UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CINCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTBEIS, ECONMICAS E DA COMUNICAO CURSO DE CINCIAS

CONTBEIS

LUCIANE BRENTANO CANEPPELLE

SISTEMA DE CUSTOS PARA UMA PROPRIEDADE RURAL: PRODUO LEITEIRA

TRS PASSOS (RS) 2012

LUCIANE BRETANO CANEPPELLE

SISTEMA DE CUSTOS PARA UMA PROPRIEDADE RURAL: PRODUO LEITEIRA

Trabalho de Concluso de Curso apresentado no Curso de Cincias Contbeis da UNIJUI, como requisito parcial para obteno do ttulo de Bacharel em Cincias Contbeis. .

Prof Orientadora: Ms. Euslia Paveglio Vieira

TRS PASSOS (RS) 2012

AGRADECIMENTOS

Agradeo aos meus pais, Nestor e Jlia, pelo amor, respeito, carinho e pelo incentivo que sempre me deram para seguir em frente. Aos meus irmos, Fernando e Felipe, pelo amor. Ao querido Giordano, pelo apoio, ajuda, carinho e compreenso. Obrigada por tudo! minha querida orientadora professora Euslia, pela pacincia, dedicao e compreenso durante todos esses anos, que no foram poucos. Pela verdadeira mestre que , transmitindo sua sabedoria e experincia. A todos os meus colegas e amigos que fiz durante esses sete anos. Pela amizade, carinho, aprendizados trocados. Por tornar mais fcil e prazerosa as longas viagens a Iju. Aos professores do curso de Cincias Contbeis, pelo ensinamento, e dedicao, nestes anos. A todos que torceram por mim, que contriburam de uma forma ou de outra para esta formao. Muito obrigada a todos!

Ainda que eu fale todas as lnguas dos homens e dos anjos, se no tiver amor sou como o bronze que soa ou o sino que retine... mesmo que tivesse toda a f a ponto de, transportar montanhas, se no tiver amor, no serei nada. Apstolo Paulo

LISTA DE QUADROS
Quadro 1: quantidade/ms de litros de leite vendidos...............................................52 Quadro 2: Custo da silagem por hectare e por animal...............................................54 Quadro 3: Custo com pastagem de vero .................................................................55 Quadro 4: Custo da pastagem de inverno..................................................................57 Quadro 5: Custos Diretos Variveis por litro de leite .................................................58 Quadro 6: Custo com mo de obra............................................................................60 Quadro 7: Custos Indiretos Variveis ........................................................................61 Quadro 8: Custo com depreciao ............................................................................63 Quadro 9: Custo Indireto Fixo por Litro .....................................................................64 Quadro 10: Custo Total por Litro (mtodo absoro) ................................................65 Quadro 11: Custo Total por Litro pelo Custeio Varivel.............................................66 Quadro 12: Receita Liquida por Litro..........................................................................68 Quadro 13: Receita Lquida recebida.........................................................................69 Quadro 14: Demonstrao de resultado Valor Unitrio..........................................70 Quadro 15: Demonstrao de resultado Valor Total...............................................71 Quadro 16: Ponto de Equilbrio..................................................................................72 Quadro 17: Margem de Segurana Operacional (MSO) ...........................................73

LISTA DE GRAFICOS E FIGURAS

Figura 1: Fluxograma do processo de produo leiteira ...........................................51 Figura 2: Quantidade/ms de litros de leite vendido .................................................52 Figura 3: Custo da Silagem de Milho por Hectare .....................................................55 Figura 4 : Custo da Pastagem de vero por hectare..................................................56 Figura 5: Custo Direto Varivel (CDV) Por Litro.........................................................59 Figura 6: Custo indireto Varivel por litro(CIV) Por Litro ...........................................62 Figura 7: Mdia do custo total pelo mtodo de custeio por absoro..65 Figura: 8: Mdia do custo total pelo mtodo varivel..67 Figura 9: Margem de contribuio unitria.................................................................70 Figura 10: Resultado Final.........................................................................................72 Figura11: Quantidade vendida x quantidade no PE...................................................74 Figura 12: Margem de Segurana Operacional.........................................................75

SUMRIO
INTRODUO.............................................................................................................8 1.1 CONTEXTUALIZAO DO ESTUDO ..................................................................9 1.1.1 rea de Conhecimento Contemplada .....................................................9 1.1.2 Caracterizao da Organizao...............................................................9 1.1.3 Problematizao do Tema .....................................................................10 1.1.4 Objetivos.................................................................................................11 1.1.4.1 Objetivo Geral...................................................................................11 1,1.4.2 Objetivos Especficos........................................................................12 1.1.5 Justificativa ....................................................................................12 1.1.6 Metodologia do Trabalho ....................................................................13 1.1.6.1 Classificao da Pesquisa...................................................................13 1.1.6.2 Plano de Coleta de Dados...................................................................16 1.6.2.1 Instrumento de Coleta de Dados.........................................................16 1.1.6.3 Plano de Anlise e Interpretao dos Dados......................................17 2 REVISAO BIBLIOGRAFICA...................................................................................18 2.1 Contabilidade ..............................................................................................18 2.1.1 Origem e evoluo da contabilidade .....................................................18 2.1.2 Conceitos de contabilidade....................................................................20 2.1.3 Objeto da contabilidade..........................................................................21 2.1.4 Funes e objetivos da contabilidade....................................................22 2.1.5 Usurios e seu campo de atuao.........................................................22 2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuria........................................23 2.2.1 Conceitos................................................................................................23 2.2.2 Objeto e finalidades ...............................................................................24 2.2.3 Objetivos.................................................................................................25 2.3 Contabilidade de custos...............................................................................26 2.3.1 Origem e evoluo da contabilidade de custos .....................................26 2.3.2 Conceitos de contabilidade de custos....................................................27 2.3.3 Objetivos da contabilidade de custos.....................................................27 2.3.4 Objetos da contabilidade de custos........................................................28 2.4 Terminologia aplicada contabilidade de custos ........................................28 2.4.1 Desembolso............................................................................................29 2.4.2 Gastos.....................................................................................................29 2.4.3 Custos.....................................................................................................30 2.4.4 Despesas................................................................................................31 2.4.5 Perdas.....................................................................................................31 2.4.6 Desperdcio.............................................................................................32 2.4.7 Investimento............................................................................................32 2.5 Princpios fundamentais aplicados Contabilidade de Custo....................33 2.6 Classificao dos custos.............................................................................34 2.6.1 Custos diretos.........................................................................................35 2.6.2 Custos indiretos......................................................................................35 2.6.3 Custos fixos............................................................................................36 2.6.4 Custos variveis...........................................................................................37 2.7 Custos com materiais diretos.......................................................................38 2.8 Custos com Materiais indiretos....................................................................39

2.9 Custos patrimoniais: depreciao................................................................39 2.10 Custos com mo de obra...........................................................................40 2.10.11 Custos com Mo de Obra Direta........................................................40 2.10.2 Custo com Mo de Obra Indireta.........................................................41 2.11 Custos indiretos de produo.....................................................................41 2.11.1 Departamentalizao............................................................................41 2.12 Mtodos de custeio....................................................................................42 2.12.1 Mtodo de custeio varivel ou direto....................................................42 2.12.2 Custeio por absoro ...........................................................................44 2.13 Anlise custo x volume x lucro...................................................................45 2.13.1 Formao do preo de venda...............................................................46 2.13.1 Margem de contribuio.......................................................................46 2.13.2 Ponto de equilbrio...............................................................................47 2.13.3 Margem de segurana.........................................................................48 3 ANLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO DA PRODUO LEITEIRA: Estudo de caso.........................................................................................................49 3.1 Descrio do Processo de Produo ..................................................................49 3.2 Levantamento dos Custos com Materiais ...........................................................52 3.3 Clculos do Custo com Mo- de- obra ................................................................58 3.4 Apuraes dos Custos Indiretos ..........................................................................59 3.5 Clculos do Custo Total ......................................................................................63 3.5.1 Custo Total Mtodo de Custeio por Absoro ...............................................64 3.5.2 Custo Total Mtodo de Custeio Varivel .......................................................65 3.6 Anlises do Custo x Volume x Resultado.............................................................66 3.6.1 Anlise do Preo de Venda ..............................................................................66 3.6.2 Margem de Contribuio ..................................................................................68 3.6.3 Ponto de Equilbrio ...........................................................................................71 3.6.3 Margem de Segurana Operacional ................................................................72 3.7 Anlises de Resultados .......................................................................................74 CONCLUSO............................................................................................................76 REFERNCIAS..........................................................................................................78

INTRODUO

A Contabilidade de Custos tem por objetivo organizar, analisar e interpretar os custos dos produtos. Tendo o papel de auxiliar o gestor no processo de tomada de deciso, organizando os dados para apurar os custos de produo. Tendo em vista que o produtor no intervm no preo de venda do leite, essencial o desenvolvimento de um sistema de custos na propriedade leiteira, para que o produtor seja capaz de avaliar os custos de produo, tendo um controle mais preciso dos seus gastos, sendo til na anlise da margem de contribuio e do ponto de equilbrio dentre outros indicadores importantes, visualizando os pontos positivos e os negativos para o gerenciamento de suas atividades. A propriedade em estudo no possui um sistema de custos adequado para auxiliar em seu gerenciamento. Em vista disso foi necessrio desenvolver um sistema que auxilie na gesto, mostrando qual a real situao da propriedade e objetivando assim um aumento dos resultados. Sendo assim, o objetivo desse trabalho se constituiu em propor um sistema de custo, que apure os custos de produo, analisando os resultados e a viabilidade da atividade leiteira em uma propriedade rural de mdio porte. O primeiro capitulo do relatrio, apresenta a contextualizao do estudo, onde foi contemplada a rea de conhecimento, a problematizao, a caracterizao do campo estudado, o objetivo geral e especficos, a justificativa e os procedimentos metodolgicos. No captulo seguinte trata-se da reviso bibliogrfica, onde se buscou embasamento terico em diversos autores sobre temas relacionados contabilidade geral, contabilidade de custos e contabilidade rural. Na seqncia foi desenvolvido o estudo aplicado, onde foi realizado na propriedade, desde o levantamento do processo de produo de leite, at a composio do custo de produo e das anlises dos resultados. Finalmente o relatrio apresenta a concluso e a bibliografia utilizada na realizao do mesmo.

1.1 CONTEXTUALIZAO DO ESTUDO

Este captulo apresenta os componentes bsicos para a elaborao do Trabalho de Concluso do Curso, desde a definio do tema, problema, objetivos, justificativa e a metodologia que foi utilizada na sua realizao.

1.1.1 rea de Conhecimento Contemplada

Na Cincia Contbil as reas de atuao so diversificadas e oferecem possibilidades, dentre elas a Contabilidade de Custos, que tem por objetivo gerar as informaes, servindo de instrumento no gerenciamento de qualquer atividade. Este trabalho foi realizado na rea Contbil, focando a Contabilidade de Custos na atividade rural, especificamente na produo leiteira, tendo em vista que o produtor no tem participao na formao do preo de venda do leite, auxiliando o proprietrio a gerenciar suas atividades.

1.1.2 Caracterizao da Organizao

O estudo foi realizado em uma propriedade rural de mdio porte, que est localizada na regio celeiro do Rio Grande do Sul, no interior da cidade de Crissiumal. Esta administrada por um proprietrio com ajuda de mais dois funcionrios que so responsveis pelo manejo do rebanho e de todos os trabalhos relacionados ao campo. A propriedade possui 30 hectares de terra prpria, 70 ha de terra arrendada, sendo dois hectares destinadas a infra-estrutura (moradia, dois galpes, estrebaria, potreiro) e trs hectares de mata virgem. O proprietrio trabalha com diversos tipos de sementes, dependendo da estao do ano. No Inverno a produo agrcola dividida, sendo que cerca de 40 hectares so plantados com aveia para pastagem dos animais e o restante cultivado com trigo, principalmente para manter o solo frtil e limpo. No vero a quantidade de pastagem plantada reduzida para cinco hectares, porm so cultivados em mdia 25 hectares de milho para silagem e 60 h

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de soja. Porm h rotao de culturas, sendo que h pocas em que o produtor opta por plantar mais milho para silagem em prejuzo da produo de gros. Em mdia, a produo diria total de leite produzido pelas vacas de 1800 litros de leite, onde o proprietrio estabeleceu dois turnos de ordenha, um pela manh e um ao entardecer. O leite recolhido todo dia por um caminho granel at os tanques da empresa BOM GOSTO, que encaminha o mesmo para as indstrias de laticnios. A propriedade possui atualmente 68 vacas em lactao, das quais 64 so da raa Holandesa, e quatro so da raa Jersey. H ainda 84 animais que subdividem-se entre vacas secas, novilhas prenhas e terneiras. A alimentao dos animais composta por silagem, rao, feno e pastagem. Os bezerros que nascem na propriedade apenas permanecem se forem fmeas, sendo que os machos so descartados pelo produtor, que os doa a outros produtores. No h bois na propriedade, e a inseminao feita artificialmente pelo prprio produtor, com a utilizao de smen de alta qualidade gentica.

1.1.3 Problematizao do tema

A contabilidade de custos uma importante ferramenta de gesto nas organizaes, pois oferece os dados para a medio dos resultados, gerando informaes para o melhor gerenciamento por parte do empresrio rural, que por meio dela possvel avaliar qual a melhor deciso a ser tomada. muito importante avaliar o desempenho de uma propriedade que trabalha com a produo leiteira, j que o preo de venda no pode ser calculado pelo produtor. possvel avaliar o seu funcionamento, calcular quais os gastos, o custo da mo de obra, as decises a serem tomadas para que se possa alcanar, os objetivos desejados com mais eficincia, explorando as tecnologias que possibilitam aumentar o desempenho da produo. Sendo assim, toda e qualquer propriedade rural precisa ser vista como um empreendimento e gerenciada como tal, necessitando de um sistema de custos que possa dar suporte ao produtor, principalmente na atividade leiteira, onde o preo de venda j est dado, e o produtor precisa gerenciar os seus custos para buscar o

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melhor resultado. Na grande maioria dos casos os produtores menores no utilizam nenhum instrumento de gesto ou controle de custos, fazendo com que os mesmos tomem decises precipitadas que acabam danificando e desequilibrando toda a produo por falta de informaes. Uma enorme dificuldade encontrada pelo produtor a instabilidade do preo de venda do leite, que varia mensalmente, fazendo com que, quem produz mais, ganhe mais, ou seja, quanto maior o volume produzido, maior ser o valor pago por litro. O custo da produo do leite envolve clculos que precisam de muita ateno e no Brasil so poucos os produtores que tem conhecimento dos custos que envolvem a produo. Um bom sistema de custos pode auxiliar o produtor a aumentar o resultado da produo leiteira, obtendo informaes teis para o gerenciamento e planejamento e assim possibilitando mais rentabilidade para seu negcio. Diante desse aspecto, questiona-se: Qual a contribuio do

desenvolvimento de um sistema de custos na anlise da relao custo, volume e resultado da produo leiteira?

1.1.4 Objetivos

Conforme Vergara (2009) o objetivo um resultado a ser alcanado, ele d resposta ao problema.

1,1.4.1 Objetivo Geral

Propor um sistema de custos para a propriedade em estudo, apurando os custos que envolvem a produo leiteira, a margem de contribuio e o ponto de equilbrio auxiliando na anlise da relao custo, volume e resultado, visando a gesto.

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1,1.4.2 Objetivos Especficos

Revisar a bibliografia referente contabilidade de custos com enfoque na atividade rural, sistemas de custeio, anlise custos, volume e resultado;

Analisar a relao do custo, volume e resultado. Descrever o processo da produo leiteira; Levantar os custos da produo do perodo; Apurar os custos utilizando o custeio por absoro e custeio varivel;

1.1.5 Justificativa

Apresentando uma grande importncia para economia brasileira, o leite um dos produtos mais importantes da agropecuria brasileira, conforme pesquisas realizadas pela Embrapa (2002). Surgiu o interesse em realizar o estudo do custo da produo do leite, sendo que o produtor no tem participao na formao do preo de venda. A agricultura e a pecuria juntamente com a atividade rural tem suma importncia na atividade econmica do pas, merecendo um olhar especial dos profissionais da rea contbil. Tanto a propriedade de pequeno, quanto a propriedade de grande porte necessitam de acompanhamento gerencial para que o produtor possua em mos dados confiveis para a tomada de deciso e o acompanhamento, visando melhorias no seu negcio. Nesse sentido, a contabilidade de custos fundamental para o

planejamento, o gerenciamento e principalmente para auxiliar na tomada de deciso. Por meio desse estudo o gestor tem disponvel as informaes necessrias para controlar e gerenciar todas as despesas e receitas, possibilitando a ele avaliar os resultados obtidos. Sendo assim, este estudo, possibilitou ao produtor informaes teis, analisando a viabilidade da produo em sua propriedade e o gerenciamento da

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atividade leiteira de forma segura, auxiliando na tomada de deciso, obtendo dados claros e confiveis. Para o curso de Cincias Contbeis da UNIJUI, este trabalho fica disponvel como base de estudos e pesquisa aos alunos, sociedade e a quem possa vir a estudar custos na produo leiteira. A escolha deste tema possibilitou a acadmica, ampliar os conhecimentos da rea contbil, especialmente no que tange aplicao dos conceitos de custos estudados durante o curso em um caso real. Desta forma, torna-se possvel a solidificao daquilo que foi objeto de estudos durante a graduao, em especial o que se refere a custos.

1.1.6 Metodologia do Trabalho

Este tpico apresenta a classificao da pesquisa realizada, o mtodo no qual o trabalho est fundamentado.

1.1.6.1 Classificao da Pesquisa

Conforme Vergara (2007), a pesquisa se divide em dois critrios, quanto aos fins e quanto aos meios. E conforme Gil (2010), pode-se tambm classificar o estudo segundo a rea de conhecimento, a afinidade, o nvel de explicao e os mtodos adotados. Na metodologia, foram utilizados conceitos e prticas relacionadas contabilidade rural e de custos, com enfoque na rea leiteira.

a) Do Ponto de Vista da sua Natureza

A pesquisa exposta neste estudo classifica-se como aplicada, pois tem a finalidade de resolver os problemas no local estudado pelo pesquisador, conforme

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citado por Vergara (2004, p. 47), a pesquisa aplicada fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou no. Portanto, essa pesquisa se classifica como aplicada porque estudou a melhor alternativa para propor um sistema de custeio que apure os custos de produo da atividade leiteira da propriedade, proporcionando informaes sobre os custos de produo e tambm sobre indicadores de resultado, como margem de contribuio e ponto de equilbrio.

b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos

Do ponto de vista de seus objetivos, a pesquisa se classifica como exploratria, descritiva e explicativa.

As pesquisas exploratrias tm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idias, tendo em vista, a formulao de problemas mais precisos ou hipteses pesquisveis para estudos posteriores. De todos os tipos de pesquisa, estas so as que apresentam menor rigidez no planejamento. Habitualmente envolvem levantamento bibliogrfico e documental, entrevistas no padronizadas e estudos de caso (GIL, 1999, p.43).

Conforme Vergara (2007), a pesquisa exploratria desempenhada onde existe pouco conhecimento acumulado e sistematizado, assumindo a forma de pesquisa bibliogrfica, documental e estudos de caso. Assim sendo, a pesquisa efetuada na propriedade rural escolhida para este estudo pode ser denominada como exploratria, j que o conhecimento nela demonstrado predominantemente emprico e praticamente no documentado. Tambm pode-se enquadrar a pesquisa como descritiva, pois esta tem por objetivo descrever as caractersticas de certa populao e estudar as caractersticas de um grupo, podendo utilizar-se de tcnicas de coletas de dados como o questionrio e a observao sistemtica (GIL, 2010). A pesquisa explicativa, conforme o mesmo autor, tem como principal objetivo identificar os fatores que colaboraram para o acontecimento dos fenmenos, aprofundando os conhecimentos, explicando os porqus das coisas. Para Gil (2010,

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p.28) o conhecimento cientifico est assentado nos resultados oferecidos pelos estudos explicativos. Assim sendo, este trabalho se props a estudar a propriedade rural, como forma de explorao e documentao do conhecimento, para ento, aps a coleta dos dados por meio de entrevistas e observao, aprofundar o conhecimento.

c) Do ponto de Vista dos Procedimentos Tcnicos

Neste estudo foram utilizados livros e artigos publicados sobre o assunto. Por este motivo, este trabalho se classifica como uma pesquisa bibliogrfica, documental, de levantamento de dados e estudo de caso. Segundo Gil (2010) a pesquisa bibliogrfica elaborada a partir de material j publicado como livros, jornais e revistas. A principal vantagem da pesquisa bibliogrfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenmenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente (GIL, 2010, p.30). Conforme Vergara (2004, p. 48):
Investigao documental realizada em documentos conservados no interior de rgos pblicos e privados de qualquer natureza, ou com pessoas: registros, anais, regulamentos, circulares, ofcios, memorandos, balancetes, comunicaes informais, filmes, microfilmes, fotografias, videoteipe, informaes disquetes, dirios, cartas pessoais e outros.

Segundo Gil (2010), a pesquisa por levantamento a interrogao das pessoas sobre o tema em estudo, onde o principal objetivo conhecer o comportamento das mesmas. Dessa forma, este trabalho coincide com o conceito de Gil, j que se utilizou da interrogao direta das pessoas envolvidas na atividade. E finalmente se classifica como estudo de caso, pois consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento (GIL, 2010, p.37).

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d) Quanto forma de abordagem do problema

A pesquisa classifica-se como qualitativa, conforme Minayo (1993, p. 21):

Aprofunda-se no universo dos significados, motivos, dos valores e das atitudes. Esse conjunto de aes humanas entendido como parte da realidade social, onde o ser humano atravs de suas atitudes possa pensar e interpretar suas aes a partir da realidade vivida e compartilhar a experincia com seus semelhantes.

1.1.6.2 Plano de Coleta de Dados

Segundo Lakatos e Marconi (1990) O Plano de coleta de dados pode ser alcanado de trs maneiras: pesquisa documental, pesquisa bibliogrfica e contato direto. A coleta de dados foi baseada e fundamentada por meio de estudos tericos, atravs de pesquisa bibliogrfica e documental. Foram realizadas visitas na propriedade, acompanhada de entrevistas despadronizadas com o propsito de entender o processo da produo, levantamento dos custos, e assim propor um sistema de custos para a propriedade.

1.6.2.1 Instrumento de Coleta de Dados

So as formas utilizadas no processo de coleta de dados, para realizar o estudo. Observao: De acordo com Lakatos e Marconi (1990, p. 79), a observao uma tcnica de coleta de dados utilizada para se obter informaes, mas no apenas da maneira em ver e ouvir as coisas, mas tambm de analisar os fatos e fenmenos que almejam ser estudados. Uma das formas de observao utilizada nesse trabalho foi a de maneira sistemtica, onde sem meios tcnicos especiais os fatos so registrados e

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recolhidos, sendo uma experincia causal, mas registrando os dados necessrios da pesquisa cientfica (LAKATOS e MARCONI, 1990). Tambm foram utilizadas as tcnicas de observao no participante, que quando o pesquisador presencia o fato, mas no participa dele; observao individual, realizada pelo pesquisador. Entrevista: a maneira com que o pesquisador se apresenta ao investigado fazendo-lhe perguntas. onde o pesquisador quer coletar as informaes e o investigado apresenta a fonte das mesmas (GIL, 1999). A pesquisa foi realizada com entrevistas despadronizadas, que, de acordo com Marconi e Lakatos (1996, p. 85):
Na entrevista despadronizada ou no estruturada o entrevistador tem a liberdade para desenvolver cada situao em qualquer direo que considere adequada. uma forma de poder explorar mais amplamente uma questo. Em geral, as perguntas so abertas e podem ser respondidas dentro de uma conversao informal.

1.1.6.3 Plano de Anlise e Interpretao dos Dados

A anlise e apresentao dos dados da pesquisa foram realizadas por meio dos tpicos relacionados na seqncia:

a) Consolidaes tericas; b) Levantamento dos custos da produo leiteira; c) Estruturao de um sistema de custo; d) Anlise dos custos, volume e resultado do produto; e) Proposio de solues para os problemas porventura identificados.

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2 REVISO BIBLIOGRFICA

A elaborao da reviso bibliogrfica teve como finalidade fundamentar a rea em estudo para melhor compreenso e aprofundar o conhecimento relacionado com o tema por meio da teoria, na leitura de artigos e livros, baseando-se em diversos autores.

2.1 Contabilidade

Neste item so apresentados conceitos de contabilidade, sua evoluo, objetivos, objetos, funes, origem e campo de atuao.

2.1.1 Origem e evoluo da Contabilidade

A Contabilidade passou a existir a partir do momento em que as pessoas sentiram a necessidade de medir e controlar aquilo que possuam. A histria da contabilidade, caminha junto com a histria da civilizao humana e veio ao longo do tempo evoluindo e desenvolvendo novas e mais aprimoradas tcnicas. Conforme S (apud BASSO, 2011, p.19), a histria da Contabilidade nasce com a prpria civilizao, em uma espontnea forma de ter conhecimento sobre as utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando. Conforme os estudos de S apud Basso (2011) as origens da contabilidade se classificam em seis fases: fase dos registros primitivos, fase dos registros simples, fase dos registros complexos, fase dos registros sistematizados, fase dos estudos pr-cientficos, e a fase da doutrina cientfica e filosfica do conhecimento contbil. O primeiro perodo marcado pelas trs primeiras fases e conhecida como a Contabilidade do Mundo Antigo que comea na pr -histria e se estende at o ano de 1202 d.C. Nessa poca, na Frana, foi comprovado a existncia na forma primitiva os registros contbeis feitos em grutas de pedras com identificao de objetos, quantidades e animais, demonstrando os controles patrimoniais estudados pelos homens primitivos (BASSO, 2011).

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Segundo Iudcibus apud Basso (2011), o limite entre a Contabilidade Antiga e a Contabilidade Moderna, foi marcada na Itlia, com a publicao de um livro, contendo informaes sobre calculo empresarial, de Leonardo Fibonacci, intitulado de Liber abaci. O segundo perodo vai de 1202 a 1494 da era crist, marcada pela quarta fase denominada de Sistematizao Contbil. Buscando um mtodo vigoroso de escriturao, o frade Luca Pacioli demonstrou como sistema de escriturao adequado para o controle do patrimnio, o Mtodo das Partidas Dobradas, onde a cada dbito dever ter um lanamento de crdito correspondente. Para Basso (2011) esse mtodo consiste em que cada dbito corresponda a um crdito equivalente, ou seja, para cada lanamento de crdito, haver um lanamento de dbito. Para o mesmo autor, o terceiro perodo, denominado de perodo da Literatura Contbil que vai de 1494 a 1840, onde foram lanados diversos livros, explanando o conhecimento contbil e a evoluo das tecnologias de registros, tudo isso provocada pela revoluo Industrial, obra do desenvolvimento comercial e industrial. Nessa poca comearam a aparecer escolas vinculadas ao pensamento contbil, como a Escola Contista, desenvolvendo a Teoria das Cinco Contas apontando cinco principais objetivos para o comrcio: Dinheiro, Mercadorias, Efeitos a Pagar, Efeitos a Receber e Lucros e Perdas. Surgindo tambm, at o ano de 1840, as escolas Personalstica, a Neocontista, a Controlstica, a Aziendalstica e a Patimonialstica. O quarto perodo comea a partir do ano de 1840 e marcado pela quinta fase, denominada de perodo da Contabilidade Cientfica, foi quando os estudiosos da rea descobriram o verdadeiro objeto de estudo, o patrimnio. Deixaram de focar nas formas de escriturao, e procuraram esclarecer os fatos, criando uma cincia que constitui leis, princpios e normas para controlar, registrar, observar e estudar o patrimnio. Nessa mesma poca a Contabilidade foi firmada como cincia, cincia do controle econmico, dando incio era do Controlismo (BASSO, 2011). A partir do incio do sculo XX, surge a escola Norte Americana, que se destacava na aplicao da contabilidade no campo operacional, apontando o incio

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da contabilidade no Brasil. Esse progresso foi fruto da globalizao e da evoluo das empresas. A contabilidade passou por vrios processos de evoluo, desde os registros feitos em pedras rsticas, at os mais complexos sistemas eletrnicos encontrados atualmente. A contabilidade est se modernizando cada vez mais, acompanhando as mudanas do mundo globalizado. Da antiga caneta de tinteiro para o mundo computadorizado, proporcionando agilidade para melhorar os resultados das entidades. Um dos grandes motivos para o seu desenvolvimento da contabilidade foi a necessidade de acompanhar sua evoluo. O avano da contabilidade est relacionado ao progresso econmico, institucional e social da sociedade, tendo seu ponto mais alto atingido nas economias de mercado (IUDCIBUS, 2003). Pode-se dizer que vivenciamos um novo perodo com evidncias de grandes modificaes na Contabilidade aplicada as organizaes em geral em decorrncia da adoo, legalizao, normatizao, e implantao no pas das normas internacionais de Contabilidade.

2.1.2 Conceitos de Contabilidade

A partir do contexto da evoluo da Contabilidade apresentado no item anterior, desenvolveu-se os conceitos de Contabilidade. Para Herrmann Jr. (apud Basso 2011, p.25).

Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas, em seus aspectos esttico e dinmico e em suas variaes, para enunciar, por meio de frmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formao e a distribuio dos reditos.

Franco conclui que contabilidade:

a cincia (ou tcnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a demonstrao expositiva e a revelao desses fatos, com o fim de oferecer informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial (FRANCO, 1992, p.21).

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Basso, entende que a Contabilidade definida:

como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princpios e mtodos de evidenciao prprios, a cincia que estuda, controla e observa o patrimnio das entidades nos aspectos quantitativo (monetrio) e qualitativo (fsico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na tcnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informaes de suas variaes e situao, especialmente de natureza econmico-financeira e, complementarmente, controla, registra, e informa as situaes impactantes de ordem socioambiental decorrentes de aes praticadas pela entidade no ambiente em que est inserida (BASSO, 2011, p.26).

Nessa mesma linha de pensamento Franco (1992, p.19) define contabilidade como arte, como tcnica ou como cincia, de acordo com a orientao seguida pelos doutrinadores ao enquadr-la no elenco das espcies do saber humano. Franco (1992, p.19) tambm define a contabilidade sendo um conjunto de conhecimentos sistematizados, com princpios e normas prprias, ela , na acepo ampla do conceito de cincia, uma das cincias econmicas e administrativas. A Contabilidade estuda a composio, variaes e estados do patrimnio, o qual interage com o homem e a sociedade como um todo. Desta forma, podemos entender a Contabilidade como uma cincia social, do grupo das cincias econmicas e administrativas (BASSO, 2011).

2.1.3 Objeto da Contabilidade Conforme Basso (2011, p.27), o objeto da contabilidade o Patrimnio, geralmente constitudo por um conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencentes a uma determinada entidade. O patrimnio, que a contabilidade estuda, analisa e controla, registrando e informando, atravs das demonstraes contbeis, todas as ocorrncias nele verificadas (FRANCO, 1992, p.20). Pode ser compreendido por dois aspectos, o qualitativo e o quantitativo. O qualitativo considera bens, direitos e obrigaes do ponto de vista da sua natureza Basso (2011, p.27). J o quantitativo considera o valor econmico e monetrio dos elementos.

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2.1.4 Funes e Objetivos da Contabilidade

Seu objetivo de estudo , pois, o patrimnio, e seu campo de aplicao o das entidades econmico-administrativas, assim chamadas aquelas que, para atingirem seu objetivo, seja ele econmico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um rgo administrativo, que pratica os atos de natureza econmica e financeira necessrios a seus fins (FRANCO,1992, p.19).

Conforme Basso (2011, p.29) podem ser classificados como principais objetivos da Contabilidade:
- controlar (fsica e monetariamente) os elementos patrimoniais e suas variaes; - apurar os resultados decorrentes das variaes ocorridas no patrimnio da entidade; - evidenciar a situao patrimonial, econmica e financeira da entidade, bem como suas tendncias; - atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislao aplicvel aos negcios da entidade; - fornecer informaes sobre o patrimnio aos seus usurios, de acordo com suas necessidades.

para gerar informaes teis que o contabilista utiliza-se das funes acima relacionadas. Dessa forma, pode auxiliar no gerenciamento e no acompanhamento das organizaes. Alm disso, a Contabilidade vale-se dos seguintes princpios:
- controlar o patrimnio da entidade fsica e financeiramente; - com todas essas funes relacionadas que o contabilista pode gerar informaes teis para o acompanhamento das organizaes e auxiliar no seu gerenciamento. Para que a entidade possua um controle e tenha as informaes desejadas, a contabilidade possui os objetivos abaixo: - controlar (fsica e monetariamente) o patrimnio da entidade; - apurar os resultados decorrentes das variaes ocorridas no patrimnio da entidade; - evidenciar a situao patrimonial, econmica e financeira da entidade, bem como as suas tendncias; - atender o cumprimento das normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislao aplicvel aos negcios da entidade; - fornecer informaes sobre o patrimnio aos seus usurios, de acordo com as suas necessidades (BASSO, 2005, p. 25).

2.1.5 Usurios e seu campo de atuao

De acordo com Basso (2005, p. 26), os usurios da contabilidade so as pessoas fsicas ou jurdicas com interesse na Entidade, que se utilizam das informaes contbeis desta para seus prprios fins, de forma permanente ou transitria.

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Assim sendo, usurios so aquelas pessoas que possuem algum interesse na empresa, e que se utilizam de informaes para tomada de decises, ou para terem em suas mos informaes contbeis que tornem possvel identificar a sade financeira da empresa, no intuito de garantir o retorno de seus investimentos, ou mesmo para averiguar se a empresa tem condies de honrar seus compromissos. Ento se pode classific-los em administradores, diretores, executivos, scios, acionistas, instituies financeiras, fornecedores e mesmo clientes, alm de autoridades governamentais de diversos nveis. Percebe-se, portanto, a importncia que a informao contbil detm na sociedade em geral, posto que com o saudvel crescimento da organizao, os demais negcios da comunidade podem desenvolver-se atravs da circulao do capital e da gerao de riqueza e renda. Quanto mais os capitais circulam na comunidade, mais as pessoas que ali vivem tero capital para comprar ou investir. S (2006) afirma que o conhecimento contbil de imensa utilidade para toda a sociedade. Basso (2005) destaca o quanto vasto o campo de atuao da contabilidade, classificando-a nos seguintes ramos: Contabilidade Comercial; Contabilidade Pblica; Contabilidade Bancria; Contabilidade Rural Contabilidade de Construtoras; Contabilidade de Condomnios Contabilidade Industrial; Contabilidade de Cooperativas Contabilidade de Fundaes; Contabilidade Hospitalar. Devido grande importncia da contabilidade, podemos entender que a rea contbil um campo de trabalho muito frtil, e pode produzir muitas oportunidades de trabalho para estudantes formados na rea, dada sua importncia para qualquer tipo de organizao. Contabilidade de Seguradoras; e

2.2 Contabilidade Rural e Contabilidade Agropecuria

Na seqncia, apresenta-se alguns conceitos de Contabilidade Rural e Agropecuria.

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2.2.1 Conceitos Crepaldi (1998) define Empresa Rural como sendo uma unidade de produo onde exercem-se atividades agrcolas e/ou pecurias com a finalidade de obter renda. Ele afirma, ainda, que a atividade pode ser desenvolvida de forma familiar ou patronal. Ou seja, o autor engloba no conceito de Empresa Rural tanto a pequena propriedade explorada pela famlia, quanto a grande propriedade que utiliza-se de mo de obra exclusivamente contratada. Por ser um instrumento que auxilia a tomada de decises, de fundamental importncia a contabilidade Rural dentro de uma Empresa Rural, especialmente na execuo das atividades e no controle operacional da empresa. Conforme Crepaldi (1998, p. 75), a Contabilidade Rural um dos principais sistemas de controle e informao das empresas rurais.
Contabilidade Rural um instrumento da funo administrativa que tem como finalidade: -controlar o patrimnio das entidades rurais; - apurar o resultado das entidades rurais; - prestar informaes sobre o patrimnio e sobre o resultado das entidades rurais aos diversos usurios das informaes contbeis (CREPALDI, 1998, p. 76).

A Contabilidade Rural pode ser entendida como a Contabilidade Geral aplicada s empresas rurais, pois, de acordo com Marion (2006) h a contabilidade geral ou contabilidade financeira, que passa a denominar-se de acordo com a atividade praticada, e de acordo com o tipo de organizao.

2.2.2 Objetos e finalidades

A Contabilidade Rural prov informaes teis para gerenciar a atividade, reduzindo custos ou despesas. Sendo o Planejamento uma das finalidades da Contabilidade Rural (CREPALDI, 1998). Santos e Marion (1996, p. 43) descrevem que:

um sistema de custos completo tem atualmente objetivos amplos e bem definidos, que refletem sua importncia como ferramenta bsica para a

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administrao de qualquer empreendimento, especialmente na agropecuria, onde os espaos de tempo entre produo e vendas, ou seja, entre custos e receitas, fogem simplicidade de outros tipos de negcio, exigindo tcnicas especiais para apresentao no dos custos, mas dos resultados econmicos do empreendimento.

Crepaldi (1998) acredita que o patrimnio das entidades rurais o objeto da Contabilidade Rural. Ora, se a Contabilidade Rural um dos ramos da Contabilidade Geral, podemos dizer que as finalidades relacionadas esta tambm aplicam-se quela. As finalidades relacionadas Contabilidade Rural, dessa maneira, so as seguintes:
- orientar as operaes agrcolas e pecurias; - medir o desempenho econmico-financeiro da empresa e de cada atividade produtiva individualmente; - controlar as transaes financeiras; - apoiar as tomadas de decises no planejamento da produo, das vendas e dos investimentos; - auxiliar as projees de fluxos de caixa e necessidade de crdito; - permitir a comparao da performance da empresa no tempo e desta com outras empresas; - conduzir as despesas pessoais do proprietrio e de sua famlia; - justificar a liquidez e a capacidade de pagamento das empresas junto aos agentes financeiros e outros credores; - servir de base para seguros, arrendamentos e outros contratos; - gerar informaes para a elaborao do Imposto de Renda (CREPALDI, 1998, p. 76).

Ainda para Crepaldi (1998), a informao produzida pela Contabilidade Rural deve ser de carter confivel, gil, elucidativo e ainda ser uma fonte para tomada de deciso. Em outras palavras, o carter das informaes obtidas deve ser preciso e inspirar confiana; as informaes devem ser apresentadas em tempo hbil para surtirem efeitos; e deve vir de encontro ao usurio da informao, de acordo com seu conhecimento, para que seja elucidativo. Assim, ser uma fonte extremamente rica para que o administrador do patrimnio tome as melhores decises possveis.

2.2.3 Objetivos

A seguir relata-se a definio dos principais objetivos da Contabilidade Rural conforme Crepaldi:
A Contabilidade Rural, dentro do sistema de informaes da Empresa Rural, auxilia sobremaneira na gerao de informaes para o planejamento e o

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controle das atividades e, por conseguinte, sua estrutura, quer seja apresentao das informaes quer seja no registro e avaliao, dever atender a essa finalidade (CREPALDI, 2005, p. 85).

2.3 Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos preocupa-se em fornecer dados comparativos, controlar os custos, apurar o resultado e identificar o lucro, mas acima de tudo est voltada a tomada de deciso (SANTOS e MARION, 1996). Para que se possa entender melhor o assunto estudado, apresentamos, nesta parte, alguns conceitos de custos, especialmente dentro da atividade rural.

2.3.1 Origem e evoluo da Contabilidade de Custos

A contabilidade passou a existir a partir do momento em que as pessoas sentiram a necessidade de medir e controlar aquilo que possuam. A contabilidade acompanha a histria da civilizao humana, registrando seus gastos e suas perdas. No inicio da atividade mercantil, a Contabilidade Geral supria as necessidades externas da empresa. Com o surgimento das indstrias, as necessidades foram crescendo e esta, j no era suficiente, pois no atendia as necessidades dos administradores que precisavam de informaes confiveis e um controle de seus custos (BOMFIM; PASSARELLI, 2008). A partir da que a Contabilidades de custos ganhou seu espao dentro das organizaes. Havendo a necessidade, de avaliar a entidade por dentro, tendo um controle mais preciso dos valores dos estoques, acompanhamento, rateio dos gastos e todos os controles paralelos e lanamentos contbeis, tornou-se indispensvel (BOMFIM; PASSARELLI, 2008). O trabalho do contador ficou mais difcil com o surgimento das indstrias. Os dados necessrios para fazer a contabilidade no eram fceis de se obter. Foram desenvolvidos vrios mtodos de custeio, como o custeio por absoro ou o tradicional, custeio varivel ou direto.

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Com a evoluo da Contabilidade de Custos percebeu-se que o controle dos mesmos indispensvel, pois por essa ferramenta que poderemos analisar qual a real situao da nossa empresa e avaliar qual a melhor deciso a ser tomada.

2.3.2 Conceitos de Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos de suma importncia para as organizaes, atravs desses controles a empresa gerencia e controla o seu patrimnio. Segue abaixo conceitos de Contabilidade de Custos: Sistema de Custos um conjunto de procedimentos administrativos que registra, de forma sistemtica e contnua, a efetiva remunerao dos fatores de produo empregados nos servios rurais (SANTOS e MARION, 1996 p. 33). Para Crepaldi (1999, p.15), Contabilidade de Custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou servios. A contabilidade de custo mensura e relata informaes financeiras e no financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela organizao (HORNGREN et al., 2000, p.2), fornecendo informaes para a contabilidade geral e financeira. Leone (1997, p.17), ainda descreve a contabilidade de custos como sendo uma atividade que se assemelha a um centro processador de informaes, que recebe (ou obtm) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpretaos, produzindo informaes de custos para os diversos nveis gerenciais.

2.3.3 Objetivos da Contabilidade de Custos

Para Santos e Marion, os objetivos da contabilidade de custos so:

- auxiliar a administrao na organizao e controle da unidade de produo, revelando ao administrador as atividades de menor custo e as vantagens de substituir umas pelas outras. - permitir uma correta valorizao dos estoques para apurao dos resultados obtidos em cada cultivo ou criao.

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- oferecer bases consistentes e confiveis para projeo dos resultados e auxiliar o processo de planejamento rural, principalmente quando o administrador precisa decidir o que plantar, quando plantar e como plantar. - orientar os rgos pblicos e privados na fixao de medidas, como garantia de preos mnimos, incentivo produo de determinado produto em escala desejada, estabelecimento de limites de crdito etc. (SANTOS e MARION,1996, p.33).

Cabe ressaltar que, segundo Padoveze (2003), o escopo inicial da contabilidade de custos foi determinar os custos dos produtos como o objetivo de avaliar os estoques industriais, para poder conhecer os custos dos produtos vendidos, de forma a obter lucro com a venda. Medeiros define os objetivos da contabilidade de custos da seguinte maneira:
- fornecimento de dados para apurao do Custo e avaliao dos Estoques; - fornecimento de informaes administrao para o controle das operaes e atividades da empresa, visando o controle dos Custos de Produo; - fornecimento de informaes para planejamentos, oramentos e tomadas de decises; - atendimento a exigncias fsicas e legais (MEDEIROS, 1997, p.18).

2.3.4 Objetos da Contabilidade de Custos

Define-se objeto de custo o elemento do qual se deseja ter o custo especfico apurado. Em outras palavras, objeto de custo o elemento que ser objeto de mensurao monetria, com finalidade de se obter o custo unitrio ou total desse elemento. Um objeto de custo pode ser um produto, um servio, uma mercadoria, uma atividade, uma departamento, uma diviso, um processo, um recurso etc. (PADOVEZE, 2003, p.40).

Para Leone (1997, p.25) A contabilidade de Custos atua sobre a empresa, seus produtos, seus servios, os componentes operacionais e administrativos .

2.4 Terminologia aplicada Contabilidade de Custos

Conforme Perez Jr. et al. (2005), a terminologia da rea de custos muito prpria, por esse motivo importante definir os termos utilizados na contabilidade de custos, a fim de que sejam evitados quaisquer erros na interpretao dos conceitos aplicados rea.

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2.4.1 Desembolso

Conforme Perez Jr et al. (2005) desembolsos so as sadas de dinheiro do caixa ou do banco. Os desembolsos ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada a vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. Para Bornia (2002) o desembolso ocorre no momento do pagamento, por exemplo: se uma compra for efetuada com prazo de 90 dias para o pagamento, o desembolso ocorrer somente aps noventa dias. Desembolso significa retirar dinheiro do caixa, pagar uma conta e/ou duplicata. quando o dinheiro sai do poder de uma pessoa passando outra, para aquisio de um bem/servio (MARTINS, 1998). Exemplos de desembolso so: pagamento de salrio dos funcionrios, compra de matria-prima a vista, pagamento de emprstimo bancrio e despesas provisionadas no perodo anterior (PEREZ JR et al., 2005).

2.4.2 Gastos

Conforme Bomfim e Passarelli, (2008, p.49) gastos so:

os valores monetrios de todos os desembolsos e compromissos assumidos pela empresa no desempenho das suas operaes de produo de bens e servios, de apoio a essas operaes (inclusive de engenharia do produto), de venda ou ps-venda.

Para Crepaldi (1998, p 89) gasto na empresa Rural pode ser classificado como o sacrifcio que a entidade arca para a obteno de um bem ou servio, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto somente se realiza quando os servios prestados os bens adquiridos foram propriedade da Empresa Rural. Segundo Martins (1998, p. 25), gasto o sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos.

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Percebemos que as definies de gastos dos trs autores so semelhantes, embora Martins (1998) a defina de forma mais clara e concisa. Podendo o gasto ser classificado em custos, despesas, Investimentos, perda ou desperdcio. Onde a principal diferena contbil entre custos e despesas que as despesas podem ser debitadas no perodo em que so incorridas ou pagas, enquanto os custos s so debitados quando houver a venda do bem ou servio (BOMFIM, PASSARELLI 2008). Exemplos de gastos citados por Crepaldi (1998): so gastos com aquisio de insumos; com energia eltrica; com assistncia tcnica (servio do agrnomo e do veterinrio); com aluguel de terras; gasto com aquisio de mquinas e equipamentos agrcolas; gasto com mo de obra.

2.4.3 Custos

Fazendo uma analogia entre empresa e empresa rural, o custo, para Bornia (2002), pode ser entendido como o valor dos insumos, ou seja, trabalho humano, energia eltrica e materiais, utilizados no processo de fabricao dos produtos agrcolas. A definio de custos na contabilidade Rural o gasto relativo a bem ou servios utilizado na produo rural; so todos os gastos relativos atividade de produo (CREPALDI, 1998, p.89). So exemplos de custos citados por Crepaldi (1998): lubrificantes e combustveis usados nas mquinas agrcolas, salrios do pessoal da propriedade rural, gastos com mo de obra, insumos utilizados no processo agrcola. Todos os gastos no processo de produo e criao entendemos como Custo: Mo de obra, Energia Eltrica, Desgaste das Mquinas utilizadas para produo, embalagem etc. (SANTOS e MARION, 1996, p.35). Para Franco (1992, p.45) custo o preo pelo qual se obtm um bem ou servio. O custo de extrema importncia em qualquer entidade, pois a part ir dele que a empresa alcanar seus objetivos.

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2.4.4 Despesas

Podemos considerar despesas como sendo os gastos no consumo de bens e servios utilizados para manuteno dos negcios da empresa e necessrios para que a mesma gere receitas (PEREZ JR et al., 2005). Segundo Santos e Marion (1996, p. 35) despesa todo o consumo de bens ou servios para a obteno de Receita. Despesa na Contabilidade Rural o gasto com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com finalidade de obteno de receitas (CREPALDI, 1998, p.89). Onde custos so todos os gastos realizados com produtos agrcolas at estarem prontos e o restante so despesas. Para Bornia (2002, p.40) despesa o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e no-identificados com a fabricao. So reconhecidos como despesas, os custos incorporados nos produtos produzidos pela Empresa Rural, no momento em que so vendidos. Podemos citar alguns exemplos: energia eltrica consumida no escritrio, conta telefnica do escritrio, gasto com combustveis, encargos sociais de pessoal de escritrio de administrao e as refeies do pessoal de administrao (CREPALDI, 1998, p.90).

2.4.5 Perdas Perdas o gasto no planejado, inesperado e imprevisvel. Pode ser definido como:
gastos anormais ou involuntrios que no geram um novo bem ou servio, tampouco receitas e so apropriadas diretamente no resultado do perodo em que ocorre. Esses gastos no mantm nenhuma relao com a operao da empresa e geralmente ocorrem de fatos no previstos (PEREZ JR et al., p.19).

Crepaldi entende que perda na Contabilidade Rural: um gasto no intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da Empresa Rural (CREPALDI, 1998, p.90).

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Conforme Santos e Marion (1996, p. 35) perda um gasto involuntrio, anormal, extraordinrio. Ex.: desfalque no caixa, inundaes graves, incndio etc.

2.4.6 Desperdcio

Dentro do contexto atual da sociedade, com o advento do capitalismo e da globalizao, desperdcio considerado como prejuzo, j que um valor que no poder ser incorporado ao preo de venda do produto. Por essa razo, o desperdcio deve ser identificado e evitado dentro da organizao. Para Perez Jr et al. (2005, p. 19), desperdcio so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade dos bens, servios ou receitas geradas. Bornia (2002, p.41) entende que desperdcio o esforo econmico que no agrega valor ao produto da empresa nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo.

2.4.7 Investimento

Conforme Martins, investimento tem o seguinte conceito:

Todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens e servios (gastos) que so estocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortizao quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorizao so especificamente chamados de investimentos (MARTINS, 1998, p. 25).

Crepaldi (1998, p.89) entende que investimento na Contabilidade Rural o gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis e perodos futuros. De acordo com Padoveze (2003) investimentos so gastos realizados em funo da vida til do bem, ou benefcios futuros. Realizados em custos e ativos ou despesas.

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So exemplos de investimentos na Contabilidade Rural segundo Crepaldi (1998): aquisio de imveis rurais, mveis e utenslios e de insumos, e as despesas pr-operacionais.

2.5 Princpios de Contabilidade

Os Princpios de Contabilidade so classificados, de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em: Principio da Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Competncia, Prudncia. (RESOLUO CFC N. 750/93 alterada pela RESOLUO CFC N 1.282 DE 28.05.2010) Os Princpios aplicados a Contabilidade de maior relevncia para a Contabilidade de Custos e Rural so explicados da seguinte maneira: Princpio da Entidade: de acordo com este princpio, h a necessidade de separar o patrimnio dos scios e proprietrios do patrimnio da sociedade ou organizao, de forma que um no se confunda com o outro (CREPALDI, 2003)
[...] a contabilidade deve reconhecer as operaes relativas empresa, sem mistur-las com a de seus proprietrios ou terceiros. Assim sendo, a contabilidade de custos reconhecer como custo da produo apenas os gastos incorridos pela empresa em seu processo produtivo, no reconhecendo, por tanto, gastos incorrido por outras empresas, mesmo que pertencentes ao mesmo grupo empresarial (PEREZ JR et al., 2002, p.60).

Princpio do Registro pelo valor original: ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a vigamestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. (RESOLUO CFC N 750/93 DE 29/12/93, E ALTERAES POSTERIORES). Princpio da Continuidade: este princpio pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. Princpio da Competncia: De acordo com Perez Jr. et al. (2005), os princpios da competncia e da confrontao revelam grande importncia devido o fato da realizao ocorrer no momento em que h o reconhecimento da receita,

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enquanto a competncia e a confrontao nos indicarem o momento em que so reconhecidas as despesas e os custos vinculados quela receita. Ou seja, h a apropriao dos custos ligados receita reconhecida no perodo de sua realizao. Portanto, o Principio Contbil da Competncia pressupe que as despesas devem ser registradas no perodo em que foram incorridas, como descrito no texto da Resoluo CFC n. 1.282/10, transcrito abaixo:
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10).

Princpio da Prudncia: este princpio denota que os registros contbeis devem ser efetuados de forma cautelosa, ou seja, quando houver mais de uma hiptese aceitvel para mutaes patrimoniais capazes de produzir alteraes no patrimnio lquido, deve-se optar pelo que resulte menor patrimnio lquido. Segue abaixo a definio da Resoluo para este princpio:
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10).

2.6 Classificao dos Custos

Os custos podem ser classificados em Diretos, Indiretos, Fixos e Variveis.

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2.6.1 Custos Diretos

Os

custos

classificam-se

como

diretos,

quando

forem

identificados

diretamente ao produto, no sendo necessrio o rateio para determin-los. Para Bomfim e Passarelli (2008, p.51) Custos diretos so aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois h como mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta. Podemos citar como exemplo de Custos diretos as matrias-primas, as embalagens, a mo de obra direta, energia eltrica consumida, dentre outros. Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos agrcolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo de obra, ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.) (CREPALDI, 1998, p. 91). Perez Jr et al. (2005, p. 25), acreditam que Custos Diretos
so os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou servio e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, no necessitam de critrios de rateio para serem alocados aos produtos fabricados ou servios prestados, j que so facilmente identificados.

Santos e Marion entendem que:

Custos diretos so os identificados com preciso no produto acabado, atravs de um sistema e um mtodo de medio, e cujo valor relevante, como: horas de mo de obra; quilos de sementes ou raes; gastos com funcionamento e manuteno de tratores (SANTOS e MARION, 1996, p.42).

O custo considerado direto se o mesmo for identificado e sua participao medida no produto final, existir uma ligao direta com o produto final, no tiver chance de ser confundido com outros produtos (PADOVEZE, 2003).

2.6.2 Custos Indiretos

Padoveze (2003) classifica como gastos indiretos aqueles que no podem ser classificados em gastos diretos, ou seja, eles somente podem ser atribudos a produtos e servios por meio de critrios de distribuio, como rateios, por exemplo.

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Assim sendo, estes gastos (tambm nominados como gastos comuns) no podem ser alocados aos produtos diretamente. Iudcibus entende que custos indiretos podem ser chamados de gastos gerais de fabricao, e escreve que:
Os gastos gerais de fabricao, tambm chamados custos indiretos industriais, incluem todos os demais custos incorridos na produo (inspeo, manuteno, almoxarifado, superviso, administrao da fbrica, depreciao, energia, seguros etc.) e so, em geral, atribudos aos produtos por meio de rateios. Tais custos so geralmente aplicados com base no nmero de horas ou valor da mo de obra direta, ou horas-mquina etc. (IUDCIBUS, 2003, p.126).

Para Santos e Marion (1996, p.42) custos indiretos so aqueles necessrios produo, geralmente de mais de um produto, mas alocveis arbitrariamente, atravs de um sistema de rateio, estimativas e outros meios. Custos indiretos so os custos incorridos no processo de produo, onde so utilizados rateios para apropri-los ao produto (BOMFIM e PASSARELLI, 2008). Custos indiretos, para serem incorporados aos produtos agrcolas, necessitam da utilizao de algum critrio de rateio. Exemplos: aluguel, iluminao, depreciao, salrio de administradores (CREPALDI, 1998, p.91). Leone (1997, p.55) acredita que o custo considerado indireto apenas porque seu valor no significativo. Para que seja feito o rateio correto, calcula-se quanto cabe a cada produto, todos os custos que no so relacionados diretamente com o produto como, por exemplo: lubrificantes, material de higiene, limpeza e combustveis (BOMFIM e PASSARELLI, 2008).

2.6.3 Custos Fixos

So chamados de Custos fixos aqueles que no variam com a atividade de produo. Podemos citar como exemplos: os alugueis, os impostos, os seguros etc. Os custos fixos variam conforme o tempo e no de acordo com o nvel de atividade, isto , sero incorridos durante determinado perodo de tempo, ainda que nenhuma

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atividade de produo tenha ocorrido nesse perodo (BOMFIM e PASSARELLI, 2008, p.53). Os custos fixos so classificados em trs tipos, conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.53): custos fixos da capacidade instalada, que se refere depreciao; custos operacionais fixos da fbrica, os seguros e impostos; despesas fixas programadas, que se refere publicidade e marketing da entidade. Segundo Crepaldi (1998, p.92) custos fixos so aqueles cujo total no varia proporcionalmente ao volume produzido. Por exemplo: aluguel, impostos etc. Custo fixo um custo que no se altera em montante apesar de alter aes num direcionador de custo (HORNGREN et al., 2000, p.21). Conforme Santos e Marion (1996, p.43) custos fixos na atividade rural:
So os que permanecem inalterados em termos fsicos e de valor, independentemente do volume de produo e dentro de um intervalo de tempo relevante. Geralmente so oriundos da posse de ativos e de capacidade ou estado de prontido para produzir. Por isso, tambm so conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciao de instalaes, benfeitorias e mquinas agrcolas; seguro de bens; salrio de tcnicos rurais e chefias.

Os custos so fixos em um intervalo de tempo, dependendo da faixa de produo, podendo variar conforme o volume da produo agrcola. Exemplos: Imposto Territorial Rural e a depreciao dos equipamentos agrcolas (CREPALDI, 1998).

2.6.4 Custos Variveis

Custos variveis so aqueles que variam dependendo do volume produzido. Se em um ms a empresa produzir menos, os custos variveis diminuiro na mesma proporo. Se, por outro lado, a produo aumentar, aumentaro tambm os custos variveis. De acordo com Crepaldi (1998), os custos variveis esto ligados com o volume produzido. Se nada por produzido, o custo varivel ser nulo e o mesmo aumenta conforme a produo agrcola. Exemplos: depreciao dos equipamentos

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agrcolas, quando for em funo das horas mquinas trabalhadas, gastos com horas extras na produo. So variveis, os custos que variam proporcionalmente a intensida de ou naturalidade da produo (BOMFIM e PASSARELLI, 2006, p.55). Custos variveis, so aqueles que variam em proporo direta com o volume de produo ou rea de plantio. EX.: mo de obra direta, materiais diretos (fertilizantes, sementes, raes), horas mquina (SANTOS e MARION, 1996, p.42).

2.7 Custos com Materiais Diretos

So os custos com materiais que fazem parte da estrutura do produto, e, por isso, representam o principal custo direto. Os materiais diretos podem ser visveis, tal como as embalagens, ou invisvel, como os componentes que alteram-se e podem at desaparecer durante o processo (PADOVEZE, 2003). De acordo com Perez Jr et al. (2005, p.26) materiais diretos so matriasprimas, materiais de embalagem, componentes, e outros materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao final do produto. Material Direto o custo de qualquer material diretamente identificvel com o produto que se torna parte integrante dele. So exemplos: a matria prima, material secundrio e embalagens (CREPALDI, 1999, p.41). De acordo com o mesmo autor, a frmula para a identificao do custo do material :

MD=EI+C-EF MD: Materiais Diretos EI: Estoque Inicial C: Compra Lquidas EF: Estoque Final

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Materiais diretos so todos os que compem o material produzido ou comercializado.

2.8 Custos com Materiais Indiretos

Denominam-se custos de materiais indiretos aqueles comprados e requisitados para utilizao no processo fabril, sem contudo fazerem parte do produto, ou seja, no constam da estrutura do produto. So materiais necessrios para auxiliar o processo produtivo, tanto para a utilizao pelo pessoal envolvido nos processo e atividades industriais, como para os equipamentos utilizados nos processos diretos e nas atividades indiretas (PADOVEZE, 2003, p.44 e 45).

Conforme Perez Jr et al. (2005) materiais indiretos so aqueles aplicados nas atividades auxiliares de produo, ou seja, o relacionamento com o produto no importante.

2.9 Custos Patrimoniais: Depreciao

Considera-se como insumo industrial de depreciao a perda de valor dos ativos imobilizados utilizados no processo industrial. Normalmente a perda de valor d-se pelo uso e desgaste ou pela obsolescncia. Assim, a diferena entre o valor do bem novo e o valor do bem usado denominado depreciao (PADOVEZE, 2003, p.25 e 26). [...] a depreciao de um equipamento representa o valor da parcela daquele equipamento consumida no perodo. Evidentemen te, a mquina no tem uma parte consumida, mas vai se desgastando com o tempo e o uso. Portanto, a depreciao representa a perda de valor do equipamento no perodo considerado (BORNIA, 2002, p.169).

Quando constante por determinado perodo, a depreciao considerada custo fixo, porm, quando calculada com o tempo, horas de uso de equipamento, torna-se custo varivel de produo (BORNIA, 2002).

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2.10 Custos com Mo de obra

Os custos com mo de obra relaciona-se com os gastos com salrios e encargos do pessoal que trabalha na produo ou no suporte, sendo eles custos com mo de obra direta e mo de obra indireta.

2.10.11 Custos com Mo de Obra Direta

Mo de obra direta so os gastos com pessoal envolvido com a confeco dos produtos finais da empresa, ou seja, quem tem contato direto com a manipulao ou opera mquinas e equipamentos necessrios elaborao dos produtos finais (PADOVEZE, 2003). Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.103) classificamos como mo de obra direta o esforo humano despendido diretamente na transformao da matriaprima em produto acabado. Os Custos com a mo de obra que se refere produo so atribudos aos produtos em fabricao e depois transferidos para os produtos acabados (BOMFIM e PASSARELLI, 2008). Segundo Santos e Marion (1996, p.53) Considera-se mo de obra direta na agropecuria as pessoas que prestam servios de forma direta e mensurvel, e com gastos relevantes, nas operaes agrcolas e no manejo de animais. Sendo possvel verificar quem fez o trabalho, quantas horas trabalhou e o volume das tarefas executadas. Na Contabilidade rural, mo de obra direta representa custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na produo, por exemplo, o empregado que opera uma plantadeira (CREPALDI, 1998, p.93). No Brasil, a mo de obra direta tem muita importncia no clculo do custo total de produo, representando uma boa porcentagem dos gastos diretos de determinadas culturas como a horticultura e a fruticultura (SANTOS e MARION, 1996).

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2.10.2 Custo com Mo de Obra Indireta

A mo de obra indireta caracteriza-se por no ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio fbrica como um todo, necessrias a todos os produtos indistintamente. Mesmo que, eventualmente, os esforos estejam sendo direcionados a determinado produto, no h um processo repetitivo de esforo despendido para os produtos (PADOVEZE, 2003, p.49).

Mo de obra indireta representada pelo trabalho realizados nos departamentos auxiliares nas indstrias ou prestadoras de servios e que no so mensurveis em nenhum produto ou servio executado (PEREZ JR et al., 2005). Segundo Crepaldi (1999), mo de obra indireta aquela em que algum critrio de rateio deve ser utilizado, para que seja corretamente apropriada no custo dos produtos finais.

2.11 Custos Indiretos de Produo

A distribuio dos custos indiretos feita atravs de mtodos de rateio, departamentalizao e centros de custos, que sero conceitualizados abaixo.

2.11.1 Departamentalizao

Departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas (PEREZ JR. et al., 2005, p. 45). Dependendo da organizao qual se aplica, as reas podem ser denominadas como centro de custos, centro de despesas, setores ou

departamentos. Ainda de acordo com Perez Jr. et al. (2005), a palavra departamentalizao origina-se do vocbulo departamento. Departamento, por sua vez, pode ser definido como uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro de uma mesma rea. A diviso em departamentos no se restringe apenas rea industrial, podendo tambm ser aplicada s reas administrativas, comerciais e financeiras.

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Departamento a unidade mnima administrativa na qual sempre existe um responsvel (CREPALDI, 1999, p.66). Cabe ao organograma da entidade definir e evidenciar seus departamentos. No processo de produo, a departamentalizao aplicada nos processos de produo muito complexos, sendo divididas em departamento produtivo e departamento de servios, sendo que estes diferenciam-se daqueles pelo fato de que este no compreende os produtos finais, mas apenas os demais servios que so prestados na organizao (CREPALDI, 1999). Ainda conforme Crepaldi (1999), aps a departamentalizao os custos so rateados sobre os produtos, j que, enquanto os departamentos produtivos tm os custos apropriados diretamente sobre os produtos, os de servios trabalham para vrias reas, sendo necessria a sua realocao com cada departamento.

2.12 Mtodos de Custeio

Para mensurar corretamente a receita dos produtos e servios prestados por uma empresa, necessrio que se mensure corretamente seu custo, sendo que, para tal, so utilizados alguns mtodos de custeio (PADOVEZE, 2003), os quais sero vistos a seguir. Quanto mais procedimentos de absoro tiver um mtodo, menor a margem de lucro que aparece na anlise de rentabilidade unitria (PADOVEZE, 2003, p.161). Existem dois tipos de custeio: custeio varivel ou direto e o custeio por absoro. A diferena entre eles o grau de variabilidade dos gastos usados para cada um deles (BOMFIM e PASSARELLI, 2008).

2.12.1 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto

Esse mtodo considera somente os custos variveis para determinao dos custos de produo, ou seja, mo de obra direta, mquinas diretas e insumos agrcolas (SANTOS e MARION, 1996, p. 43). Esse mtodo no aceito na

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legislao fiscal, podendo ser utilizado na apurao dos resultados gerenciais, pois os custos fixos so avaliados como despesas correntes sendo debitadas diretamente nos resultados. Para o custeamento dos produtos da empresa, o custeio varivel ou direto avalia apenas os gastos variveis, eliminando a necessidade de rateios (BOMFIM e PASSARELLI, 2008). Padoveze (2003) separa os conceitos de custeio direto e custeio varivel, ao contrrio de alguns autores que os apresentam como sendo idnticos. Sobre custeio direto, o autor afirma que
esse mtodo utiliza, para custeamento dos produtos, apenas os gastos diretos a cada um dos produtos e servios de uma empresa, sejam eles custos (gastos da rea industrial), sejam despesas (gastos da rea comercial). Portanto, nesse mtodo, so utilizados para clculo do custo unitrio dos produtos tanto os custos (e despesas) diretos variveis quanto os fixos. Os custos diretos variveis so incorporados ao custo dos produtos pelo seu custo unitrio especfico, e os custos diretos fixos, pelo custo mdio em funo da quantidade vendida (PADOVEZE, 2003, p. 78).

Sobre custeio varivel, o autor afirma:

Esse mtodo de apurao do custo unitrio dos produtos e servios considera to-somente os custos e despesas variveis de cada produto ou servio, sejam eles diretos ou indiretos. Esse mtodo busca um custo unitrio do produto ou servio sem nenhuma dvida em termos de mensurao monetria, j que, ao utilizar apenas elementos variveis e, portanto, com valor unitrio para cada unidade de produto perfeitamente definido, no usa nenhum conceito de clculo mdio. Essa caractersitica torna esse mtodo o cientificamente recomendvel para todos os propsitos de previses e tomada de deciso (PADOVEZE, 2003, p. 78).

Medeiros (1997, p. 83) decreve que custeio direto ou varivel fundamenta-se na separao e identificao dos Custos Variveis e dos Custos Fixos, isto , nos que oscilam na proporo do Volume de Produo e Vendas e que se mantm estveis perante esse mesmo volume, dentre certos limites. Ainda segundo Medeiros (1997), para que haja um correto registro dos gastos e dos custos variveis e fixos de produo, o custeio direto necessita de um bom sistema contbil, conferindo maior confiabilidade nos resultados dos custos por unidade.

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Conforme Crepaldi (1999, p. 151), nesse mtodo de custeio, os custos fixos tem o mesmo tratamento das despesas, pois so consideradas despesas do perodo independentemente de os produtos terem ou no sido vendidos. De acordo com Padoveze (2003, p. 313), o critrio de custo direto/varivel coerente com a anlise custo/volume/lucro, ao determinar, na formao do preo de venda, a margem de contribuio de cada produto. Cientificamente, o mais recomendado. Na atividade agropecuria, a adoo desse mtodo de custeio pode trazer alguns pontos positivos:
- Os custos dos produtos agropecurios podem ser comprados em bases unitrias, independentemente do volume de produo. - Facilita o tempo e o trabalho despendidos tornando mais prtica a apurao e apresentao das informaes. - Melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas demonstraes. - Facilita a elaborao e controle de oramentos e determinao e controle de padres. - Fornece mais instrumentos de controle gerencial (CREPALDI 2005, p.234).

2.12.2 Custeio por absoro

Quando, ao custear-se os produtos fabricados pela empresa, so atribudos a esses produtos, alm de seus custos variveis, tambm os custos fixos, diz-se que se est usando a modalidade de custeio por absoro (BOMFIM e PASSARELLI, 2008, p.58). Atribuindo os custos fixos aos produtos fabricados, necessrio utilizar-se de rateios. Demonstrando uma grande falha no mtodo de custeio por absoro como ferramenta de controle (BOMFIM e PASSARELLI, 2008). Custeio por absoro para Leone (2000, p. 242), aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da rea de fabricao, sejam eles custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis de estrutura ou operacionais. Padoveze (2003) comenta que o mtodo de custeio por absoro transmite a idia de que:

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aps a apurao do custo unitrio dos produtos e servios com os custos diretos e variveis, h a necessidade de que os produtos e servios tambm absorvam os demais custos indiretos, para que se tenha uma idia do custo unitrio total, ou seja, um valor de custo unitrio com todos os custos apropriados aos produtos e servio (PADOVEZE, 2003, p.79).

Leone (1997), define custeio por absoro como sendo aquele que faz debitar do custo do produto os custos indiretos ou diretos, fixos ou variveis, operacionais ou de estrutura. Dessa forma, todo o produto ou servio absorve parte dos custos relacionados produo. Para Martins (1998, p. 41) custeio por absoro co nsiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. Padoveze (2003) argumenta que o mtodo de Custeio por Absoro a tcnica mais utilizada pelas empresas, pela simplicidade em sua utilizao e pela sua aderncia aos princpios contbeis aceitos, embora, segundo o autor, possua desvantagens tericas a respeito de sua utilizao.
Nesse mtodo de custeio, todos os custos de produo so apropriados aos produtos. Os custos de produo podem ser apropriados diretamente, como o caso do material direto e mo de obra direta, ou indiretamente, como o caso dos custos indiretos de fabricao (CREPALDI, 1999, p. 148).

2.13 Anlises Custo x Volume x Lucro

Conforme Iudcibus (1989, p.59) a anlise de relao custo/volume/custo uma das tcnicas mais antigas e eficientes de anlise de custos. Podendo transform-la em poderoso instrumento de tomada de decises. Bornia (2002) enfatiza a anlise de custos para auxiliar a tomada de decises de curto prazo, especialmente a anlise dos custos variveis, j que os custos fixos independem do que a empresa decide. Cabe ressaltar que, segundo o mesmo autor, quando analisado sob a tica de longo prazo, todos os custos tornam-se variveis.

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2.13.1 Formao do preo de venda

De acordo com Perez Jr. et al. (2005) h muitos fatores econmicos que podem influenciar a formao de preo, tais como a concorrncia, os clientes, os gastos e o governo, o que dificulta identificar e quantificar cada uma das variveis envolvidas. De acordo com Santos (2009, p. 139) alguns fatores que interferem na formao do preo so:
- a quantidade do produto em relao s necessidades do mercado consumidor; - a existncia de produtos substitutos a preos mais competitivos; - a demanda esperada do produto; - o mercado de atuao do produto; - os nveis de produo e de venda que se pretende ou que se pode operar; - os custos de fabricar, administrar e comercializar o produto; - os nveis de produo e de venda desejados etc.

Bornia (2002, p. 59), nos d uma frmula para o clculo do preo de venda a partir dos custos, adicionando a estes uma margem de lucro:

Preo = Custo + Lucro O mesmo autor afirma que, na tica da empresa moderna, o preo de venda determinado pelo mercado, transformando a equao em (BORNIA, 2002, p. 60).

Preo = Custo + Lucro O lucro, na segunda equao, passa a ser a varivel independente da equao, sendo determinado pelo preo de mercado do produto, subtrado da despesa que a empresa consegue atingir (BORNIA, 2002).

2.13.2 Margem de Contribuio

Para a tomada de decises gerenciais de curto prazo, de fundamental importncia a aplicao dos conceitos que envolvem a margem de contribuio

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(BORNIA, 2002). Ela pode ser entendida como a diferena entre o preo de venda e a soma dos custos e despesas variveis (PEREZ JR. et al., 2005 p. 196). Crepaldi (1999, p. 154) apresenta um conceito semelhante, ao afirmar que a margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e a soma dos custos e despesas variveis. Bornia (2002, p. 71), afirma que a margem de contribuio unitria representa a parcela do preo de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a gerao do lucro por produto vendi do. A margem de contribuio unitria pode ser obtida atravs da frmula (PEREZ JR. et al., 2005, p.195):

MC= PV (CV + DV) Onde:

MC: margem de contribuio; CV: soma dos custos variveis; DV: soma das despesas variveis; PV: preo de venda

2.13.3 Ponto de Equilbrio

O ponto de equilbrio representa a quantidade que uma organizao precisa produzir/vender para cobrir todos os seus custos e despesas fixas e variveis necessrias no processo de produo (PADOVEZE, 2003). Ou seja, o ponto onde a empresa atinge um nvel de vendas que no gera lucro ou prejuzo (PEREZ JR. et al., 2005 p. 196). Conhecendo o ponto de equilbrio, a empresa pode conhecer o mnimo de atividade em que deve operar, seja a nvel global ou individual por produto (PADOVEZE, 2003). O ponto de equilbrio representado da seguinte maneira:

PE =

Custo Fixo Receita Custo varivel

x 100

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2.13.4 Margem de Segurana

Margem de Segurana o excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilbrio (BORNIA, 2002, p.80). possvel utilizar a margem de segurana para determinar quantas unidades a empresa pode parar de produzir/vender sem obter prejuzo. Alm disso, a margem de segurana pode ser expressa tanto em valores ou unidades quanto em valores percentuais, (BORNIA, 2002). Padoveze (2003, p. 290) segue o mesmo raciocnio, ao afirmar que a margem de segurana pode ser definida como o volume de vendas que excede s vendas calculadas no ponto de equilbrio. O volume de venda excedente, para se analisar a margem de segurana, pode ser tanto das vendas oradas, como o valor real das vendas.

Margem de Segurana = Volume de vendas - Ponto de Equilbrio (em unidades)

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3 ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS APLICADO PRODUO LEITEIRA

Neste capitulo, foi analisada a rotina diria da propriedade, sendo que o principal objetivo o clculo do custo da produo leiteira, visando um maior controle dos custos e um melhor planejamento. Foi descrito o processo de produo, custos com mo de obra, classificao dos custos com materiais, custos indiretos, custo total pelo mtodo de custeio varivel e por absoro, seguidos da apurao da margem de contribuio, ponto de equilbrio, margem de segurana operacional, e, na seqncia, foi realizada a anlise dos resultados.

3.1 Descrio do Processo de Produo

O processo de produo de leite ocorre atravs da ordenha, a qual realizada duas vezes ao dia, uma ao amanhecer e outra ao cair da noite. A ordenha matinal inicia-se as 5h e 45min, quando o proprietrio maneja as vacas do potreiro para a sala de ordenha. A sala possui capacidade para a extrao do leite de oito vacas simultaneamente. Enquanto as matrizes produtoras so alimentadas com silagem, rao, feno e sal mineral, passam por um processo de higienizao que antecede a aspirao do leite, onde inicialmente elas tem o ubre lavado com gua e sabo. Aps a higienizao o leite aspirado por uma ordenhadeira com cinco conjuntos de teteiras e transferido por meio de uma canalizao diretamente para um resfriador a granel com capacidade de armazenamento de trs mil litros. O leite fica resfriado a uma temperatura de 3C. at o momento da coleta, que feita diariamente. Os animais so divididos em lotes de acordo com a sua produtividade. Assim, as matrizes que produzem mais esto includas no primeiro lote que normalmente composto por vacas em fase inicial de produo leiteira, e tem um tratamento diferenciado a fim de produzirem mais leite. As matrizes do segundo lote produzem um pouco a menos que as do primeiro, principalmente devido idade. O terceiro lote composto por novilhas e vacas em fase final de produo leiteira, e, por isso, produzem menos leite que as dos dois lotes anteriores.

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A principal funo dos lotes diferenciar o tratamento. Uma matriz de primeiro lote pode produzir at 50 litros de leite em um dia, enquanto as do terceiro lote comporta matrizes de mais baixa produo, nesse momento entre 10 e 12 litros dirios. Aps sarem da ordenha, todos os animais, inclusive novilhas, so conduzidos a galpes de alimentao, piquetes de pastagens e gua fresca. Os lotes ficam em separado, e, nesta hora, recebem tratamento diferenciado. Enquanto a mdia de rao recebida pelas matrizes do primeiro lote , em mdia, 7 Kg por dia, as do terceiro lote dificilmente recebem mais de 3 Kg. A alimentao de cada animal corresponde a cerca de 30 Kg dirios de alimento, distribudos entre silagem, rao, feno, pasto e sal mineral. Aps o trato, as vacas so levadas ao piquete de descanso onde ficam at o processo de ordenha da tarde. Aps cada ordenha, a ordenhadeira higienizada com a utilizao de gua quente, detergente especial para o equipamento e gua fria. O processo de produo da propriedade em estudo representado pela figura 1:

Processo de produo manh

Processo de produo tarde

Ordenha e alimentao

Ordenha e alimentao

Galpo de alimentao

Galpo de alimentao

Piquete de descanso Figura 1: Fluxograma do processo de produo leiteira. Fonte: Dados conforme pesquisa

Piquete de descanso

Atualmente a propriedade possui 68 vacas produtoras e 9 vacas secas, sem contar com as novilhas que ainda no entraram em processo de produo. A seguir

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apresenta-se o Quadro 1 com a quantidade mensal de litros de leite vendidos durante os meses estudados.

Quadro 1: quantidade/ms de litros de leite vendidos

Ms Agosto/2011 Setembro/2011 Outubro/2011 Novembro/2011 Dezembro/2011 Janeiro/2012 Fevereiro/2012 Maro/2012 Quant./litro 60.169 66.443 59.791 63.718 66.335 64.024 57.869 50.967 Valor unitrio(R$) 0,85 0,77 0,87 0,83 0,80 0,86 0,84 0,85 Valor total(R$) 51.200,84 51.205,30 51.936,43 52.581,76 52.852,62 55.142,86 48.556,04 43.163,00

Fonte: Dados conforme pesquisa

Na seqncia, a Figura 2 permite observar que o maior volume vendido de litros de leite foi em Setembro/2011, com 66.443 litros, seguido dos meses de Dezembro/2011, com 66.335 litros, e Janeiro/2012, com 64.024 litros.

Figura 2: Quantidade/ms de litros de leite vendido. Fonte: Dados conforme Quadro 1.

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3.2 Levantamento dos Custos com Materiais Na produo leiteria, considera-se custo com materiais o custo com os alimentos consumidos diariamente pelas vacas em lactao e as secas, tais como silagem, pastagem de inverno e vero e feno, produzidos na propriedade, e sal mineral e rao, que so comprados. A silagem foi produzida na propriedade duas vezes neste ano, uma no incio de janeiro (50 h) e a outra em maio (24 h), sendo que a quantidade produzida suficiente para dois anos. O custo da silagem de milho comea na preparao do solo. Nesta etapa feita a dessecao, o plantio da semente de milho, o tratamento com adubos, aplicao de uria para auxiliar o crescimento, inseticida para o controle das pragas e a aplicao de herbicidas para controlar as ervas daninhas. Aps trs a quatro meses inicia-se a produo da silagem, com o corte da planta de milho ainda verde por meio de uma ensiladeira. Aps o corte, a massa verde triturada pela ensiladeira despejada em duas carretas puxadas por tratores. Nas carretas, a massa resultante desse processo armazenada em um silo, que nada mais do que uma espcie de aterro. A massa l despejada , ento, socada com o auxlio de um quarto trator, para depois ser vedada totalmente com lona preta, ficando depositado durante aproximadamente 21 dias para que ocorra a fermentao. Durante todos os meses do ano a silagem utilizada na alimentao das vacas, tanto na ordenha pela manh como da noite. Na anlise do custo da silagem, foi considerado o valor gasto por hectare produzido, sem levar em conta a depreciao das mquinas, que foram relacionadas como Custo Indireto de Produo. No Quadro 2 podem ser observados os custos com a silagem de milho por hectare e por animal.

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Quadro 2: Custo da silagem por hectare e por animal

Silagem por hectare Semente de Milho Inseticida para sementes Dessecante Clifosato Adubo Formula DAP Herbicida Uria Combustvel plantio Combustvel - corte de silagem Mo de obra Lona Total rea Plantada Custo Total do Plantado Rendimento Mdio de Silagem (kg) Durao da silagem Custo Total por ms Total de animais Custo silagem por animal Total de vacas produtoras Custo silagem das vacas produtoras 68 1.975,61 152 29,05 74 Ms 33.783,78 24 4.416,07 74,00 105.985,76 Unidade SC (60000 Sem.) LT LT SC (350 Kg) LT SC (200 kg) Litros Horas Horas Mt Hectare 1 0,30 4 7 1,00 4 25,0 29,00 19 3,00 R$ 200,00 300,00 5,50 50,00 70,00 50,00 1,96 13,11 3,50 1,50 Total por h 200,00 90,00 22,00 350,00 70,00 200,00 49,00 380,24 66,50 4,50 1.432,24 % 13,96 6,28 1,54 24,44 4,89 13,96 3,42 26,55 4,64 0,31 100

Fonte: Dados conforme pesquisa

Conforme demonstrado no quadro anterior, pode se perceber que o custo com a produo de silagem de R$ 1.432,24 por hectare. O custo total da silagem para 74 hectares foi de R$ 105.985,76, que representa um custo mensal de R$ 4.416,07, j que a silagem ser consumida ao longo de 24 meses. Dividindo-se o custo mensal (R$ 4.416,07) pela mdia de animais da propriedade (152) tem-se um resultado de R$ 29,05, que representa o custo por animal. O rendimento mdio por hectare foi de 33.783,78 kg, sendo considerado baixo para a atividade, que costuma render, em uma situao normal, acima de 45 mil kg por hectare. Este baixo rendimento deve-se a estiagem, e, embora no comprometa a estimativa de durao da silagem, acaba elevando seu custo. Na Figura 3, que segue, pode ser visualizado a composio dos custos com a silagem de milho.

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Figura 3: Custo da Silagem de Milho por Hectare. Fonte: Dados conforme quadro 2.

Verifica-se que o maior valor gasto na produo foi com o Combustvel de corte da silagem, o qual correspondeu a 26,55% do custo total por hectare de silagem produzido. Para computar este custo, foi observado o tempo despendido por cada trator utilizado, bem como o consumo de diesel de cada um deles por hora trabalhada. O adubo utilizado no plantio foi o segundo maior valor gasto, R$ 350,00, correspondente a 24,44% do custo total da silagem, seguido pela uria e pela semente de milho, que correspondem a 13,96% cada. Na seqncia, o Quadro 3, apresenta os custos para a produo de pastagem de vero e seu custo por animal.

Quadro 3: Custo com pastagem de vero

Custo da pastagem de vero Dessecagem Aveia de Vero (capim sulto) Adubo Frmula Uria Nitrognio Combustvel Total por hectare Hectare plantado Total pelo plantio Tempo de durao da pastagem Total por Ms Total de animais na propriedade Custo pastagem por animal Unidade L KG KG KG Hora Por Hectare 4 60 250 400 3 5 4.835,00 Ms 152 5 967,00 152 6,36 R$ 7,00 2,00 1,10 1,30 8,00 Custo Hectare % 28,00 120,00 275,00 520,00 24,00 967,00 2,90 12,41 28,44 53,77 2,48 100

Fonte: Dados conforme pesquisa

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A pastagem tambm produzida na propriedade, sendo plantada em duas pocas do ano, uma no vero e outra no inverno. No vero a pastagem plantada a aveia de vero (capim sulto). Ela cultivada em outubro, trs hectares, e em dezembro, dois hectares. Dessa forma os animais tero pasto fresco e verde todos os meses. Para o plantio, primeiramente necessrio dessecar o solo, e depois colocar a semente de aveia enriquecida com o adubo e a uria. O custo por hectare do plantio de aveia de vero foi de R$ R$ 967,00. Desse valor, 53,77% corresponde uria, seguido pelo adubo, com 28,44%, e pela semente de aveia, 12,41%. A rea plantada nessa poca foi de cinco hectares, consumida em cinco meses, com um custo total de R$ 4.835,00 e um custo mensal de R$ 967,00. Dividindo-se o custo mensal pela quantidade mdia de animais, temse o valor de R$ 6,36 por animal. Na Figura 4 pode-se visualizar os custos com a pastagem de vero.

Figura 4 : Custo da Pastagem de vero por hectare. Fonte: Dados conforme quadro 3.

A pastagem de inverno plantada nos meses de maio, 20 hectares e junho, 20 hectares. O sistema de plantio o mesmo utilizado na pastagem de vero.

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No Quadro 4 est relacionado o custo da pastagem de Inverno por animal produtor.

Quadro 4: Custo da pastagem de inverno

Custo da pastagem de inverno Dessecagem Aveia Adubo Uria Combustvel Total por Hectare Hectare plantado Total por plantio Tempo de durao da pastagem Total por Ms Total de animais na propriedade Custo pastagem por animal Total de vacas produtoras Custo total da pastagem das vacas 68 2.369,77 152 34,85 7 5.297,14 40 37.080,00 Unidade L KG KG KG Hora Por Hectare 4 80 250 400 3 R$ 7,00 1,00 1,10 1,30 8,00 Custo Hectare (R$) 28,00 80,00 275,00 520,00 24,00 927,00 % 3,02 8,63 29,67 56,09 2,59 100

Fonte: Dados conforme pesquisa

O custo total por hectare da pastagem de inverno de R$ 927,00, sendo que, deste custo, a uria responde por 56,09%, equivalente a R$ 520,00, enquanto o adubo corresponde a 29,67%, ou seja, R$ 275,00 por hectare. Na pastagem de inverno h formao de 40 hectares de aveia, o que dura por sete meses. A produo anual da pastagem tem um custo total de R$ 37.080,00. Se ratearmos o custo total da pastagem pelo tempo de sua durao, o custo mensal fica em R$ 5.297,14, enquanto o custo por animal ficar em R$ 34,85. Do feno usado na alimentao dos animais, uma parte comprada de terceiros e outra parte proveniente das pastagens de inverno formadas pelo produtor. Geralmente a pastagem de inverno mais abundante, pois na safra de vero comum as reas prprias para plantio serem cultivadas com soja e milho, ainda que este ltimo, na maioria das vezes, seja utilizado apenas para silagem. J no inverno, o produtor cultiva aveia. Esta misturada no composto utilizado para trato dos animais.

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No Quadro 5 foi especificado o custo direto varivel por litro de leite produzido. Quadro 5: Custos Diretos Variveis por litro de leite
CDV Silagem Pastagem Rao Sal Feno Vacina Depreciao animais Total CDV Produo mensal/litros CDV por Litro Agosto 1.975,61 432,61 Setembro Outubro 1.975,61 432,61 1.975,61 432,61 Novembro Dezembro Janeiro 1.975,61 432,61 14.180,40 979,20 608,00 125,00 2.455,20 20.756,01 63.718 0,33 2.455,20 1.975,61 2.369,77 1.975,61 2.369,77 Fevereiro Maro 1.975,61 2.369,77 1.975,61 2.369,77 14.437,80 1.094,40 608,00 2.455,20 22.940,78 50.967 0,45

12.823,20 14.180,40 14.180,40 1.000,80 608,00 2.455,20 2.455,20 1.051,20 608,00 1.008,00 608,00 2.455,20

16.216,20 15.561,00 14.929,20 1.180,80 608,00 1.152,00 608,00 2.455,20 1.123,20 608,00 2.455,20

19.295,41 20.703,01 20.659,81 60.169 0,32 66.443 0,31 59.791 0,35

24.805,58 24.121,58 23.460,98 66.335 0,37 64.024 0,38 57.869 0,41

Fonte: Dados conforme pesquisa

Na produo leiteria, so considerados custos variveis todas os gastos com alimentao e a depreciao especifica dos animais. Como alimentao considerase pastagem, silagem, rao, e o feno. J na depreciao foi considerada a vida til das vacas produtoras de leite. Sendo obrigatria a vacinao contra a febre aftosa no Rio Grande do Sul, os animais da propriedade recebem uma dose a cada seis meses. Isto necessrio para prevenir que essa doena contagiosa ataque os animais de casco fendido, como o caso das vacas. No perodo analisado, houve aplicao da dose da vacina no ms de novembro, no valor de R$ 250,00. Dividindo-se esse valor pela quantidade de animais que havia em novembro (136), e multiplicando-se o resultado obtido pela quantidade de animais produtores (68), chega-se a o custo de R$ 125,00 de vacina contra a Aftosa aplicada nos animais produtores. O restante do custo foi considerado custo indireto varivel. Apurando-se os custos diretos variveis, pode-se verificar o valor do custo mensal e o custo por litro de leite. Segue, abaixo, grfico evidenciando o custo varivel por litro de leite produzido.

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Figura 5: Custo Direto Varivel (CDV) Por Litro Fonte: Dados conforme quadro 5.

O custo Varivel por litro de leite oscilou durante os meses de pesquisa. Isso porque a quantidade de leite produzida no a mesma em todos os meses. O maior custo por litro foi no ms de maro R$ 0,45, quando a quantidade produzida foi menor, 50.967 litros; j no ms de setembro o custo por litro foi de R$ 0,32, enquanto a quantidade de leite produzida foi maior, 66.443 litros. A estiagem que ocorreu nos meses de dezembro a maro no afetou significativamente o resultado da produo. Isto porque o proprietrio possua uma boa quantidade de silagem estocada. Somente no ms de maro houve uma queda na quantidade de produo leiteira, aumentando consequentemente o custo por litro de leite.

3.3 Clculos do Custo com Mo de obra

Na propriedade analisada o custo com mo de obra ocorre de maneira indireta. O valor do pr-labore do proprietrio de R$ 5.000,00 mensais, enquanto seus dois funcionrios recebem R$ 800,00 cada um por ms.

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Os custos com mo de obra dos dois funcionrios contemplam R$ 1.269,31 cada, considerando acrscimo de insalubridade (20%) e demais encargos trabalhistas, como possvel verificar no Quadro 6.

Quadro 6: Custo com mo de obra

Funcionrio 1 (R$) Salrio Base Insalubridade Subtotal Proviso frias Proviso 13 salrio 1/3 ferias Subtotal Previdncia FGTS Total Total de Salrios 2,70% 8% 8,33% 8,33% 2,78% 20% 800,00 160,00 960,00 79,97 79,97 26,69 1.146,62 30,96 91,73 1.269,31 Funcionrio 2 (R$) 800,00 160,00 960,00 79,97 79,97 26,69 1.146,62 30,96 91,73 1.269,31 2.538,63 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Pr-labore (R$) 5.000,00

Fonte: dados conforme pesquisa.

3.4 Apuraes dos Custos Indiretos

Os custos indiretos classificam-se como fixos e variveis. Custos indiretos variveis so os gastos realizados na atividade, que variam conforme o volume produzido, como os gastos com silagem, por exemplo. J os custos indiretos fixos, no dependem da quantidade produzida, pois no esto ligados a produo. A depreciao considerada como custo indireto fixo, j que independe da quantidade produzida.

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Quadro 7: Custos Indiretos Variveis

Agosto Silagem animais no produtores Pastagem de Inverno dos no produtores Pastagem De Vero dos no produtores Vacinas Telefone gua Energia Higiene e Limpeza da ordenhadeira Veterinria Total: Produo por ms/ litro Custos Indiretos Variveis / litro 10,00 133,33 800,00 10,00 133,33 800,00 10,00 133,33 800,00 Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro Fevereiro Maro

2.062,55

2.033,50

1.859,20

1.743,00

2.178,75 2.207,80

2.207,80 2.178,75

2.474,35

2.439,50

2.230,40

2.091,00

125,00 10,00 133,33 800,00

483,36

483,36

483,36

477,00

10,00 133,33 800,00

10,00 133,33 800,00

10,00 133,33 800,00

60,00 133,33 800,00

50,00 700,00 6.230,23 60.169

50,00 700,00 6.166,33 66.443

50,00 700,00 5.782,93 59.791

50,00 700,00 5.652,33 63.718

50,00 700,00

50,00 700,00

50,00 700,00

50,00 700,00

4.355,44 4.384,49 66.335 64.024

4.384,49 4.399,08 57.869 50.967

0,10

0,09

0,10

0,09

0,07

0,07

0,08

0,09

Fonte: Dados conforme pesquisa.

No perodo estudado, no houve gastos com manuteno de equipamentos utilizados na atividade, tais como ordenhadeira e resfriador, por exemplo. Houve apenas o custo com a limpeza do equipamento, que mensalmente passa por uma reviso realizada pela assistncia tcnica especializada. O custo com a gua refere-se apenas manuteno do poo artesiano. O produtor tem um custo elevado de energia eltrica devido climatizao do espao destinado alimentao dos animais. J o custo com telefone inexpressivo, j que o mesmo muito pouco utilizado na atividade. Os custos com energia e veterinria foi feito uma calculo mdio mensal de gasto, por isso ficou o mesmo valor para todos os meses. H um veterinrio contratado para prestar assistncia permanente aos animais da propriedade, sendo que apenas o custo com as doses para vacinao contra febre aftosa so apartados do custo com veterinria, devido ao volume de doses necessrio. H tambm os custos com alimentao dos animais no produtores, que compreende a silagem e a pastagem.

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O grfico seguinte mostra o custo indireto varivel (CIV) por litro de leite produzido.

Figura 6: Custo indireto Varivel por litro (CIV) Por Litro Fonte: Dados conforme quadro 7.

No grfico anterior, percebe-se que o valor dos custos indiretos variveis por litro de leite no oscilaram muito, ficando entre R$ 0,10 nos meses de agosto e outubro e R$ 0,07 nos meses de dezembro e janeiro. No vero os CIV foram menores principalmente devido a quantidade de pastagem plantada nessa poca do ano, apenas 5 hectares, enquanto no inverno so plantados 40 hectares. A reduo do CIV tambm est relacionada ao aumento da produo naquele perodo. No quadro abaixo pode ser observado o custo com depreciao. Levou-se em considerao a vida til dos bens relacionados. No clculo foi empregado o mtodo linear de depreciao.

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Quadro 8: Custo com depreciao

Custo (R$) Mquinas e equipamentos Trator NW 4X4 85CV Trator MF 4X4 80CV Trator MF 290 86cv Trator MF 65 X 3 Ensiladeiras Desensiladeira Misturador de rao eltrico Triturador eltrico Ordenhadeira canalizada Distribuidor de esterco Refrigerador 3000 L 3 Carretes Aparelho de cerca eltrica Semeadeira Distribuidor de uria Pulverizador de barras Instalao 2 Galpesgaragem/depsito 2 Galpes para feno Sala de Ordenha Galpo para alimentao Abrigo dos animais Estbulo para Bezerros Total depreciao Estrutura Animais Vacas Novilhas Terneiras Total depreciaao Animais 261.887,50 114.000,00 13.300,00 389.187,50 26.188,75 11.400,00 1.330,00 235.698,75 102.600,00 11.970,00 96 96 24 2.455,20 1.068,75 498,75 2.455,20 1.068,75 498,75 4.022,70 90.000,00 85.000,00 30.000,00 20.000,00 42.500,00 17.000,00 4.000,00 5.000,00 30.000,00 14.000,00 25.000,00 39.000,00 100,00 35.000,00 2.000,00 12.000,00 9.000,00 8.500,00 3.000,00 2.000,00 4.250,00 1.700,00 400,00 500,00 1.500,00 700,00 1.250,00 3.900,00 5,00 3.500,00 200,00 1.200,00 81.000,00 76.500,00 27.000,00 18.000,00 38.250,00 15.300,00 3.600,00 4.500,00 28.500,00 13.300,00 23.750,00 35.100,00 95,00 31.500,00 1.800,00 10.800,00 180 180 180 180 120 120 120 120 120 120 120 120 12 120 120 120 450,00 425,00 150,00 100,00 318,75 127,50 30,00 37,50 237,50 110,83 197,92 292,50 7,92 262,50 15,00 90,00 150,00 141,67 50,00 33,33 106,25 42,50 10,00 12,50 237,50 110,83 197,92 292,50 7,92 87,50 5,00 30,00 Valor Residual Valor a ser depreciado Meses Depreciao mensal Parte da propriedade

45.000,00 15.000,00 35.000,00 35.000,00 65.000,00 5.000,00 650.600,00

2.250,00 750,00 1.750,00 1.750,00 3.250,00 250,00

42.750,00 14.250,00 33.250,00 33.250,00 61.750,00 4.750,00

300 300 300 300 300 300

142,50 47,50

142,50

205,83 15,83

205,83 15,83 1.504,58

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Conforme Quadro 8, o total depreciado das Estruturas foi de R$ 1.504,58, (mquinas, equipamentos e instalaes prediais). Foi considerado como Custo Direto Varivel o valor depreciado das vacas, R$ 2.455,20. J os valores depreciados das novilhas e das terneiras, R$ 1.567,50, foram classificados como Custo Indireto.

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No quadro a seguir, est demonstrado o Custo Indireto Fixo por litro, o qual compreende os animais no produtores, o pr-labore e as depreciaes da estrutura. Quadro 9: Custo Indireto Fixo por Litro.
Descrio Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro Fevereiro Maro Depreciao da Estrutura 1.504,58 1.504,58 1.504,58 1.504,58 1.504,58 1.504,58 1.504,58 1.504,58 Dep. animais no produtores 1.567,50 1.567,50 1.567,50 1.567,50 1.567,50 1.567,50 1.567,50 1.567,50 pr-labore Funcionrios Total Custos Fixos produo por ms/litro Total custo fixo/litro 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63 5.000,00 2.538,63

10.610,71 10.610,71 10.610,71 60.169 0,18 66.443 0,16 59.791 0,18

10.610,71 10.610,71 10.610,71 63.718 0,17 66.335 0,16 64.024 0,17

10.610,71 10.610,71 57.869 0,18 50.967 0,21

Fonte: Dados conforme pesquisa.

De acordo com quadro anterior, no perodo analisado o maior custo indireto fixo por litro de leite foi no ms de maro R$ 0,21, e, o menor foi no ms de setembro e dezembro R$ 0,16. Pode-se observar que o custo fixo total o mesmo em todos os meses (R$ 10.610,71), o que varia a quantidade produzida em cada ms. No ms em que o custo fixo por litro foi maior, a quantidade produzida foi menor, aumentando os custos fixos por litro. Assim como o ms em que o custo fixo por litro foi menor, a quantidade produzida foi maior. 3.5 Clculos do Custo Total

Para calcular o custo total de produo pode-se utilizar dois mtodos, o custeio por absoro e o custeio varivel. Segue quadro demonstrativo do custo apurado pelo mtodo de custeio por absoro.

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Quadro 10: Custo Total por Litro (mtodo de custeio por absoro)
Descrio Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro Fevereiro Maro Custos Diretos 19.295,41 20.703,01 20.659,81 20.756,01 24.805,58 24.121,58 23.460,98 22.940,78 Custos Indiretos Variveis 6.230,23 6.166,33 5.782,93 5.652,33 4.355,44 4.384,49 4.384,49 4.399,08 Total dos Custos Variveis 25.525,65 26.869,35 26.442,75 26.408,35 29.161,02 28.506,07 27.845,47 27.339,86 Custos Indiretos Fixos 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 Custo Total 36.136,35 37.480,05 37.053,45 37.019,05 39.771,73 39.116,78 38.456,18 37.950,57 (/) Produo de Leite 60.169 66.443 59.791 63.718 66.335 64.024 57.869 50.967 Custo Total por Litro Leite Mdia 22.092,90 5.169,42 27.262,32 10.610,71 37.873,02 61.164,50

0,60

0,56

0,62

0,58

0,60

0,61

0,66

0,74

0,62

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Pelo mtodo de custeio por absoro, o custo por litro de leite sofreu variao durante o perodo analisado. No ms de maro o custo por litro foi o maior,

calculado em R$ 0,74, seguido pelo ms de fevereiro R$ 0,66. O menor custo foi de R$0,56 no ms de setembro. O que influenciou na variao do custo foi a diferena da quantidade de leite produzida em cada ms. Na figura seguinte, pode-se observar a mdia dos custos do perodo analisado.

Figura: 7: Mdia do custo total pelo mtodo de custeio por absoro Fonte: Dados conforme quadro 10.

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Conforme o grfico, em mdia, o custo direto o maior calculado sobre o litro de leite R$ 22.092,90, representando 58% dos custos totais; seguido pelo Custo indireto fixo, de R$ 10.610,71, que corresponde a 28%; e o custo indireto varivel, com 14%, no valor de R$ 5.169,42. No mtodo de custeio varivel, apenas os custos variveis so considerados, possibilitando ao produtor o gerenciamento e a tomada de deciso, pois evidencia os custos que variam conforme a produo. Segue quadro demonstrativo do custo apurado pelo mtodo de custeio varivel.

Quadro 11: Custo Total por Litro pelo Custeio Varivel.

Descrio Custos Diretos Custos Indiretos Variveis Total dos Custos Variveis Custo Total (/) Produo de Leite Custo Total por Litro Leite Agosto 19.295,41 6.230,23 Setembro 20.703,01 6.166,33 Outubro 20.659,81 5.782,93 Novembro 20.756,01 5.652,33 Dezembro 24.805,58 4.355,44 Janeiro 24.121,5 8 4.384,49 28.506,0 7 28.506,0 7 64.024 Fevereiro 23.460,98 4.384,49 Maro Mdia 22.940,78 22.092,90 4.399,08 5.169,42

25.525,65 25.525,65 60.169

26.869,35 26.869,35 66.443

26.442,75 26.442,75 59.791

26.408,35 26.408,35 63.718

29.161,02 29.161,02 66.335

27.845,47 27.845,47 57.869

27.339,86 27.262,32 27.339,86 27.262,32 50.967 61.164,50

0,42

0,40

0,44

0,41

0,44

0,45

0,48

0,54

0,45

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Conforme o quadro anterior se observa que o maior custo por litro de leite foi no ms de maro R$ 0,54, seguido pelo ms de fevereiro R$ 0,48. No ms de dezembro o custo total por litro de leite foi de R$ 0,44, sendo que esse foi o ms em que o custo varivel foi o de maior valor em todo o perodo analisado R$ 29.161,02. Tambm em dezembro observou-se o maior nmero de animais na propriedade (164). J o menor valor foi observado no ms de setembro R$ 0,40. Na seqncia, segue o demonstrativo dos custos que compe a mdia, que de R$ 0,45 por litro de leite, pelo mtodo de custeio varivel.

66

Figura: 8: Mdia do custo total pelo mtodo varivel. Fonte: Dados conforme quadro 11.

Analisando a figura 8, percebe-se que os custos diretos so os que mais interferem na formao da mdia do custo unitrio do leite.

3.6 Anlises do Custo, Volume e Resultado

No que se refere anlise do custo, volume e resultado, foi analisada a margem de contribuio, o preo de venda do leite, a quantidade produzida, o ponto de equilbrio e a margem de segurana operacional, os quais esto descritos a seguir.

3.6.1 Anlise do Preo de Venda

Uma das dificuldades encontradas pelo produtor a instabilidade do preo de venda do leite, pois o mesmo no estipulado pelo produtor e sim pelas empresas compradoras. O preo do leite varia mensalmente, fazendo com que quem produz mais, ganha mais, ou seja, quanto maior o volume produzido, maior ser o valor pago por litro. Isso ocorre devido reduo do custo de transporte do leite (com reduo dos postos de coleta), e da melhor qualidade do leite comercializado, que costuma ser maior entre os produtores que empregam mais tecnologia.

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Segue o quadro demonstrativo do volume de leite vendido pela propriedade durante os meses analisados, o valor recebido por litro, descontos de Fundesa e Funrural.

Quadro 12: Receita Liquida por Litro.

Ms Preo do leite bom Qualidade Tanque de Expanso Total por litro valor bruto FUNRURAL 2,3% FUNDESA 0,05% Valo Liquido Agosto 0,82 0,04 0,85 0,0196 0,0004 0,83 Setembro 0,77 0,77 0,0177 0,0004 0,75 Outubro 0,87 0,87 0,0200 0,0004 0,85 Novembro 0,83 0,83 0,0190 0,0004 0,81 Dezembro 0,80 0,80 0,0183 0,0004 0,78 Janeiro 0,86 0,86 0,0198 0,0004 0,84 Fevereiro 0,84 0,84 0,02 0,0004 0,82 Maro 0,85 0,85 0,0195 0,0004 0,83

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Conforme valores apresentados pode-se constatar que no primeiro ms analisado, agosto, o produtor recebeu R$ 0,04 a mais por litro de leite, devido qualidade, alm do valor pago normalmente por litro. No ms seguinte, porm, o proprietrio mudou de empresa e passou a no receber mais esse valor, mesmo usando tecnologias avanadas e de alta qualidade. Do valor bruto descontado a Fundesa (0,05%), que nada mais que um seguro indenizatrio no caso de ocorrer epidemias na propriedade, e o Funrural (2,3%), que a Contribuio Social Rural, para custear a seguridade e a aposentadoria do proprietrio pelo INSS. No quadro seguinte, est representada a receita lquida do perodo estudado.

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Quadro 13: Receita Lquida recebida

Ms Produo mensal litros Preo de venda/ litro Total: FUNRURAL 2,3% FUNDESA 0,05% TOTAL LIQUIDO: Agosto 60.169 0,85 51.200,84 Setembro 66.443 0,77 Outubro 59.791 0,87 Novembro Dezembro 63.718 0,83 52.581,76 66.335 0,80 Janeiro 64.024 0,86 Fevereiro 57.869 0,84 Maro 50.967 0,85

51.205,30 51.936,43

52.852,62 55.142,86 48.556,04 43.163,00

1.177,62 22,87 50.000,35

1.177,72 23,66

1.194,54 22,72

1.209,38 24,21 51.348,17

1.215,61 25,21

1.268,29 24,71

1.116,79 21,99

992,75 20,38

50.003,92 50.719,17

51.611,80 53.849,86 47.417,26 42.149,87

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Conforme o quadro anterior, janeiro foi o ms que mais gerou receita para a propriedade, R$ 53.849,86. Este foi o segundo ms com maior produo, 64.024 mil litros e o segundo maior valor pago por litro, R$ 0,86. Pode-se observar que em setembro foi o ms que obteve o maior volume de litragem, 66.443 mil litros, e o menor valor pago por litro, apenas R$ 0,77. Isso indica que setembro foi um ms em que houve muita produo leiteira na regio, pois devido grande oferta, houve reduo no preo pago pela empresa.

3.6.2 Margem de Contribuio

Margem de contribuio a quantia em reais que sobra do preo de venda, ou seja, a diferena entre o montante dos custos e das despesas variveis e o preo de venda da mercadoria. A seguir, no quadro 14, apresenta o calculo da margem de contribuio unitria, o resultado pelo valor unitrio e o resultado total.

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Quadro 14: Demonstrao de resultado Valor Unitrio.

Descrio Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro Fevereiro Maro 0,839068 0,846881 0,48 0,54

Receitas 0,8509505 0,77066508 0,8686329 0,8252262 0,7967531 0,8612842 Custo Varivel 0,42 0,40 0,44 0,41 0,44 0,45 Despesa Varivel FUNRURAL 0,0196 0,0177 0,0200 0,0190 0,0183 0,0198 Despesa Varivel FUNDESA 0,0004 0,0004 0,0004 0,0004 0,0004 0,0004 Margem de Contribuio Unitria 0,41 0,35 0,41 0,39 0,34 0,40 Custo Fixo Despesa Fixa Resultado Litros ao Ms Resultado Final 0,23 60169 13.864,00 0,19 66443 12.523,86 0,23 59791 13.665,72 0,22 63718 14.329,11 0,18 66335 11.840,07 0,23 64024 14.733,08 0,18 0,16 0,18 0,17 0,16 0,17

0,0193

0,0195

0,0004

0,0004

0,34 0,18

0,29 0,21

0,15 57869 8.961,08

0,08 50967 4.199,30

Fonte: Dados conforme pesquisa.

O resultado em todos os meses analisados foi positivo, ou seja, a produo cobriu todos os custos fixos e os custos e despesas variveis. Mesmo no ms de maro quando a produo foi menor. Segue grfico evidenciando a margem de contribuio unitria do perodo analisado.

Figura 9: Margem de contribuio unitria. Fonte: Dados conforme quadro 14.

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Conforme grfico pode-se observar que os meses de agosto e outubro foram os que tiveram a maior margem de contribuio unitria, R$ 0,41 por litro de leite. O ms de maro foi o que teve o menor valor em contribuio unitria, R$ 0,29, mesmo assim, com essa baixa margem, o resultado da propriedade foi positivo em todos os meses. No quadro seguinte foi analisada a margem de contribuio total da propriedade.
Quadro 15: Demonstrao de resultado Valor Total.
Descrio Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro 52.581,76 26.408,35 Fevereiro Maro

Receitas 51.200,84 51.205,30 51.936,43 Custo Varivel 25.525,65 26.869,35 26.442,75 Despesa Varivel FUNRURAL 1177,62 1177,72 1194,54 Despesa Varivel FUNDESA 22,87 23,66 22,72 Margem de Contribuio total 24.474,71 23.134,57 24.276,43 Custo Fixo 10610,71 10610,71 10610,71

52.852,62 55.142,86 48.556,04 43.163,00 29.161,02 28.506,07 27.845,47 27.339,86

1209,38

1215,61

1268,29

1116,79

992,75

24,21

25,21

24,71

21,99

20,38

24.939,82 10610,71

22.450,77 25.343,79 19.571,79 14.810,01 10610,71 10610,71 10610,71 10610,71

Despesa Fixa Resultado Final 13.864,00 12.523,86 13.665,72

14.329,11

11.840,07 14.733,08

8.961,08

4.199,30

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Observa-se que em todos os meses a propriedade conseguiu cobrir suas despesas e custos variveis e fixos. O maior resultado obtido foi no ms de janeiro, R$ 14.733,08, e o menor foi de R$ 4.199,30 no ms de maro, que tambm obteve o menor volume de produo (50.967 mil litros) e a menor receita (R$ 43.163,00). Na seqncia, segue o grfico demonstrativo do resultado final durante o perodo analisado.

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Figura 10: Resultado Final. Fonte: Dados conforme quadro 15.

3.6.3 Ponto de Equilbrio

O ponto de Equilbrio identifica o volume mnimo de litros de leite que precisa ser vendido para cobrir os custos e despesas. Se for identificado um Ponto de Equilbrio nulo, significa que no houve lucro nem prejuzo naquele ms. A seguir, apresenta-se demonstrativo do Ponto de Equilbrio em reais e em litros dos meses analisados.

Quadro 16: Ponto de Equilbrio

Produto Custo fixo total Margem contribuio unitrio Ponto Equilbrio em litros Ponto Equilbrio em R$ Agosto 10.610,71 Setembro Outubro Novembro Dezembro 10.610,71 10.610,71 Janeiro Fevereiro Maro

10.610,71 10.610,71

10.610,71 10.610,71 10.610,71

0,41

0,35

0,41

0,39

0,34

0,40

0,34

0,29

26.086

30.474

26.133

27.109

31.351

26.805

31.373

36.516

22.197,50

23.485,39 22.700,31

22.371,04

24.979,26

23.086,71 26.324,32 30.924,36

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Para arcar com os gastos da produo leiteira mensal, a propriedade teria que produzir o volume de litros demonstrado no quadro anterior nos respectivos

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meses. Dessa maneira observa-se que no ms de maro foi necessria uma maior produo para cobrir os gastos da produo leiteira, 36.519 litros, que corresponderam a R$ 30.924,36. Isso devido baixa margem de contribuio unitria, resultante de um alto custo fixo e varivel no ms.

3.6.3 Margem de Segurana Operacional

A Margem de Segurana Operacional refere-se diferena do volume atual de vendas e a quantidade do Ponto de Equilbrio. Segue o quadro demonstrativo da margem de segurana operacional. Quadro 17: Margem de Segurana Operacional (MSO)
MSO Quantidad e vendida Quantidad e no PE MSO MSO % Agosto 60.169 26.086 34.083 57% Setembro 66.443 30.474 35.969 54% Outubro 59.791 26.133 33.658 56% Novembro 63.718 27.109 36.609 57% Dezembro Janeiro 66.335 31.351 34.984 53% 64.024 26.805 37.219 58% Fevereiro 57.869 31.373 26.496 46% Maro 50.967 36.516 14.451 28% Mdia 61.164,50 29.480,91 31.683,59 51,19%

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Conforme quadro, pode-se observar que a propriedade teve como mdia 51,19% de Margem de Segurana Operacional, ou seja, produziu 31.683,59 litros a mais do que o necessrio para igualar ao Ponto de Equilbrio. A venda em todos os meses foi suficiente para cobrir todos os custos. Segue grfico demonstrativo da quantidade vendida e da quantidade no Ponto de Equilbrio.

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Figura 11: Quantidade vendida x quantidade no PE. Fonte: Dados conforme quadro 17.

Conforme figura 11, a quantidade vendida em relao ao Ponto de Equilbrio foi maior em todos os meses analisados. No ms de janeiro a quantidade vendida ficou 58% acima do Ponto de Equilbrio, e em maro 28% acima. Segue grfico que evidencia a Margem de Segurana Operacional em percentual e suas variaes no perodo analisado.

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Figura 12: Margem de Segurana Operacional. Fonte: Dados conforme quadro17.

A margem de segurana caiu para 28% nos ms de maro, a quantidade de leite produzido nesse ms foi inferior aos outros meses analisados, isso devido estiagem, que refletiu mais nesse ms.

3.7 Anlises de Resultados

Feita as anlises, identificados os custos, o clculo pelo mtodo varivel e absoro, os indicadores do custo, volume e resultado nesses meses de estudos, pode ser apontados alguns aspectos. Durante o perodo analisado, a Margem de Contribuio foi positiva em todos os meses, demonstrando que a receita mensal da produo leiteira suficiente para arcar com todas as despesas e custos da mesma. Isso mesmo no ms de maro, quando a produo e a Margem de Contribuio foram menores. Pode-se verificar que em mdia a propriedade produziu 31.683,59 litros a mais do que o necessrio para igualar ao Ponto de Equilbrio, ou seja, em todos os meses o volume de produo ultrapassou o volume no Ponto de Equilbrio e gerou um resultado positivo.

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Na anlise do custo, volume e resultado percebe-se que em alguns meses a produo leiteira foi maior e em outros foi menor. Isso devido a quantidade de vacas produtoras no ms, o valor pago por litro e os fatores ambientais, como por exemplo, a estiagem que afetou o volume de produo no ms de maro. Com o objetivo de desenvolver um sistema em que o proprietrio possa verificar e analisar os custos da produo e o resultado obtido, o proprietrio poder melhorar o gerenciamento da propriedade, tomando a deciso correta em determinada situao, aumentando assim, a sua rentabilidade.

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CONCLUSO

Desde o incio, este trabalho props-se a responder seguinte pergunta: qual a contribuio do desenvolvimento de um sistema de custos na anlise da relao custo, volume e resultado da produo leiteira? A partir desta questo, o trabalho desenvolveu-se na busca, embasada em bibliografia diversificada, de conceitos de Contabilidade Geral, Rural e de Custos, a fim de edificar um alicerce slido aonde a pesquisa, o trabalho de campo e a posterior anlise dos dados obtidos pudesse gerar o resultado esperado. A propriedade rural onde foi realizado este trabalho de campo foi escolhida por ser uma das mais tradicionais, rentveis e slidas da regio onde est estabelecida, o que contribuiu ainda mais para a fidedignidade das informaes colhidas e das anlises obtidas. Assim sendo, o resultado esperado foi obtido; e foi possvel, atravs do estudo, identificar os pontos fortes e fracos da empresa rural, o que pode contribuir para que seja feito um melhor gerenciamento da atividade desenvolvida a partir do sistema de custos. Para que fosse atingido o objetivo geral deste trabalho, foi necessrio, em primeiro lugar, revisar a bibliografia pertinente Contabilidade de Custos, com enfoque na atividade rural. Dessa forma, foram buscados diversos autores no intuito de consolidar a teoria para fundamentar a anlise de custos, volume e resultado a ser aplicada na propriedade objeto deste estudo. A relao de custo, volume e resultado foi feita atravs da classificao dos custos identificados na atividade leiteira. Foram identificados, neste processo, os diversos tipos de custos envolvidos. Foi a partir do estudo de caso que a teoria comeou a se transformar em prtica. Ou seja, a partir do estudo da rotina da propriedade foram identificados e classificados, atravs de planilhas e grficos, os custos associados cada etapa da produo leiteira. Pudemos reparar, nessa etapa do desenvolvimento do trabalho, o elevado custo com a alimentao das vacas produtoras, alavancado pelo uso da rao adquirida de terceiros. Evidenciaram-se os custos fixos que, por serem

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independentes da quantidade de leite produzida, provocam a reduo nos ganhos por litro da propriedade nos meses em que a produo do leite menor. A apurao dos custos atravs da utilizao do custeio por absoro evidenciou a influncia que a quantidade de leite produzida em cada ms provoca no custo por litro. Nos meses de menor produtividade, este custo mostrou-se, via de regra, maior. Isto porque os custos fixos mantm-se inalterados nos meses de alta e de baixa produo. J o mtodo de custeio varivel colaborou para alcanar o conhecimento a respeito dos custos que variaram conforme a produo. De modo geral, este trabalho alcanou o objetivo geral a que se props, gerando conhecimento que possibilita ao produtor uma melhor tomada de deciso e um melhor gerenciamento de sua atividade. Como concluinte do curso, percebo que a prtica foi fundamental para sedimentar os conhecimentos tericos aprendidos ao longo do curso, especialmente na rea de custos. Alm disso, contribuiu para gerar conhecimento e informaes teis ao produtor, auxiliando-o no gerenciamento de sua atividade diria, e a quem venha a estudar custos na produo leiteira.

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REFERNCIAS

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