You are on page 1of 56

Apostila Apostila Apostila Apostila concurso concurso concurso concurso

CONTABILIDADE GERENCIAL



























V CONTEDO PROGRAMTCO

4.1.
4.1.1.
4.1.2.
4.2.
4.2.1.
4.2.2.
4.2.3.
4.2.4.
4.2.5.
4.3.
4.3.1.
4.3.2.
4.3.3.
4.4.
Noes Preliminares
Caracterizao da contabilidade gerencial
Atitudes e caractersticas do contador gerencial
Fundamento de Contabilidade de Custos
Reviso da Terminologia
Elementos formadores do custo
Classificao e comportamento dos custos
Sistemas de acumulao
Mtodos de custeio
Relaes Custo/Volume/Lucro
Margem de Contribuio
Ponto de Equilbrio
Alavancagem Operacional
Anlise de Custos e Decises Tticas


4.4.1.
4.4.1.1.
4.4.1.2.
4.4.2.
4.4.2.1.
4.4.2.2.
4.4.2.3.
4.5.
4.5.1.
4.5.2.
4.5.2.1.
4.5.2.2.
4.5.2.3.
4.5.2.4.
Contribuio Marginal e Fatores Escassos
Margem de contribuio sem fatores limitantes
Limitao da capacidade de produo
Decises Tticas
Comprar x produzir
nvestir x Alugar
Deciso sobre substituio de equipamentos
Lucro Empresarial e Variaes de Preo
Variaes de preos em operaes simples
Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis
A correo dos balanos
Custos Histricos
Custos Histricos Corrigidos
Custos de Reposio




V BBLOGRAFA


Bibliografia bsica:
ATKNSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial., 2 Ed., So Paulo, Atlas,
2008.
PADOVESE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de
informao contbil. 5 ed. So Paulo, Atlas, 2007.
PNHERO, Paulo Roberto, SCHMDH, Paulo e SANTOS, Jos Luiz dos. ntroduo a
contabilidade gerencial, 1 Ed., So Paulo: Atlas, 2007.
Bibliografia complementar:
CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial bsica, 1 Ed., So Paulo: Saraiva,
2006.
CREPALD, Slvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. 3a ed., 3
tiragem, So Paulo: Atlas, 2004





3




Noes Preliminares






4.1.


4.1.1. Caracterizao da contabilidade gerencial


A contabilidade gerencial est voltada nica e exclusivamente administrao da
empresa, objetivando levantar informaes teis para a tomada de deciso.
Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administrao da produo,
administrao financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver
necessidade de tomada de deciso.


4.1.2. Atitudes e caractersticas do contador gerencial


4.1.2.1 Conforme o "Controllers nstitute of Amrica, so funes bsicas do contador
gerencial:


1. mplantao e superviso do plano contbil da companhia;
2. Preparao e interpretao dos relatrios financeiros;
3. Verificao continua das contas e registros nos setores da empresa;
4. Compilao dos custos de produo;
5. Compilao das despesas com distribuio;
6. Realizao e custeio das contagens fsicas do estoque;
7. Preparao, apresentao e superviso dos assuntos referente a impostos;
8. Preparao e interpretao das estatsticas e relatrios para tomada de deciso;
9. Preparao do oramento global da companhia;
10. Fixao de normas padro relativas contabilidade e aos processos e sistemas de
trabalho da companhia;
11. Superviso do seguro de todos os bens da companhia;
12. Superviso dos planos de aquisio de ativo fixo;
13. Aplicao de todas as decises financeiras tomadas pela direo, uma vez de
acordo com as normas vigentes;
14. Manuteno de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros;
15. Aprovao do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissrias, etc, de
comum acordo com o tesoureiro;
16. Aplicao dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a
caues e aes emitidas;
17. Preparao e/ou aprovao dos regulamentos internos que visem ao cumprimento
dos regulamentos governamentais.




5


4.2.1.2 Responsabilidades do Controller:


1. Manter a direo da companhia informada sobre as principais atividades e planos
da empresa;
2. Apoiar a direo da companhia na reviso de programas importantes;
3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existncia de controles contbeis e
extra-contbeis adequados;
4. Manter relaes com representantes de outras companhias, associaes e rgos
governamentais.


Como membro da administrao, o controller no tem autoridade direta sobre as
operaes e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre
atividades inerentes controladoria.


4.2.1.3 Qualificaes do Controller:


1. Conhecimento genrico da rea de atividade em que a companhia atua;
2. Conhecimento dos aspectos econmicos, sociais e polticos que possam afetar os
negcios da companhia;
3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua histria, objetivos, poltica,
programas, organizao e aspectos tcnicos das operaes;
4. Conhecimento bsico das demais funes da empresa, como produo, vendas,
distribuio, finanas e administrao pessoal;
5. Conhecimento profundo dos princpios e tcnicas de organizao, planejamento,
controle, anlises e pesquisas econmico-financeiras, contabilidade financeira,
custos e auditoria.






















6


4.2. Fundamento da Contabilidade de Custos


4.2.1. Reviso da Terminologia


Gasto ou desembolso
Aquisio ou pagamento resultante da aquisio de bem ou servio.


Tipos:
Despesa: Bem ou servio consumidos direta, ou indiretamente para obteno
de receitas.
nvestimento: Gasto ativado em funo de sua vida til, ou de benefcios
atribuveis a futuro(s) perodo(s).
Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria.
Custos: Gasto relativo bem, ou servio utilizado na produo de outros
bens ou servios.
Custos diretos: So aqueles que podem ser alocados diretamente na
produo de um bem ou servio.
Custos indiretos: So aqueles que dependem de rateio para serem alocados
a produo de um bem ou servio.
Custos fixos: So aqueles que independem da quantidade produzida de um
bem ou servio.
Custos variveis: Esto diretamente relacionados quantidade produzida de
um bem ou servio.


Centro de Custos:
Estrutura intermediria de um sistema de custeio para acumulao de custos.
Normalmente utiliza-se o conceito de reas.


Premissas bsicas:
Contabilidade de Custos, nada mais do que um Sistema de nformaes.
O sucesso de um Sistema de nformaes depende do pessoal que o
alimenta e o faz funcionar.
No h em hiptese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatrios
produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos.
Quem no v utilidade em um dado, no lhe d importncia.








7


Custos ndustriais:
Sob o ponto de vista "custos, a operao industrial pode ser descrita de vrias formas,
dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operaes
industriais de forma mais abrangente :
Fabricar um produto significa adquirir matria-prima para manipul-la, combin-la,
transform-la e acondicion-la com outros produtos, alm de controlar sua qualidade,
seus custos, despesas, perdas e desperdcios, at chegar ao produto final que
atendam s especificaes pr-determinadas.
Desta forma, chama-se "custo, o valor adicionado s matrias-primas, ou seja, o valor
dos componentes adicionados e pr-montados, os vrios materiais auxiliares e de
consumo, a mo-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricao.


4.2.2. Elementos formadores do custo


1. Matria-prima (MP)
2. Mo-de-obra direta (MOD)
3. Custos gerais de fabricao (CGF) ou custos indiretos de fabricao (CF)


Gastos Gerais de Fabricao (GGF).
a) Custo de produo do perodo (CPP): Z MP + MOD + CF
b) Custo da produo acabada (CPA):
Estoque inicial de produtos em elaborao + custo de produo do perodo (CPP)
estoque final de produtos em elaborao = custo da produo acabada (CPA)
c) Custos dos produtos vendidos (CPV);
Estoque inicial de produtos acabados + custo da produo acabada (CPA)
estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV);
d) Custo Primrio (CP): MP + MOD
e) Custo de Transformao (CT): MOD + CF


















8



4.2.2.1 Exemplos:

Compras do perodo:
MOD:
CF:


15.000
30.000
19.000

Calcular os seguintes valores:

1 - Custo de produo do perodo (CPP)
2 - Custos da produo acabada (CPA)
3 - Custos dos produtos vendidos (CPV)



Resoluo

1 CPP

Estoque nicial
(+) compras
(-) estoque final
(=) consumo de MP

2 - CPA

3 - CPV
_ MP utilizada + MOD + CF =

3.500
15.000
5.500
13.000

E Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.=

E Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=


62.000







59.950

58.950



Resoluo

1 - CPP

Estoque nicial
(+) compras
(-) estoque final
(=) consumo de MP
_ MP utilizada + MOD + CF =

0
15.000
0
15.000


9


64.000
1 Situao: nicial Final
Estoque de matria-prima (MP)
Estoque de Produtos em elaborao
Estoque de produtos acabados
3.500
3.750
3.250
5.500
5.800
4.250
2 Situao: nicial Final
Estoque de matria-prima (MP)
Estoque de Produtos em elaborao
Estoque de produtos acabados
0
9.000
22.000
0
15.000
0



2 - CPA

3 - CPV
E Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.=

E Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=
58.000

80.000










Pede-se:

1 Compra de MP do perodo
2 - Custo da produo acabada (CPA)
3 - Custo da produo do perodo (CPP)
4 - Custo de Transformao (CT)

Resoluo

1 - Compras do perodo

Estoque nicial
(+) compras
(-) estoque final
(=) consumo de MP
13.000
?
15.000
25.000
Consumo
(+) EF MP
(-) E MP
(=) compras
25.000
15.000
13.000
27.000

2 - CPA
Ou
CPV
(+) EF Prod. Acab
(-) E Prod. Acab.
(=) CPA

3 - CPP
Ou
CPA
(+) EF Prod. Elab
(-) E Prod. Elab.
(=) CPP

3 CT MOD + CF
CPP = MP + MOD + CF
CPP - MP = MOD + CF
CT =
E Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.

32.000
2.350
1.000
33.350

_ MP utilizada + MOD + CF

33.350
12.000
18.000
27.350




2.350


10
3 Situao: nicial Final
Estoque de matria-prima (MP)
Estoque de Produtos em elaborao
Estoque de produtos acabados
MP utilizada
CPV
13.000
18.000
1.000
15.000
12.000
2.350
25.000
32.000


4.2.3. Classificao e comportamento dos custos


Comportamento de Custos






Anlise do Comportamento de Custos o estudo de como custos especficos
respondem nas trocas de atividades.
O ponto inicial na Anlise do Comportamento de Custos mensurar atividade
chaves.
Nveis de atividades podero ser expressas em termos de

o
o
o
Vendas em reais ou unidades (empresa varejista),
Quilmetros percorridos (empresa de transporte),
Ocupao de quartos (hotel)


Anlise do Comportamento de Custos






Para um nvel de atividade poder ser til a Anlise do Comportamento de
Custos, observando a correlao entre mudanas no nvel ou volume de
atividade e mudanas nos custos.
O nvel de atividade selecionado definido como sendo o ndice de atividade (ou
volume).
O ndice de atividade identifica a atividade que causa mudanas no comportamento
dos custos.


Custos Variveis
Custos Variveis so custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com
mudanas no nvel de atividade.
Um custo varivel tambm poder ser definido como um custo que permanece o
mesmo por unidade em todo nvel de atividade.


Custos Fixos
Custos Fixos so custos que permanecem o mesmo no total no havendo mudanas
no nvel de atividade.
Desde que os Custos Fixos permaneam constantes no total e que no haja mudanas
no nvel de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade.
Quando o volume aumenta, o custo unitrio decresce e vice versa.


Custos Mistos
Custos Mistos contm ambos: um elemento de custo varivel e um elemento de custo
fixo.



11


Tambm so chamados de Custos Semi-Variveis, custos mistos trocam no
total;p~]]]], mas no proporcionalmente com mudanas no nvel de atividade.


4.2.4. Sistemas de acumulao


4.2.4.1 Sistemas de acumulao de custos por ordem ou encomenda


Caractersticas:
a) Os custos so acumulados na ordem de produo por elementos de custos
durante determinado perodo (semana, quinzena, ms), levando em conta o
departamento ou processo de fabricao, cujo este, vem de encontro ao
caminho transitado pelo produto no processo de fabricao.
b) No caso onde os produtos so processados em mais de um determinado
departamento, os custos correspondentes so lanados a cada fase de
fabricao, de forma que o custo total vai sendo acumulado at que a ordem de
produo esteja concluda.
c) Somente quando a ordem de produo terminada pode-se saber o custo real
de fabricao do produto.
d) Os custos apropriados nas ordens de produo, enquanto estas no esto
completadas, passam a compor o inventrio de produtos em processos
(andamento ou em fase de fabricao).
e) O custeamento por ordem de produo usado em empresas, cujos produtos
ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de
fabricao, isso ocorre principalmente, em relao produo no padronizada
ou produo no repetitiva.


Este sistema apresenta algumas desvantagens:
a) Gasto administrativo: o sistema exige considervel trabalho para o registro das
informaes requeridas no adequado preenchimento das ordens de produo;
b) Os controles permanentes so necessrios para assegurar a correlao dos
dados de material e de mo-de-obra direta apropriado a cada ordem de
produo.


Fluxo de documentos:
1. Pedido de vendas: Um pedido de venda preparado com base na emisso da
venda;
2. Ordem de produo: Uma ordem de produo d incio aos trabalhos da ordem,
a qual so debitados os elementos de custos;
3. Formulrio de requisio de materiais:
Carto de controle de tempo de mo-de-obra;
Taxas predeterminadas de custo indireto;



12


Estes custos de fabricao so acumulados em formulrios, elaborados pela
contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.*


* O registro de custo constitui a base de clculo dos custos do produto unitrio
utilizados na determinao dos cutos dos produtos vendidos.


4.2.4.1.1 Exemplo

Durante o ms de janeiro, a CA tajub trabalhou em duas ordens de produo.
Os dados relativos a essas duas ordens so os seguintes:

Ordem 68 e 69
68 69
Unidades de cada ordem
Unidades vendidas
Materiais requisitados R$
Horas de MDO direta
Custo da MDO direta R$
120
120
744
360
1.980
200
0
640
400
2.480

Os CF`s so atribudos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora
Durante o ms de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos
acabados.
A ordem 69 no foi completada no final do ms.

Pede-se:

1 - Calcule o custo unitrio da ordem 68.
2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo.
3 - A ordem 68 foi vendida e o preo de venda 140% do custo.

Folha de custo OP 68







Folha de custo OP 69











13
Material MDO CF Total
requisio valor n de horas valor Taxa CF valor
1 744 360 1.980 3,75 1350 4.074
Material MDO CF Total
requisio valor n de horas valor Taxa CF valor
2 640 400 2.480 3,75 1500 4.620


1 - Custo unitrio OP 68 R$

2 - Saldo produtos em processo R$

3 - Valor venda OP 68 R$
33,95

4.620

5.703,6


4.2.4.2 Produo contnua:


O sistema de acumulao de custos por processo tem como caracterstica a fabricao
em srie de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e
no sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contnuo, os produtos so
movimentados no processo de produo continuamente, e todos os procedimentos da
fbrica so predominantemente padronizados.
nventrios de produtos em processo (andamento, em fase de fabricao) no fim do
perodo, necessrio calcular a equivalncia de produo para distribuir os custos pela
produo completada e pela produo qua ainda permanece no processo de
fabricao.
Equivalncia: Significa o nmero de unidade que seriam totalmente iniciadas e
acabadas se todo o custo fosse aplicado s a elas, ao invs de ter sido usado para
comear e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades
equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo perodo em
anlise.


4.2.4.2.1 Frmula de clculo da equivalncia de produo:


Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricao
(+) nventrio Final (no final do perodo em anlise)
(-) nventrio nicial (no incio do perodo em anlise)
(=) Produo equivalente


Obs.

No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estgio que se
encontra o produto do processo analisado com relao ao produto acabado do mesmo
processo de fabricao.
O sistema contnuo normalmente indicado para indstrias de aparelhos domsticos,
alimentos enlatados, refinarias de petrleo, indstrias de cimento, cal, papel, acar,
produtos alimentcios, etc.
No tratamento contbil, os custos so acumulados em contas diversas das diversas
linhas de produo e so encerrados sempre no fim de cada perodo. (dia, semana
ms, trimestre, semestre, ano). A avaliao do custo por unidade produzida feita com
base no custo mdio do perodo.


14
Caractersticas:






4.2.4.2.1 Exemplo

A Cia Moambique produz defensivo para madeira em dois departamentos:
Mistura e Embalagens. Aps a mistura dos materiais qumicos no departamento
de mistura, o defensivo lquido transferido para o departamento de embalagens,
onde colocado em contineres plticos. Os materiais so adicionados no incio
do processo. A mo-de-obra e os custos indiretos de fabricao so agrupados
e denominados custos de converso. A mistura registrou os seguintes gastos no
perodo em anlise:

Matria prima:
MDO direta:
CF:
160.000
70.000
210.000

Durante o perodo foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000
unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estgio de 100% em relao
Ao material e 50 % de custo de converso.

Unidades transferidas:
A transferir

Com base nos dados acima, calcular:
60.000
20.000

1-
2-
3-
4-
5-
Produo equivalente;
Custo unitrio por elemento;
Valor transferido para o processo seguinte (embalagem);
nventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura
Conciliao do departamento de mistura.






15
Caractersticas Ordem de produo Produo contnua
A produo se destina : Pedidos especficos ou
estoques
Estoque
Produo: Por ordem de produo Por departamento
Custo acumulado: Por ordem de produo Por departamento
Custo total calculado: Por ordem de produo Fim do perodo de custo
Clculo dos custos
unitrios:
Custo da ordem / unidades
produzidas
Custo do departamento /
produo do departamento


1 - Produo equivalente;
Quantidade transferida para o processo seguinte
(+) Estoque final em elaborao
(-) Estoque inicial em elaborao
(=) Produo equivalente

2 - Custo unitrio por elemento;
MP
60.000
20.000
0
80.000
cust conv
60.000
10.000
0
70.000














3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem);

Quantidade de transferncia x custo da mistura (MP + MOD + CF)

Unidades
(x) Custo da mistura
(=) Valor transferido
60.000
6
360.000


4 - nventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura

Departamento de mistura
MP 20.000: un x 2
Custo de converso: 10.000 un x 4

5 - Conciliao do departamento de mistura.

Departamento de mistura
Estoque inicial
(+) custo de produo do perodo
(=) Total

Sadas para o processo seguinte
(+) Estoque final elaborao
(=) Total




16
40.000
40.000
80.000



0
440.000
440000

360.000
80.000
440.000
Elementos
tens

MP
Custo de converso
MOD CF
Estoque inicial (R$)
(+) produo
(=) disponvel
0
160.000
160.000
0
70.000
70.000
0
210.000
210.000
Volume (unidades)
Estoque inicial
(+) produo
(=) disponvel

0
80.000
80.000

0
70.000
70.000
Custo mdio unitrio 2 4


4.2.4.3 Produo conjunta:


Na produo por processo, normalmente acontecem fenmenos do co-produto e do
sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto o problema enfrentado
pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos.
Os custos conjuntos so definidos como custos comuns de bens ou servios
empregados na produo simultnea de dois ou mais produtos. Os co-produtos so
tambm conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos so dois ou mais
produtos provenientes da mesma matria-prima.
As refinarias, as indstrias de carnes enlatadas, de laticnios e de produtos qumicos
so exemplos de indstrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor
valor comercial so denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem
naturalmente durante o processo de produo, possuem mercado relativamente
estvel, tanto no que diz respeito existncia de compradores como quanto ao preo.
So itens que tem comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas
que representam poro nfima do faturamento total. Os produtos de maior valor,
consequentemente so chamados de co-produtos.


Exemplo:



O boi, depois de morto, cortado e seus pedaos so comercializados.
Refinao de petrleo resulta em leo combustvel, gasolina, querosene, leo
lubrificante e asfalto.


Sendo assim, a distino entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial
mais representativa na realidade, porm essa distino pode variar no tempo e no
espao, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje considerado
co-produto em funo do mercado, amanh poder passar para a classificao de sub-
produto, ou seja, a classificao final vai depender do mercado consumidor.


Critrio de distribuio de custos conjuntos:


O problema para a montagem do custo dos co-produtos est exatamente na primeira
fase do processo de fabricao. Adota-se ento, um mtodo para distribuir esses
custos. Os custos da fase seguinte sero debitados diretamente a cada um dos
produtos, o porqu do ponto de separao, da para frente, aparecer dois processos
distintos que iro receber os seus custos prprios.


Mtodos de distribuio dos custos anteriores ao ponto de separao:





Mtodo dos volumes produzidos;
Mtodo do valor de mercado;
Mtodo das ponderaes com base no volume e peso, e


17



Mtodo

da

igualdade

do

lucro

bruto.


Conceituando, a produo conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da
mesma matria-prima e processo de fabricao (BRUN; FAMA, 2004; VANDERBECK;
NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006).
Diversos propsitos podem justificar a necessidade de alocao de custos conjuntos:






Relatrios financeiros;
Avaliar estoques mantidos no balano, ou determinar o resultado;
Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produo conjunta;
Negociao referente indenizao de seguros;
Polticas de precificao.

(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000).
Para os gerentes necessrio saber o custo do produto para tomadas de deciso e
controle de custos. Porm, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE,
2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliaes baseadas nas alocaes de custos
conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto necessrio distinguir a
necessidade de alocao para cada um dos propsitos.
Enquanto alguns dos critrios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar
estoques, no satisfazem para a tomada de deciso, pois o custo total do processo at
o ponto de separao pr-Produo conjunta e decises gerenciais:
Assim como o custo total de centro produtivo apropriado aos produtos conforme
algum critrio de rateio, no caso da produo conjunta, os custos realizados at o
ponto de separao tambm teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma
base de rateio. Na necessidade de encontrar um mtodo de alocao apropriado pode
utilizar abordagens dos benefcios recebidos e as abordagens do valor relativos de
mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber:
Abordagem de Benefcios Recebidos parte do pressuposto que possvel atribuir o
custo ao produto em base da sua unidade fsica, como volume ou peso ou medindo os
benefcios recebidos. Seus dois mtodos so:
- Mtodo de Unidades Fsicas - sob este mtodo os custos conjuntos so atribudos
para produtos com base em alguma medida fsica. Cada produto recebe a parcela de
custos proporcional a quantidade produzida. A sua lgica se encontra na justificativa de
que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria
impossvel de dizer qual custa mais. A restrio de aplicao se encontra na
necessidade de converso dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo
Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuio direcionada pela quantidade
recomendada quando os preos dos co-produtos so muito volteis, ou ainda quando
os preos de venda so estabelecidos por entidades reguladoras;
- Mtodo da Mdia Ponderada atribuio de fatores ponderados pode incluir diversos
elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenas no
tipo de matria-prima e mo-de-obra. A aplicao correta do mtodo consistir na
escolha apropriada do fator de ponderao.
Alocaes Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem defendida
pelos contadores, pois se acredita que alocao deve acontecer de acordo com


18


habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicao
no existem produtos rentveis ou no-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam
cobrindo ou no as despesas. Esta abordagem encontra variaes de mtodos,
conforme explicado a seguir:
- Mtodo do Valor de Venda no Ponto de Separao - este mtodo aloca custos
conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produo
conjunta e decises gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior ser a
carga de custo alocada neste produto;
- Mtodo do Valor Lquido Realizvel quando no existe o preo de venda no ponto
de separao, como sugerido no mtodo anterior, pode-se partir do preo de venda
aps o processamento adicional;
- Mtodo da Porcentagem Constante da Margem Bruta este mtodo reconhece que
os custos incorridos aps o ponto de separao so parte do custo total sobre o que se
espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais so ajustadas
para o lucro bruto, custos separveis so deduzidos e a o resultado o custo conjunto
alocado.


4.2.4.3.1 Exemplo

Uma fbrica de fios tem o processo inicial de fabricao o departamento de fiao
que produz os co-produtos fios n 1, n 2, n 3 e n 4. No ltimo ms produziu um
total de 120.000 unidades por um custo de fabricao de R$ 360.000

Produo:

unidades valor unit total
Fio n 1:
Fio n 2:
Fio n 3:
Fio n 4:
20.000
60.000
30.000
10.000
120.000
3
3
3
3
60.000
180.000
90.000
30.000
360.000

1 - Mtodo dos volumes produzidos:

Custo total: 360.000 3 por unidade
120.000 Um

2 - Mtodo do valor de mercado, considerando o preo unitrio de venda:

Preo Custo
unit volume Fat. Total % p/prod cust unit
Fio n 1:
Fio n 2:
Fio n 3:
Fio n 4:
12,5
9,5
10,0
11,0
20.000
60.000
30.000
10.000
250.000
570.000
300.000
110.000
20,33
46,34
24,39
8,94
73.171
166.829
87.805
32.195
3,66
2,78
2,93
3,22

120.000 1.230.000 100,00 360.000


19



3 - Mtodo das ponderaes, considerando o peso:

Custo
Peso unit volume Peso total % p/prod cust unit
Fio n 1:
Fio n 2:
Fio n 3:
Fio n 4:
5
3
8
6
20.000
60.000
30.000
10.000
100.000
180.000
240.000
60.000
17,24
31,03
41,38
10,34
62.069
111.724
148.966
37.241
3,10
1,86
4,97
3,72

120.000 580.000 100,00 360.000


4 - Mtodo da igualdade do lucro bruto:

Receita Total
(-) Custos conjuntos
1.230.000
360.000
(=) Lucro Bruto 870.000 120.000 7,25

custo custo
Volume Preo unit Lucro unit unit total
Fio n 1:
Fio n 2:
Fio n 3:
Fio n 4:
20.000
60.000
30.000
10.000
12,5
9,5
10,0
11,0
7,25
7,25
7,25
7,25
5,3
2,3
2,8
3,8
105.000
135.000
82.500
37.500

120.000 360.000


4.2.5. Mtodos de custeio


O objetivo dos mtodos de custeio identificar os gastos inerentes ao processo
produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos.
Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos,
departamentos, atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o
gestor possa demonstrar interesse.


4.2.5.1 Custeio Real por Absoro:


Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos reais
incorridos sejam eles fixos ou variveis obtidos pela contabilidade geral; No so
computados as despesas; Deve ser observado os Princpios Contbeis, principalmente
o de Competncia.








20


4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Varivel:


Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos variveis reais
incorridos, obtidos pela contabilidade geral; No so computados os Custos Fixos e
nem as despesas; Devem ser observados os Princpios Contbeis, principalmente o de
Competncia.


4.2.5.3 Custo Padro:


Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos padres
incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais cientfica possvel, objetivando o
ponto ideal de qualidade e eficincia dos recursos, com o mnimo de desperdcio; Este
mtodo tem por objetivo a anlise de eficincia dos Custos reais incorridos. Pode ser
considerado uma meta de longo prazo.


4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC):


Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos diretos
incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira
ser imputado da forma mais lgica possvel; No so computados as despesas; Deve
ser observado os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia.


4.2.5.5 RWK:


Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos e todas
as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados
os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia; Processo composto de
duas fases:


1a. Alocao aos Centros de Custo, e
2a. Alocao dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou servios.


Alm desses mtodos, so utilizados os custos de transferncias e os valores
praticados no mercado para formao de preo de venda. Os custos de transferncias
so aqueles utilizados nos relacionamentos entre as reas de responsabilidade
existentes nas empresas. J os valores de mercado so aqueles praticados por outras
empresas do mesmo ramo.








21
MP+MOD


4.2.5.5.1 Exemplo
Mtodo de custeio Absoro e Varivel

A empresa Coxip S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes s
operaes projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009:











Preparar os seguintes relatrios:

1. Movimentao do estoque fsico
2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro e
varivel
3. Demonstrao do resultado por ambos os mtodos
4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados

1. Movimentao do estoque fsico









2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro









CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas







22
Jan fev mar Abr total
Volume de produo
Volume de venda
Preo de venda/unit
Custo varivel/unit
Despesa varivel/unit
Custo fixo mensal
Desp. Fixa mensal
1.000
570
11,1
7,5
1,3
1.400
270
1.100
840
12
7,5
1,5
1.500
285
1.300
1.000
12
8
1,5
1.400
270
2.000
2.000
12
8,5
1,5
1.550
290
5.400
4.410

5.850
1.115

Jan fev mar Abr
Estoque nicial
(+) produo
(=) subtotal
(-) CPV
(=) Estoque final
0
1.000
1.000
570
430
430
1.100
1.530
840
690
690
1.300
1.990
1.000
990
990
2.000
2.990
2.000
990
Jan fev mar Abr
Estoque nicial
(+) produo
(=) subtotal
(-) CPV
(=) Estoque final
0
8.900
8.900
5.073
3.827
3.827
9.750
13.577
7.454
6.123
6.123
11.800
17.923
9.007
8.916
8.916
18.550
27.466
18.372
9.094


2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio varivel









CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas

3. Demonstrao do resultado mtodo por absoro











3. Demonstrao do resultado mtodo varivel












4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados















23
Jan fev mar Abr
Vendas
(-) CvPv
(-) Despesa varivel
(=) Margem de contribuio
(-) Custo fixo
(-) Despesa fixa
(=) Lucro ou prejuzo
(=) Lucro ou prejuzo acum.
6.327
4.275
741
1.311
1.400
270
-359
-359
10.080
6.300
1.260
2.520
1.500
285
735
376
12.000
7.827
1.500
2.673
1.400
270
1.003
1.379
24.000
16.554
3.000
4.446
1.550
290
2.606
3.985
Jan fev mar Abr
Vendas
(-) CPV
(=) Lucro bruto
(-) Despesa varivel
(-) Despesa fixa
(=) Lucro ou prejuzo
(=) Lucro ou prejuzo acum.
6.327
5.073
1.254
741
270
243
243
10.080
7.454
2.626
1.260
285
1.081
1.324
12.000
9.007
2.993
1.500
270
1.223
2.547
24.000
18.372
5.628
3.000
290
2.338
4.885
Jan fev mar Abr
Estoque por absoro
(-) Estoque varivel
(=) Variao
Lucro por absoro
(-) Lucro varivel
(=) Variao
3.827
3.225
602
243
-359
602
6.123
5.175
948
1.324
376
948
8.916
7.748
1.168
2.547
1.379
1.168
9.094
8.194
900
4.885
3.985
900
Jan fev mar Abr
Estoque nicial
(+) produo
(=) subtotal
(-) CvRv
(=) Estoque final
0
7.500
7.500
4.275
3.225
3.225
8.250
11.475
6.300
5.175
5.175
10.400
15.575
7.827
7.748
7.748
17.000
24.748
16.554
8.194


4.3. Relaes Custo/Volume/Lucro


uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variveis: custo,
receita, volume de sada e lucro. Alm do que pode facilitar o processo gerencial na
busca da capacidade de pagamento da empresa.

A anlise da relao Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixao de
preo, estratgia de vendas, e melhor definio do mix de vendas quer por nveis e
regies na busca de maior lucratividade dos produtos.

Se o mix de vendas for estruturado considerando tambm a interao dos diferentes
nichos e ambientes, poder trazer um maior lucro, porm muitas vezes a empresa
pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetrao no mercado, ou
solidificar a sua presena no mercado.



4.3.1. Margem de Contribuio


a diferena entre o preo de venda de uma unidade e os custos e despesas variveis
da respectiva unidade:
MC = Pv un CDv un.


a fatia em $ do preo de venda destinado a cobertura/pagamento:



Dos custos fixos, das despesas fixas, tributao,
Retorno para os proprietrios/amortizao de emprstimos.


Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE
o que permite verificar se os resultados esto corretos.
A estrutura dessa DRE um pouco diferente da convencional, a saber:

(+)
(-)
(-)
(=)
(-)
(-)
(=)
Receita Total (Pv x quantidades)
Custos Variveis (Cv x quantidades)
Despesas Variveis (Dv x quantidades)
Margem de Contribuio
Custos Fixos
Despesas Fixas
Lucro lquido/Superavit




24


Em outras palavras, margem de contribuio pode ser entendida como o excesso de
receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que esto disponveis para cobrir
os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formao do lucro empresarial. O
lucro somente aparecer quando os custos fixos forem totalmente cobertos.


4.3.2. Ponto de Equilbrio (breakeven point)


Uma das finalidades da anlise da relao custo-volume-lucro calcular o ponto de
equilbrio, isto , o ponto no qual as receitas das vendas so iguais aos custos e
despesas e o lucro zero (nulo).

Premissas iniciais:

a. Ausncia de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo vendido;
b. Tanto custos quanto s despesas: fixas e variveis so considerados no
processo de clculo
c.
As

frmulas

utilizadas

traro

como

resultado

o

nmero

de

unidades

a

serem

vendas para atender a proposta do PE.


Legenda:
PE = ponto de equilbrio c - contbil e - econmico f - financeiro
RT - receita total Pv preo de venda U = Unitrio

CF custo fixo
DF despesa fixa
Cv custo varivel Q = Quantidade
Dv despesa varivel

CDF custo fixo + despesa fixa
CDv custo varivel + despesa varivel


Lembrete :
Os custos e despesas fixas no se alteram em funo de um volume determinado de
produo.
Favor verificar o grfico no texto fornecido
Linearidade e ntervalo de Relevncia: ponto de vista dos economistas.














25


$ Receita Total (RT)

Custo e Despesa Total

(CDVunit. x Qtde +CDFT)





Ponto de Equilbrio (PE)



Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)



Qtde



Ponto de Equilbrio Contbil (PEc)


PEc

corresponde

a

verso

clssica

de

PE,

isto

,

o

RESULTADO

encontrado

pela aplicao da frmula indica quantas unidades a empresa precisa vender
para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um
resultado nulo.


PEc

=

CDF

MCunit

(MC

=

Pvunit


Cdvunit)



Ponto de Equilbrio Econmico (PEe)



Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades a de ter lucro.
PEe calculado considerando o retorno que os proprietrios querem obter sobre

o patrimnio lquido da empresa.


PEe

=

(CDF

+

Lucro)

MCunit



Ponto de Equilbrio Financeiro (PEf)


A

gesto

financeira

preocupa-se

com

a

liquidez

da

empresa,

isto

,

ela

quer

saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os
compromissos.


26



Nesse

sentido,

existem

duas

situaes

distintas

dentro

da

empresa

quanto

aos

compromissos:
a. Os operacionais (mnimo) PEf 1, e
b. Os operacionais + emprstimos/financiamentos PEf 2.


PEf1

=

(CDF


Depreciao

*)

MCunit



PEf2

=

(CDF


depreciao*

+

emprstimos**)

MCunit





(*) existem outras contas econmicas na DRE que no representam sada de
recurso.
(**) outros valores podem ser incorporados frmula se representarem sadas
de recursos da empresa.


Ponto de Equilbrio Empresarial (PEE)


PEE


considera

os

aspectos

econmicos

e

financeiros

relativos

aos

emprstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilbrio real nas
empresas.

PEE

=

(CDF

+

lucro

+

emprstimos**)

MCunit



4.3.2.1 Exemplo

Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:

Custos fixos:
Custos variveis:
Despesas Fixas:
Despesas variveis:
Preo de venda unitrio:
1.600.000
300 unid
400.000
55,5 unid
555,5 unid

Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre o PL de
$ 24 milhes e que 20% dos seus fixos so depreciaes, pede-se:

a. Calcule o ponto de equilbrio contbil
b. Calcule o ponto de equilbrio econmico
c. Calcule o ponto de equilbrio financeiro








27


Resoluo:

a. Ponto de equilbrio contbil:

PEc = CDF MC PEc = (1.600.000 + 400.000) (555,5 - (300+55,5))
PEc = 10.000 Unid

b. Ponto de equilbrio econmico

PL = 24.000.000
Lucro
= PL x 10% = 2.400.000

PEe = (CDF + Lucro) MC (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) (555,5 - (300+55,5))

PEe = 22.000 unid.

PEe valor: Pee qtde x Pvu =

c. Ponto de equilbrio financeiro

Depreciao: 20% custos fixos =
12.221.000



320.000

PEf = (CDF - depreciao) MC (1.600.000 + 400.000 - 320.000) (555,5 - (300+55,5))

PEf = 8.400 unid.

PEf valor = Pef qtde x Pvu = 4.666.200


4.3.3. Alavancagem Operacional


Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os
efeitos das mudanas nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do
imposto de renda.


4.3.3.1 Exemplo

A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produo e vendas em 20%,
Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350
mil para $ 400 mil. Considerando que o preo de venda unitrio de $ 100.

Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)?
Qual a margem de contribuio unitria do produto (MCunit)?



28
Resoluo












A % Receita = 500 E 600 A % (HP)
A % Lucro = 150 E 200 A % (HP)

GAO = A%Lucro
A%Receita
33,33 %
20,00 %
= 1,67 vezes

MCunit = A do custo fixo = 50.000,00 =
1.000
50




































29
ANTES ATUAL TT
A % volume
QTDE
PV
RECETA
(-) CUSTO TT
(=) LUCRO

5.000
100
500.000,00
350.000,00
150.000,00

6.000
100
600.000,00
400.000,00
200.000,00
20%
1.000

100.000,00
50.000,00
50.000,00


4.4. Anlise de Custos e Decises Tticas


4.4.1. Contribuio Marginal e Fatores Escassos (anlise econmica).


Fatores de Produo (escassos)


De forma geral, os fatores de produo compreendem, basicamente, o capital, os
recursos naturais (ou simplesmente terra) e a fora de trabalho (ou simplesmente
trabalho).
Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como
recursos necessrios produo.
Capital;
Recursos Naturais;
Fora do Trabalho;
Tecnologia;
Capacidade Empresarial;


Capital
Todo bem destinado produo de outro bem se classifica como recurso de capital.
Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifcios, por exemplo), as
mquinas, as ferramentas, etc.
Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o prprio fluxo de
remunerao (salrio) e pagamentos (de bens e servios adquiridos das empresas).
Para outros, compreende toda a renda que empregada para gerar lucro.
Nos dias de hoje, o conceito prevalecente aquele que define o capital como um
conjunto de recursos da natureza econmica, distintos e passveis de reproduo, que
possibilita a obteno de um rendimento em perodos determinados. Encontramos
presentemente classificao do capital em capital tcnico, capital jurdico e capital
contbil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da
produo, sendo, assim, uma noo de carter geral; o capital jurdico tem a ver com a
sua relao com os titulares de direito (capital privado e capital pblico, por exemplo),
tanto quanto o capital contbil (capital de giro, capital de emprstimo, capital de
participao, capital nacional, capital estrangeiro etc).
A formao de capital decorre da acumulao de riqueza destinada obteno de
novas riquezas. esta capacidade de gerao de riqueza, consubstanciada nos
investimentos, isto , na capacidade de aumentar os meios de produo, que ir
determinar o ritmo de desenvolvimento econmico de uma nao. sto porque o
emprego eficiente de bens de capital possibilita elevao do rendimento do trabalho
humano e da produtividade real do sistema econmico.
Os recursos necessrios formao de capital podem ser de origem interna ou
externa, isto , procedente de outros pases. Os recursos internos compreendem a



30


poupana, que nada mais do que a parcela da renda que no destinada ao
consumo imediato. Esta poupana nem sempre espontnea.
Cogitou-se, recentemente, a formao de uma poupana compulsria ou forada
para fazer necessidade tanto de investimento como de reduo da demanda e,
conseqentemente, combate inflao. A poupana pode ser proveniente de
indivduos, das empresas e do setor pblico. Os recursos externos vm suprir uma
carncia de recursos internos, sob a forma de emprstimos, de investimentos
estrangeiros, ajudas governamentais e outras.


Recursos naturais
Do ponto de vista econmico, os recursos naturais o fator terra compreendem a
base de um sistema sobre a qual se assentar o capital tcnico. So os recursos
naturais, tanto os renovveis (de natureza biolgica, que compreendem os vegetais e
os animais), como os irrenovveis (riquezas minerais e solo) que proporcionaro a
obteno dos bens destinados satisfao das necessidades do ser humano,
transformados e/ou in natura.
Durante muito tempo prevaleceu a idia, entre os precursores da anlise econmica,
de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilizao indireta do fator terra,
a produo agrcola. Os outros bens seriam derivados de uma transformao dos
produtos primrios, no acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito
modificou-se substancialmente com o avano das tecnologias de processo e de
produto, a serem tratadas mais frente.


Fora do trabalho
Aplicando aos instrumentos, num dado espao fsico, o trabalho humano, dele resultar
a transformao do meio em que habita e a produo de bens segundo suas prprias
necessidades. O sistema econmico depende fundamentalmente da qualidade do
trabalho humano, que eminentemente criador. O ser humano procura criar,
desenvolver e enriquecer novos meios de produo, com vistas ao progresso e
evoluo da tcnica.
Para alguns economistas, clssicos, o trabalho o determinante do valor econmico.
Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produo, em ltima anlise,
se resume num s: o trabalho, fonte nica de todo o progresso humano.
Para outros economistas clssicos, menos radicais, o valor advm da colaborao
entre o capital e o trabalho.


Tecnologia
Significa o estudo das tcnicas. Por tcnica, entende-se a maneira correta de executar
qualquer tarefa. o "saber como, definindo formas, instrumentos, equipamentos,
mtodos, caractersticas fsicas de materiais intermedirios e outros insumos para a
obteno de um bem econmico.
A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado produo.
Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com
todas as suas caractersticas: tem um preo, pode ser adquirida e tambm se torna



31


obsoleta. As naes subdesenvolvidas so potencialmente compradoras de tecnologia
originria de naes desenvolvidas.
Neste contexto, assumem papel preponderante na transferncia de tecnologia as
firmas estrangeiras e as licenas de produo por firmas estrangeiras e as licenas de
produo por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties.
Uma inovao tcnica quer seja atravs de descoberta de novas matrias-primas,
mudana nos mtodos de produo, criao de novos produtos ou substituio de
equipamentos, termina por modificar a diviso social do trabalho e as tcnicas de
produo, elevando a produtividade do trabalho.
Estas inovaes, de grande impacto na economia, se manifestam como inovao (ou
tecnologia) de processo e inovao (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de
produto caracteriza uma inovao que leva a um produto novo, isto , que apresentar
certas peculiaridades que qualificaro um produto diferente daquele anteriormente
oferecido. J a evoluo tecnolgica de processo atinge to-somente o processo de
fabricao, sem mudanas nas caractersticas do produto.
Refere-se, neste caso, a diminuies no tempo de obteno do produto, redues no
nmero de operaes, racionalizao no uso de matrias-primas etc.


Capacidade empresarial
A funo empresarial vital para a conduo da ordem capitalista.
Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresrios explorar uma
inveno ou introduzir uma inovao de produto ou de processo, de abrir nova frente
de oferta de bens e servios, novos usos para produtos conhecidos, reativao e
reorganizao de indstrias etc.
O tipo empresarial definido pela reunio de aptides presentes em uma pequena
parcela da populao, que levam descoberta de oportunidades de investimento, ao
financiamento da operao, obteno e utilizao adequada dos fatores de produo
e organizao e coordenao das operaes de forma eficiente.
A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam
feitas.


Necessidades humanas
Registramos anteriormente que as necessidades do homem so ilimitadas. Vamos
analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada
a sua importncia e vinculao com o prprio equacionamento do problema
econmico.
Uma primeira questo a responder diz respeito ao volume de necessidades que
possamos ter.
Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem
necessidades diversas e em maior quantidade do que algum que vivia na dade
Mdia. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes
metrpoles ou meia hora de televiso comprovam facilmente esta afirmao. Alm
deste aspecto temporal, h de se considerar que, somado ao volume, tambm a
composio das necessidades varia entre habitantes de uma metrpole e de uma
cidadezinha do interior do Estado.


32


Em que pese a diversidade entre volume e composio das necessidades humanas,
possvel detectar vrias caractersticas comuns. As necessidades podem ser coletivas
ou individuais. No primeiro caso, esto enquadradas as necessidades que todo o grupo
sente tais como a necessidade de segurana, educao, saneamento bsico, sade,
etc.
Estas necessidades coletivas so satisfeitas em parte ou totalmente por ao do
Estado.
As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas
do homem, isto , relacionadas s exigncias de natureza biolgica do homem, como
dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc.
Estas necessidades absolutas ou, como tambm so conhecidas, biolgicas nem
sempre tem sua satisfao associada imediatamente a uma soluo econmica.
Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas,
a preservao das reas verdes e o controle da poluio do ar podem requerer
grandes esforos econmicos.
O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. So relativas
porque no so idnticas para todos os indivduos. Compreendem o conjunto de
hbitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir,
leitura, audincia de uma sinfonia e outros).
As necessidades dos indivduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia.
Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades so hierarquizadas, isto
, um indivduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou perodo de
sua vida por etapas consecutivas, uma aps outra. O primeiro degrau reservado para
as necessidades biolgicas ou bsicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivduo
precisa de segurana, em seu mais amplo sentido: segurana no emprego, na
comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se necessidade que o indivduo sente de
viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer
satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A ltima etapa nesta
hierarquizao refere-se auto-realizao: o indivduo abre-se a novos desafios,
procura a experimentao de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a
inocularem vrus no seu prprio organismo, para testarem determinada teoria ou
vacina).
Segundo estes estudos, uma necessidade superior no poder ser suprida sem a
satisfao da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posio
do indivduo na sua hierarquia de necessidades mutvel ao longo do tempo, ou seja,
o indivduo ter projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformaes do
meio, principalmente.


Bens
A satisfao de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existncia de um
bem.
Mesmo as mais elementares necessidades so satisfeitas por um certo tipo de bem. O
ar, por exemplo, o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstncias
normais, quando se caracteriza a sua abundncia, este e outros bens, como a gua
dos mares e a luz do sol, so considerados bens livres, no constituindo um problema
cuja soluo esteja no mbito da anlise econmica. A maioria das necessidades do
indivduo ser satisfeitas por bens escassos, cuja obteno ir requerer certa


33


quantidade de trabalho. Estes bens so denominados bens econmicos e
compreendem duas categorias de bens: os bens tangveis, isto , que se pode apalpar,
que so materiais, portanto, e os bens intangveis, que no so de natureza fsica,
como os servios.
Na tentativa de melhor compreenso do fato econmico, a classificao dos bens
completou-se com o enquadramento dos bens econmicos tangveis nas seguintes
categorias:


a) Bens de consumo
Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de
consumo no durveis (que possuem existncia muito limitada no tempo e geralmente
desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de
consumo durveis (cuja utilizao substancialmente prolongada, como
eletrodomsticos, automveis, etc).


Bens de capital
Compreendem os bens destinados produo de novos bens e por isso so tambm
conhecidos por "bens de produo. So as mquinas industriais, ferramentas, etc.
Alm destas duas categorias de bens econmicos tangveis, que poderiam ser
classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de
investimento sem exigir mais nenhuma transformao, existem os bens intermedirios,
como o ao, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem
transformaes antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital.


Questes Centrais da Economia
O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais escassos e
necessidades coletivas e individuais ilimitadas implica a existncia de trs questes
fundamentais:
O que e quanto produzir?
Custo de oportunidade,
Mxima possibilidade de produo Curvas de Possibilidades de Produo (CPP)
Como produzir?
Possibilidades tecnolgicas, responsabilidade da sociedade como um todo.
Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais Busca da Eficincia Produtiva
Para quem produzir?
Alocao e distribuio da renda.
Busca da Equidade








34


4.4.1.1.



4.4.1.2.
Margem de contribuio sem fatores limitantes



Limitao da capacidade de produo


Fatores de limitao que podem afetar a capacidade de produo:





Mo-de-obra;
Matria-prima;
Mquinas e equipamentos;
Espao fsico da fbrica, etc.

4.4.1.2.1 Exemplo

A empresa bipor S.A. tema seguinte estrutura de preos e custos referentes a seus
produtos:


C
u
s
t
o

f
ixo mensal
Despesa varivel
2.500
10% sobre vendas (restrio)

Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428
insuficiente para sua produo visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada
produto.

Vendas: 14 unidades de cada produto

Resoluo:











D: 64/15 = 4,26


35
Produto PV CV/Unit DV MCunit H.H Mc HH.
A
B
C
D
190,0
280,0
275,0
290,0
110,0
129,0
121,5
124,5
19
28
27,5
29
61,0
123,0
126,0
136,5
4
10
12
15
15,25
12,30
10,50
9,10
14X4= 56HH
14X10= 140HH
14X12=168 HH
4X15= 64HH

428 H
PRODUTO PVunit. CVunit Consumo de Hrs
homem unit.
A
B
C
D
190,0
280,0
275,0
290,0
110,0
129,0
121,5
124,5
4
10
12
15


















4.4.2. Decises Tticas
A tomada de deciso ttica consiste na escolha entre alternativas com um final
imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do
que um preo de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano.
Assim, as decises tticas tendem a ser de curto prazo, porm podem ter
conseqncias em longo prazo.


4.4.2.1. Comprar x produzir

4.4.2.1.1 Exemplo

A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os prximos
quatro anos um componente que compem a montagem de seu produto principal.
Uma anlise mostrou que fabricar 10 mil peas / ano, seria necessrio um investi-
mento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o
componente for comprado, seu preo ser de $ 14,4 / pea. Admitindo-se um
custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou no se comprado


momento 0 ano 1 ano 2 ano 3 ano 4
nvestimento 150.000
Custo
Comprar
96.000
144.000
96.000
144.000
96.000
144.000
96.000
144.000 14,4 x 10.000
Fluxo -150.000 48.000 48.000 48.000 48.000

Fluxo de caixa:
152.154

48.000 48.000 48.000 48.000

10% a.a.
150.000


36
DRE A B C D TOTAL
QTDE
PV
REC
(-) CV
(-) DV
(=) MC
(-) CF
(=) LUCRO
14
190,0
2.660,00
1.540,00
266
854,00
14
280,0
3.920,00
1.806,00
392
1.722,00
14
275,0
3.850,00
1.709,00
385
1.756,00
4
290,0
1.160,00
498
116
546,00

11.590,00
5.553,00
1.159,00
4.878,00
2.500,00
2.378,00
Valor presente
TR





VPL = 152.154 150.000 =



2.154


















4.4.2.2.


4.4.2.3.
10 i
F NPV
2.154



nvestir x Alugar


Deciso sobre substituio de equipamentos


4.4.2.3.1 Exemplo

A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma mquina. A compra da
Mquina est orada em R$ 200 mil e ter uma utilizao de 24 horas por dia
(depreciao acelerada). O investimento proporcionar uma receita de R$ 180
mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciao. Consideran-
do um custo de capital de 10% a.a. e usando o mtodo do VPL e da TR, analise a
viabilidade econmica do investimento.





37
HP12C

f

150.000
48.000
4
F

FN
CHS g
Cfo
g CFj
g Nj
RR

11%
HP12C

f
48.000
4
10

PV

FN
PMT
n
i

152.154
Valor presente
TR


nvestimento inicial:
Taxa anual:
Depreciao= 200.000 x 20% =

Receita
(-) Custo
(-) Depreciao
(=) LAR
(-) R / CSLL (34%)
(=) LL
(+) Depreciao
(=) Fluxo de caixa
Oper.


Fluxo de caixa:

231.693
200.000
10%
40.000

180.000
108.000
40.000
32.000
10.880
21.120
40.000

61.120
61.120 61.120 61.120 61.120



10% a.a.
200.000












VPL = 231.693 - 200.000 = 31.693















38
HP12C

f
200.000
61.120
5
F

FN
CHS g Cfo
G CFj
g Nj
RR

16%
HP12C

f
61.120
5
10

PV

FN
PMT
n
i

231.693
mercado (Assef):


4.5. Lucro Empresarial e Variaes de Preo


4.5.1. Variaes de preos em operaes simples


O preo um dos fatores que permitem tornar economicamente vivel um produto ou
servio no mercado por parte da empresa.
A poltica de preo um conjunto de estratgias de curto e longo prazo e visam
sedimentar a participao do produto ou servio em determinado nicho de mercado.
Os fatores considerados no processo de formao de preo: natureza do produto,
situao de demanda e de mercado, alm dos objetivos de curto e longo prazo da
empresa, retorno sobre os investimentos feitos.
As polticas de preos devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do
produto: a introduo, crescimento, maturidade e o declnio do produto ou servio no



Geralmente no estudo de viabilidade econmica foram definidas as estratgias de curto
e longo prazo preos para o produto ou servio conforme o ciclo de vida esperado, na
introduo do produto ou servio os preos so altos, exigindo a utilizao de
estratgias de penetrao que permitiram o crescimento do volume de vendas o que
permitir economias de escala de produo.
Esse preo do produto ou servio a ser oferecido ao mercado, ser colocado em
discusso novamente antes do seu lanamento no mercado, devido a mutaes que
ocorrem nos ambientes externos e internos da organizao, pois o produto ou servio
surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do
mercado, quer seja a sua colocao inicial quer no papel de substituir produtos ou
servios obsoletos prprios ou de terceiros dentro do mercado.
Dentro da teoria de preos encontrados trs correntes na teoria de preo.


4.5.1.1 Teoria clssica:
Na qual procura-se descobrir o preo timo ou o melhor preo, isto , qual o preo que
maximizar o lucro da empresa (poltica clssica do capitalismo). O preo timo ser
encontrado em relao ao nvel de vendas.





39
Estgio nvestimentos Vendas Preos Retornos
ntroduo Altos baixas altos negativo
crescimento Moderados crescentes altos crescente
maturidade Baixos altas menores elevado
Declnio Zero queda baixos mnimo


4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais:
RKW
uma forma que utiliza os custos e despesas atravs do processo de
departamentalizao no todos os gastos so imputados ao produto ou servio
inclusive os financeiros;


4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuio
De posse das informaes: custos de produo (variveis e fixos), das despesas
(variveis e fixas), do lucro desejado e da legislao de impostos, que como j vimos
difere em sua forma de aplicao na fixao de sua base de clculo/ramo de
atividade/polticas governamentais especficas.


4.5.1.4 Mtodo do Mark-up
Consiste na aplicao de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser
vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre
(multiplicado) o valor do CDV unitrio do produto, o resultado seria o preo de venda, e
o valor encontrado entre PV e CDV dever cobrir os CDF, os impostos (encargos
tributrios) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de
produo encontrado para o produto, e a diferena entre PV e CT dever suprir as
necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento
(lucro).


MPORTANTE: dentro deste processo de fixao de preos a empresa pode utilizar a metodologia de
custeio ABC, o poder facilitar a leitura e anlise de resultado.
4.5.1.5 Formao de Preo com base no Mercado
O preo definido pelo mercado. No fundo uma metodologia definida como "target
cost, isto , meta de custo, onde o lucro maximizado pela reduo de custos e
despesas.


Lucro = PV custo despesa


4.5.1.6 Mtodo do Preo Corrente:



Produtos semelhantes/preos semelhantes;
Como a empresa poder alterar os preos?


4.5.1.6 Mtodo de mitao de Preos:
A empresa no tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que
tenha caractersticas semelhantes e determina o preo com base nele.






40


4.5.1.7 Mtodo Preos Agressivos - DUMPMG:




A empresa quer aumentar sua participao no mercado e prtica preos abaixo
do normal, as vezes de forma incentivada ou no;
Se a reduo for drstica nos preos com a inteno de prejudicar a
concorrncia, isto chamado de dumpimg.


4.5.1.8 Mtodo Preos Promocionais:




Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos;
Alguns itens so oferecidos a preos baixos com a expectativa de vendas outros
produtos a preos normais.


4.5.1.9 Mtodo de Preos com base nas caractersticas de Mercado (social);





Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado;
A empresa precisar ser gil e praticar o melhor preo conforme a oferta e
procura;
Um produto classe A, com pequenas adaptaes poder atender a classe B a
partir de um custo mais baixo.


4.5.1.10 Mtodo para venda financiada (prazo):











Alm dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na
formatao de preos por custo ou por mercado, sero considerados os
aspectos de risco da operao: taxa de juros (prefixados custo do dinheiro) e
inadimplncia.
Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em
risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variaes de custos
adicionais dependendo da fonte de captao. Exemplo. A empresa busca
recurso no exterior e ocorre um descontrole na variao cambial.
Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o
lucro esperado, deve considerar em seus preos de venda encargos
decorrentes do risco de inadimplncia e das flutuaes do fluxo de caixa.


4.1.5.11 Mtodo de Preos em situao de Capacidade Ociosa

no

caso

de

ocorrer

eventual

capacidade

ociosa

em

decorr6encia

da

reduo

da

atividade econmica, a empresa poder praticar poltica diferenciada de preos.









41


4.5.2. Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis

4.5.2.1.
4.5.2.2.
4.5.2.3.
4.5.2.4.
A correo dos balanos
Custos Histricos
Custos Histricos Corrigidos
Custos de Reposio

















































42


ARTGO:

PROPOSTA DE UM MODELO DEAL DE ATUAO EMPRESARAL
COM ENFOQUE NA CONTROLADORA





Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade
Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade





Entender a dinmica dos fatos, planejar alternativas de ao, sinergizar resultados so
algumas das razes para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de
sete subsistemas bsicos: institucional, modelo de gesto, subsistema de gesto,
organizacional, social, fsico-operacional e de informao
A identificao dos requisitos dos subsistemas, alm de justificar sua prpria
existncia, conduz compreenso do sistema empresa como um todo. Ao considerar
as unidades de negcio (compras, produo, vendas, contabilidade, suprimentos etc.)
como clulas do sistema empresa, tendo em si a composio global, os subsistemas
passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, caractersticas peculiares.
Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negcio e caracteriza os
subsistemas empresariais na sua rea de atuao. Controladoria, delegada a
busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um
comunicador nesta estrutura sistmica racional cujo objetivo maior a melhor atuao
empresarial.


NTRODUO
Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuao para enfrentar o
crescimento da concorrncia e as constantes mudanas ambientais. Tendo em vista o
processo de interao dinmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informao
vem se tornando um recurso cada vez mais estratgico. Consequentemente, o papel
da Controladoria vem ganhando destaque por ser o rgo dentro da empresa
responsvel pelo sistema de informaes que apoia o processo de planejamento e
controle de gesto.
De acordo com Catelli, gesto pode ser entendida como o processo em que o gestor
leva a empresa a uma situao objetivada a partir de uma situao atual, atravs do
processo de tomada de decises que conduz a empresa sua misso.
A gesto contempornea, baseada na viso sistmica da empresa, est voltada para o
atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e,
concomitantemente, garantia de sua prpria sobrevivncia. O contnuo atendimento
dessas necessidades, atravs da otimizao de resultados, exprime o grau de
atendimento da eficcia. Portanto, a eficcia de uma empresa resume-se no
cumprimento de sua misso.


43


Este estudo prope a busca de um modelo sistmico ideal de atuao para atingir a
eficcia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de
negcio.
Para formatar melhor este objetivo so levantadas as seguintes questes:

o

o

o
Qual a configurao ideal do sistema empresa para a otimizao do
resultado, ou seja, quais so seus subsistemas?
Quais so os requisitos conceituais bsicos de cada subsistema na busca
da excelncia empresarial?
Qual o papel e estrutura sistmica bsica da Controladoria na busca da
eficcia da empresa?
O objetivo do artigo e as questes acima so suportadas nas seguintes premissas:











a empresa um sistema aberto;
a misso a razo da existncia de uma organizao;
o cumprimento da misso confere a condio de organizao eficaz;
o resultado econmico global o melhor indicador da eficcia empresarial
sendo apurado em cada unidade de negcio evidenciando a eficcia
individual de cada gestor;
os gestores so competentes contribuindo para a misso da empresa;
o somatrio dos resultados timos das partes, no, necessariamente,
corresponde ao resultado timo da empresa;
a controladoria caracteriza-se como unidade de negcio, tendo a empresa
a seguinte estrutura funcional bsica:
Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva no pode ser
compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas
inmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produo, no
marketing, na entrega e no suporte de seu produto."
Dessa forma, a Controladoria como as demais reas da empresa (compras, produo,
marketing, finanas etc.) vista como uma unidade de negcio que produz resultado
econmico atravs do consumo de recursos e gerao de produtos e servios.
Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas reas
alterando a estrutura funcional.
E quanto estrutura conceitual sistmica da empresa? Permanece inalterada?


VSO SSTMCA DA EMPRESA
Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema definido como algum processo em
funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e
operacionalmente unido na consecuo de um objetivo."
Tomando a idia de "processo em funcionamento" citada na definio, tem-se que o
sistema empresa envolve um ciclo dinmico de inputs (entrada de recursos),
processamento e outputs (gerao de produtos e servios) com o ambiente em que se
insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos
que lhes so necessrios - financeiros, humanos, tecnolgicos, materiais etc. que


44


sofrem um processo de transformao gerando produtos e servios. Esses outputs
devem possuir estreita relao com as entidades usurias e fornecedoras do meio
ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos.
A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interao de seus subsistemas.
Para a busca de um modelo ideal de atuao so propostos os seguintes subsistemas:



















Subsistema nstitucional: define a misso, as crenas e valores da
empresa;
Subsistema Modelo de Gesto: conjunto de princpios permanentes
voltados gesto empresarial estabelecidos pelos donos para o
cumprimento dos gestores;
Subsistema de Gesto: diz respeito ao processo decisrio da empresa
para atingir seus propsitos, cumprir sua misso;
Subsistema Organizacional: conjunto das relaes entre as pessoas
necessrias realizao das tarefas de forma a atingir o objetivo das
organizaes atravs do agrupamento em departamentos e definio da
amplitude administrativa;
Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional
favorvel, estabelecer os comportamentos exigidos pela organizao;
Subsistema Fsico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades
de apoio, atividades fins e de corporate da organizao, dimensiona as
variveis internas e externas dos relacionamentos da empresa;
Subsistema de nformao: tem como objetivo apoiar o processo de
gesto, o processo de tomada de deciso servindo-se como um "sistema
nervoso" da empresa. Esse subsistema responsvel pela gerao,
processamento e distribuio da informao interagindo os demais
subsistemas.


SUBSSTEMAS EMPRESARAS:
REQUSTOS E PROCESSO FSCO-OPERACONAL


Subsistema nstitucional
Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao
ambiente externo a partir das crenas e valores dos donos formando a misso, crenas
e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:







ser definido a partir das crenas e valores dos donos;
ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto
de diretrizes bsicas;
ser validado pela sociedade compreendendo o exerccio de atividades
lcitas e que satisfaam s necessidades do ambiente;
ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das
diretrizes institucionais da empresa.




45


Subsistema Modelo de Gesto
Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gesto poder ser explicitado, em
termos de definir-se claramente quais os propsitos da empresa, o que se espera de
cada um dos gestores, bem como qual ser o sistema de recompensas a ser adotado
... Assim, numa organizao ideal, o modelo de gesto refletir as idias, crenas e
valores dos proprietrios ou principais executivos, as quais estaro disseminadas por
toda a organizao, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais
buscaro no modelo de gesto as orientaes para as suas decises."
Com base na assertiva acima, verifica-se que a existncia desse subsistema
justificada em funo da preocupao com a prestao de contas dos gestores aos
donos. Atravs do subsistema modelo de gesto deve ser definido:







o estilo de gesto;
papis e posturas esperados dos gestores;
poderes e responsabilidades;
o processo de gesto;
a avaliao dos gestores e da gesto;
um cronograma de interaes.

Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um
subsistema integrante do modelo ideal de atuao da empresa:



























o estilo de gesto deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a
fim de proporcionar a otimizao do todo. Esta interao deve realizar-se
em vrios nveis com o compartilhamento de aes, guardadas as
relaes hierrquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174),
"Organizaes menos coercitivas e mais democrticas, podem ser geis,
flexveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes;
pela simples razo de que a habilidade de gerenciar mudanas de modo
competente cada vez mais crtica para as organizaes;"
cada gestor "dono" de sua rea devendo todas as aes priorizar o
cumprimento da misso da empresa. Com isso torna necessrio levar em
considerao as conseqncias de suas aes nas demais reas;
a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinmica na
busca incisiva da eficcia empresarial;
ao projetar um modelo ideal de atuao, os donos devem definir os limites
e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negcio, ou seja,
definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decises. O
modelo de gesto deve permitir a avaliao da gesto e dos gestores das
diversas reas (compra, produo, vendas, contabilidade, controladoria
etc.) com base nos resultados econmicos gerados;
o processo de gesto deve envolver as fases de planejamento, execuo
e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participao integrada
de todos os gestores das reas para conduzir a empresa situao
objetivada;
os gestores devem ser avaliados pelo resultado econmico gerado por
suas decises, ou seja, o modelo de deciso de cada rea deve



46


proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos
operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais de cada transao;
deve ser estabelecido um cronograma de interaes constantes
possibilite aos proprietrios da empresa o acompanhamento
operaes e os resultados gerados por cada unidade de negcio.
significa dizer que os proprietrios devem participar da validao


que
das
sto
dos
planos.


Subsistema de Gesto
Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gesto
caracterizado como o processo de planejamento, execuo e
controle. A fase de execuo das atividades operacionais o ponto
fundamental que caracteriza o estado dinmico do sistema
empresa. Nessa condio a empresa interage intensamente com o
meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita,
transformando-os em bens e servios e ofertando-os novamente
ao meio ambiente."
Este subsistema depende da definio dos subsistemas institucional e do modelo de
gesto. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gesto, atravs do
dimensionamento da misso da empresa, determinando "aonde" deve chegar o
processo de gesto, o subsistema modelo de gesto indica "como" alcanar a situao
objetivada. A existncia do subsistema de gesto justificada pela inteno dos
gestores em conduzir a empresa a uma situao objetivada a partir da situao atual.
A figura abaixo ilustra a viso sistmica do subsistema de gesto, em que a interao
dos gestores das vrias reas converge para o estabelecimento do planejamento
estratgico reunindo as diretrizes e polticas estratgicas (planejamento estratgico)
para conduzir a empresa sua misso. Posteriormente, segue o planejamento
operacional que transforma o planejamento estratgico em planos operacionais de
curto, mdio e longo prazos a serem executados e controlados.
Para poder orientar-se para a gesto de resultados econmicos (definido no modelo de
gesto), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que iro dar suporte
tomada de deciso compreendendo os modelos de mensurao, informao e deciso.
O modelo de mensurao avalia o impacto econmico dos eventos e transaes,
apurando o resultado correto. O modelo de deciso suporta a anlise das alternativas
sob os aspectos operacional, econmico, patrimonial e financeiro escolhendo a
alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficcia empresarial.
E, o modelo de informao, parte integrante do subsistema de informao, ser tratado
em tpico especfico, na abordagem desse subsistema.





Subsistema Organizacional
O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lgica
para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessrios ao cumprimento da
misso da empresa. Conforme coloca Perez Jnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e


47


o poder so delegados atravs de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a
importncia desse subsistema est diretamente relacionada com o tamanho da
organizao e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos
de descentralizao, departamentalizao, entre outros.
Segundo Jucius e Schlender (1974) a organizao tem uma srie de elementos
importantes, que consubstanciam com os seguintes pr-requisitos:








a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vrios
executivos e empresrios sejam ligados entre si num arcabouo efetivo;
as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas;
deve ser contratado o pessoal que ser treinado para preencher os
cargos de estrutura e tambm para atender s normas de procedimento;
devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos
e recursos necessrios.
Atravs deste subsistema, espera-se a organizao dos recursos tcnicos, materiais,
humanos e de gesto em uma disposio adequada que possibilite o cumprimento da
misso da empresa, sendo estruturado atravs de organogramas, mecanismos de
operao e mecanismos de deciso.
Os processos de formalizao, departamentalizao, descentralizao e determinao
da amplitude de controle so definidos com base nos subsistemas Modelo de Gesto e
Fsico-Operacional. Dessa situao, emerge o conceito de Accountability, que
conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigao de se prestar contas dos resultados
obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder.


Subsistema Social
Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos
elementos humanos da organizao, envolvendo assim as caractersticas e variveis
relacionadas com os indivduos: objetivos, capacitao, motivao, necessidades,
liderana, entre outros aspectos igualmente relevantes."
O Subsistema Social volta-se para atender a misso, as crenas e valores da empresa
e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gesto. Entretanto,
para manter um clima organizacional satisfatrio, este subsistema deve atentar para os
interesses individuais e dos grupos que formam a organizao ou com ela se
interrelacionam.
Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistmica,
propem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faa parte do modelo
ideal de atuao empresarial:










sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa;
os gestores devem ter esprito de liderana e conhecimentos
multidisciplinares para interpolarem suas decises com variveis
diversas;
a motivao vem da capacidade de aglutinar indivduos com
especialidades e crenas diferentes em atingir o objetivo maior que a
misso da empresa;
possibilitar o feedback dos indivduos e dos gestores.


48


Atravs deste subsistema torna-se possvel criar um clima organizacional que ir
permear as atividades da empresa com a otimizao das relaes dos indivduos na
busca da eficcia organizacional.


Subsistema Fsico-Operacional
Este subsistema proporciona o arcabouo lgico de todas as atividades a serem
desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interao
dessas atividades entre as unidades de negcio e com o meio ambiente.
No ambiente interno, o subsistema Fsico-Operacional formata as atividades fins, de
apoio e de corporate, atravs da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia
as relaes com as entidades prximas - fornecedores e clientes diversos e com as
entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatrias etc.
no subsistema Fsico-Operacional que so processados os eventos e as transaes.
Transao toda ocorrncia que impacta o patrimnio da entidade. A classe dessas
transaes define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gesto no est
nas atividades mas em cada ocorrncia, em cada transao resultando em
conseqncias positivas ou negativas para as atividades.
Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestao da eficcia organizacional em
termos de eficincia, produtividade, satisfao e desenvolvimento contnuo da empresa
ocorre justamente no subsistema fsico-operacional. Alm dessas revelaes de
eficcia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema fsico-
operacional conduz efetiva ocorrncia da eficcia global da organizao. A
adaptabilidade exigida do processo decisrio, requisito bsico da eficcia na empresa,
por exemplo, repercute diretamente no processo fsico-operacional evidenciando o
impacto do subsistema de gesto no resultado.
A configurao do subsistema fsico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes
requisitos para compor um modelo sistmico ideal de atuao empresarial:














a estrutura fsico-operacional deve atender s diretrizes estabelecidas
pelo subsistema modelo de gesto para permitir o cumprimento da
misso;
preciso assegurar interaes pr-ativas entre as partes: fornecedores de
recursos, o sistema fsico-operacional e os diversos clientes dos produtos
e servios gerados;
a organizao precisa dimensionar o ambiente prximo, detectando as
variveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como
o ambiente remoto com suas variveis (econmicas, sociais, polticas,
tecnolgicas, regulatrias etc.) das quais dependem a eficcia da
empresa;
cada transao desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e
servios de valor superior ao recursos consumidos.


Subsistema de nformao
Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informao caracteriza-se como a reunio
de elementos com a finalidade de gerar informaes para apoiar o processo de gesto
e execuo das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se


49


que o primeiro requisito deste subsistema a formalizao de todos os outros
subsistemas que iro suportar as atividades operacionais atravs do subsistema de
gesto.
Sendo assim, para sua concepo faz-se necessria a existncia de um subsistema de
gesto suportado nos modelos de deciso, de mensurao e de informao conforme
visto anteriormente. O subsistema de informao no um simples sistema de
processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com
implantao de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicao da
empresa.
O subsistema de informao transforma os dados existentes no ambiente interno
(eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informaes,
cabendo-lhe os seguintes requisitos:








ser elaborado aps a formalizao de todos os outros subsistemas,
conforme mencionado;
ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando
informaes relevantes, tempestivas e confiveis;
ser formalizado e integrado ao processo de gesto;
deve evidenciar os impactos das variveis internas e externas;
deve permitir avaliaes de desempenho global e analtico;

Alm dessas condies, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigncia de se
estruturar, o sistema de informaes, sob o conceito de banco de dados. Segundo o
autor: "Fica quase impossvel concebermos nos dias de hoje um Sistema de
nformao que no opere com a tcnica de Banco de Dados. A forma tradicional,
chamada de arquivos independentes, no suporta os requisitos que se exigem de um
Sistema de nformao." O processamento de dados possui inmeras vantagens entre
elas a produo de informao em tempo real, a independncia entre as informaes,
segurana e integridade dos dados.


O MODELO PROPOSTO
A anlise dos requisitos e do processo fsico-operacional de cada subsistema permite
compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem
fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenao de seus subsistemas a fim de
possibilitar a melhor interao de suas reas e atividades.
Tendo o conhecimento dos requisitos e processo fsico-operacional de cada
subsistema, torna-se possvel configurar o sistema empresa:
A figura acima permite uma viso global do sistema empresa. Cada subsistema
apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negcio passando a
corresponder a uma clula completa do sistema empresa.
inconcebvel imaginar, por exemplo, que o subsistema modelo de gesto, exista
apenas nos rgos de corporate. Esse subsistema vital para coordenar a ao dos
gestores em todas as reas da empresa, revestindo-se com caractersticas prprias em
cada unidade.
O papel da Controladoria, neste modelo sistmico proposto, serve-se como rgo
integrador das demais reas. Conforme coloca Mosimann et all (1993), o papel



50


fundamental da Controladoria consiste em coordenar os esforos para conseguir um
resultado global sinrgico, isto , superior soma dos resultados de cada rea.
A CONTROLADORA COMO UMA UNDADE DE NEGCO
Compreende-se que cada um dos subsistemas da unidade de negcio Controladoria
deva obedecer a configurao e filosofia adotada no sistema empresa, porm, alerta-se
para o fato que esta unidade est subordinada a um gestor que, mesmo possuindo as
diretrizes gerais, deve arrojar-se em conduzir e estruturar sua unidade a partir de suas
acepes, no perdendo de vista os objetivos e metas da empresa. A partir desta viso
a unidade de negcios Controladoria deve apresentar os seguintes requisitos em seus
subsistemas:


Subsistema nstitucional:
A misso da rea de Controladoria assegurar a otimizao do resultado econmico
global da empresa. Seu papel fundamental consiste em coordenar esforos para obter
um resultado global sinrgico, tendo como principal crena que a simples soma dos
esforos de todas as unidades componentes da empresa no suficiente para
alcanar a eficcia global, pois pode haver conflitos de interesses. Por isto, a
Controladoria deve conduzir os gestores, com objetivos e anseios diferentes,
converso de seus esforos para atingir um objetivo comum: alcanar a eficcia da
empresa.


Subsistema Modelo de Gesto:
Para proporcionar a aglutinao de todos os objetivos e metas individuais em um
objetivo maior, a Controladoria deve utilizar o estilo de gesto participativa. Entretanto,
como coordenadora geral do processo de gesto, a Controladoria precisa deixar claro
seus poderes e responsabilidades junto aos demais gestores.
O Controller deve possuir poderes suficientes para apaziguar conflitos, dirimir dvidas e
finalizar questes prticas pois lhe cabe a posio final acerca dos planos. Caso haja
impasse em determinada questo, cujo impacto seja relevante no desempenho global,
torna-se necessria a presena do dono da empresa para tomar a deciso.
O cronograma de interaes precisa ser permanente pois este o papel fundamental
da Controladoria. Os membros internos dessa unidade devem apresentar seus
resultados diariamente sendo agendadas as reunies com os demais membros da
organizao, conforme a necessidade de cada rea.
No se deve esperar que a Controladoria seja a resposta a todos os problemas da
empresa, contudo, cabe-lhe a atuao harmonizadora, reunindo condies de
respeitabilidade, confiabilidade e controlabilidade para se impor na organizao.


Subsistema de Gesto:
Atravs deste subsistema a Controladoria revela uma de suas maiores contribuies na
busca da misso da empresa. Na conduo do processo de planejamento a ser
desenvolvido, reporta-lhe a funo de harmonizar os vrios planejamentos de todas as
unidades em um nico planejamento, onde o ponto principal o estabelecimento dos
planos diversos em consonncia com os objetivos e metas da empresa, conforme foi
visto.


51
gesto:
Fonte: A Controladoria sob o enfoque GECON gesto econmica : a


O sucesso de sua gesto est diretamente relacionado com a capacidade de
comunicao de seus integrantes. O Controller precisa ser um expert em comunicao,
afinal a gesto participativa, e, alm disso, vale ressalvar que a matria-prima da
Controladoria a informao e como informar sem saber se comunicar? do
conhecimento de todos que o fracasso de sistemas informatizados, por exemplo, est
correlacionado com o grau de aceitabilidade e motivao das pessoas envolvidas, alm
da adaptabilidade deste sistema empresa.
O processo de gesto, comando pela Controladoria, no diferente. Quando os
resultados correspondem ao esperado no h problemas, mas quando preciso a
interferncia da Controladoria para otimizar este resultado, exige-se do Controller mais
que um magnfico plano de ao. preciso convencer o gestor, com problemas de
desempenho, da necessidade de mudar, incorporar novos planos.


O quadro abaixo resume algumas funes da Controladoria dentro do subsistema de


experincia da Caixa Econmica no Brasil


Subsistema Fsico-Operacional:
A Controladoria deve reunir sob sua jurisdio uma gama de recursos tecnolgicos,
humanos, financeiros e materiais que lhe permitam a produo de produtos e servios,
tais como a gerao de cenrios, a gerao e distribuio de informaes e a
realizao de operaes de controle.
A gerao de cenrios um servio que apia os gestores na tomada de decises
devendo reunir profissionais de vrias especialidades (principalmente economia,



52
PLANEJAMENTO EXECUO CONTROLE
Elaborao do oramento Controle concomitante do
oramento
Controle posterior do
oramento
Definio e
desenvolvimento de
modelos de deciso
adequados
Avaliao de desempenho
de unidades de negcio e
de logstica
Apurao e anlise de
custos e rentabilidade de
produtos, unidades, clientes
e segmentos
Desenvolvimento de
sistemas de informaes
gerenciais
mplantao e manuteno
de sistemas de informao
gerenciais
Avaliao de resultados
econmicos de servios e
produtos
Auxlio ao colegiado na
tomada de decises
econmicas de mbito
corporativo
Padronizao e
racionalizao de
informaes gerenciais
Avaliao de desempenho
das rea e segmentos de
negcios


administrao, contabilidade e engenharia) para se ter um entendimento globalizado da
empresa, de suas operaes e de seu ambiente de atuao.
O processamento e a distribuio de informaes deve objetivar a perfeita interao do
sistema com os demais promovendo os meios mais eficazes de comunicao. O
processo fsico-operacional dessa atividade consiste na entrada de dados e na gerao
de informaes tempestivas, confiveis e relevantes para servir como suporte tomada
de decises dos gestores e, tambm, para medir os nveis de eficcia de cada gerente.
Outra atividade da Controladoria consiste na ao de controlar os resultados
econmicos de cada rea que deve manifestar-se de forma harmonizadora tendo, por
vezes, atitudes coercitivas quando necessrio. O exerccio deste controle calcado na
acepo de que a Controladoria no um rgo de coao mais sim de contribuio e
orientao na busca do cumprimento da misso da empresa.


Subsistema Social:
Espera-se da Controladoria a normatizao de padres de comportamento, ou seja, ao
reunir vrias especialidades em um nico objetivo, possa, ao mesmo tempo, determinar
como as relaes devem ocorrer num grau de colaborao, convergncia de esforos e
democracia de opinies.
A Controladoria deve trabalhar com alto grau de parceria, reportando-lhe, tambm, o
papel de agente motivador dentro da organizao. Para atingir este propsito, as
pessoas devem possuir esprito de liderana e maturidade profissional. sto muito
importante, pois os integrantes da Controladoria gerenciam a informao e comandam
o planejamento, devendo seus impulsos de superioridade e autoridade serem
controlados para no criar um clima organizacional desfavorvel.


Subsistema Organizacional:
Com base nesta abordagem econmica, entende-se a Controladoria como um rgo
de linha, porque caracteriza-se como uma atividade produtiva, sendo portanto,
geradora de resultado econmico. Dessa forma, o Controller, assim como os demais
gestores, deve ser tambm avaliado por seus superiores, no caso, os donos da
empresa ou seus representantes.
Apesar de configurar-se como rgo de linha, a Controladoria deve situar-se no nvel
da diretoria para poder coordenar o planejamento dos demais gerentes, exercer o
controle e gerenciar as informaes. Diante dessas funes, percebe-se que a
Controladoria desempenha, funes assemelhadas a um rgo de "staff".
De acordo com o modelo de atuao proposto a Controladoria deve possuir poderes
alm de uma simples assessoria, exercida por rgo de "staff". A postura de
conselheira apenas no funciona. Para que o trabalho da Controladoria seja eficaz
preciso dar ao Controller poderes suficientes para implementar aes corretivas e
inovadoras.
Como a estrutura funcional est diretamente relacionada com o tamanho e cultura da
organizao, vale ressalvar que o Controller no precisa estar sempre no nvel da
Diretoria, haja vista a existncia de organizaes menores, com pequena amplitude
administrativa. O fundamental dar a esse profissional condies de interagir para
poder otimizar o desempenho global de sua empresa.



53



Subsistema de nformao ( Processamento de Dados e Comunicao ):
O dinamismo com que ocorrem as transaes empresariais na atualidade d
informao a excelncia de ser o aspecto mais vital para a eficcia de uma
organizao. A Controladoria administra o sistema de informaes de ordem
econmico-financeiras da empresa, detectando e informando sobre os eventos
ambientais externos e sobre os eventos operacionais, considerados sob o aspecto da
gesto econmica. Assim, espera-se da Controladoria a seguinte atuao em relao
ao subsistema de informaes:

















identificar os eventos que ocorrem na empresa;
identificar as decises que so tomadas na empresa;
identificar os modelos de deciso dos gestores e participar na elaborao
dos modelos de deciso do sistema de informaes;
identificar as informaes que so necessrias para suprir os modelos de
deciso, onde, e como busc-las;
identificar o modelo de informao de mensurao e participar de sua
elaborao;
elaborar o modelo de comunicao e processamento de dados ideal para
a empresa considerando as seguintes particularidades:
sua misso, crenas e valores;
seus aspectos estruturais e operacionais;
seu processo decisrio;
seu modelo de deciso;
sua estrutura, conceitos e processo de identificao, classificao e
acumulao dos eventos, adequando-os aos aspectos de gesto
econmica.
A caracterstica ideal deste subsistema ser tecnicamente bom, exeqvel e adequado
s expectativas de seus usurios. preciso evidenciar os resultados econmicos e
demais informaes de forma correta de forma correta ( dentro dos melhores conceitos
para a empresa), objetiva ( com contedo claro e conciso) e justa ( que reflita os
mritos do resultado avaliado a quem o merece). Portanto, as aes que o
implementam rumo a eficcia configuram-se em:







gerar um banco de dados de informaes sobre os eventos ambientais e
operacionais, sob a tica da gesto econmica;
gerar confiana e no medo e possibilitar aos gestores o domnio das
informaes;
no causar dvidas, mas sim, certezas; e,
ser aceito, compartilhado e participativo e no imposto.








54




REFERNCAS BBLOGRFCAS
BO, Srgio Rodrigues. Desenvolvimento de sistemas contbeis gerenciais: um
enfoque comportamental e de mudana organizacional . So Paulo, 1987. Tese
(Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade
de So Paulo.
BLAZEK, Alfred. The rle of controller.Management Accounting. March,1994. (p.56
58)
CATELL, Armando. Anotaes de aula. Disciplina Controladoria do curso de Mestrado
da Faculdade de Economia , Administrao e Contabilidade da Universidade de So
Paulo.
CATELL, Armando (Org.) . GECON Gesto Econmica. So Paulo: 1995 -
Coletnea de trabalhos de ps-graduao FEA/USP.
CATELL, Armando & GUERRERO, Reinaldo. GeconGesto Econmica:
Administrao de resultados econmicos para a otimizao da eficcia empresarial.
Anais do XV Congresso Argentino de Professores Universitrios do Costos Las
Jornadas bero-americanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Argentina, out./1994.
CATELL, Armando; GUERRERO, Reinaldo; DORNELLES, Joo Aldemir. A
controladoria sob o enfoque gecon gesto econmica: a experincia da Caixa
Econmica Federal do Brasil.
CROZATT, Jaime. Modelo de gesto e cultura organizacional conceitos e interaes
interaes. Caderno de estudos. Vol. 10, nmero 18 . Maio/Agosto 1998. (p. 36 a 50)
GUERRERO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informaes de gesto
econmica: uma contribuio teoria da comunicao da contabilidade. So Paulo,
Tese de Doutoramento, FEA/USP, 1989.



55


GUERRERO, Reinaldo. A meta da empresa: seu alcance sem mistrios. So Paulo,
Atlas, 1996.
GUERRERO, Reinaldo; CATELL, Armando; DORNELLES, Joo Aldemir. A
controladoria sob o enfoque gecon gesto econmica: a experincia da Caixa
Econmica Federal do Brasil. Contahabana 97. Congresso nternacional de
Contabilidad, Finazas y Administracin.
UDCBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. 5 ed. So Paulo, Atlas, 1997.
JUCUS, Michael J. & SCHELENDER, William E. ntroduo administrao. Atlas:
So Paulo, 1974
KANTZ, S. G. Controladoria: teoria e estudos de casos. So Paulo, Pioneira, 1976.
MARTNS, Eliseu. Contabilidade de custos. 5 ed. So Paulo: Atlas, 1996.
MOSMANN, Clara Pellegrinello; ALVES, Osmar de C.; FSCH, Slvio.Controladoria seu
papel na administrao de empresas.Florianpolis. Ed. da UFSC, fundao ESAG,
1993.
NAKAGAWA, Masayuki. ntroduo controladoria conceitos, sistemas,implementa
o. So Paulo: Atlas, 1995.
PARS, Cludio, CORNACHONE Jr., Edgard. B, VASCONCELLOS, Marco Tlio de
Castro . Modelo de identificao e acumulao de resultado sob a tica do gecon. So
Paulo. Caderno de Estudo da FPECAF , v9, n.15, FEA/USP, 1997.
PEREZ JNOR, Jos Hernandez ; PESTANA, Armando Oliveira; FRANCO, Srgio
Paulo Cintra. Controladoria de gesto teoria e prtica. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1995.
RCCO, Edson Luiz. Uma contribuio ao estudo da contabilidade como sistema de
informao. So Paulo, 1989. 171p. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo.
RCCO, Edson Luiz; PETERS, Marcos R.S. Controladoria, flexibilidade e foco o
paradoxo estratgico da flexibilidade aplicada a core business.
RCCO, Edson Luiz; PETERS, Marcos R.S. Novos paradigmas para a funo
controladoria, 17 Encon-tro Anual da ANPAD, Salvador, BA, Set. 1993.
STERN, Gary M. The cutting edge of financial information technology. Controller
magazine. September, 1996 ( p. 17 19)


















56