RESPUESTAS EXPEDIENTE 290-2013

1. Segn el accionante, qu principios constitucionales viola, tergiversa y disminuye la reforma al artculo 14A de la Ley del mpuesto al !alor Agregado, contenida en el artculo " del #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica de *uatemala+ a, -rincipio de Seguridad .urdica, articulo % de la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala. ), -rincipio de 'apacidad de -ago, artculo %40 de la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala.

%. 12ponga, para cada principio anteriormente mencionado, como mnimo, un argumento vertido por el accionante. a, -rincipio de Seguridad .urdica, articulo % de la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala. 3o esta)lece de manera clara y precisa los par4metros o)5etivos para determinar la )ase del c4lculo del d)ito fiscal, en los casos en que el contri)uyente, en un pla6o de tres meses, reporte en su facturaci/n precios de ventas promedios menores al costo de adquisici/n o producci/n de )ienes. ), -rincipio de 'apacidad de -ago, artculo %40 de la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala. Argumentan que viola, tergiversa y disminuye el principio de capacidad de pago, ya que faculta a la administraci/n tri)utaria para determinar la )ase de c4lculo del d)ito fiscal, tomando en consideraci/n el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contri)uyente u otros contri)uyentes dentro del mismo pla6o7 por ello el impuesto de)e aplicarse so)re una ganancia real o)tenida por el contri)uyente, no so)re par4metros de ganancia de otros contri)uyentes.

0. -or qu el accionante argumenta que la reforma contenida en el artculo 08 del #ecreto 4$ %&1%, viola, tergiversa y disminuye el artculo %8, p4rrafo tercero de la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala. Argumenta el accionante que se est4 afectando el tercer p4rrafo del artculo %8 de la 'onstituci/n de la (ep)lica de *uatemala, que contiene el principio de petici/n en materia administrativa en virtud que9

a, La administraci/n tri)utaria est4 legalmente impedida de e2igir al contri)uyente pago previo de cualquier impuesto o garanta para e5ercitar su derec:o a impugnar reparos o a5ustes por cualquier tri)uto7 ), ;al pro:i)ici/n se contraviene al requerir al contri)uyente la o)tenci/n de la solvencia fiscal, que es el documento por medio del cual la administraci/n tri)utaria :ace constar que a la fec:a de su e2pedici/n, un contri)uyente se encuentra al da en el cumplimiento de sus de)eres tri)utarios formales y :a pagado los adeudos tri)utarios lquidos y e2igi)les7 de tal manera, los contri)uyentes, incluyendo las personas 5urdicas registradas como personas e2entas, para poder e5ercer sus actividades requieren de la solvencia fiscal7 c, Se<alan que el mencionado documento constituye un requisito indispensa)le para el e5ercicio de las actividades u operaciones comerciales de los contri)uyentes7 para el efecto, cita los artculos 4, 1= del #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica de *uatemala7 d, 1l incumplimiento a los de)eres tri)utarios formales otorga el derec:o a la administraci/n tri)utaria de imponer sanciones7 la resoluci/n de imposici/n de cualquier tipo de sanci/n, en aplicaci/n de)ida del derec:o de defensa, es suscepti)le de impugnaci/n en la va administrativa y 5udicial7 e, ndican que e2iste un procedimiento legal para e5ecutar los adeudos tri)utarios firmes, lquidos y e2igi)les, con )ase a lo esta)lecido en los artculos 1"1 y 1"4 del '/digo ;ri)utario7 f, La solvencia fiscal constituye un mecanismo de e2igencia de cumplimiento de los de)eres formales y pago de adeudos tri)utarios lquidos y e2igi)les al contri)uyente, afectando la reali6aci/n de las actividades u operaciones de los contri)uyentes, y configura a la ve6, infracci/n a la pro:i)ici/n de e2igir pago previo para impugnar resoluciones administrativas.

4. Segn la '', c/mo se manifiesta el principio de >seguridad 5urdica en la aplicaci/n de los tri)utos+ Se manifiesta en que las proposiciones normativas :ipotticas de)en destinarse a cada concreta situaci/n, con estricto apego a lo previsto en ellas, tanto por la administraci/n tri)utaria como por los /rganos 5urisdiccionales, a fin de evitar la introducci/n de criterios su)5etivos y por ende, la ar)itrariedad. As, dentro de ese proceso, am)os elementos, el f4ctico y el 5urdico, interactan, condicionando su mutua armona, proceso que ser4 seguro en la medida en que lo sea la norma que se emplea. #e igual forma, las actuaciones de los aplicadores del derec:o, en especial de la administraci/n tri)utaria, ser4 segura si se desarrollan siguiendo un procedimiento preesta)lecido en un pla6o ra6ona)le. 1llo es as porque esta entidad fiscali6adora est4 vinculada en su actuaci/n a los principios y garantas reconocidos por la 'onstituci/n -oltica de la (ep)lica de *uatemala y la ley, especialmente, al principio de legalidad, que es un mandato de su5eci/n al #erec:o, porque esta es la nica forma de

garanti6ar la certidum)re al particular. 1s decir, la seguridad jurdica se manifiesta en la existencia de un poder reglado en la administracin, especialmente, conforme los artculos 19 y 69 del Cdigo Tributario, dirigido a los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones; bajo esta perspectiva, constituye un lmite a la libre apreciacin de los ec os por la administracin tributaria.

?. -or qu la '' considera que el contenido del artculo " del #ecreto 4$%&1% no transgrede al principio constitucional de capacidad de pago+ La 'orte de 'onstitucionalidad estima que los argumentos planteados por los accionantes, no demuestran transgresi/n al principio constitucional de capacidad de pago, toda ve6 que la norma impugnada se refiere a la determinaci/n de la )ase del c4lculo del d)ito fiscal del impuesto al valor agregado7 este se caracteri6a por ser indirecto, real, o)5etivo e instant4neo, creado para gravar, entre otras actividades, la ena5enaci/n de )ienes y la prestaci/n de servicios, es decir, el gasto o el consumo. Al disponer de un mtodo impositivo indirecto, la ley concede al su5eto pasivo la facultad de o)tener de otra persona, a5ena a la esfera de los o)ligados en la relaci/n 5urdica tri)utaria, el reintegro del impuesto que aqul satisfi6o7 por lo tanto, esta e2acci/n fiscal es soportada en definitiva por el comprador o consumidor, aunque sea pagada al fisco por el vendedor quien los :a cargado en los precios. 1n ese sentido, para los efectos de la determinaci/n de la o)ligaci/n tri)utaria, conforme el artculo 1= de la Ley del mpuesto al !alor Agregado, >La suma neta que el contri)uyente de)e enterar al fisco en cada perodo impositivo, es la diferencia entre el total de d)itos y el total de crditos fiscales generados, lo cual significa !ue el impuesto pagado se a compensado con el !ue se a cobrado; ello redunda en !ue el sujeto pasivo de la relacin tributaria no sufre perjuicio alguno en su patrimonio por no ser "l !uien en realidad soporta la imposicin# 1n materia tri)utaria los efectos impositivos se originan por voluntad de la ley @ordinaria, que crea el tri)uto, por lo que, reali6ado el supuesto de :ec:o determinado en la norma respectiva @la que crea la o)ligaci/n,, esta se interesar4 solamente en aquel contenido puramente econ/mico que demuestre una capacidad contri)utiva. 1n el caso de los impuestos indirectos, la adquisici/n o el consumo de )ienes o servicios indirectamente pone de relieve o e2teriori6a la e2istencia de una capacidad econ/mica apta para soportar cargas tri)utarias, pues constituyen indicios que permiten presumir la capacidad de pago, e2cluyndose la posi)ilidad de gravar una rique6a ficticia, como lo afirman las accionantes. 1n adici/n a ello, esta 'orte considera necesario indicar que las o)ligaciones tri)utarias est4n integradas por varios elementos que, en su con5unto, tienden a demostrar esa capacidad de contri)uir, dentro de los que se encuentra la )ase imponi)le, la cual se puede definir como el elemento que orienta la fi5aci/n normativa a efectos de procurar la igualdad en ra6/n del grado de capacidad contri)utiva de cada presupuesto o)5etivo o :ec:o generador.

A. Bu acotaciones 5urdicas y doctrinales :ace la '' respecto a la >estimaci/n de la )ase imponi)le por la va presuntiva+

La 'orte considera necesario indicar que las o)ligaciones tri)utarias est4n integradas por varios elementos que, en su con5unto, tienden a demostrar esa capacidad de contri)uir, dentro de los que se encuentra la )ase imponi)le, la cual se puede definir como el elemento que orienta la fi5aci/n normativa a efectos de procurar la igualdad en ra6/n del grado de capacidad contri)utiva de cada presupuesto o)5etivo o :ec:o generador. As mismo que la capacidad contri)utiva no se reduce a la mera apreciaci/n econ/mica del su5eto pasivo, sino que a veces tam)in se involucran fines e2trafiscales, como el contenido en este precepto, en el que el legislador pretende incrementar el porcenta5e de presi/n tri)utaria, generar riesgo de detecci/n e incluso, contrarrestar la evasi/n fiscal mediante la inclusi/n lcita de la estimaci/n de la )ase imponi)le por va presuntiva. So)re ese particular, ca)e aclarar que este mtodo complementario o su)sidiario es una alternativa v4lida que la doctrina prev y la ley :a)ilita a favor de la administraci/n tri)utaria, para que esta pueda llevar a ca)o sus funciones de verificaci/n y recaudaci/n. 1sto se 5ustifica en los casos en que el contri)uyente no presente declaraciones, estas sean incompletas o ine2actas o, en aquellos en que e2ista documentaci/n que no resulte fe:aciente al cuantificar la )ase imponi)le y que como consecuencia de ello, sea imposi)le liquidar el impuesto en la forma prevista por la ley. -ara efectuar la estimaci/n indirecta, la administraci/n tri)utaria de)e tomar en consideraci/n ciertos indicios, los cuales pueden incluir todos aquellos datos y antecedentes que acrediten las ventas, )ienes o costos normales en el sector productivo que corresponda, incluso datos de supuestos similares o an4logos, sean estos del propio su5eto o)ligado o de otros en situaciones afines, cruce de informaci/n o cote5o de datos7 de tal forma que permitan apreciar con ra6ona)le pro)a)ilidad la medida del :ec:o imponi)le, a fin de que dic:as presunciones sustentadas en )ases o)5etivas, puedan sustituir la materia declarada por el contri)uyente, actividad que como se anali6/ en p4rrafos precedentes, no es novedosa, contrario a lo argumentado por las accionantes. Lo anterior, sin per5uicio de que aqul pueda aportar los elementos pro)atorios que tiendan a confirmar o no los datos de los que se vali/ la administraci/n tri)utaria para determinar la )ase del d)ito fiscal y en su caso, demostrar que el impuesto discutido e2cede su capacidad contri)utiva.

". '/mo concluye la '' respecto a la inconstitucionalidad del apartado impugnado del artculo " del #ecreto 4$%&1%+ Bue el apartado impugnado del artculo ", del #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica, no transgrede el principio de capacidad contri)utiva, en virtud que la administraci/n tri)utaria s est4 facultada para determinar la )ase del c4lculo del d)ito fiscal, incluso por va indiciaria7 no o)stante, aquella disposici/n s lesiona el principio constitucional de seguridad 5urdica, dada su amplitud, imprecisi/n e imprevisi)ilidad, por lo que de)e ser e2pulsada del ordenamiento 5urdico.

8. -or qu la '' concluye que el artculo 08 del #ecreto 4$%&1% no contraviene la pro:i)ici/n solve et repete+ -orque no se e2ige el pago del impuesto previo a impugnar, pues la norma cuestionada no limita los derec:os de defensa o impugnaci/n que resulten de la formulaci/n de a5ustes $a donde se dirige la pro:i)ici/n constitucional$, porque la ley prev el procedimiento para el efecto, sino a adeudos tri)utarios lquidos y e2igi)les. 1stos son aquellos en los se :a emitido un pronunciamiento que ya :a causado estado, sea porque se agot/ el proceso administrativo y 5udicial correspondiente, o por :a)er sido aceptados t4cita o e2presamente por el contri)uyente. ;ampoco se contraviene tal disposici/n al :acer constar que a la fec:a de e2pedici/n de la solvencia fiscal, un contri)uyente se encuentra >al da en el cumplimiento de sus de)eres formales, pues como fue anali6ado, estos no se refieren al co)ro de la deuda tri)utaria.

=. 1st4 usted de acuerdo con la '' en cuanto a la declaraci/n de inconstitucionalidad al artculo " del #ecreto 4$%&1%+, por qu+ 'onsidero que si de)i/ :a)er sido declarado inconstitucional de)ido a que es demasiado amplio e impreciso, ya que como indica la 'orte de 'onstitucionalidad en sentencia de fec:a ? de 5unio de %&&8, dictada en el e2pediente 084A$%&&", >1l principio de seguridad 5urdica se refiere al marco legal dentro del cual se toman las decisiones individuales, por esto es importante que dic:o marco sea confia)le, esta)le y predeci)le, aspectos que no se cumplen en el p4rrafo segundo del artculo 14 >A del #ecreto %"$=% del 'ongreso de la (ep)lica de *uatemala, Ley del mpuesto al !alor Agregado, adicionado por el artculo " del #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica de *uatemala, #isposiciones para el Cortalecimiento del Sistema ;ri)utario y el 'om)ate a la #efraudaci/n y al 'ontra)ando.

1&. 1st4 usted de acuerdo con la '' en cuanto a no declarar inconstitucional el artculo 08 del #ecreto 4$%&1%+, por qu+ 'onsidero que los argumentos planteados por los accionantes en relaci/n a si el artculo 08 del decreto 4$%&1% viola, tergiversa o disminuye lo preceptuado en el artculo %8 de la 'onstituci/n de la (ep)lica, tomando en cuenta que centran sus argumentos en la pro:i)ici/n contenida en este artculo constitucional, el cual es claro en esta)lecer que no se e2igir4 pago previo o garanta alguna para impugnar resoluciones administrativas en e2pedientes que se originen por reparos o a5ustes por cualquier tri)uto. 1s claro que este garanta constitucional se dirige a proteger al contri)uyente al momento de iniciar un proceso administrativo por reparos derivados de supuestos incumplimientos a de)eres sustanciales yDo formales7 mientras que lo relacionado a la emisi/n de la solvencia fiscal se refiere a aspectos administrativos y no a solicitud de pago sin que el contri)uyente pueda optar a acudir a la va administrativa para e2igir :acer valer sus derec:os

La 'orte de 'onstitucionalidad resolvi/ con lugar parcialmente el planteamiento e incon!titucionali a general parcial contra el apartado >@E, 1n el caso que un contri)uyente, en un pla6o de 0 meses, reporte en su facturaci/n precios de ventas promedios menores al costo de adquisici/n o producci/n de )ienes, la Administraci/n ;ri)utaria podr4 determinar la )ase de c4lculo del d)ito fiscal, tomando en consideraci/n el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contri)uyente u otros contri)uyentes dentro del mismo pla6o, salvo que el contri)uyente 5ustifique y demuestre las ra6ones por las cuales se produ5o esa situaci/n y presente informaci/n )ancaria y financiera que acredite sus ingresos reales. @E,, conteni o en el p"rra#o !egun o el art$culo 1% &A' al Decreto 2(-92 el )ongre!o e la Rep*+lica e ,uatemala- .e/ el Impue!to al 0alor Agrega o- a iciona o por el art$culo ( el Decreto %-2012 el )ongre!o e la Rep*+lica e ,uatemala- Di!po!icione! para el 1ortalecimiento el Si!tema Tri+utario / el )om+ate a la De#rau aci2n / al )ontra+an oel cual !e eclara incon!titucional3

1F-1# 13;1 %=%$%&10

1. -or qu el accionante argumenta que el cuarto p4rrafo del artculo 1" del #ecreto 4$%&1% @que reform/ el artculo 4= de la Ley del mpuesto al !alor Agregado, viola el principio de seguridad 5urdica+ -orque la norma sin 5ustificaci/n l/gica alguna y de manera contradictoria, esta)lece que el valor que soporta la factura de peque<o contri)uyente no genera derec:o a crdito fiscal para compensaci/n o devoluci/n para el comprador de los )ienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dic:o valor costo para efectos del mpuesto So)re la (enta, por lo que, a pesar de que e2iste una transacci/n pecuniaria, de)idamente facturada, cuyo costo es deduci)le de la renta )ruta para efectos de mpuesto So)re la (enta, no genera crdito fiscal, e2tremo que autom4ticamente implica que el adquirente del )ien o servicio de)e cu)rir o pagar la totalidad del mpuesto al !alor Agregado @ !A, para que pueda deducir el costo de su renta )ruta para fines de mpuesto So)re la (enta. 1se e2tremo reviste una a)soluta falta de ra6ona)ilidad, por cuanto el impuesto referido, por definici/n, conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derec:o a reem)olsarlo del que :an pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comerciali6aci/n @crdito fiscal,, deducindolo del monto co)rado a sus clientes @d)ito fiscal,, de)iendo a)onar el saldo al fisco7 y, asimismo, los consumidores finales tienen la o)ligaci/n de pagar el impuesto sin derec:o a reem)olso, lo que es controlado por el fisco o)ligando al contri)uyente a 5ustificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copias de stas a su conta)ilidad. 1n todo caso, podra :a)erse de5ado e2enta del pago del tri)uto la transacci/n pecuniaria, pero 5am4s gravarla y pro:i)ir que la misma genere crdito fiscal, de)ido a que desnaturali6a el impuesto, convirtindolo en un tim)re, e2tremo que contraviene la l/gica de lo ra6ona)le.

%. -or qu el accionante argumenta que el noveno p4rrafo del artculo 4% del #ecreto 4$%&1% @que reform/ el artculo 8A del '/digo ;ri)utario, viola el artculo %40 de la 'onstituci/n -oltica de *uatemala+ -orque la norma impugnada es ar)itraria y no se a5usta a la capacidad de pago de los contri)uyentes infractores, de)ido a que impone una multa que no puede ser menor a die6 mil quet6ales, aunque el contri)uyente no est en la aptitud econ/mica de pagarla, adem4s, ese supuesto ri<e con el resto del p4rrafo que se refiere a la imposici/n de multas proporcionales a los ingresos )rutos del contri)uyente, es decir respetando el principio de capacidad contri)utiva. -or otra parte, vulnera el artculo 41 constitucional porque impone una multa confiscatoria, de)ido a que no toma en consideraci/n la capacidad contri)utiva del presunto infractor, as como tampoco se repara en que dic:a multa mnima puede e2ceder del impuesto omitido, aunado a que puede resultar desproporcionada y e2propiatoria, y redundar en una mera e2acci/n7 0. 12plique el alegato de la Superintendencia de Administraci/n ;ri)utaria, en el da de la vista, respecto a que el rgimen de -eque<o 'ontri)uyente es un rgimen especial y optativo que tiene un >mono tri)uto independiente al mpuesto al !alor Agregado+, que opina usted++, est4 de acuerdo o no++, por qu++ 1n relaci/n a la impugnaci/n del cuarto p4rrafo del artculo 1", que no es cierto que se desvirte la naturale6a 5urdica del mpuesto al !alor Agregado contraviniendo la l/gica de lo ra6ona)le, pues el rgimen del peque<o contri)uyente est4 contenido en la Ley del mpuesto al !alor Agregado, pero no necesariamente tiene la misma mec4nica que el normal o general. Aquel es un rgimen especial y optativo, que tiene un >mono tri)uto @sic, independiente al mpuesto al !alor Agregado, que si )ien el legislador lo incluy/ dentro de dic:a ley, puede de)erse, tal ve6, por falta de tcnica legislativa. La tarifa que paga el peque<o contri)uyente en concepto de impuesto es del cinco por ciento en cada mes calendario con car4cter de pago definitivo @y no esta afecto al pago del mpuesto So)re la (enta,. 'onsecuentemente, el mismo no constituye mpuesto al !alor Agregado y no genera derec:o a crdito fiscal para compensaci/n o devoluci/n para el comprador de los productos y tampoco para el adquirente de los servicios prestados. -or lo anterior, el artculo 18 de la Ley del mpuesto al !alor Agregado, reformado por el artculo 8 del #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica, no incluye a las facturas que emitan los peque<os contri)uyentes, como documentos que sirvan para demostrar el crdito fiscal so)re las mismas. -or tal motivo, el rgimen del peque<o contri)uyente es de naturale6a especial por lo que no se puede :a)lar en ste caso de que e2ista una cadena de comerciali6aci/n, lo que :ace que no e2ista ninguna discriminaci/n ni para los que adquieren )ienes o servicios de dic:os peque<os contri)uyentes ni para ellos en s mismos7 4. Segn la '', por qu el (gimen de -eque<o 'ontri)uyente no contrara el principio de igualdad+ Sin em)argo, en el >(gimen 1special de -eque<o 'ontri)uyente la ley no le otorga esa responsa)ilidad al peque<o contri)uyente, es decir, no se constituye en agente de percepci/n del impuesto, sino que le crea una o)ligaci/n tri)utaria de pagar un porcenta5e especfico del mpuesto al !alor Agregado perci)ido y, adicionalmente, lo e2ime del pago del mpuesto So)re la (enta. #e esa manera, no contrara el principio de gualdad contenido en el artculo 4G constitucional, porque la norma regula la gesti/n del impuesto a un segmento de contri)uyentes que, en primer lugar, voluntariamente escogen someterse a ese rgimen, y segundo, su actividad no genera un monto de percepci/n de ingresos mayor a ciento cincuenta mil quet6ales anuales ?. Segn la '', en donde se encuentra la ra6ona)ilidad del (gimen de -eque<o 'ontri)uyente+

1l tipo impositivo aplica)le a este rgimen @del cinco por ciento,, significa un trato igual a los contri)uyentes inscritos en el referido rgimen, los cuales legalmente no de)en compensar crdito y d)ito fiscal, ni acreditar costos o gastos de ninguna naturale6a, reali6ando un pago definitivo, en forma simple, so)re el total de sus ingresos Hsin deducciones$, y que es desigual frente a los que est4n su5etos a rgimen @del tipo, impositivo del doce por ciento @1%I, de la misma ley del mpuesto al !alor Agregado, los cuales s poseen la facultad de compensar crdito y d)ito fiscal y, adicionalmente, la posi)ilidad de acreditar costos y gastos A. Bue esta)lece la Sentencia respecto a que las normas 5urdicas, segn la ;eora *eneral del #erec:o, y como pueden clasificarse las mismas+ Las normas 5urdicas son las reglas de conducta que un 1stado impone a la comunidad, de acuerdo con sus propios procedimientos y que est4n contenidas, generalmente, en las denominadas leyes y reglamentos. 1n tal sentido, en virtud de la funci/n desempe<ada, las normas pueden clasificarse en normas de comportamiento que regulan una conducta de acci/n, omisi/n, o e2cepci/n, y normas de apoyo, que esta)lecen las condiciones para la eficacia de las primeras y su identificaci/n, o que les sirven de presupuesto. Las normas de apoyo conceden poderes para la creaci/n o modificaci/n de las normas de comportamiento @normas facultativas,, o definen o aclaran sus trminos @normas definitorias o interpretativas,, o esta)lecen las condiciones de su aplicaci/n @normas de estructura o de procedimiento,, o acompa<an una sanci/n para el supuesto de incumplimiento de las normas de comportamiento @normas sancionatorias,. 1s decir, en el caso de stas ltimas, se esta)lecen penas que de)en imponerse a quienes resulten responsa)les de la ino)servancia de otra norma que determina la verificaci/n o la a)stenci/n de cierto comportamiento. ". Bu opina la '' respecto al argumento de los accionantes de la violaci/n al principio de capacidad de pago, y de desproporcionalidad o eventual e2propiaci/n, del contenido del artculo 4% del #ecreto 4$%&1%+ Bue el artculo impugnado @8A, determina el procedimiento que de)e llevarse a ca)o para la imposici/n de la sanci/n de cierre temporal que de)e aplicarse a las empresas, esta)lecimientos o negocios propiedad de las personas individuales o 5urdicas que incurran en la comisi/n de alguna de las infracciones tipificadas en el artculo 8?. 1n ese conte2to, no o)stante la sanci/n que corresponde imponer es el cierre temporal, la misma norma da la opci/n para que, a solicitud del sancionado, el 5ue6 correspondiente pueda reempla6arla por una multa equivalente :asta el die6 por ciento de los ingresos )rutos o)tenidos por el esta)lecimiento sancionado durante el ltimo perodo mensual, pero :ace la salvedad que dic:a multa no podr4 ser menor a die6 mil quet6ales, y en los casos de los que se encuentren inscritos en el (gimen de -eque<o 'ontri)uyente del mpuesto al !alor Agregado de)e ser de cinco mil quet6ales. As las cosas, resulta inoportuno acoger la tesis que plantean las accionantes porque la norma en manera alguna puede violar ninguno de las normas constitucionales se<aladas, toda ve6 que, en relaci/n al primer p4rrafo del artculo %40, conforme lo indicado en los p4rrafos precedentes, el esta)lecimiento de cualquier tipo de sanci/n en cualquier materia del derec:o en general, que tam)in a)arca la materia tri)utaria en particular, no va a atender a criterios de capacidad de pago del que resulte como responsa)le de la infracci/n de)ido a que su finalidad es eminentemente punitiva, es decir, evitar el incumplimiento de o los compartimientos ordenados por la ley, que en este caso, son los supuestos contemplados en el artculo 8? i)dem. 1n ese mismo sentido, tampoco podra violar el artculo 41 constitucional porque ese tipo de infracciones de ninguna manera se relacionan con el cumplimiento de o)ligaciones tri)utarias de tipo material, como el pago de algn impuesto, sino a la o)servancia de o)ligaciones de tipo formal, por lo que, la multa mnima esta)lecida @de die6 mil quet6ales, en

manera alguna tiene relaci/n con la omisi/n de pago de ningn impuesto en particular. A:ora )ien, en cuanto a la denuncia de desproporcionalidad o eventual e2propiaci/n que la misma podra resultar @una mera e2acci/n,, de)e tenerse presente que la imposici/n de esa multa no es consecuencia directa e inmediata de la comisi/n de la infracci/n del artculo 8? relacionado, sino que constituye una opci/n al alcance del contri)uyente que puede solicitar el o)ligado a cumplir la sanci/n del cierre temporal, con la finalidad de reempla6ar una sanci/n por otra Hla que estime menos gravosa$. 1s decir, la opci/n que otorga la norma legal, es una facultad a la que puede acceder el sancionado que, a su li)re y entera decisi/n, y )a5o su estricta responsa)ilidad, de)er4 tomar en consideraci/n que s su condici/n patrimonial le permite cumplir con el pago de la multa, que de antemano conoce que no podr4 ser menor de die6 mil quet6ales. 1n caso contrario, el no tener esa disponi)ilidad de pago porque su condici/n particular se lo impide, de)er4 cumplir la sanci/n correspondiente, que es el cierre temporal. #e esa manera, no puede decirse que la multa sea desproporcionada o resultar en una mera e2acci/n, porque su imposici/n no ser4 dispuesta por la autoridad correspondiente porque sea un mandato legal, sino que surge como consecuencia de una solicitud del propio sancionado. 8. Bu argumento plantea la '' respecto a que en la parte impugnada del artculo 4= del #ecreto 4$ %&1%, que reform/ el artculo 1%& del '/digo ;ri)utario, es contrario al principio de seguridad 5urdica+ #e lo anterior, puede determinarse que la misma regula, entre otros, la forma y requisitos que de)en cumplirse para una de las o)ligaciones tri)utarias de car4cter formal, como lo es, la inscripci/n @y sus respectivas modificaciones, que ante la Administraci/n ;ri)utaria de)en :acer las personas individuales o 5urdicas antes de reali6ar las actividades que estn afectas de cualquier impuesto. #e igual manera, esta)lece otras o)ligaciones :acia los mismos su5etos, as como otras instituciones p)licas, que derivan directamente de ese acto de inscripci/n. Asimismo, esta)lece ciertas consecuencias en caso no se cumpliera con alguna o varias de esas otras o)ligaciones. -or ltimo, incorpora una definici/n respecto a lo que de)e entenderse por el cese de actividades y los efectos que la misma tiene respecto a la inscripci/n. Al revisar el conte2to en que se u)ica la norma impugnada, se puede determinar que la misma se encuentra contenida dentro de la Secci/n > nscripci/n de 'ontri)uyente y (esponsa)le, del 'aptulo ! >#e)eres Cormales de los 'ontri)uyentes y (esponsa)les, del ;tulo ! >-rocedimiento ante la Administraci/n ;ri)utaria del '/digo ;ri)utario. 1n ese sentido, de)e :acerse referencia a otras normas del mismo '/digo ;ri)utario, como lo es, por un lado, el artculo 11%, que en su parte conducente, prescri)e que >Los contri)uyentes y responsa)les est4n o)ligados a facilitar las tareas de determinaci/n, recaudaci/n, fiscali6aci/n e investigaci/n que realice la Administraci/n ;ri)utaria y en especial de)er4n9 1. 'uando las leyes lo esta)le6can9 ... ), nscri)irse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios y comunicar las modificaciones de los mismos. c, -resentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. d, 'umplir con cualquier otro de)er formal que esta)le6can las disposiciones legales respectivas @E,. gualmente de)e indicarse que el mismo c/digo, en la Secci/n Buinta, referente a las > nfracciones a los de)eres formales del 'aptulo >-arte 1special del ;tulo > nfracciones y Sanciones, en su artculo =4 @reformado por el artculo 44 del mismo #ecreto 4$%&1% del 'ongreso de la (ep)lica, esta)lece lo siguiente9 >'onstituye infracci/n a los de)eres formales la acci/n u omisi/n del contri)uyente o responsa)le que implique incumplimiento de los previstos en este '/digo y en otras leyes tri)utarias. H Son infracciones a los de)eres formales, las siguientes9 E =. -resentar las declaraciones despus del pla6o esta)lecido en la ley tri)utaria especfica. SA3' J39 Kulta de cincuenta Buet6ales @B.?&.&&, por cada da de atraso, con una sanci/n m42ima de un mil Buet6ales @B.1,&&&.&&, @E, 'uando la infracci/n sea cometida por entidades que est4n total o parcialmente e2entas del mpuesto So)re la (enta, por desarrollar actividades no lucrativas, la sanci/n se duplicar4. 1n caso

de reincidencia, adem4s de la imposici/n de la multa correspondiente se proceder4 a la cancelaci/n definitiva de la inscripci/n como persona 5urdica no lucrativa en los registros correspondientes @E,. Al integrar el contenido de lo enunciado de los artculos anteriores, en relaci/n con la parte de la norma e2presamente impugnada, se puede esta)lecer que sta ltima regula de manera irregular o impropia algunos supuestos que, visuali6ados en el conte2to del cuerpo normativo, se encuentran contenidos en los otros dos, lo que es contrario al principio de seguridad 5urdica. 1so se afirma, porque, en relaci/n al acto de inscripci/n, el cuerpo legal lo contempla como de categora nica, es decir, de)e reali6arlo el contri)uyente @o responsa)le en su caso, solamente una ve6 por cada actividad u operaci/n que realice y que estn afectas conforme las leyes que esta)lecen los tri)utos. 'onsecuencia de ese acto, es que no solamente estar4 cumpliendo con lo esta)lecido en la literal ), del artculo 11%, de inscri)irse en los registros respectivos aportando los datos y documentos necesarios, sino que, como l/gica consecuencia, conllevar4 la o)ligaci/n de cumplir con lo prescrito en la literal c, del mismo artculo, al presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. 1l incumplimiento de cualquiera de esas o)ligaciones, el mismo c/digo @en el artculo =4, las tipifica como infracciones y las sanciona con una multa. -ara el caso de presentar las declaraciones despus del pla6o esta)lecido en la ley tri)utaria especfica, tiene una multa de cincuenta quet6ales @B.?&.&&, por cada da de atraso, con una sanci/n m42ima de :asta un mil Buet6ales @B.1,&&&.&&,7 y para los casos en que, sin estar inscrito, se realicen actividades para las cuales las normas tri)utarias :ayan esta)lecido esa o)ligaci/n previa @estar inscrito en los registros :a)ilitados por la Administraci/n ;ri)utaria,, tiene una multa de die6 mil quet6ales. -or su parte, la norma en la parte e2presamente impugnada dispone que cuando la Administraci/n ;ri)utaria determine que un contri)uyente, por un lado, no presenta declaraciones, o por el otro, las presenta sin valor, en am)os casos durante un perodo de doce meses consecutivos, e2iste la presunci/n de un cese temporal de actividades, ante lo cual, aquella le notificar4 para que en un pla6o de cinco das pueda manifestarse al respecto. Si el contri)uyente no se pronuncia al respecto, el efecto o la consecuencia que dispone la norma, es otorgarle la facultad a la Administraci/n ;ri)utaria para que pueda efectuar una anotaci/n en el (egistro ;ri)utario Lnificado, que la tipifica como >correspondiente, aspecto que de)er4 :acer del conocimiento de aquel por medio de un aviso al ltimo domicilio fiscal registrado. 'omo se puede o)servar, la norma regula con consecuencia distinta @anotaci/n correspondiente en el referido registro,, el supuesto de que un contri)uyente incumpla con presentar las declaraciones que corresponda, toda ve6 que la ley asume como una e2cepci/n a la regla general de cumplir con la o)ligaci/n formal @de declaraci/n de impuestos, el :ec:o de que el contri)uyente la realice de manera e2tempor4nea, y es precisamente este ltimo acto @reali6arla fuera del pla6o esta)lecido en la ley respectiva, el que sanciona con una multa con un m42imo de :asta un mil quet6ales @artculo =4 literales =,. 1n tal sentido, si un contri)uyente incumple con presentar sus declaraciones durante un prolongado lapso de tiempo, igual o mayor al pla6o esta)lecido en la norma, ese :ec:o no es /)ice para que al momento en que el contri)uyente cumpla con tal o)ligaci/n, ya sea voluntaria o constre<ido por la Administraci/n ;ri)utaria, pueda ser sancionado con esa multa. A:ora )ien, en el caso de que el contri)uyente cumpla con esa o)ligaci/n formal @de declaraci/n de impuestos,, pero que la misma sea sin ningn valor, igualmente tiene como consecuencia una anotaci/n correspondiente en el referido registro. 1s decir, en este otro caso, desde el punto de vista de la l/gica, an y cuando el contri)uyente est cumpliendo con sus responsa)ilidades tri)utarias, pero que la misma no consigne ningn valor monetario, no resulta ra6ona)le que por ese :ec:o, pueda ser o)5eto de una consecuencia formal, que dic:o sea de paso, resulta ser incierta, porque no

tiene la caracterstica de una medida sancionatoria, de)ido a que no est4 esta)lecida e2presamente como una infracci/n, y por ende, no puede determinarse los efectos de la misma. 1n todo caso, para am)os supuestos, tampoco resulta ra6ona)le que la ley pueda esta)lecer la presunci/n de la e2istencia de un cese temporal de actividades, y por ello, pueda ser o)5eto de una consecuencia formal, cuando se encuentra que la norma no indica que de)e entenderse por @el concepto de, >anotaci/n correspondiente, as como no determina los alcances o efectos que la misma tendr4 :acia o con respecto al contri)uyente, as como, tampoco el lapso de su duraci/n. #e igual manera, no esta)lece la forma o procedimiento que aqul de)a seguir o acudir para que la Administraci/n ;ri)utaria pueda o de)a )orrar esa anotaci/n, y si su mantenimiento conlleva otras responsa)ilidades u o)ligaciones, o peor an, la limitaci/n del e5ercicio de algn derec:o, lo cual, dara lugar a vulnerar el principio de seguridad 5urdica. =. 1st4 de acuerdo con la declaraci/n de inconstitucionalidad del p4rrafo dcimo primero del artculo 4= del #ecreto 4$%&1%+, por qu+ 'onsidero que lo planteado en la norma podra tener un efecto positivo en cuanto a un sector de los contri)uyentes, derivado que en varias empresas contratan personal temporal, y para poder respaldar el pago de sueldos los inscri)en ante SA;, sin em)argo no les dan mayor inducci/n con respecto a sus o)ligaciones ante la A;, por lo que al momento de ser despedidos quedan inscritos ante SA; y de5an de presentar sus formularios ocasion4ndoles a:ora sanciones por la no presentaci/n de la declaraci/n. 'onsiderando este punto dira que la sentencia viene a afectar a un sector que con la aplicaci/n de la norma podran evitarse complicaciones ante SA; so)re todo la generaci/n de sanciones. Mtro punto de vista seria que la sentencia favorece a aquellas personas que desena seguir inscritos y que por el momento no :an podido tri)utar derivado que en *uatemala e2isten altos porcenta5es de desempleo y que al de5ar la norma vigente o)liga al contri)uyente a seguir mas tr4mites engorrosos cuando quiera reactivar sus operaciones o inscri)irse nuevamente. -ara ser puntual con respecto a mi punto de vista considero acertada la sentencia, ya que muc:as personas que tra)a5an en relaci/n de dependencia y que eventualmente reali6an operaciones de manera independiente, no tendr4n que reali6ar m4s tr4mites para poder seguir operando li)remente. Sin em)argo estoy consciente que un sector ser4 per5udicado como lo indico en el p4rrafo primero. 1&. 1st4 de acuerdo con que no se :aya declarado la inconstitucionalidad de las partes impugnadas de los artculos 1" y 4% del #ecreto 4$%&1%+, por qu+ 1n cuanto al artculo 4% considero que si es acertada la sentencia al declarar sin lugar la inconstitucionalidad derivado que el infractor tiene dos opciones para cumplir con la sanci/n que o)tuvo por un incumplimiento a la norma y que el escoger4 la que me5or le convenga. 1n cuanto al Artculo 1" considero que a pesar que e2isten dos opciones dentro del mpuesto el :ec:o de poner a la venta un )ien, adquiero costos e igualmente al adquirirlo me asignaron un impuesto del 1%I y al momento que venda no podre recuperar nada de lo que pague por la adquisici/n del )ien. -or lo que considero que no e2iste 5usticia tri)utaria.