadas no item 11.
Uniformidade de polticas contbeis
13. A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis uniformemente para
transaes semelhantes, outros eventos e condies, a menos que a norma,
interpretao ou comunicado tcnico especificamente exija ou permita a classificao
de itens para os quais possam ser aplicadas diferentes polticas. Se norma,
interpretao ou comunicado tcnico exigir ou permitir tal classificao, uma poltica
contbil apropriada deve ser selecionada e aplicada uniformemente para cada
categoria.
Mudana nas polticas contbeis
14. A entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a mudana:
(a) for exigida por norma, interpretao ou comunicado tcnico; ou
(b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis
sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio
patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade.
15. Os usurios das demonstraes contbeis devem ter a possibilidade de comparar
as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo para identificar tendncias
na sua posio patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de
caixa. Por isso, devem ser aplicadas as mesmas polticas contbeis em cada perodo e
de um perodo para o outro, a menos que uma mudana em poltica contbil esteja em
conformidade com um dos critrios enunciados no item 14.
16. No constituem mudanas nas polticas contbeis:
(a) a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que
difiram em essncia daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b) a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies
que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais.
17. A aplicao inicial da poltica de reavaliao de ativos, quando permitida pela
legislao e regulao vigente, em conformidade com a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado
ou a NBC T 19.8 - Ativo Intangvel uma mudana na poltica contbil a ser tratada
como reavaliao de acordo com as referidas normas e, no, conforme com esta
Norma.
18. Os itens 19 a 31 no se aplicam mudana de poltica contbil descrita no item
17.
Aplicao de mudanas de polticas contbeis
19. Definies sujeitas ao item 23:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudana na poltica contbil resultante da adoo
inicial de norma, interpretao ou comunicado tcnico, de acordo com as disposies
transitrias especficas, se existirem;
(b) quando a entidade muda uma poltica contbil na adoo inicial de norma,
interpretao ou comunicado tcnico que no inclua disposies transitrias especficas
que se apliquem a essa mudana, ou quando muda uma poltica contbil
voluntariamente, ela deve aplicar a mudana retrospectivamente.
20. Para fins desta Norma, a adoo antecipada de norma, interpretao ou
comunicado tcnico no deve ser considerada como mudana voluntria na poltica
contbil.
21. Na ausncia de norma, interpretao ou comunicado tcnico que se aplique
especificamente a uma transao, outro evento ou circunstncia, a administrao
pode, de acordo com o item 12, aplicar uma poltica contbil derivada de norma
recente emanada de outros rgos tcnicos que se utilizem de estrutura conceitual
semelhante no desenvolvimento de normas contbeis. Se, ao seguir uma mudana de
referida norma, a entidade optar por mudar uma poltica contbil, essa mudana deve
ser contabilizada e divulgada como mudana voluntria na poltica contbil.
Aplicao retrospectiva
22. Observado o disposto no item 23, quando uma mudana na poltica contbil
aplicada, retrospectivamente, de acordo com os itens 19(a) ou (b), a entidade deve
ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado para o
perodo anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos
divulgados para cada perodo anterior apresentado, como se a nova poltica contbil
tivesse sempre sido aplicada.
Limitao aplicao retrospectiva
23. Quando a aplicao retrospectiva for exigida pelos itens 19(a) ou (b), uma
mudana na poltica contbil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for
impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito cumulativo da
mudana.
24. Quando for impraticvel determinar o perodo dos efeitos especficos da mudana
na poltica contbil na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores
apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos contbeis de
ativos e passivos de abertura do perodo mais antigo para o qual seja praticvel a
aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente, e deve proceder ao ajuste
correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido desse
perodo.
25. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo
corrente, da aplicao da nova poltica contbil a todos os perodos anteriores, a
entidade deve ajustar a informao comparativa para aplicar a nova poltica contbil
prospectivamente a partir do perodo mais antigo que for praticvel.
26. Quando a entidade aplicar a nova poltica contbil retrospectivamente, ela deve
aplicar a nova poltica contbil informao comparativa para perodos anteriores to
antigos quanto for praticvel. A aplicao retrospectiva a um perodo anterior pode ser
considerada no-praticvel se no for praticvel determinar o efeito cumulativo nos
montantes dos balanos de abertura e de encerramento desse perodo. O valor do
ajuste resultante, relacionado com perodos anteriores aos apresentados nas
demonstraes contbeis, registrado no saldo de abertura de cada componente do
patrimnio lquido afetado do perodo anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o
ajuste registrado em Lucros ou Prejuzos Acumulados. Contudo, o ajuste pode ser
feito em outro componente do patrimnio lquido (por exemplo, para cumprir uma
norma, interpretao ou comunicado tcnico especfico). Qualquer outra informao
sobre perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm
ajustada para perodos to antigos quanto for praticvel.
27. Quando for impraticvel entidade aplicar a nova poltica contbil
retrospectivamente, porque no pode determinar o efeito cumulativo da aplicao da
poltica a todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o item 25, deve
aplicar a nova poltica prospectivamente desde o incio do perodo mais antigo
praticvel. Portanto, ignora-se a parcela do ajuste cumulativo em ativos, passivos e
patrimnio lquido correspondente a perodos anteriores. A mudana na poltica
contbil permitida mesmo que seja impraticvel aplicar a nova poltica a qualquer
perodo anterior. Os itens 50 a 53 oferecem orientao sobre quando impraticvel
aplicar a nova poltica contbil a um ou mais perodos anteriores.
Divulgao
28. Quando a adoo inicial de norma, interpretao ou comunicado tcnico tiver
efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel
determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos futuros, a
entidade deve divulgar:
(a) o ttulo da norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(b) quando aplicvel, que a mudana na poltica contbil feita de acordo com as
disposies da aplicao inicial da norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(c) a natureza da mudana na poltica contbil;
(d) quando aplicvel, uma descrio das disposies transitrias na adoo inicial;
(e) quando aplicvel, as disposies transitrias que possam ter efeito em futuros
perodos;
(f) o montante dos ajustes para o perodo corrente e para cada perodo anterior
apresentado, at ao ponto em que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos.
(g) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at
ao ponto em que seja praticvel; e
(h) se a aplicao retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticvel para
um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as
circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e
desde quando a poltica contbil tem sido aplicada.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas
divulgaes.
29. Quando uma mudana voluntria em polticas contbeis tiver efeito no perodo
corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel determinar o
montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos futuros, a entidade deve
divulgar:
(a) a natureza da mudana na poltica contbil;
(b) as razes pelas quais a aplicao da nova poltica contbil proporciona informao
confivel e mais relevante;
(c) o montante do ajuste para o perodo corrente e para cada perodo anterior
apresentado, at o ponto em que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos.
(d) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at
ao ponto em que seja praticvel; e
(e) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de
como e desde quando a poltica contbil tem sido aplicada, se a aplicao retrospectiva
for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores
aos apresentados.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas
divulgaes.
30. Quando a entidade no adotar antecipadamente nova norma, interpretao ou
comunicado tcnico j emitido, mas ainda no com aplicao obrigatria, a entidade
deve divulgar:
(a) tal fato; e
(b) informao disponvel ou razoavelmente estimvel que seja relevante para avaliar
o possvel impacto da aplicao de nova norma, interpretao ou comunicado tcnico
nas demonstraes contbeis da entidade no perodo da aplicao inicial.
31. Ao cumprir o item 30, a entidade deve proceder divulgao:
(a) do ttulo da nova norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(b) da natureza da mudana ou das mudanas iminentes na poltica contbil;
(c) da data em que exigida a aplicao da norma, interpretao ou comunicado
tcnico;
(d) da data em que ela planeja aplicar inicialmente a norma, interpretao ou
comunicado tcnico; e
(e) da avaliao do impacto que se espera que a aplicao inicial da norma,
interpretao ou comunicado tcnico tenha nas demonstraes contbeis da entidade
ou, se esse impacto no for conhecido ou razoavelmente estimvel, da explicao
acerca dessa impossibilidade.
Mudana nas estimativas contbeis
32. Como consequncia das incertezas inerentes s atividades empresariais, muitos
itens nas demonstraes contbeis no podem ser mensurados com preciso, podendo
apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na ltima
informao disponvel e confivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
(a) crditos de liquidao duvidosa;
(b) obsolescncia de estoque;
(c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
(d) vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros
benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e
(e) obrigaes decorrentes de garantias.
33. O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes
contbeis e no reduz sua confiabilidade.
34. A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrerem alteraes nas circunstncias
em que a estimativa se baseou ou em consequncia de novas informaes ou de maior
experincia. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com
perodos anteriores nem representa correo de erro.
35. A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma
mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica
contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana
na estimativa contbil.
36. O efeito de mudana na estimativa contbil que no seja uma mudana qual se
aplique o item 37 deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o nos resultados
do:
(a) perodo da mudana, se a mudana afetar apenas esse perodo; ou
(b) perodo da mudana e futuros perodos, se a mudana afetar todos eles.
37. Se a mudana na estimativa contbil resultar em mudanas em ativos e passivos,
ou relacionar-se a componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo
ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimnio lquido no perodo
da mudana.
38. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudana na estimativa contbil
significa que a mudana aplicada a transaes, a outros eventos e a condies a
partir da data da mudana na estimativa. A mudana em uma estimativa contbil pode
afetar apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados tanto do perodo
corrente como de perodos futuros. Por exemplo, a mudana na estimativa de crditos
de liquidao duvidosa afeta apenas os resultados do perodo corrente e, por isso,
reconhecida no perodo corrente. Porm, a mudana na estimativa da vida til de ativo
deprecivel, ou no padro esperado de consumo dos futuros benefcios desse tipo de
ativo, afeta a depreciao do perodo corrente e de cada um dos perodos futuros
durante a vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudana
relacionada com o perodo corrente reconhecido como receita ou despesa no perodo
corrente. O efeito, caso exista, em perodos futuros reconhecido como receita ou
despesa nesses perodos futuros.
Divulgao
39. A entidade deve divulgar a natureza e o montante de mudana na estimativa
contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em
perodos subsequentes, salvo quando a divulgao do efeito de perodos subsequentes
for impraticvel.
40. Se o montante do efeito de perodos subsequentes no for divulgado porque a
estimativa do mesmo impraticvel, a entidade deve divulgar tal fato.
Retificao de erro
41. Erros podem ocorrer no registro, na mensurao, na apresentao ou na
divulgao de elementos de demonstraes contbeis. As demonstraes contbeis
no estaro em conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos
deste CFC se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos
intencionalmente para alcanar determinada apresentao da posio patrimonial e
financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. Os potenciais erros do
perodo corrente descobertos nesse perodo devem ser corrigidos antes de as
demonstraes contbeis serem autorizadas para publicao. Contudo, os erros
materiais, por vezes, no so descobertos at um perodo subsequente, e esses erros
de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas
demonstraes contbeis desse perodo subsequente (ver itens 42 a 47).
42. Sujeito ao disposto no item 43, a entidade deve corrigir os erros materiais de
perodos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes
contbeis cuja autorizao para publicao ocorra aps a descoberta de tais erros:
(a) por reapresentao dos valores comparativos para o perodo anterior apresentado
em que tenha ocorrido o erro; ou
(b) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, da
reapresentao dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimnio lquido
para o perodo anterior mais antigo apresentado.
Limitao reapresentao retrospectiva
43. Um erro de perodo anterior deve ser corrigido por reapresentao retrospectiva,
salvo quando for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito
cumulativo do erro.
44. Quando for impraticvel determinar os efeitos de erro em um perodo especfico na
informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade
deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimnio lquido para o
perodo mais antigo para o qual seja praticvel a reapresentao retrospectiva (que
pode ser o perodo corrente).
45. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo
corrente, de erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve retificar a
informao comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais
antiga praticvel.
46. A retificao de erro de perodo anterior deve ser excluda dos resultados do
perodo em que o erro descoberto. Qualquer informao apresentada sobre perodos
anteriores, incluindo qualquer resumo histrico de dados financeiros, deve ser
retificada para perodos to antigos quanto for praticvel.
47. Quando for impraticvel determinar o montante do erro (por exemplo, erro na
aplicao de poltica contbil) para todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo
com o item 45, retifica a informao comparativa prospectivamente a partir da data
mais antiga praticvel. Dessa forma, ignorar a parcela da retificao cumulativa de
ativos, passivos e patrimnio lquido relativa a perodos anteriores data em que a
retificao do erro foi praticvel. Os itens 50 a 53 fornecem orientao sobre quando
impraticvel corrigir erro para um ou mais perodos anteriores.
48. As correes de erro distinguem-se de mudanas nas estimativas contbeis. As
estimativas contbeis, por sua natureza, so aproximaes que podem necessitar de
reviso medida que se conhece informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a
perda reconhecida no momento do desfecho de contingncia, que, anteriormente, no
podia ser estimada com preciso, no constitui retificao de erro.
Divulgao de erro de perodo anterior
49. Ao aplicar o item 42, a entidade deve divulgar:
(a) a natureza do erro de perodo anterior;
(b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em
que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos;
(c) o montante da retificao no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e
(d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de
como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for
impraticvel para um perodo anterior em particular.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes retificao do erro no
precisam repetir essas divulgaes.
Impraticabilidade da aplicao e da reapresentao retrospectivas
50. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel ajustar informaes de um ou
mais perodos anteriores apresentados para fins de comparao com o perodo
corrente. Por exemplo, podem no ter sido reunidas informaes necessrias em
perodo anterior, de tal forma que no seja possvel a aplicao retrospectiva de nova
poltica contbil (incluindo, para a finalidade dos itens 51 a 53, a sua aplicao a
perodos anteriores) ou a reapresentao retrospectiva para retificao de erro
atribudo a determinado perodo anterior, podendo ser impraticvel recriar essa
informao.
51. comum a adoo de estimativas para a aplicao de uma poltica contbil a
elementos reconhecidos nas demonstraes contbeis ou divulgados em relao a
operaes, eventos ou condies. As estimativas so, por natureza, subjetivas e
podem ser desenvolvidas aps a data do balano, mas, medida que o tempo
transcorre, o desenvolvimento dessas estimativas contbeis relacionadas a transaes
ou eventos ocorridos em perodos anteriores passa a ser potencialmente mais difcil,
principalmente ao se considerar que as estimativas contbeis devem refletir as
condies existentes poca. Entretanto, o objetivo das estimativas relacionadas a
perodos anteriores deve ser igual ao das estimativas desenvolvidas no perodo
corrente, qual seja refletir as circunstncias presentes na ocasio da transao, de
outro evento ou de outra circunstncia.
52. Por isso, aplicar, retrospectivamente, nova poltica contbil ou corrigir erro de
perodo anterior exige que se identifique a informao que:
(a) fornece evidncia das circunstncias que existiam poca em que a transao,
outro evento ou condio ocorreu, e que estavam presentes e disponveis quando as
demonstraes contbeis relativas quele perodo anterior foram elaboradas; e
(b) teria estado disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior
foram autorizadas para divulgao. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, a
estimativa do valor justo no baseada em preo observvel ou em variveis
observveis), impraticvel distinguir esses tipos de informao. Caso a aplicao
retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir que se faa uma estimativa
significativa para a qual seja impossvel distinguir esses dois tipos de informao,
impraticvel aplicar a nova poltica contbil ou retificar o erro de perodo anterior
retrospectivamente.
53. No se deve usar percepo posterior ao aplicar nova poltica contbil ou ao
corrigir erros atribuveis a perodo anterior, nem para fazer suposies sobre quais
teriam sido as intenes da administrao em perodo anterior nem para estimar os
valores reconhecidos, mensurados ou divulgados em perodos anteriores. Por exemplo,
quando a entidade corrige erro de perodo anterior na mensurao de ativos
financeiros previamente classificados como investimentos a serem mantidos at seu
vencimento, de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao, no deve alterar a respectiva base de mensurao
para esse perodo se a administrao tiver decidido mais tarde no mais mant-los at
o vencimento. Ou, ainda, quando a entidade corrige erro de perodo anterior ao
calcular o seu passivo relativo ao afastamento por doena dos empregados de acordo
com a NBC TS sobre Benefcios a Empregados, deve ignorar informao acerca de
temporada atpica de viroses durante o perodo seguinte que se tornou disponvel
depois que as demonstraes contbeis do perodo anterior tenham sido autorizadas
divulgao. O fato de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando
se retifica informao comparativa apresentada para perodos anteriores no impede o
ajuste ou a correo confivel da informao comparativa.
RESOLUO CONSEL!O FEDERAL DE CONTABILIDADE " CFC N# 1.1(4 DE
&(.'(.&''O
D.O.U.: 15.09.2009
Aprova a NBC T 19.12 - Evento Subsequente.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras
entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela
Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 10 do
IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 24 - Evento Subsequente, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.12 - Evento Subsequente.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro
de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.088/07, publicada no
D.O.U., Seo I, de 27/2/07, sendo recomendada sua adoo antecipada.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.12 - EVENTO SUBSEQUENTE
Objetivo
1. O objetivo desta Norma determinar:
(a) quando a entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a
eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem essas demonstraes; e
(b) as informaes que a entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a
autorizao para emisso das demonstraes contbeis e sobre os eventos
subsequentes ao perodo contbil a que se referem essas demonstraes.
Esta Norma tambm estabelece que a entidade no deve elaborar suas demonstraes
contbeis segundo o pressuposto da continuidade se os eventos subsequentes ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes indicarem que o pressuposto da
continuidade no apropriado.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de eventos
subsequentes ao perodo a que se referem as demonstraes contbeis.
Definies
3. Os termos abaixo so usados nesta Norma com os seguintes significados:
Evento subsequente ao perodo a que se referem as demonstraes contbeis aquele
evento, favorvel ou desfavorvel, que ocorre entre a data final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis e a data na qual autorizada a emisso dessas
demonstraes. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
(a) os que evidenciam condies que j existiam na data final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis (evento subsequente ao perodo contbil a que se
referem as demonstraes que originam ajustes);
(b) os que so indicadores de condies que surgiram subsequentemente ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis (evento subsequente ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes que no originam ajustes).
4. O processo envolvido na autorizao da emisso das demonstraes contbeis varia
dependendo da estrutura da administrao, das exigncias legais e estatutrias, bem
como dos procedimentos seguidos na preparao e na finalizao dessas
demonstraes.
5. Em algumas circunstncias, as entidades tm que submeter suas demonstraes
contbeis aprovao de seus acionistas aps sua emisso. Em tais casos,
consideram-se as demonstraes contbeis como autorizadas para emisso na data da
emisso e no na data em que os acionistas aprovam as demonstraes.
6. Em alguns casos, exige-se que a administrao da entidade submeta suas
demonstraes contbeis aprovao do conselho de administrao e/ou conselho
fiscal e/ou comit de auditoria (formados apenas por no executivos), se houver. Em
tais casos, consideram-se as demonstraes contbeis autorizadas para emisso
quando a administrao autoriza sua apresentao a esse conselho e/ou comit.
7. Eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis incluem todos os eventos ocorridos at a data em que concedida a
autorizao para a emisso das demonstraes contbeis, mesmo que esses
acontecimentos ocorram aps o anncio pblico de lucros ou de outra informao
financeira selecionada.
Reconhecimento e mensurao
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que originam ajustes
8. A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis
para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condies que j existiam
na data final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
9. A seguir so apresentados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes contbeis que exigem que a entidade ajuste os
valores reconhecidos em suas demonstraes ou reconhea itens que no tenham sido
previamente reconhecidos:
(a) deciso ou pagamento em processo judicial aps o final do perodo contbil a que
se referem as demonstraes contbeis, confirmando que a entidade j tinha a
obrigao presente ao final daquele perodo contbil. A entidade deve ajustar qualquer
proviso relacionada ao processo anteriormente reconhecida de acordo com a NBC T
19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou registrar nova
proviso. A entidade no divulga meramente um passivo contingente porque a deciso
proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o item 16 da
NBC T 19.7;
(b) obteno de informao aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final
daquele perodo contbil ou que o montante da perda por desvalorizao previamente
reconhecida em relao quele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo:
(i) falncia de cliente ocorrida aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis normalmente confirma que j existia um prejuzo na conta a
receber ao final daquele perodo, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da
conta a receber; e
(ii) venda de estoque aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses
estoques ao final daquele perodo;
(c) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de
ativos vendidos antes do final daquele perodo;
(d) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis, do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente s
gratificaes, no caso de a entidade ter, ao final do perodo a que se referem as
demonstraes, uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos
em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data (ver a NBC TS sobre
Benefcios a Empregados); e
(e) descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstraes contbeis
estavam incorretas.
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que no originam ajustes
10. A entidade no deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes
contbeis por eventos subsequentes que so indicadores de condies que surgiram
aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes.
11. Um exemplo de evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis que no origina ajustes o declnio do valor de mercado de
investimentos ocorrido no perodo compreendido entre o final do perodo contbil a que
se referem as demonstraes e a data de autorizao de emisso dessas
demonstraes. O declnio do valor de mercado no se relaciona normalmente
condio dos investimentos no final do perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, mas reflete circunstncias que surgiram no perodo
seguinte. Portanto, a entidade no ajusta os valores reconhecidos para os
investimentos em suas demonstraes contbeis. Igualmente, a entidade no atualiza
os valores divulgados para os investimentos na data do balano, embora possa
necessitar dar divulgao adicional conforme o item 21.
Dividendos
12. Se a entidade declarar dividendos aos detentores de instrumentos de patrimnio
(como definido na NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Apresentao) aps o
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade no deve
reconhecer esses dividendos como passivo ao final daquele perodo.
13. Se forem declarados dividendos aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, mas antes da data da autorizao de emisso dessas
demonstraes esses dividendos no devem ser reconhecidos como passivo ao final
daquele perodo, em virtude de no atenderem aos critrios de obrigao presente na
data das demonstraes contbeis como definido na NBC T 19.7 - Provises, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes. Tais dividendos devem ser divulgados nas notas
explicativas em conformidade com a NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes
Contbeis.
Continuidade
14. A entidade no deve elaborar suas demonstraes contbeis com base no
pressuposto de continuidade se sua administrao determinar aps o perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis que pretende liquidar a entidade, ou
deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo.
15. A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode indicar a necessidade de
considerar se o pressuposto da continuidade ainda apropriado. Se o pressuposto da
continuidade no for mais apropriado, o efeito to profundo que esta Norma requer
uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em vez de apenas um
ajuste dos valores reconhecidos pelos critrios originais.
16. A NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis especifica as
divulgaes exigidas se:
(a) as demonstraes contbeis no forem elaboradas com base no pressuposto de
continuidade; ou
(b) a administrao estiver ciente de incertezas relacionadas a eventos ou condies
que possam gerar dvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar
em operao. Os eventos e as condies que requerem divulgao podem surgir aps
o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
Divulgao
Data de autorizao para emisso
17. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para emisso
das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. Se os scios da
entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstraes contbeis aps sua
emisso, a entidade deve divulgar esse fato.
18. importante que os usurios saibam quando foi autorizada a emisso das
demonstraes contbeis, j que elas no refletem eventos posteriores a essa data.
Atualizao da divulgao sobre condies existentes ao final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis
19. Se a entidade, aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis,
receber informaes sobre condies que existiam at aquela data, deve atualizar a
divulgao que se relaciona a essas condies, luz das novas informaes.
20. Em alguns casos, a entidade precisa atualizar a divulgao de suas demonstraes
contbeis de modo que reflitam as informaes recebidas aps o perodo contbil a
que se referem as demonstraes contbeis, mesmo quando as informaes no
afetam os valores reconhecidos nessas demonstraes. Um exemplo da necessidade
de atualizao de divulgao quando fica disponvel, aps o perodo contbil a que se
referem as demonstraes, evidncia de contingncia passiva que existia ao final do
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. Alm de considerar se
deve reconhecer ou modificar uma proviso com base na NBC T 19.7 - Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade deve atualizar sua divulgao
sobre a contingncia passiva luz daquela evidncia.
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que no originam ajustes
21. Se os eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis so significativos, mas no originam ajustes, sua no
divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas pelos usurios
com base nessas demonstraes. Consequentemente, a entidade deve divulgar as
seguintes informaes para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam
ajustes:
(a) a natureza do evento;
(b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no
pode ser feita.
22. A seguir, esto relacionados exemplos de eventos subsequentes ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam ajustes, os
quais normalmente resultam em divulgao:
(a) combinao de negcios importante aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis (a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios exige divulgao
especfica em tais casos) ou a alienao de uma subsidiria importante;
(b) anncio de plano para descontinuar uma operao;
(c) compras importantes de ativos, classificao de ativos como mantidos para venda
de acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao
Descontinuada, outras alienaes de ativos ou desapropriaes de ativos importantes
pelo governo;
(d) destruio por incndio de instalao de produo importante aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(e) anncio ou incio da implementao de reestruturao importante (ver a NBC T
19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes);
(f) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias
subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(g) alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de
cmbio aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(h) alteraes nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou
anunciadas aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que
tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (ver
a NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro);
(i) assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo,
por meio da concesso de garantias significativas;
(j) incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que
aconteceram aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.