Iva Revisao Otoc

IVA (Reviso ao Cdigo)
Jos Roriz
Liliana Pereira
Lus Filipe Esteves
Rui Bastos
maro de 2013
DIS0613
Formao Distncia
ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
DIS0613 | IVA (Reviso ao Cdigo)
2
FICHA TCNICA
Ttu!o: IVA (Reviso ao Cdigo)
Autor: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos
Capa c paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Ociais de Contas, 2013
IVA (Reviso ao Cdigo) | DIS0613
3
Nota Prvia:
Este documento foi preparado para servir de apoio ao de formao distncia promovida pela
Ordem dos Tcnicos Ociais de Contas, sob o tema IVA (Reviso ao Cdigo). No permitida a
utilizao deste trabalho, para qualquer outro m que no o indicado, sem autorizao prvia e
por escrito da OTOC, entidade que detm os direitos de autor.
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NDICE GERAL
NOTA INTRODUTRIA 9
MDULO 1 | A INCIDNCIA DO IVA 11
1. INCIDNCIA 14
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 14
1.1.1. Transmisses de bens 15
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 15
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 16
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 25
1.1.2. Prestaes de servios 27
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 27
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 27
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 29
1.1.3. Importaes de bens 30
1.1.4. Operaes intracomunitrias 32
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis
e determinados servios relacionados
38
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao,
manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
44
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 56
1.3.1. Conceitos 56
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 57
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 60
1.3.3.1. As duas regras gerais 60
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 61
1.3.3.3. As excees especfcas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que
o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA
63
1.3.3.4. Extenso da territorialidade 65
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 67
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 70
6
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 71
MDULO 2 | ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA 79
2. ISENES 82
2.1. Isenes simples ou incompletas 83
2.1.1. Nas operaes internas 83
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 91
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 92
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 93
2.2. Isenes completas 100
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas 101
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens 102
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 103
2.3. Isenes na importao 104
2.4. Outras isenes 105
2.5. Isenes em legislao avulsa 106
3. VALOR TRIBUTVEL 108
3.1. Nas operaes internas 108
3.2. Nas importaes 112
4. TAXAS 114
MDULO 3 | APURAMENTO DO IVA 117
5. LIQUIDAO E DEDUO 120
5.1. Condies do direito deduo 121
5.2. Excluses do direito deduo 123
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo 126
6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES 130
6.1. Princpios gerais do direito deduo 131
6.2. Conceitos 131
6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA 133
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 134
6.3.2. Clculo do pro rata 136
6.4. Regularizaes anuais 137
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) 137
7
6.4.2. Regularizaes especfcas dos bens de investimento (art. 24.) 140
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) 144
6.5. Outras regularizaes 146
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) 148
MDULO 4 | OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS 151
7. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS 154
7.1. Obrigaes de pagamento 154
7.2. Obrigaes declarativas 156
7.3. Obrigaes de faturao 160
7.4. Obrigaes contabilsticas 165
7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas 167
7.6. Obrigao de comunicao dos documentos de transporte 168
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO 170
9. REGIMES ESPECIAIS 175
9.1. Regime Especial de Iseno 175
9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas 178
10. REGIMES PARTICULARES 182
10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos 182
10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades 184
10.3. Tabacos manufaturados 188
10.4. Combustveis 189
10.5. Ouro para investimento 189
10.6. Venda de pescado em lota 190
10.7. Substituio do devedor do imposto 190
9
NOTA INTRODUTRIA
O Cdigo do IVA tem vindo a ser objeto de vrias alteraes nos ltimos tempos, algumas delas
para tornar a sua aplicao mais simples, outras para combater a fraude e a evaso scais e outras
ainda para estabelecer mecanismos mais ecazes de controlo por parte da Autoridade Tributria.
De entre as medidas adotadas destacam-se as seguintes:
1. Inverso do sujeito passivo nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do art. 2.
do Cdigo do IVA.
2. Alterao do Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis.
3. Novas regras de localizao das prestaes de servios.
4. Novas regras de apuramento do IVA dedutvel por parte dos sujeitos passivos que realizam
simultaneamente operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem
esse direito.
5. Novas regras de faturao, entradas em vigor a partir de 01.01.2013, que alteraram vrias
disposies do Cdigo do IVA, principalmente os artigos 29., 36. e 40.
6. As novas obrigaes de comunicao dos dados das faturas a partir de 01.01.2013 e as de
comunicao dos documentos de transporte a partir de 01.05.2013.
7. A abolio da iseno prevista no n. 33 do art. 9. do Cdigo do IVA, aplicvel s atividades
consideradas de produo agrcola e de prestaes de servios agrcolas, que vo passar,
a partir de 01.04.2012, a ser tributadas, embora taxa reduzida de 6%, implicando que os
produtores agrcolas e os prestadores de servios agrcolas que no reunam as condies
para o seu enquadramento no Regime Especial de Iseno (artigo 53. do Cdigo do IVA)
tenham de passar para o Regime Normal.
8. As novas condies em vigor a partir de 01.01.2013 para a regularizao do IVA respeitante
aos crditos incobrveis e aos de cobrana duvidosa.
Perante estas alteraes, podamos ter idealizado um manual que analisasse unicamente as
referidas alteraes.
Essa soluo, contudo, seria, certamente, muito limitadora, sobretudo para quem pretende ter
uma ideia de conjunto do IVA e para quem queira fazer uma verdadeira reviso ao Cdigo do IVA.
Tendo presente esta preocupao, optmos pela elaborao de um manual que aborda o Cdigo do
IVA na sua totalidade, integrando nele as alteraes que lhe tm vindo a ser introduzidas.
No mbito da formao segmentada, os senhores formadores sabero, dentro do n. de horas
denido, selecionar os aspetos considerados mais relevantes, tendo em ateno o nvel de
conhecimentos e o nvel de interesse dos formandos.
Mdulo 1
A Incidncia do IVA
13
NDICE
1. INCIDNCIA 14
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 14
1.1.1. Transmisses de bens 15
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 15
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 16
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 25
1.1.2. Prestaes de servios 27
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 27
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 27
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 29
1.1.3. Importaes de bens 30
1.1.4. Operaes intracomunitrias 32
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determina-
dos servios relacionados
38
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao,
manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
44
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 56
1.3.1. Conceitos 56
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 57
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 60
1.3.3.1. As duas regras gerais 60
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 61
1.3.3.3. As excees especfcas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que
63
1.3.3.4. Extenso da territorialidade 65
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 67
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 70
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 71
14
1. INCIDNCIA
As normas de incidncia, em geral, tm como objetivo determinar o universo dos factos tributrios
sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos impostos. Nesta
medida, se sobre determinada situao da vida real se vericar no existir incidncia ou sujeio,
tal signica que as normas respetivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou
expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal realidade
I
.
Por uma questo de clareza, rera-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente de
iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia,
enquanto se este ltimo requisito no se vericar, no pode sequer falar-se em iseno. A
vericao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar
as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.
A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no signica que, por
vezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, pois tais dvidas existem e
prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carter geral e abstrato,
colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros
ramos do Direito.
A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo
2
e inclui a incidncia objctiva (ou
real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjctiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei no
espao (ou incidncia tcrritoria! ou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ou
incidncia tcmpora! ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes os
aspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo.
Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o quc est sujeito a imposto, qucm est sujeito a
imposto, quais os !imitcs tcrritoriais da sujeio e o momcnto em que a mesma se concretiza.
1.1. Incidncia Objetiva
A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se denida no n. 1 do art. 1.
3
, podendo-se
concluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:
1. No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de
no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que
a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a
tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.
2. A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
3. O art. 1., para alm de denir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm denies importantes em matria
de IVA, relacionadas com termos especcos utilizados no CIVA (por exemplo, dene o que se entende por transporte
intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e ainda expresses especcas
prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm, regras importantes atinentes
denio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.
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Operaes Tributveis Internas
As transmisses de bens, defnidas no art. 3. 1.1.1
As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2
Operaes Tributveis Internacionais
As importaes, defnidas no art. 5. 1.1.3
As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4
Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), estipula
a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio nacional, a ttulo
oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se trata de um
conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.
Assim, verica-se, por exemplo, que:
i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional pode
no ser relevante, na medida em que tero de ser analisadas as normas de incidncia relativas
territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em
todo o caso vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional.
ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme
se ver mais adiante, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a
ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4.,
respetivamente, so tambm passveis de imposto.
iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, rera-se que nem
s as empresas, empresrios e prossionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm
o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos,
as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles que liquidem
IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no
residentes (ver incidncia subjetiva art. 2.).
Desta forma, esto excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de servios
efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da atividade
privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes
realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto.
Tal como acontece noutros cdigos scais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos
prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituir o
objeto dos pontos seguintes.
1.1.1. Transmisses de bens
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens
O conccito dc transmisso dc bcns encontra-se denido no n. 1 do art. 3., considerando-se, em
geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio
do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado pela aprovada pela
Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, conhecida como Diretiva IVA.
Desta denio podemos retirar as seguintes ilaes:
i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma vez
devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas operaes
gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens.
16
ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade
fsica). Isto , cam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so
tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.
Rera-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so considerados
bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que
a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualicada, para efeitos deste
imposto, como uma prestao de servios.
Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmisso
de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens benecia de uma iseno de IVA (n. 30 do
artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no captulo dedicado s isenes).
iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos
restritos, estaria connado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos,
todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objeto de uma co jurdica nas
vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, deste modo, a um alargamento do mesmo.
De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente signica que no exigvel
que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as
transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufruturio,
etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas a transmisses de
bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos internos, em que no se d qualquer
transferncia do direito de propriedade (alnea g) do n. 3 do art. 3.) e ainda outras situaes
em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3.).
Por m, rera-se tambm que, embora normalmente as transferncias se deem por meio de
contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas,
designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens
O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corpreos
4
,
quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so
gratuitas.
Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algumas
opcracs assimi!adas a transmisscs dc bcns, a saber:
a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para
ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.).
4. A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e similares so
considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.
17
Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda
5
, a
uma transmisso, se est a antecipar, em termos scais, a transferncia do direito de propriedade
para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurdico, a transferncia
s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e os respetivos encargos
contratados.
Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, mas na
qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justica a existncia de
uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto.
Face ao exposto, para efeitos de IVA o momento em que se d, nas situaes descritas, a obrigao
de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente
(entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea
a) do n. 1 do art. 7.), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento posterior das rendas,
ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso scal face transmisso civil.
Diversamente, rera-se que no se integra neste conceito a !ocao nanccira ou leasing, nem
os contratos dc ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula
vinculante, situao que se verica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de
leasing e ALD. De facto, nos contratos de locao nanceira a transmisso efetiva do direito de
propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, pagando o valor
residual previamente acordado com a empresa locadora.
Nestes termos, no caso da locao nanceira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de
prestao de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda
(capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16..
Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA
sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso de
bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do
contrato (n. 7 do art. 7.).
b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de
propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.).
Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade)
6
, no qual, apesar
do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos bens,
pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes, para
efeitos de IVA, as prestaes peridicas
7
.
De facto, a transmisso de propriedade s se verica com o pagamento do preo acordado. Contudo,
o legislador scal antecipa a vericao da transmisso para o momento da entrega material dos
bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do
adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7..
5. Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento)
e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a
componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).
6. Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.
7. Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeu
o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas
compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes
aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser
devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas
locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido
da tributao dos juros nas rendas de locao nanceira.
18
Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que,
pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro,
para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte
final do n. 7 do art. 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente
previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3..
O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam
de seguida.
c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso,
incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.).
Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome
prprio perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do
valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor
das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um
contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (
8
).
A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo
de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente
para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal
transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so
assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA.
De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio
(comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica
no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na
comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra.
Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se
consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente
ao comissrio e deste ao cliente na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao
comissrio e deste ao comitente na comisso de compra. O imposto devido e torna-se
exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n.
5 do art. 7.).
A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de
determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de
venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio diminudo da comisso e na comisso
de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio acrescido da comisso.
E porqu a assimilao?
Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite
a fatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente
nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente
final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses
de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses.
Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o
comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender
diretamente, pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a montante
com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de dedues,
8. D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de comrcio por
conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal
e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).
19
elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos
ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente tcnico que visa
assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida norma relativa
determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do art. 16.).
Fxcmp!o:
A empresa X (comitente) vendeu em 30/01/2013 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10
000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio /
comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome prprio, embora por
conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte,
diretamente do armazm da empresa X para as instalaes da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10 000,
acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%). Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z
(comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou
seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000 10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070
(este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do
adquirente, nos termos do n. 5 do art. 7.).
Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070
, liquidado
empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300
(IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2300.
Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se vericava
que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y, o montante de
10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor da comisso,
acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante
de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300
(IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.
A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel
da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou em nome
de outrem, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3
do art. 3., pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h
necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita
do comitente para o cliente, sendo que o comissrio efetua uma mera prestao de servios de
intermediao, tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite
ter scalmente em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento scal idntico
ao da situao em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.
9. Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de
simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
20
O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal co (assimilao) s transferncias entre
consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual congura uma
situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, um
uxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o
direito de propriedade
I
, da a assimilao.
d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas
consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).
Nos termos da anterior alnea c), ccionava-se uma transmisso de bens entre consignante
e consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu
anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o consignante,
quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do n. 5 do art. 7..
Para evitar que as mercadorias quem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm
do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa
situao, ndo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel
nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).
O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito do envio
das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..
e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais
seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n. 3 do art. 3.).
O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda,
deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendo a aplicao
destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou
montou. Rera-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quem produz ou
monta o bem for um sujeito passivo de IVA.
Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas
II
de bens mveis, as quais, se nada fosse dito,
seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civil
no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em
parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas.
Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega
dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual se
10. O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em
que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente
mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm
do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque
o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender, devolve-a ao
consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso ctcia do consignante para o consignatrio, s ir ocorrer
quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser
liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda nal cobrado ao terceiro, diminudo da comisso
a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturao no art.
38. - emisso de duas faturas: provisria + denitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de
hoje, sendo caratersticos nas vendas de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No
caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais
deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, conrmada pelo
consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais
vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura denitiva a emitir pelo consignante. No
caso dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
denitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.
11. Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em
relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma
transmisso do direito de propriedade de um bem.
21
aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).
De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda,
pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justica esta assimilao.
De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra
tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro
fornea parte dos materiais, considerada uma prestao de servios, de acordo com a alnea c)
do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao de servios ser sempre a
aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n. 6 do art. 18., ou seja,
a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada uma transmisso de bens
ou uma prestao de servios.
Fxcmp!o:
Se determinado autor se dirigir a uma tipograa para, a partir de um cheiro informtico, lhe
produzir um livro de natureza cultural, a tipograa realiza uma transmisso de bens, devendo
liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por incluso
deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.
Se, ao invs, o referido autor entregar tipograa a capa e o papel necessrio produo do livro,
incorporando a tipograa os demais materiais necessrios, tal situao j congura uma prestao
de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.
Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado
taxa de 23%.
Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualicao das empreitadas sobre
bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios assume bastante mais relevo
noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a
feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma
prestao de servios, uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos
de localizao as normas relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias,
enquanto no caso de prestao de servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6
e seguintes do art. 6., com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de
imposto e de obrigaes declarativas.
f) A afetao de bens da empresa a ns alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando
tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).
Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no
efetuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a
IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra denido na alnea b)
do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das
operaes.
Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto aquando
da aquisio ou produo
I2
, a ns alheios atividade, tais como, a afetao de bens ao empresrio
12. Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao de
liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afetao, ser feita com base
no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em
princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja
a obrigao de liquidao).
22
e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos externos (
I3
) (
I4
),
bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas
e os prmios concedidos.
Verica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra nalidade. Pretende-
se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para ns produtivos, em relao
aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo privado
(como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse,
no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade do IVA, dado que
as mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este
dispositivo s se justica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no
tenha sido deduzido, a operao no tributvel.
Fxcmp!o:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que desenvolve,
deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso prprio/particular,
o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3..
Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a atuar no
mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma boa
poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das
vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.
O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado
pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro)
I5
.
Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial da
circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas,
o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00.
Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que contm
a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas
constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).
Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte nal do ponto 3 da circular n. 19/89: em
caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estimativa
do volume de negcios, sem prejuzo da posterior reticao, se os valores denitivos forem
inferiores aos esperados.
13. O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de contraprestao.
Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento
de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens
(autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se
fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo
estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos.
14. Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo, produo
pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo xo tangvel de bens que integram
os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da sua atividade,
despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel
se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no tributada que no confere o
direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.).
15. Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e as
ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular
n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela
empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume de
negcios do ano anterior.
23
Em relao a este regime convm salientar:
As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho
diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade,
peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no
comercializao.
Considcram-sc ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente
pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo
docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou
a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos,
cassetes, lmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente
pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos
da especialidade, revistas da especialidade, etc.
As ofcrtas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso,
tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se
presente que o atual limite de 50
I6
.
Ultrapassado o limite xado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor
atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preo de
custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art. 16.) exceto
se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante.
O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA, esclarece que
as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de
brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, constituem
gastos de ao social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando a ns
empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (nos termos do art. 20.), pelo
que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio
de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n.
2464, de 22/11/1991, da mesma Direo de Servios.
No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando previstas
formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a
data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do
mesmo (n. 7 do art. 36.).
Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bonus
concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.),
situao muito comum em alguns setores de atividade.
Segundo o entendimento da Administrao Fiscal e com vista distino entre ofertas e
bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente
(cxcmp!o: bnus de 10 kgs. de caf por cada 100 kgs. adquiridos o IVA ser liquidado apenas
pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kgs. devam constar expressamente da
fatura, com a indicao de bnus concedido)
I7
.
16. No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da
oferta e no a cada bem individualmente considerado.
17. Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de
24
Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiverem
lugar (n. 4 do art. 7.).
g) A afetao de bens a setores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos do direito
deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.).
No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no se
transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa
e por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de autoconsumo
verica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afetos a um
setor de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que inicialmente se afetou o bem
adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio.
Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito
de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso, tal
tributao, por co legal, justica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que apenas
poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que conram o direito
deduo.
De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no confere o
direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries especiais ao nvel
do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afetarmos
ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade
I8
, pelo que, se posteriormente
o afetarmos ao setor isento (cuja atividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar
imposto.
O cxcmp!o mais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde frequentemente
existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas setor tributado) e,
simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor isento, n. 30 do art.
9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afetao real nos termos do n. 3 do art. 23..
Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que afeta
cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.
Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo que
tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respetiva
liquidao de IVA
I
, nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valor
referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momento
da realizao das operaes.
A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de bens
outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de
pequeno valor, conforme se referiu no texto.
18. Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir
integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem
ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do setor
tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido
indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto exclusivamente ao setor
tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dicilmente controlveis). No caso de bens e servios de
utilizao mista, em que o sistema adotado o pro rata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA
deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da atividade (tributada e no tributada), podendo assim
os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios setores de atividade. Na prtica, no setor da construo
civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes
por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspetos sero desenvolvidos posteriormente.
19. Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-se ser
esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as faturas ditas
normais (n. 7 do art. 36.).
25
tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do direito
deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens
constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando-
se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo,
barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da empresa de bens para nalidades
produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina a
assimilao da operao ao conceito de transmisso de bens.
Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se
destinam a comercializao, pelo que, se, por cxcmp!o, afetarem tais bens (inventrios) ao ativo
xo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade
das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA
indevidamente deduzido no momento da aquisio
2
.
Sintetizando as vrias alneas anteriores, vericmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes
que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA, sendo,
no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, como tal
tributveis, o que congura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o carter
de generalidade que carateriza o IVA.
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens
O mesmo artigo 3., nos seus n.
os
4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no que se
refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.
Assim, no sc considcram transmisscs, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no
incidncia) relativamente s
Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio,
ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente, desde que o
adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..
Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplicar a mecnica
do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente,
facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a economia
nacional e comunitria.
Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa
continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no inuencia a economia do
imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua
liquidao pelo cedente.
20. Situao idntica verica-se no caso de uma ocina de reparao de automveis efetuar a reparao, com peas do
seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo xo tangvel, tendo que liquidar IVA
pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel
para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem
o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular,
no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no
caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados
a revenda. Na verdade, o que se verica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA
inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte nal da alnea
a) do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a
generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
26
Fxcmp!os de situaes enquadrveis nesta norma so os trespasses de estabelecimentos, as fuses
e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam
a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.).
Nestes casos, verica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos
ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A no sujeio encontra
fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos ativos intangveis (trespasses, marcas, patentes,
alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como
prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4., conforme
adiante se far referncia.
Por ltimo, reram-se alguns aspetos considerados pertinentes:
a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde
que essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como tal, pode
considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de
empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente),
ou ainda de uma rea do negcio, etc. (
2I
).
b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-
se apenas a transmisses a ttulo denitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de
explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.)
constituem operaes tributveis (
22
), sendo consideradas como prestaes de servios (de
carter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo
cedente relativamente s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo
estabelecido no contrato.
c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restries
ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito
passivo isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver
enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos,
como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efetuadas a jusante.
Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de bens no
embalados para ns comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias-primas por
eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies
estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3..
A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites da no
sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos scios, em
funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) partindo-se de um
consumo de 0,75 litros dirios por adulto.
Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o limite
21. A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo xo tangvel e se destinem a ser
integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneciar do regime de no sujeio se, pelas suas
caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objetivamente apto ao
exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado,
dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio
(arrendamento) ou denitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no
revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneciando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do
art. 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes respetivas dentro de determinadas condies, nos
termos dos n.
os
4 e 5 do art. 12. e do Regime de Renncia Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.
22. A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita
a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face excluso
denida na alnea c) desta norma.
27
de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) do
scio respetivo.
Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas
feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, cando tal no sujeio limitada ao consumo
familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j devidamente embalados,
prontos a serem comercializados.
1.1.2. Prestaes de servios
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios
O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conccito dc prcstao dc scrvios muito amplo, de tipo
residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a ttulo oneroso que no
constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens.
Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto
geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal
modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio
resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo
6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.
Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualicadas como prestaes de servios
o exerccio independente de uma prosso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia de
direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia,
o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo de
repartio de despesas comuns.
Como j referimos anteriormente, a locao nanceira, no que diz respeito s rendas pagas,
constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou
a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao
tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor
residual.
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios
Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila
a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito
referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores isentos, ou em
geral a ns alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente a tais
bens alnea a) do n. 2 do art. 4..
Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.
Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas transmisses
de bens, dado que no se verica uma utilizao integral dos bens em ns externos empresa, pois
aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.
28
Temos aqui, por cxcmp!o, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccio
da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, vericar-
se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efetuar uma
prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.
Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva
famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao
numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.
As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dos scios,
administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a ns alheios mesma alnea b) do n. 2 do
art. 4..
Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das
alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestao
por parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa
no interior da empresa (autoconsumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo
misto que no benecia do direito deduo pela globalidade da sua atividade (num cenrio de
afetao real).
De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de
liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio.
De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio,
tal como se encontra denido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16.,
podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria
cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da
empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou
prestador independente).
A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mveis), com
materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou
no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..
A presente norma tem plena justicao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da alnea
e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses de bens,
quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.
Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes de
servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras
de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se
presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bens
obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos bens que ser aplicvel aos servios
prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18..
Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e
Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o
fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignicante.
A cedncia temporria ou denitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento do atleta,
durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e valorizao,
previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4..
Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da atividade das sociedades
desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio,
que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo menos
29
nos casos em que tudo se passa no territrio nacional.
23,24
As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 do art. 4..
Tal como nas transmisses de bens se ccionava uma transmisso de bens do comitente para o
comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de
servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efetuadas por
um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que fatura em
seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio,
mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo mandante ao cliente.
Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio
prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No caso
de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio
prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante.
Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e comissrio, visa-
se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria caso as prestaes
de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem assimiladas a prestaes de
servios.
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios
Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s prestaes
de servios o disposto nos n.
os
4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j
referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio. Neste
caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso considerada uma prestao
de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (ativos corpreos), em
virtude da remisso feita nesta norma.
Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.
os
4 e 5 do art. 3.:
i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA.
ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo denitivo, como tal, no englobam, tal como
se vincou anteriormente, as cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no isentas.
iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos
como parte de um conjunto patrimonial, congurando-se como suscetveis de constituir um
ramo de atividade independente.
23. Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA,
concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de
destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo
adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas,
logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras scais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta
emprestado pelo Benca ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor
faturado pelo Benca (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benca a liquidar IVA (sujeito a
IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio)
emitir uma fatura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o
n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem
a transferncias denitivas de atletas.
24. Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior designao da
Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].
30
Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as
cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efetuadas
nas circunstncias mencionadas.
1.1.3. Importaes de bens
Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras scais ostensivas dentro da UE, o termo
importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo com
o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de
territrios terceiros, respetivamente
25
.
A tributao das importaes de bens justica-se, tendo em considerao a adoo do princpio
de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos scais nas fronteiras.
Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem
desonerados de qualquer carga scal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que
no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide,
nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.
no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao
26
, considerando-se
como tal a entrada no territrio nacional de:
Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica
ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira.
27
;
Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de desembarao
aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM da UE, ou seja, em
que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no havendo, neste caso,
importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5..
De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde logo
a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre
prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino, aps a
importao se ter vericado noutro Estado membro.
Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especcas,
relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas
Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livre
prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino.
25. A denio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.
26. Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o Regime
Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992
no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em que
intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma
importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a existir um regime especco
para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s
operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).
27. A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido
colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do
RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verica uma iseno na importao em Portugal, dando-se a importao
e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens
se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente
para a Holanda, a importao em Portugal beneciar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao
na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda
estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao,
embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
31
No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes
a previstos
28
, a liquidao do imposto ca suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao
em IVA, s se vericar quando os bens forem introduzidos no consumo.
Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especca do IVA, relacionada
com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das alfndegas, e que, por isso,
no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas:
a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar
as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino,
ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno
(completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).
b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma vez que,
conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares
ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens alnea b)
do n. 1 do art. 2.. De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel, no
necessrio que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verica
relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios.
c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das
transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a atuar no
mbito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se d
a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no exerccio de uma atividade
com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o m a que este
destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.
d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os
bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n.
1 do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado
pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso
os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e a
exigibilidade s se vericam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou
procedimentos (n. 8 do art. 7.).
e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor aduaneiro,
calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos desta disposio
legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim como das
despesas acessrias vericadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas
comisses, embalagens, transporte, seguros,- desde que ainda no estejam includas no
valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando
da importao).
O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas na
regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dando
origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com
a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 do art. 28., a
regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao
da referida norma pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007, permitindo-se agora
o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada
28. Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocados
em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo, ou destinados a
serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de
trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objeto de anlise neste manual
e, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
32
garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja
concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alnea a) do n.
3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de
liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (alnea b) do n.
3 do art. 28.).
f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero direito
deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser o recibo do
pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos emitidos por
via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, o documento
adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega, conforme determina
a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachante ocial, onde o IVA
referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser
deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a
conta apresentada pelo despachante ocial um ms antes do pagamento efetivo na Alfndega,
logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a
deduo do IVA.
Assim, enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido
independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com referncia s
importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o recibo de pagamento
do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos
por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que
emitido em seu nome.
g) Finalmente, rera-se tambm que h isenes especcas no CIVA (art. 13.), no RITI (art.
16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA)
que importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero
abordadas oportunamente.
1.1.4. Operaes intracomunitrias
A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe,
efetuando uma remisso abrangente para o RITI.
Em todo o caso, rera-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras
scais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de
mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias de
bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a auir ao pas de
destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a
sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as
administraes scais dos vrios EM.
De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontram
isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como
a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo
do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI).
As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos
do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do
art. 23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27.
do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos
condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do
sujeito passivo.
33
Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas,
corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao
se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou
reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o facto gerador uma compra
e no uma venda, como normalmente o caso.
Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde
01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo
transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao
na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a
tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.
Basicamente, tributar na origem signicaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir
mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a
vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.
Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se vericam outras condies mnimas para que se
avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos
que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma postura mais
pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao
invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.
Em 6 de dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do IVA,
que dene as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste imposto
e as aes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais ecaz a
mais slido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comisso
Europeia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito se colocava na adoo
de um sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA continuar a ser cobrado no pas
de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente) e a Comisso continuar a trabalhar na
criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se baseie neste princpio.
34
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA
29
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA
O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia
pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a
imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so denidas com sujeitos passivos,
o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma atividade econmica. Assim, reveste-
se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo
do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.
Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de incidncia
pessoal e onde se determina que so sujcitos passivos dc IVA as pcssoas singu!arcs ou co!ctivas quc:
a. De um modo independente e com carter de habitualidade, exeram atividades de produo,
comrcio ou prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e as das prosses
liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o destinatrio do
IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito,
atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se
tributar o consumidor nal.
Logo aqui nos so apresentados diversos elementos, que convm analisar: a expresso de
um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos claricada
pelo art. 10. da Diretiva IVA Diretiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro
de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na medida em que se
encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que
estabelea vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s modalidades
de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas,
representantes, tcnicos de vendas, aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes
por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos
passivos.
Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma
independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram atividades de
produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneciarem, por vezes, de
isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido
ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos,
enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA).
Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princpio, o sujeito
passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou coletiva, sendo dispensvel, assim, a
atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente co de
operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.
Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante
abrangente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e prestao de
servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito,
as atividades extrativas, agrcolas e as das prosses livres. Ou seja, de acordo com a
caraterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de atividade econmica muito ampla.
Por m, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir
29. A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que estabelece
quem est sujeito a imposto.
35
uma prtica reiterada.
b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao
seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este ocorra (por exemplo,
uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efetua
uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea
a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado) (
3
) que
seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o rendimento
(IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser particulares),
realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto
1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela prtica
de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade;
isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica de importao.
e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente (alnea c)
do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a criao de direitos a
deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar (
3I
).
f. Efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste caso
a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da tributao no pas
de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM (alnea d) do n. 1 do artigo 2. do
CIVA).
30. O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde que conexa
com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia real de
IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um modo independente, sendo
este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA, exatamente
porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de outrem,
j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros.
Relativamente aos atos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica
liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais
rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social,
admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, exibilizando este tipo de contratao
eventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente
aos falsos recibos verdes, verica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h
independncia e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os
mesmos deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em
simultneo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de
uma situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel scal, mas
tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.
31. Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no Regime
Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres do Estado
no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido posteriormente pelo
adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior deduo de imposto, a sua
exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no podendo, em quaisquer circunstncias,
ser objeto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidao indevida.
36
g. Aquelas que, no mbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestao de servios,
adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6. do Cdigo do IVA
(
32
), quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento
estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados (alnea e) do n.
1 do artigo 2. do CIVA).
Verica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo (reverso
da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio), cabendo ao adquirente
do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que tem direito a
deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do IVA. Ou seja, nestes casos, o
adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do imposto pela respetiva aquisio.
No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio nacional,
esta regra j no se verica, aplicando-se a regra geral de tributao da operao no local da sede
do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses casos, liquidar o IVA nos termos
gerais.
Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e g) do n.
1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios que lhes sejam
prestados no mbito da sua atividade, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do
n. 1, bem como quaisquer outras pessoas coletivas que devam estar registadas para efeitos do
artigo 25. do RITI.
O objetivo desta soluo o de garantir a neutralidade scal, atendendo ao carter intermedirio
que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a estas prestaes de
servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito
cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e
o adquirente fosse um sujeito passivo, no seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas
scais, a deduo do imposto estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao
no pas de destino, esta soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que
melhor garante a neutralidade desejada.
h. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma atividade econmica, sejam adquirentes em
transmisses de bens ou prestaes de servios efetuadas no territrio nacional por sujeitos
passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional
e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30. do Cdigo do IVA (alnea
g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
32. Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros,
economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de bens
mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao, sempre que este
seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras instituies pblicas ou
privadas, mesmo que isentos), cando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de responsabilidades scais em
Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado, em princpio, nos campos 4 (taxa
normal) ou 17 da declarao peridica.
37
i. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes
dos bens indicados no n. 4 do art. 6. (gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede
a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, atravs de redes de aquecimento e de arrefecimento),
desde que os respetivos transmitentes no tenham, no territrio nacional sede, estabelecimento
estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efetuada
33
(alnea h) do n. 1 do artigo 2.
do CIVA).
j. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes,
no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao CIVA e tenham direito
deduo total ou parcial do imposto, desde que os respetivos transmitentes ou prestadores
dos servios sejam sujeitos passivos do imposto
34
(alnea i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Ver
desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.
k. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que disponham de
sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que pratiquem operaes
que conram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de
servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e
demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do
artigo 2. do CIVA). Trata-se de mais uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no
territrio nacional, que entrou em vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei
n. 21/2007, de 29 de janeiro
35
. Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3.
33. A transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva n. 2003/92/CE, de 7 de outubro (atravs da Lei n. 55-
B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6. do CIVA, pela incluso das
regras relativas transmisso de gs natural e eletricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do art. 2.. De acordo
com o disposto no n. 4 do art. 6., as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal
quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede, estabelecimento estvel
ao qual so fornecidos os bens ou domiclio se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo
dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que
disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que
no os destine a utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do
adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identicadas,
desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos
quais a transmisso seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam
adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respetiva aquisio (alnea h)
do n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).
34. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de
desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem
na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser
efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial.
Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras
de tributao. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na
transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime
especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA.
Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de autofacturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele
tipo de bens e/ou servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
35. O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combater
algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham vericando na realizao das operaes imobilirias
sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores prticas adotadas
em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma substancial as regras
da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do
respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia vericao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel e aos
sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das operaes previstas nos n.
os
29 e 30 do artigo
9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente
nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adotar, de
igual modo, uma outra faculdade conferida pela Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da
inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se congurem
como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o
qual poder ser tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes
que redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
38
l. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento
estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que conram o direito
deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de prestaes de servios que
tenham por objeto direitos de emisso, redues certicadas de emisses ou unidades de reduo
de emisses de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n. 233/2004, de 14
de dezembro (alnea l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de
abril, que entrou em vigor em 29 de abril de 2010).
Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA bastante
amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem ns lucrativos so sujeitos passivos
para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico.
Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais pessoas
coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Fstado c dcmais pcssoas co!ctivas dc dircito
pb!ico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no exerccio dos seus poderes
de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que
pela atividade dos seus servios administrativos, sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam
quaisquer contraprestaes/taxas. Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a
tais atividades ou operaes, na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia.
Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que situaes
o Estado est ou no a exercer a sua atividade no mbito dos seus poderes de autoridade ou na
suscetibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no coincidncia que existe nos
vrios Estados membros das reas em que o Estado atua como autoridade pblica.
De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma
signicativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IVA:
- Telecomunicaes;
- Distribuio de gua, gs e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestao de servios porturios e aeroporturios;
- Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
- Operaes de organismos agrcolas;
- Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
- Armazenagem;
- Cantinas;
- Radiodifuso e radioteleviso.
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis
e determinados servios relacionados
1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006
Em Conselho de Ministros de 30 de maro de 2006 foi aprovada a proposta de lei em epgrafe,
tendo por nalidade alterar o Cdigo do IVA, com vista a criar um regime especial de IVA
39
aplicvel s transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e a determinados servios
relacionados, determinando que a liquidao do imposto devido por estas operaes, em todas as
fases do circuito econmico, fosse efetuada pelo sujeito passivo adquirente dos bens ou servios
em causa.
De conformidade com a exposio de motivos da Proposta de Lei, com esta medida pretendia-
se evitar situaes de fraude que se vinham vericando neste setor de atividade, decorrentes da
circunstncia de determinados operadores econmicos no procederem entrega nos cofres do
Estado do imposto que liquidavam nas operaes realizadas, mas que conferiu direito deduo
aos respetivos adquirentes.
Uma das caratersticas deste ramo de atividade que envolve as operaes sobre resduos,
desperdcios e sucatas reciclveis, consiste no facto de as operaes de recolha serem efetuadas por
um elevado nmero de intervenientes, normalmente de reduzida dimenso, o que muito contribui
para o aumento da informalidade da respetiva atividade econmica.
E, assim, tendo presente a experincia colhida de outros Estados membros, a Proposta de Lei
aponta no sentido da adoo de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que prosseguiam
estas atividades, baseadas na inverso do sujeito passivo, competindo a liquidao ao adquirente,
com direito a deduo, desde que sujeito passivo deste imposto no territrio nacional.
Face s regras propostas, as pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA no isentos,
que sejam adquirentes de desperdcios, resduos e sucatas, bem como de determinadas prestaes
de servios efetuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a introduzir no Cdigo do IVA,
desde que o respetivo transmitente ou prestador fosse tambm um sujeito passivo do imposto,
deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas aquisies, podendo, em simultneo,
exercer o direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA.
Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introduo da obrigatoriedade de auto faturao nos
casos em que os sujeitos passivos efetuassem operaes com particulares.
1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho
A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual, nos
termos do seu artigo 5., cntrou cm vigor no dia I dc outubro dc 26.
Tendo em vista a claricao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de 28 de
julho, o Gabinete do subdiretor geral do IVA divulgou o ofcio-circu!ado n. 3 8, dc II.8.26,
com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introduo
A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, em perfeita harmonizao com a Diretiva 2006/69/CE, do
Conselho, de 24 de julho de 2006, alterou o Cdigo do IVA, estabelecendo regras especiais em
matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de
servios relacionadas.
De conformidade com tais regras, nas transmisses dos referidos bens e em certas prestaes
de servios com eles relacionadas, a liquidao do IVA, quando devida, da competncia do
adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total ou parcial deduo.
Os bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao constam do Anexo E ao Cdigo do
IVA.
De sublinhar, desde j, que o Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente, bens
reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre eles efetuadas), ou seja, bens que necessitam
de sofrer algum tipo de transformao para poderem ser reutilizados.
40
Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada de
mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e sucatas e
que, cumulativamente, sejam reciclveis.
Com efeito, no cam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que sejam
reutilizveis no seu estado original.
A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista
na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido Anexo E, passaram a
ser excludos do regime especial de iseno previsto no art. 53. e do regime especial dos pequenos
retalhistas, previsto no art. 60., ambos do CIVA.
Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto faturao, nos casos em que os sujeitos
passivos adquiram aquele tipo de bens ou servios a particulares.
Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham vericando neste setor
de atividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no procederem entrega
nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes realizadas, mas que conferiu direito
deduo aos respetivos adquirentes.
1.2.2.4. mbito de aplicao
O regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se a
todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram a outros
sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de servios com
estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA.
Tal signica que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto que
se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito passivo do
imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos termos gerais.
Como se v, as novas regras especiais de tributao assentam na aplicao da inverso do sujeito
passivo, sendo a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes efetuada pelo respetivo
adquirente, desde que sujeito passivo com direito deduo total ou parcial do imposto.
1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente
O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua
obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela aquisio,
aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num documento
interno emitido para o efeito.
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o efeito o
prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas.
1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao
36
No que toca emisso das faturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser
observado o seguinte:
36. Quanto s obrigaes de natureza contabilstica ver o ponto 1.2.3.5.2.
41
1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos artigos
29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a expresso IVA
autoliquidao. At 31/12/2012 a expresso utilizada era IVA devido pelo adquirente.
Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o caso,
no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.
1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente
1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio,
aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na totalidade ou em
parte, desse mesmo imposto.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo 101 do
quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos campos 22 ou 24.
1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos
Neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio.
O adquirente est obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor, com todos os requisitos
previstos no n. 5 do art. 36. do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do fornecedor e a
indicao do respetivo n. de identicao scal. Neste caso no necessrio qualquer acordo
prvio ou aceitao pelo fornecedor da faturao elaborada pelo adquirente.
Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respetivos montantes no devem ser indicados
na declarao peridica do IVA.
1.2.2.7. Anexo E
Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E ao
Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de julho, e que, aps as alteraes introduzidas
pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redao:
Lista dos bcns c scrvios do sctor dc dcspcrdcios, rcsduos c sucatas rccic!vcis a quc sc rcfcrc a
a!nca i) do n. I do artigo 2.
a) Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados, nomeadamente
de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufatura ou fuso de metais
ferrosos e no ferrosos e suas ligas;
b) Transmisses de produtos ferrosos e no ferrosos semitransformados e prestaes de
certos servios de transformao associados;
c) Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis constitudos por metais ferrosos e
no ferrosos, suas ligas, escrias, cinzas, escamas e resduos industriais que contenham
metais ou as suas ligas, bem como prestaes de servios que consistam na triagem, corte,
fragmentao ou prensagem desses produtos;
d) Transmisses, assim como prestaes de certos servios de transformao conexos, de
resduos ferrosos e no ferrosos, bem como de aparas, sucata, resduos e materiais usados
42
e reciclveis que consistam em p de vidro, vidro, papel, carto, trapos, ossos, couro,
couro articial, pergaminho, peles em bruto, tendes e nervos, cordis, cordas, cabos,
borracha e plstico;
e) Transmisses dos materiais referidos no presente anexo aps transformao sob a forma de
limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentao, prensagem ou fundio em lingotes;
f) Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de base.
1.2.2.8. Informaes vinculativas
As novas regras de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis levantaram algumas
dvidas quanto aos bens e servios por elas abrangidos.
Sobre o assunto, a Direo de Servios do IVA emitiu, alm doutras, as seguintes informaes
vinculativas:
1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto
Em relao s operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea d) do
Anexo E ao Cdigo do IVA verica-se que nela apenas se podem englobar:
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer dos
produtos que ali se especicam.
Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no mbito do citado
Anexo E, que este apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu estado original, constituam
matria prima, nomeadamente para a indstria de curtumes, no se encontram abrangidas pela
mencionada alnea d) do Anexo E.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontrem sujeitos, que consistam nas
mencionadas na alnea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., esto
abrangidas pelas referidas regras especiais de tributao.
As operaes (transmisses de bens e/ou prestaes de servios) efetuadas sobre o sebo e as vsceras
no esto abrangidas pelas regras especiais de tributao a que alude a supracitada legislao, mas
sim pelas regras gerais de tributao do imposto.
1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros equipamentos
e veculos automveis, ou das prprias mquinas, outros equipamentos e veculos automveis.
Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.
As regras especiais de tributao resultantes da Lei n. 33/2006, de 28 de julho, no abrangem os
bens que sejam reutilizveis no seu estado original.
o caso das peas resultantes da decomposio de mquinas e outros equipamentos, veculos
automveis includos, ou das prprias mquinas, outros equipamentos ou veculos automveis,
enquanto suscetveis de reutilizao.
tambm o caso dos contentores adquiridos para o ativo xo tangvel da empresa.
igualmente o caso dos tubos e vigas metlicas, dado que so suscetveis de reutilizao.
1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.
Transmisso de paletes.
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verica-se que nela apenas se podem
englobar:
43
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer
dos produtos que ali se especicam, entre os quais se encontra o termo papel.
Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os resduos
de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no abrange
os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens usados no
lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio reciclvel. Deste modo,
a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas citadas regras especiais de
tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA
1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata
Uma fbrica de confees A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resduos B restos
de resduos, carto e outros, derivados da atividade que exerce, para aterro ou tratamento.
Por esse servio de recolha a empresa B emite empresa A a respetiva fatura.
Estar a referida fatura sujeita s regras de inverso do sujeito passivo?
Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o
transporte, no se enquadram nas prestaes de servios abrangidas pelas regras especiais de
inverso do sujeito passivo, pelo que lhes so aplicveis as regras gerais de tributao do IVA.
1.2.2.8.5. Trapos
A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda.
Estaro a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inverso do sujeito
passivo?
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA, conclui-se que ela apenas pretende
abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontram sujeitos os trapos,
nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alnea e) do citado Anexo
E, esto abrangidas pelas regras especiais de tributao dos desperdcios, resduos e sucatas
reciclveis.
1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem
As operaes de recolha de leos alimentares para reciclagem no se encontram abrangidas pelas
regras especiais de inverso do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo E.
1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato
Os lingotes de alumnio e a cavilha de lato que tenham origem na fundio de desperdcios,
resduos ou sucatas reciclveis enquadrveis no Anexo E, esto sujeitos s regras de inverso do
sujeito passivo.
Na eventualidade de os lingotes e a cavilha de lato serem adquiridos para posterior venda, a
respetiva transmisso encontra-se sujeita s regras gerais de tributao do IVA, independentemente
de, na correspondente aquisio, ter ou no ocorrido a aplicao da regra de inverso.
1.2.2.8.8. Tinteiros e toners
Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e exclusivamente,
bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efetuadas), ou seja, que necessitam de
sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.
Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so
reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou tinta
no implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem.
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Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida no
citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.
1.2.2.8.9. Sucata de chumbo
Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida sua transformao em
chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmisses de tais bens esto abrangidas pelas
regras especiais de tributao.
A transmisso de sucata de chumbo encontra-se sujeita s citadas regras especiais de tributao,
na medida em que se enquadra na alnea e) do Anexo E ao Cdigo do IVA.
De modo diferente, as chumbadas para pesca, no constituindo desperdcio, resduo ou sucata
reciclvel, mas sim um produto acabado, no se encontram abrangidas pelas citadas regras
especiais, mas pelas regras gerais de tributao do IVA.
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao,
reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada
e subempreitada
1.2.3.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do IVA,
e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e transmisso de
bens imveis previstas pelos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, criando o Regime
da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que entrou em vigor no
dia 30 de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela Diretiva 2006/69/CE,
do Conselho, de 24 de julho de 2006, no domnio de algumas prestaes de servios relativas
a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e
subempreiteiros.
Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios
daqueles servios, quando se congurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou
parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido, IVA esse que poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais.
Fstas mcdidas cntraram cm vigor cm I dc abri! dc 27.
Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador de
servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao Estado, passou,
a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico que pratique operaes
que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e entregue nos cofres do Estado
por esse cliente, que ter, simultaneamente, direito deduo do IVA por ele autoliquidado, nos
termos gerais do Cdigo.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas constantes
da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos servios de construo civil
em apreciao, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007.
O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao enquadramento
das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, algumas dvidas de
interpretao, suscetveis de criar divergncias na aplicao do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direo de Servios do
IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007, substituindo-o pelo
ofcio-circu!ado n. 3 II, dc 24.5.27.
1.2.3.2. Normas gerais de aplicao
1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil
45
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, aditou ao n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA a
alnea j), nos termos da qual passaram a scr sujcitos passivos do IVA as pessoas singulares ou
coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio
nacional e que pratiquem operaes que conram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando
sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno,
conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada.
Signica isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao adquirente
dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do direito deduo,
nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a 26..
Por esse motivo, as faturas cmitidas pc!os prcstadorcs dos referidos servios devero, nos termos
do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, conter a expresso IVA auto!iquidao. A expresso
utilizada at 31/12/2012 era IVA devido pelo adquirente.
O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador dos
servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno ao n.
e data da fatura, bem como identicao do prestador.
O no recebimento da fatura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA devido,
que dever ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em documento
interno, subsiste o direito sua deduo.
1.2.3.2.2. Casos em que h inverso
Para quc haja invcrso, ou scja, para quc o dcvcdor do imposto scja o adquircntc dos scrvios,
ncccssrio quc, cumu!ativamcntc:
Ocorra uma aquisio de servios de construo civil;
O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que conram, total ou
parcialmente, o direito deduo do IVA.
1.2.3.2.3. Qualicao do sujeito passivo adquirente
Comecemos por analisar em que circunstncias, estando em causa servios de construo civil
abrangidos pelas regras de inverso, a competncia para a liquidao do IVA devido do adquirente.
Nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA, so h !ugar a ap!icao da rcgra dc invcrso
quando o adquirente um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que aqui tenha estabelecimento
estvel ou domiclio e que pratique operaes que conferem, total ou parcialmente, o direito deduo.
Consequentemente, no h !ugar a invcrso, devendo a liquidao do IVA ser efetuada pelo
prestador do servio, quando o adquirente :
Um no sujeito passivo.
Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no conferem o
direito deduo (caso dos que realizam exclusivamente operaes abrangidas pelo
artigo 9. do Cdigo do IVA e dos que se encontrem enquadrados no regime especial
de iseno previsto no artigo 53. do mesmo Cdigo). Para o efeito, considerar-se-
o como tais os que constem, nessa situao, do registo informtico da AT.
H um nmero signicativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem exclusivamente
operaes isentas que no conferem o direito deduo, se encontram enquadrados no
Regime Normal.
46
Coloca-se em relao a eles a questo de saber se, no caso de adquirirem servios de
construo civil, tero de liquidar o IVA em substituio do prestador do servio.
Colocada a questo Direo de Servios do IVA, esta veio a decidir que, desde que
os referidos sujeitos passivos apresentem a declarao de alteraes destinada a alterar
o seu enquadramento do Regime Normal para o artigo 9., podero informar os seus
prestadores de servios de construo nesse sentido, para que estes procedam
liquidao do IVA devido pelos servios realizados, uma vez que no se verifica a inverso
do sujeito passivo.
Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declarao de alteraes, os servios
de construo civil faturados aos referidos sujeitos passivos deixam de ficar abrangidos
pela regra da inverso.
Um sujeito passivo que o porque efetua aquisies intracomunitrias nos termos
da alnea c) do n. 1 do artigo 2. do Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias
(RITI), como o caso do Estado e das demais pessoas coletivas de direito pblico
abrangidas pelo disposto no n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa
coletiva no sujeito passivo nos termos do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento
estes sujeitos passivos so identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou
Aquis. Intracom. Por Opo.
No caso dc adquircntcs sujcitos passivos mistos, isto , os que simultaneamente pratiquem
operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, h
lugar inverso do sujeito passivo, independentemente do mtodo utilizado para o exerccio
do direito deduo (afetao real ou pro rata).
No caso do Fstado, dc autarquias, Rcgics Autonomas ou dc outras pcssoas co!ctivas dc dircito
pb!ico, que apenas so sujeitos passivos porque praticam operaes que no so abrangidas
pelo conceito de no sujeio a que se refere o n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA, ou que o so
face ao n. 3 do mesmo artigo, s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios
diretamente relacionados com a atividade sujeita, devendo, para o efeito, tais entidades
informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo civil que concorrem,
simultaneamente, para atividades sujeitas a imposto e que conferem o direito deduo e
atividades no sujeitas a imposto, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.
No caso dc sujcitos passivos, norma!mcntc iscntos ao abrigo do n. 2 do artigo . do Codigo
do IVA (!ocao dc bcns imovcis), mas quc rcnunciaram a cssa iscno, s h lugar inverso
quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com o imvel ou frao
autnoma em que houve, relativamente locao, renncia iseno, devendo, para o efeito,
tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo que concorrem, simultaneamente,
para situaes em que houve renncia iseno e situaes em que no houve renncia,
tambm h lugar inverso do sujeito passivo.
No caso dc scrvios dc construo prcstados a um particu!ar quc scja, simu!tancamcntc,
sujcito passivo do IVA, s h lugar inverso quando o adquirente declarar que os referidos
servios vo ser afetos a atividades sujeitas a IVA.
No caso dc dvidas por partc do sujcito passivo prcstador quanto a qua!idadc do adquircntc
dos scrvios, cabe a este esclarecer e confirmar em que situao (enquadramento) se encontra
perante o IVA.
47
1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil
Conforme armado no ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na alnea j) do
n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA inclui todos os scrvios dc construo civi!, independentemente
de os mesmos fazerem ou no parte do conceito de empreitada ou de subempreitada a que se
referem os artigos 1207. e 1213. do Cdigo Civil, sendo a referncia a servios em regime de
empreitada ou subempreitada meramente indicativa e no restritiva.
Ainda segundo o mesmo ofcio-circulado, considcram-sc scrvios dc construo civi! todos os
quc tcnham por objcto a rca!izao dc uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam
necessrios sua concretizao.
O conceito de obra adotado o resultante do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro, que
estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da atividade da construo, segundo o qual
dcvc cntcndcr-sc por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, alterao, reparao,
conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem como qualquer
outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou privada.
Dever armar-se, no entanto, que a aplicao da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do
IVA abrange no s as situaes em que, nos termos do referido Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de
janeiro, necessrio possuir a!var ou ttu!o dc rcgisto, mas tambm os servios de construo
civil em que no sejam necessrios esses requisitos, ou que, sendo-os, o prestador do servio no
os possua.
Da leitura atenta da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA ressalta, com toda a clareza,
que a rcgra dc invcrso do sujcito passivo apcnas sc ap!ica quando cstcjam cm causa scrvios dc
construo civi!.
Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que
tenham por objeto a realizao de uma obra.
A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou ao autor do manual que, na execuo de
uma obra de construo civil, ncm scmprc fci! distinguir sc sc cst pcrantc a rca!izao dc uma
cmprcitada, ou pcrantc um mcro fornccimcnto dc bcns.
Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207. do Cdigo Civil, observa-se que,
neste contrato, uma das partes se obriga em relao outra a realizar determinada obra mediante
um preo. Sabendo-se que obra , por denio, o produto acabado em que se incorpora trabalho
(vide Monteiro Fernandes in Noes Fundamentais de Direito do Trabalho), facilmente se poder
vericar que existe uma distino ntida entre o contrato de empreitada e o contrato relativo a
fornecimento de bens e/ou servios (pblicos ou no), uma vez que a este ltimo falta o requisito
fundamental da empreitada, que a realizao de uma obra-resultado.
No dever, to pouco, confundir-se o critrio de mero resultado (objeto comum aos contratos
de prestao de servios em geral artigo 1154. do Cdigo Civil) com o critrio obra-resultado,
objeto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade especca do contrato de
prestao de servios.
1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso
Sempre que, no mbito de uma obra, o prestador dos servios faturar:
a) Servios de construo propriamente dita, ou,
b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso do
aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, servios de
48
limpeza, sinalizao, scalizao, remoo de entulhos, servios de projetistas ou
de arquitetura, etc.,
c) Materiais ou outros bens,
o va!or quc ca sujcito a rcgra dc invcrso dc sujcito passivo o va!or g!oba! da fatura,
independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da
faturao ser conjunta ou separada.
Contudo, a faturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a faturao de
meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios de construo, no
abrangida pc!as normas dc invcrso, cabendo ao fornecedor dos bens ou servios a liquidao
do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa prestaes de servios de construo
civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do sujeito passivo.
1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis
Em relao a este aspeto, comearemos por armar que a mcra transmisso dc bcns, isto , sem
instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est abrangida pelas
regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a liquidao do imposto.
No entanto, a cntrcga dc bcns, com montagcm ou insta!ao na obra, j ter de ser considerada
abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de trabalhos
contemplados pela Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de o fornecedor ser
ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo, nos termos do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9
de janeiro, j anteriormente mencionado.
Fxc!ucm-sc da rcgra dc invcrso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens
mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com carter de
permanncia.
Nestes termos, deve considerar-se que:
A instalao de portas e janelas, independentemente do tipo de material utilizado, est
abrangida pela regra de inverso;
A instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de vdeo vigilncia:
Est abrangida pela regra de inverso se tais equipamentos ou aparelhos zerem parte
integrante do edifcio;
No est abrangida pelas regras de inverso se tais equipamentos ou aparelhos no zerem
parte integrante do edifcio, como o caso dos elevadores a que se refere o n. 39 do Despacho
n. 26026/2006, de 21 de dezembro
37
, e aparelhos de ar condicionado ou de vdeo vigilncia
funcionando isoladamente.
1.2.3.2.6. Exemplos
Fxcmp!o I
A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, contratado por B, tambm sujeito passivo
com direito deduo do IVA suportado, para lhe efetuar a reparao de um imvel;
37. Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham dentro de
um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma xada a um ou mais vares que
seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para cadeiras de rodas.
49
Para a realizao da reparao A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes
necessrios.
Rcso!uo:
Na fatura dc C a A, referente montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve ser
liquidado por C, no se aplicando a inverso do sujeito passivo, uma vez que no est em
causa a prestao de um servio de construo civil;
Na fatura dc A a B, independentemente de serem faturados separadamente, ou no, os
servios de colocao dos andaimes, o sujeito passivo do IVA o sujeito passivo B, pelo
que a fatura emitida por A deve conter a expresso IVA - autoliquidao.
Fxcmp!o 2
Faturao cntrc subcmprcitciro c cmprcitciro, ambos cnquadrados no Rcgimc Norma!
Rcso!uo:
Nesta situao o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente nal a quem se destina
a obra ou a prestao de servios.
Por isso, a fatura cmitida pc!o subcmprcitciro ao cmprcitciro no inc!uir o va!or do IVA,
mas a cxprcsso IVA - auto!iquidao, cabendo a liquidao do IVA ao empreiteiro.
Fxcmp!o 3
Faturao dircta do cmprcitciro ao dono da obra
Rcso!uo:
Nesta situao, quer o imvel tenha a natureza de investimento ou de inventrio, se o
dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial, deduo do IVA
suportado, a fatura cmitida pc!o cmprcitciro no inc!uir o va!or do IVA, mas a cxprcsso
IVA - auto!iquidao.
Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito deduo
do IVA suportado, ento a fatura cmitida pc!o cmprcitciro j tcr dc inc!uir o va!or do
IVA dcvido.
1.2.3.3. Exigibilidade
Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 7. do Cdigo do IVA, nas prestaes de servios o imposto
devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao.
No obstante o disposto nesse artigo 7., quando a prestao de servios implicar a obrigao de
emisso de fatura, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8. do mesmo Cdigo, exigvel:
a) Se o prazo previsto para emisso da fatura que de cinco dias teis for respeitado,
no momento da sua emisso;
b) Se o prazo previsto para emisso da fatura ou documento equivalente no for
respeitado, no momento em que termina;
c) Se a prestao de servios der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente
emisso da fatura, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante
50
recebido, sem prejuzo do disposto na alnea anterior;
d) Nos casos em que se verique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o
momento da realizao das operaes tributveis no momento da sua emisso ou no
momento do pagamento.
Nestes termos, caso haja !ugar a invcrso do sujcito passivo, o adquircntc dcvc:
No caso dc adiantamcntos, proceder, desde logo, autoliquidao do IVA devido com
referncia ao montante pago;
Nos rcstantcs casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo em que o
mesmo se mostre exigvel.
Nos casos cm quc o IVA scja dcvido pc!o adquircntc, sc vicr a vcricar-sc atraso na
auto!iquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a responsabilidade
contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe sempre ao adquirente.
1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo
Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs das
quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil referidos na
alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de sujeitos passivos
com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA
devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram em vigor em 1 de abril
de 2007.
Assim, por fora das regras denidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a
servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas com
data de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se encontram sujeitas
s regras de inverso do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados com data
posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do prazo para a sua
emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo.
As notas dc dbito ou dc crdito reticativas de situaes em que o imposto se mostrou exigvel
antes de 1 de abril de 2007, no cam abrangidas pelas regras de inverso.
1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas
1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do art.
29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA autoliquidao.
Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da
declarao peridica do IVA.
Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o imposto
relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo que, conforme se
pode vericar da redao da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do IVA, todos os operadores
econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra podem efetuar as respetivas
dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e servios inerentes sua atividade.
Com efeito, nos casos em que haja inverso, o forncccdor podc cxcrccr o dircito a dcduo do
51
IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos termos dos artigos 19. e
seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1 do artigo 19..
Face s novas regras especiais, as cmprcsas dc construo passaram a tcr dc rccorrcr com mais
frcquncia ao rccmbo!so do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do sujeito passivo,
passaram a car numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas
correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito
deduo do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios execuo das
obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos servios
prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido pelos seus
fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do Cdigo
do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s exigncias impostas
pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio,
aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na totalidade
ou em parte, desse mesmo imposto.
Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido liquidado
pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do imposto suportado,
pode deduzir no s o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas pelos fornecedores de
bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo civil.
Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito, nos termos do artigo 23. do Cdigo
do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado, tambm poder tomar em considerao o
IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo civil, deduzindo ou no esse imposto,
conforme a imputao dada aos servios, ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo
(pro rata), caso estejam em causa servios de utilizao mista.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e no
campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e o valor
do IVA dedutvel nos campos 20 a 24 (do quadro 06).
O imposto !iquidado dcvc, nos tcrmos da a!nca d) do n. 3 do artigo 44. do Codigo do IVA, scr
objcto dc rc!cvao distinta.
Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redao que lhe
foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de
2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas pelos sujeitos passivos devero
ser registadas de forma a evidenciar:
d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do
respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. e nas alneas a) e b)
do n. 2 do artigo 4., bem como dos casos em que a respetiva liquidao compete, nos termos
da lei, ao adquirente.
Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:
24331 Operaes gerais
52
24332 Autoconsumos e operaes gratuitas
dever conter mais a seguinte:
24333 Operaes cuja liquidao compete ao adquirente
que dever conter os seguintes desdobramentos:
243331 Ouro para investimento
2433313 Taxa normal
243332 Desperdcios, resduos e sucatas reciclveis
2433323 Taxa normal
243333 Imveis com renncia iseno
2433333 Taxa normal
243334 Servios de construo civil
2433341 Taxa reduzida
2433342 Taxa intermdia
2433343 Taxa normal
Exemplo:
Uma empresa txtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe uma fatura de um seu
fornecedor, referente a trabalhos de construo civil efetuados nas suas instalaes industriais
no valor de 10 000, contendo a expresso IVA - autoliquidao.

Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigaes decorrentes desta fatura devem ser
cumpridos pelo adquirente (empresa txtil), que:
Ter de proceder liquidao do IVA no montante de:
10 000 x 23% = 2300
embora tenha, simultaneamente, direito sua deduo.
Em termos contabilsticos far, em relao ao IVA, um lanamento do tipo:
2432.x.x IVA dedutvel
a 2433343 IVA liquidado
Em termos declarativos incluir os valores apresentados nos seguintes termos:
- Quadro 06:
- Campo 3 . 10 000
- Campo 4 . 2 300
- Campo 20 ou 24 . 2 300
- Quadro 06A:
- Campo 102 . 10 000
53
1.2.3.6. Vericao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios
Para efeitos de vericao do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de servios
de construo civil abrangidos pelas novas regras de inverso podem consultar o sistema de
declaraes eletrnicas, atravs da opo Contribuintcs Consu!ta Idcnt. C!icntc!Forncc.
1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras pblicas,
a que se refere o Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto
Pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, foi aditado ao artigo 1. do Decreto-
Lei n. 204/97, de 9 de agosto, que estabelece o Regime especial de exigibilidade do IVA nas
empreitadas e subempreitadas de obras pblicas um n. 2, determinando que esse regime especial
de exigibilidade no se aplica s empreitadas e subempreitadas de obras pblicas cujo imposto seja
devido pelo adquirente nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.
Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial de
exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto , as
referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as Regies
Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo Decreto-Lei
n. 237/99, de 25 de junho, ainda existente).
No entanto, as empreitadas em que o dono da obra seja o Estado, as Regies Autnomas ou a EP
Estradas de Portugal, EPE, continuam a beneciar daquele regime especial de exigibilidade, nas
situaes em que, quanto a essas entidades, no se veriquem as condies estabelecidas na alnea
j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.
1.2.3.8. Lista exemplicativa de servios a que aplica a regra de inverso
Em conformidade com o ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra de
inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:
a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e manutenes, se
implicarem servios de construo civil;
h) Construo de redes de rega;
i) Construo e reparao de linhas frreas;
j) Construo, montagem e reparaes de linhas eltricas;
k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e trabalhos de
limpeza, visando preparar o terreno para construo;
54
m) Drenagens e impermeabilizaes;
n) Execuo de betonilha e betonagem;
o) Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de vigas;
p) Execuo de tetos e pavimentos falsos e divisrias;
q) Instalaes eltricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras porturias, de
construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo tipo
u) Servios de canalizao e pichelaria;
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de comunicaes, que
sejam partes integrantes do imvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparao de poos, drenagens e impermeabilizaes;
x) Outros servios previstos na Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, e no expressamente
mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.
1.2.3.9. Lista exemplicativa de servios a que no se aplica a regra de inverso
Em conformidade com o mesmo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, no se deve aplicar a
regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:
a) Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e sanitrios;
b) Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte do
imvel (v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento,
de eletricidade, comunicaes, piscinas), desde que no impliquem servios de
construo;
c) Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio;
d) Ensaios laboratoriais de segurana;
e) Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros trabalhos
de construo, designadamente o respetivo restauro;
f) Manuteno, conservao e renovao de espaos verdes, desde que no impliquem
servios de construo;
g) Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e outras
mquinas);
h) Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra;
i) Servios de engenharia, de arquitetura, de topgrafos e de projetistas;
55
j) Servios de inspeo de equipamentos e de instalaes;
k) Servios de segurana, scalizao, sinalizao, medio e gesto da obra;
l) Servios de transportes.
1.2.3.10. Quadro-resumo
Aps o adequado desenvolvimento da matria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com
o enquadramento, a partir de 1 de abril de 2007, das situaes que podero ocorrer no setor da
construo civil:
Natureza da
operao
Qualidade do adquirente
Afetao dos bens ou
servios adquiridos
A quem compete a
liquidao do IVA?
Servios de
construo civil, na
aceo da alnea j)
do n. 1 do art. 2.
do Cdigo do IVA
Sujeito passivo do regime normal do IVA que
pratica operaes que conferem direito
deduo do IVA suportado
A qualquer fm
(investimentos,
inventrios ou outros
bens e servios)
Ao adquirente h inverso
do sujeito passivo
Sujeito passivo do regime normal do IVA
que pratica simultaneamente operaes
que conferem direito deduo do IVA
suportado e operaes que no conferem
esse direito (sujeitos passivos mistos)
A qualquer fm
(investimentos,
bens e servios)
do sujeito passivo
Sujeito passivo que pratica exclusivamente
operaes que no conferem direito
deduo do IVA suportado (abrangidas pelo
art. 9. ou pelo regime do art. 53., ambos
do Cdigo do IVA)
A qualquer fm
(investimentos,
bens e servios)
Ao prestador do servio
Sujeito passivo que pratica exclusivamente
operaes isentas ao abrigo do n. 29 do
art. 9. do Cdigo do IVA (locao de bens
imveis)
A imveis em relao aos
quais houve renncia
iseno (*)
do sujeito passivo
A imveis em relao aos
quais no houve renncia
iseno (*)
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.
Natureza da
operao
Qualidade do adquirente
Afetao dos bens ou
servios adquiridos
A quem compete a
liquidao do IVA?
Servios de
construo civil, na
aceo da alnea j)
do n. 1 do art. 2. do
Cdigo do IVA
Estado, autarquias, Regies Autnomas e
outras pessoas coletivas de direito pblico
atividade no sujeita a
IVA (*)
atividade sujeita a
IVA (*)
do sujeito passivo
Simultaneamente a todas
as atividades (*)
do sujeito passivo
Particular Qualquer fm Ao prestador do servio
Outros servios (no
considerados de
construo civil)
Qualquer uma
Qualquer fm
Fornecimento de
bens
Qualquer uma Qualquer fm Ao fornecedor dos bens
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.
56
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES
38
1.3.1. Conceitos
Localizar uma operao para efeitos scais, signica determinar o territrio onde ela vai ser
tributada, ou seja, o ordenamento jurdico scal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras de
localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo, permitindo
identicar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas operaes efetuadas entre pessoas
ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes ou seja, estamos perante regras
de distribuio de competncias do poder de tributar. Tal como j referimos, para a adequada
localizao das operaes necessrio proceder, em primeiro lugar, sua correta qualicao, da
qual depender a localizao, que se revela, por vezes, especialmente problemtica.
O art. 6. a disposio do CIVA que nos apresenta as regras para localizar as operaes, denindo
as regas de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De salientar que,
relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de localizao, quer se
trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o prestador e o adquirente
se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios internacionais, incluindo as
intracomunitrias; ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam
em Estados diferentes.
Saliente-se que, para ns, a questo da localizao das operaes se reveste ainda de maior
acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de imposto
diferentes das que vigoram no Continente. Nestes casos, para apurar a taxa a aplicar a cada
operao, ser necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Para
esse efeito, devero aplicar-se as regras previstas no art. 6. CIVA, com as necessrias adaptaes
(conforme se prev no n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de agosto).
Com o objetivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a factos
ocorridos no territrio nacional), o CIVA inclui vrias denies de carter territorial (n. 2 do
artigo 1. do CIVA), que necessrio compreender:
a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como denido pelo artigo 5. da Constituio
da Repblica Portuguesa;
b. Comunidade e territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estados
membros, tal como so denidos no artigo 299. do Tratado que instituiu a Comunidade
Europeia, com exceo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes;
c. Pas terceiro: um pas no pertencente Comunidade, incluindo os seguintes territrios de
Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica
Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia e
guas nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana;
d. Territrio terceiro: os seguintes territrios dos Estados membros da Comunidade, os quais,
salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de
Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica
38. Tendo a OTOC vindo a levar a efeito aes de formao sobre a localizao das operaes, nas quais efetuado um
estudo desenvolvido da localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios, no presente manual limitar-
nos-emos indicao das regras gerais de localizao e das excees a essa regra.
57
Helnica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas
Aland, da Repblica da Finlndia.
Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para efeitos
do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e exportaes.
Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania do Reino Unido de
Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da Comunidade nem integram
o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados membros, ou seja, Frana, Reino
Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respetivamente (n. 4 do art. 1. do CIVA).
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens
No n. I do art. 6. estabelece-se a regra de localizao inerente s transmisses de bens, sendo tais
operaes tributveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia o
transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no existir transporte ou expedio, no
momento em que so postos disposio do adquirente.
Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio nacional,
uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verica, pois num contexto internacional dever
atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da tributao no destino.
Assim:
No caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal face norma mencionada (n. 1
do art. 6.), as mesmas iro beneciar de uma iseno ao abrigo do art. 14. do CIVA;
As importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, no seriam,
em princpio, tributveis, face ao teor da norma descrita. Contudo, verica-se que so
efetivamente tributveis, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do art. 1. e nos artigos 5. e
17., todos do CIVA;
Quanto s operaes intracomunitrias, devero ser analisadas luz das normas de
territorialidade previstas no RITI, vericando-se, neste caso, a iseno das transmisses
intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI) e a sujeio das aquisies intracomunitrias
dos mesmos (art. 1. do RITI).
Nos n.
os
2 c 3 do art. 6. so referidas duas situaes muito especcas, relacionadas com eventuais
transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm tributveis
3
(, por
exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a Y, mas que, antes de os importar
em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no territrio nacional). De acordo com esta regra, as
transmisses de bens em cadeia, efetuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes, so
localizadas no territrio nacional, permitindo-se, desta forma, aos alienantes a deduo do IVA
suportado com a respetiva aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no mbito
de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do art. 1.), s so tributveis se
o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.
Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer determinados
conceitos denidos no art. 1. do CIVA, designadamente:
39. Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se nada fosse
dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no territrio nacional
no momento em que so transmitidos ao adquirente.
58
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de partida
e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem como a
parte de um transporte de passageiros efetuada no territrio da Comunidade, sem que haja
escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.
b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passageiros
no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da Comunidade.
c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio
da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade,
eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.
d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajeto de ida, outro para o
trajeto de volta.
Aps o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da eletricidade e do gs foi
gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a ecincia deste setor. Na sequncia desse
processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente nacionais,
tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos elementos,
tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os intermedirios e os
comerciantes. essa crescente liberalizao que est na origem da alterao das rcgras rc!ativas
ao !ugar dc cntrcga do gs c da c!ctricidadc, denidas na Diretiva 2003/92/CE, do Conselho, de 7
de outubro de 2003, transposta para a ordem jurdica nacional pelo art. 47. da Lei n. 55-B/2004,
de 30 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de
janeiro de 2005.
De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro competente
para tributar uma transao. Em conformidade com as mesmas regras, a energia eltrica e o gs so
considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia eltrica e de gs
constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade
com as regras gerais de localizao das transmisses de bens. No novo mercado liberalizado, as
operaes transfronteirias so frequentes. Dadas as caratersticas da eletricidade e do gs, os seus
uxos so quase impossveis de acompanhar sicamente, tornando-se, por isso, extremamente
difcil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor.
Mostrou-se, por isso, necessrio alterar as regras de localizao das operaes relacionadas com o
fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.
os
1 e 2, as
transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe no territrio
nacional.
b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 2., que no seja
um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede, estabelecimento
estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio nacional, e que no os destine
a utilizao e consumo prprios;
59
c) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio
nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do territrio nacional.
Nas situaes identicadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada, as pessoas
singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens em
causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respetiva aquisio (alnea h) do n.
1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).
O n. 5 do art. 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.
os
1 e 2, as
transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade, no sero
tributveis no territrio nacional quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe fora do
territrio nacional.
b) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do
territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com
sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio no territrio nacional.
Ou seja, dos n.
os
4 e 5 do art. 6. resultam as seguintes regras:
Rcgra n. I O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo Estado
membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o imposto
devido pelo vendedor.
Uma venda efetuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no est
sujeita ao pagamento do IVA comunitrio.
Rcgra n. 2 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado
membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam
adquiridos tendo em vista a sua revenda, tributado no Estado membro em
que o adquirente est estabelecido. O devedor do imposto o adquirente. O
vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos de IVA no Estado membro
do adquirente.
Rcgra n. 3 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado
membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no sejam
adquiridos tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado membro de
consumo da energia.
O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos de
IVA nesse Estado membro.
Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no
Estado membro de consumo da energia, ser este o devedor do imposto. Neste
caso, o vendedor no ser obrigado a registar-se nesse Estado membro.
Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador estiver
instalado.
Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
60
- As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade, so
isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do art. 13. do CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias de
gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
- Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies intracomunitrias de
bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efetuadas a operadores de outros Estados
membros ser includas no campo 12 das declaraes peridicas do IVA, mas sim, no campo 3
do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A dessas declaraes, sendo o IVA devido inscrito no
campo 4, dada a sua sujeio taxa de 23%. A deduo do IVA ser efetuada nos campos 22 ou
24, conforme a utilizao dada ao gs ou eletricidade.
Pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, foram alargadas s transmisscs dc ca!or ou
dc frio, atravs dc rcdcs dc aquccimcnto ou dc arrcfccimcnto as mesmas regras antes aplicveis
s transmisses de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada, e s
transmisses de eletricidade, acabadas de apresentar.
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios
Nos n.
os
6 a 12 do art. 6. constam as regras de localizao aplicveis s prestaes de servios.
1.3.3.1. As duas regras gerais
De acordo com a atual redao do artigo 6. do CIVA, so duas as regras gerais de localizao das
prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do adquirente.
Assim:
I. rcgra gcra! Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA
4
operaes
B2B as operaes so tributveis no lugar onde o adquirente tenha a sua
sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio scal, para o qual os
servios so prestados.
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente
italiano que seja sujeito passivo, a operao no , em princpio
4I
, localizada em
Portugal, mas na Itlia.
Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA, devendo
ser o cliente italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente (inverso do sujeito
passivo ou reverse-charge).
40. O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas, no
sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
41. Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de denir.
61
Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o adquirente
portugus, ser o adquirente portugus quem ter de proceder liquidao
do IVA devido pela operao realizada, taxa vigente no territrio portugus,
reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito deduo do IVA autoliquidado.
2. rcgra gcra! Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito passivo
do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede, estabelecimento
estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao homloga anterior
regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no n. 4 do artigo 6. do CIVA).
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente
francs que no seja sujeito passivo, dever, em princpio
42
, liquidar IVA
portugus, uma vez que a operao se localiza, em princpio, em Portugal.
Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a um
portugus que no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo dever, em
princpio, liquidar IVA taxa vigente no Estado membro onde est estabelecido.
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais
As regras acabadas de denir comportam, no entanto, determinadas excees, algumas das quais
so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especcas das operaes entre sujeitos
passivos e no sujeitos passivos.
Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excees s duas regras gerais e nos nmeros 9,
10 e 11 as excees regra geral das prestaes de servios efetuadas por sujeitos passivos a no
sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes especiais que, a no terem
sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas distores de concorrncia.
Comcccmos por ana!isar as cxcccs quc so comuns as duas rcgras gcrais:
a) Prcstacs dc scrvios rc!acionadas com um imovc!, inc!uindo:
Os servios prestados por arquitetos, por empresas de scalizao de obras, por
peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a
execuo de trabalhos imobilirios;
A concesso de direitos de utilizao de bens imveis;
A prestao de servios de alojamento efetuadas no mbito da atividade hoteleira
ou de outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.
42. Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de denir.
62
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar onde se situa o imvel, independentemente da
qualidade do adquirente.
b) Prcstacs dc scrvios dc transportc dc passagciros.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo das distncias
percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.
c) Prcstacs dc scrvios dc a!imcntao c bcbidas, quc no as rcfcridas na a!nca d).
Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.
os
7 e 8 do artigo 6.
do CIVA, so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos servios,
independentemente da qualidade do adquirente.
d) Prcstacs dc scrvios dc a!imcntao c bcbidas, cxccutadas a bordo dc uma cmbarcao, dc
uma acronavc ou dc um comboio, durantc um transportc intracomunitrio dc passagciros.
Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte, independentemente da
qualidade do adquirente.
c) Prcstacs dc scrvios rc!ativas ao accsso a manifcstacs dc cartcr cu!tura!, artstico,
cicntco, dcsportivo, rccrcativo, dc cnsino c simi!arcs, inc!uindo o accsso a fciras c
cxposics, assim como as prcstacs dc scrvios accssorias rc!acionadas com o accsso.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.
os
7 e 8 do artigo 6. do CIVA,
so tributveis no lugar onde so materialmente executadas, independentemente
da qualidade do adquirente.
f) Locao dc curta durao dc um mcio dc transportc.
Por !ocao dc curta durao dc um mcio dc transportc entende-se, nos termos
da alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, a locao de um meio de transporte por
um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma embarcao, por um
perodo no superior a 90 dias.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do adquirente,
independentemente da qualidade deste.
63
1.3.3.3. As excees especcas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que
Com o objetivo de passar a tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao da
regra geral de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do IVA
(operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos n.
os
9, 10 e 11 do artigo 6. do
CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:
a) Prcstacs dc scrvios dc transportc dc bcns, com cxcco do transportc intracomunitrio dc bcns.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.
os
9 e 10 do artigo 6.
do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo das
distncias percorridas.
b) Prcstacs dc scrvios dc transportc intracomunitrio dc bcns.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte.
Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos termos
da alnea e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens cujos lugares de
partida e de chegada se situem no territrio de Estados membros diferentes, e
lugar de partida, nos termos da alnea f) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o lugar
onde se inicia efetivamente o transporte, no considerando os trajetos efetuados
para chegar ao lugar onde se encontram os bens.
c) Prcstacs dc scrvios accssorias do transportc.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.
d) Prcstacs dc scrvios quc consistam cm traba!hos cfctuados sobrc bcns movcis corporcos c
pcritagcns a c!cs rcfcrcntcs.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.
os
c) Prcstacs dc scrvios cfctuadas por intcrmcdirios agindo cm nomc c por conta dc outrcm.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.
os
CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua a operao principal.
64
f) Prcstacs dc scrvios dc cartcr cu!tura!, artstico, cicntco, dcsportivo, rccrcativo, dc
cnsino c simi!arcs, inc!uindo fciras c cxposics, no abrangidas na a!nca c) dos n.
os
7 c 8,
comprccndcndo as dos organizadorcs daquc!as atividadcs c as prcstacs dc scrvios quc
!hc scjam accssorias.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.
os
g) Locao dc um mcio dc transportc, quc no scja dc curta durao
Estas prestaes de servios, referidas na alnea g) dos n.
os
CIVA, passaram, a partir de 01/01/2013, por fora das alteraes introduzidas
pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, a ser tributveis no lugar onde o
destinatrio est estabelecido, tem domiclio ou residncia habitual. At 31.12.2012
eram tributadas de acordo com a regra geral contida na alnea b) do n. 6 do artigo
6. do CIVA (
43
).
Esta regra , contudo, afastada, no caso de locao de embarcaes de recreio,
que se considera localizada no lugar onde a embarcao colocada disposio
do no sujeito passivo, quando este lugar coincida com o lugar da sede, do
estabelecimento estvel ou do domiclio do prestador, a partir do qual o servio
prestado (ver n. 13 do artigo 6. do CIVA).
h) Prcstacs dc scrvios c!cncadas no n. II do artigo 6., quando o adquircntc for uma pcssoa
cstabc!ccida ou domici!iada fora da Comunidadc.
Estas prestaes de servios, a seguir indicadas, so tributveis no lugar do
domiclio ou residncia habitual do destinatrio:
a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas de
fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos.
b) Prestaes de servios de publicidade.
c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados,
economistas e contabilistas, de gabinetes de estudo em todos os domnios,
compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento.
d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes.
e) Operaes bancrias, nanceiras e de seguro ou resseguro, com exceo
da locao de cofres-fortes.
43. Sobre as presentes alteraes ver o Ofcio circulado n. 30140, de 2012-12-28, da DSIVA.
65
f) Colocao de pessoal disposio.
g) Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de transporte.
h) Cesso ou concesso do acesso a uma rede de gs natural ou a qualquer
rede a ela ligada, rede de eletricidade ou s redes de aquecimento e
arrefecimento, bem como prestaes de servios de transporte ou envio
atravs dessas redes e prestaes de servios diretamente conexas.
i) Prestaes de servios de telecomunicaes.
j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso.
k) Prestaes de servios por via eletrnica, nomeadamente as descritas no
anexo D.
l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma atividade
prossional ou um direito mencionado no presente nmero.
Como tal, a prestao de tais servios a pessoas (no sujeitos passivos) estabelecidas ou
domiciliadas na Comunidade, so tributveis no Estado membro onde o prestador tiver
a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
A prestao dos servios indicados a sujeitos passivos com sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio ao qual os servios so prestados, noutro Estado membro,
no so tributveis no territrio nacional, mas sim no Estado membro do destinatrio
(adquirente dos servios).
No so, contudo, tributveis no territrio nacional, quando o adquirente dos servios
for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n. 11 do artigo 6. do
Cdigo do IVA).
1.3.3.4. Extenso da territorialidade
Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efetivas de
bens mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte, ou
correspondendo a prestaes de servios efetuadas por operadores de pases terceiros, no seriam
tributveis no territrio da UE, provocando distores de concorrncia.
Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12 do
artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.
66
a) Locao dc bcns movcis corporcos, com cxcco dos mcios dc transportc.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
Efetuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade;
c
A utilizao ou explorao efetivas do bem ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da sede,
estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.
b) Locao dc curta durao dc um mcio dc transportc.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6. do CIVA,
quando:
Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro
ou fora do territrio da Comunidade;
A utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no territrio
nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede, estabelecimento estvel
ou domiclio do prestador, mesmo que a colocao disposio do destinatrio do meio
de transporte tenha ocorrido fora da Comunidade.
c) Locao dc um mcio dc transportc, quc no scja dc curta durao.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6. do CIVA,
quando:
Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, quando esta esteja estabelecida
ou domiciliada fora do territrio da Comunidade;
so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao efetivas
do meio de transporte ocorram no territrio nacional.
d) Prcstacs dc scrvios dc tc!ccomunicacs, dc radiodifuso c dc tc!cviso, c as prcstacs dc
scrvios por via c!ctronica, nomcadamcntc as dcscritas no Ancxo D ao CIVA.
67
Estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n. 12 do artigo 6. do CIVA,
quando:
O prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da
Comunidade, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a
partir do qual os servios so prestados; c
O adquirente for uma pessoa, singular ou coletiva, com sede, estabelecimento
estvel ou, na sua falta, domiclio no territrio nacional, que no seja um
sujeito passivo dos referidos no n. 5 do artigo 2. do CIVA;
so tributveis no territrio nacional.
c) Locao dc uma cmbarcao dc rccrcio, quc no scja dc curta durao.
Esta alnea do n. 12 do artigo 6. do CIVA foi aditada pelo Decreto-Lei n. 197/2012,
de 24 de agosto.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea e) do n. 12 do artigo 6. do CIVA,
quando:
Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo;
Por um locador que tenha no territrio nacional sede, estabelecimento
estvel ou, na sua falta, domiclio, a partir do qual os servios so prestados;
so tributveis no territrio nacional, quando a efetiva colocao da embarcao
disposio do destinatrio ocorra no territrio nacional.
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao
1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos
As atuais regras de localizao permitem concluir o seguinte, relativamente s prestaes de
servios de carter transnacional:
1.) Nas operaes entre sujeitos passivos opcracs B2B o IVA devido no pas do adquirente,
tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o
qual os servios so prestados, noutro Estado membro da UE ou fora dela, cabendo ao
adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for devido.
68
E, assim:
Se o prcstador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as faturas por si
emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas declaraes
peridicas nos seguintes campos:
Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver
a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios cuja
localizao/tributao se verica no Estado membro do adquirente, por
fora da regra geral (norma reexa da alnea a) do n. 6 do art. 6. no
Estado membro do adquirente.
O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser igualmente
inscrito na declarao recapitulativa, sendo identicadas como operaes
do tipo 5.
Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua
sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas
terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes
do art. 6., no sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que
no sejam de incluir no campo 7.
Se o adquircntc dos servios for um sujeito passivo com sede, estabelecimento
estvel ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional, cabe-lhe a ele, por fora
do que dispem os n.
os
1, alneas e) e g), e 5 do artigo 2. do CIVA, a obrigao
de liquidao do imposto devido, imposto esse que ter direito a deduzir, em
conformidade com as regras denidas nos artigos 19. a 23. do CIVA.
Em termos declarativos, estas operaes so includas na declarao peridica do
IVA nos seguintes termos:
Campo 16 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos que tenham a
sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro
Estado membro e estejam em causa prestaes de servios abrangidas
pela regra geral de tributao das operaes, prevista na alnea a) do n. 6
do art. 6. do CIVA.
O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente,
deve ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA, caso a ela haja
direito, efetuada no campo 24.
Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos que
tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras
constantes do art. 6., sejam localizadas/tributadas no territrio nacional
e que no so de incluir no campo 16.
69
O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente,
deve ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa aplicvel.
Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas
operaes, devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do quadro
06A, consoante sejam efetuadas por entidades residentes noutros Estados
membros ou em pases ou territrios terceiros, respetivamente.
2.) As nicas excees regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.
os
7, 8 e 12,
alnea a), do artigo 6. do CIVA.
3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas operaes
relativas aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles
referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de reparao, beneciao e
transformao de bens mveis corpreos e o trabalho a feitio, que deixaram de ser
tributveis no pas onde so materialmente executados, para serem tributveis no
pas onde o adquirente tem a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio.
I.3.3.5.2. Opcracs cntrc sujcitos passivos c no sujcitos passivos
1.) Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios efetuadas por
sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo opcracs B2C o IVA
devido no pas onde o prestador tenha a sede da sua atividade, um estabelecimento
estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.
Constituem excees a esta regra as situaes previstas nos n.
os
7, 8, 9 e 10 do artigo 6.
do CIVA, quer o adquirente do servio esteja estabelecido na UE ou fora dela.
E constituem ainda excees a esta regra as situaes previstas no n. 11 do artigo 6. do
CIVA, mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora
da UE.
Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios nele
descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado
fora da Comunidade, no tributvel no territrio portugus.
O que acaba de dizer-se, permite-nos armar que as prestaes de servios referidas
no n. 11 do artigo 6. do CIVA, quando efetuadas por um sujeito passivo com sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no
sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na Comunidade, so tributveis no territrio
portugus.
2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem, ainda, ter-se
em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
70
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas
Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes, devido,
nomeadamente, ao reconhecimento das diculdades inerentes localizao das ilhas, que
justicam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade.
A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n. 14-A/2012, de 30 de maro, as
taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:
Taxa Continente RA Aores RA Madeira
Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 16% 22%
Por esse motivo, rera-se que as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm importantes
para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso, no para saber
quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o fornecedor ou prestador), mas
para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do art. 18. do CIVA), nos termos do n. 2 do art. 1. do DL
n. 347/85, de 23 de agosto.
De facto, as operaes em causa no tm um carter internacional, uma vez que integram o mesmo
territrio scal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento diferente no que
respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio denir os critrios da sua aplicao e,
por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de preenchimento de anexos declarao peridica
do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e Anexo Aores), devendo ser corretamente assinalados
os quadros 03 e 04 dessa declarao.
Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prcstacs dc scrvios
cfctuadas a sujcitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde estiver o
adquirente, com as excees previstas nos n.
os
7 e 8 do art. 6..
Nas prcstacs dc scrvios cfctuadas a no sujcitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa
vigente no territrio onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua
falta, o domiclio, com as excees previstas nos n.
os
7, 8, 9 e 10 do art. 6..
Por cxcmp!o, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma empresa
com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.
os
7 e 8 do art. 6., na
Madeira, pelo que a empresa do continente, caso no seja aplicvel situao a inverso do sujeito
passivo dever liquidar IVA taxa de 22% em vigor na Madeira (dever preencher o campo 1 do
quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e enviar o Anexo Madeira).
Outro cxcmp!o ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma empresa
com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA taxa dos Aores
de 16%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos termos da alnea a)
do n. 6 do art. 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o campo 1 do quadro 03 e o
campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao peridica o Anexo Aores).
Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na Madeira,
a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do art. 6.), pelo
que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 22%, respetivamente (deveria preencher a
declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1 e 3 do quadro 04 e enviar
conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).
71
Relativamente s opcracs quc cnvo!vam transmisscs dc bcns (mcrcadorias), a aplicao das
regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas, mais simples, pois
de observar apenas o n. 1 do art. 6., aplicando-se, consequentemente, a taxa em vigor no
territrio onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributao na
origem, no local da sede do vendedor), devendo tambm ter-se em conta o correto preenchimento
dos quadros 03 e 04 da declarao peridica
44
.
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE
Os artigos 7. e 8. do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo,
denindo o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a obrigao
de liquidao de imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel por parte do
Estado (exigibilidade) (
45
). Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois aspetos relacionados com
o nascimento da obrigao tributria.
Em princpio, os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o n. I
do art. 7. refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo tempo,
dependendo esse momento da natureza das operaes em causa
46
.
Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem:
a) Nas transmisscs dc bcns, no momento em que os bens so postos disposio do
adquirente
47
;
b) Nas prcstacs dc scrvios, no momento da sua realizao;
c) Nas importacs, no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos
aduaneiros.
De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no art. 7., o facto gerador
e a exigibilidade coincidirem, o art. 8. vem derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a
transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de emitir uma fatura nos
44. Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o vendedor
liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De
facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que compete o preenchimento
dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a
uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando
qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da
declarao peridica e enviar conjuntamente com a declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar
o IVA dedutvel taxa da Madeira.
45. O legislador nacional no dene o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Diretiva IVA, no
n. 1 do art. 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o qual so preenchidas
as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo, estipula-se que () por
exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o sco pode fazer valer, nos termos da lei, a partir de um determinado
momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido
46. O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao fornecedor
ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento, como o caso do
nascimento do direito deduo (n. 1 do art. 22.) e tambm da contagem do prazo de caducidade do direito liquidao
(em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do art. 45. da LGT), o qual se conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano
seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade.
47. De acordo com o n. 7 do art. 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se darem os efeitos
translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo nos casos previstos nas
alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes), pois nestes casos a obrigao de
liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no seja transferido o direito de propriedade
(operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locao nanceira), no
qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem
os efeitos translativos do contrato (as rendas so consideradas prestaes de servios de carter continuado).
72
termos do art. 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao regra).
Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:
a) Se o prazo para a emisso da fatura for respeitado, no momento da sua emisso (alnea a)
do n. 1 do art. 8.);
b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina (alnea
b) do n. 1 do art. 8.);
c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento, ainda que
parcial, anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento desse pagamento,
pelo montante recebido (alnea c) do n. 1 do art. 8.), sem prejuzo do disposto na alnea
anterior.
De acordo com o previsto no n. 2 do art. 8., o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos casos em que
se verique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes
tributveis, tal como este denido no art. 7.. Isto , consagra-se, desta forma, a regra de que,
sempre que se receba um adiantamento, dever proceder-se liquidao do imposto, em funo
do montante recebido (
48
). D-se, ento, uma antecipao da exigibilidade face ao facto gerador,
o qual, nestes casos, s ocorre depois, quando os bens forem postos disposio do adquirente ou
quando os servios forem realizados.
Nos termos do n. 3 do artigo 8. do CIVA, aditado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto,
e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas prestaes intracomunitrias de servios, cujo imposto
seja devido no territrio de outro Estado membro em resultado da aplicao do disposto na alnea a)
do n. 6 do artigo 6. do CIVA, a exigibilidade ocorre nos termos do artigo 7., ou seja, no momento
em que a prestao de servio realizada.
Por outro lado, nos termos do n. 4 do artigo 8. do CIVA, igualmente aditado pelo Decreto-Lei n.
197/2012, de 24 de agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas transmisses de bens isentas
nos termos do artigo 14. do RITI o imposto torna-se exigvel no momento da emisso da fatura
ou, quando esta no tenha sido emitida dentro do prazo previsto no n. 2 do artigo 27. daquele
Regime, no momento em que aquele prazo termina (at ao dia 15 do ms seguinte).
De acordo com o n. 1 do art. 36., as faturas devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia til
seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do art. 7..
Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplicativas, por questo de
simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):
48. Rera-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem, para
efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao denitiva: sero isentos se a operao a que se referem for isenta;
sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de 13.02.89, da Direo de Servios
do IVA).
73
. S1cno
z. S1cno
j. S1cno
1234567891 0
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
Fim do prazo
para emisso
da factura
Exigibilidade
Facto
Gerador
1234567891 0
Emisso da
factura
Fim do prazo
para emisso
da factura
Transmisso
de bens
Facto
Ger ador
Exigibilidade
1234567891 0
Facto Gerador e
Exigibilidade
Fim do prazo
para emisso
da factura
Transmisso de bens e
emisso da factura
74
q. S1cno
Nos nmcros scguintcs do art. 7. estabelecem-se regras precisas relativamente a situaes mais
particulares (a generalidade das quais j anteriormente abordadas), e que nos ajudam, simultaneamente,
a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir para efeitos de determinao do facto gerador
e da exigibilidade do imposto, que o de saber quando que os bens so colocados disposio do
adquirente ou quando que se considera realizada a prestao de servios.
Bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so postos
disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais trabalhos, dando-
se a o facto gerador e a exigibilidade
4
.
Transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado As transmisses de
bens e prestaes de servios ocorrem no termo do prazo a que se refere cada pagamento,
sendo o imposto devido e exigvel por esse montante.
Relativamente a prestaes de servios de carter continuado reram-se os exemplos
das avenas mensais dos TOC e advogados, servios de manuteno de equipamentos,
servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e vigilncia,
rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de estabelecimentos, etc. Quanto
a transmisses de bens de carter continuado do-se os exemplos do fornecimento de gua,
de energia eltrica, de gs canalizado, etc. A propsito das transmisses de bens e prestaes
de servios de carter continuado, o imposto devido e exigvel no termo do perodo a que
se refere cada pagamento, nos termos do n. 3 do art. 7., sendo que no caso de no ser xada
uma periodicidade regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera,
nos termos do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03 de agosto) que o imposto devido e
se torna exigvel no nal do perodo de 12 meses, pelo montante correspondente.
O Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, aditou um n. 12 ao artigo 7. do CIVA, que entrou
em vigor em 01/01/2013, nos termos do qual nas transmisses de bens isentas nos termos
do artigo 14. do RITI, efetuadas de forma continuada por um perodo superior a um ms, o
49. Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem tm um
regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so instalados ou montados,
no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na realidade, se o facto gerador s
ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a obrigao de liquidao de imposto s ocorre
no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em
que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e montagem em Espanha, no constitui uma transmisso
intracomunitria de bens (no vai declarao recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-
se de uma operao interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser
liquidado pelo adquirente (reverse charge).
1234567891 0
Facto
Gerador
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
2 Exigibilidade
Pagamento
antecipado
1 Exigibilidade
75
imposto devido e torna-se exigvel no nal de cada ms, pelo montante correspondente.
De referir que nas mais recentes alteraes de taxas do IVA e designadamente no n. 3 do artigo
20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de junho, bem como no artigo 107. da Lei n. 55-A/2010, de
31 de dezembro (OE para 2011) se tem vindo a estabelecer que no caso de transmisses de bens
e prestaes de servios de carter continuado resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos
sucessivos, as alteraes introduzidas apenas se aplicam s operaes realizadas a partir da data da
entrada em vigor, derrogando-se, para esse efeito, o disposto no n. 9 do artigo 18. do Cdigo do IVA.
Transmisses de bens e prestaes de servios referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art.
3. e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4. (autoconsumos e operaes gratuitas) o imposto
devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem lugar.
Transmisses de bens entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do n. 3 do art.
3. o IVA devido e exigvel, respetivamente, no momento em que o comissrio transmitir
os bens ao seu cliente, ou no nal de 1 ano aps o envio das mercadorias consignao.
Bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a exigibilidade s
ocorrem quando os bens sarem desses regimes.
Rera-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso da
fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao peridica
e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste ltimo caso, se
se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.
Comcntrio na! a cxigibi!idadc:
O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que emitida a
fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, coloca srios problemas nanceiros
a alguns operadores, contrariamente a outros que beneciam com tal mecanismo (grandes
superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando
relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais
dramtica no caso de incobrveis
5
.
Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras, pois se
certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo que o
adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou
5I
.
Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras, principalmente
no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os prazos de recebimento
e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.
50. Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado, mas no
cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados de pequenas
queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA.
Sobre a regularizao do IVA nos crditos de cobrana duvidosa e nos crditos incobrveis ver o ponto 8 do mdulo4 do
presente manual.
51. O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor, nos
termos do n. 1 do art. 22..
76
A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h excees,
previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o regime de caixa,
ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e no quando emitida a
fatura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema, atendendo precisamente ao facto de
serem regimes excecionais
52
.
H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa tica
de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional, mas, antes pelo contrrio, deveria ser
alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos previstos no DL n.
204/97, de 9 de agosto, no DL n. 418/99, de 21 de outubro, e na Lei n. 15/2009, de 1 de abril.
Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas faturas
e no nos recibos, dicultando eventualmente a scalizao do imposto. Na verdade, o legislador
considera mais difcil o controlo do pagamento do que o da emisso da fatura, o que revela, de alguma
forma, a falta de tradio em Portugal no que concerne relevncia dos movimentos nanceiros.
H pases da Europa onde se caminhou, em relao aos pequenos operadores nacionais,
para um regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado
depende da cobrana efetiva das faturas. Tal no o caso portugus, onde nem a exigibilidade
nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos recebimentos,
respetivamente.
Ter presente, no entanto, a Resoluo da Assembleia da Repblica n. 82/2010, publicada no
Dirio da Repblica de 30/06/2010, no qual recomendada ao Governo a criao de um regime de
exigibilidade de caixa do IVA, simplicado e facultativo, destinado s microempresas que no
beneciem de iseno do imposto.
Ter ainda em ateno que, nos termos do artigo 180. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2012, o Governo deveria desenvolver as consultas e estudos
preparatrios, tendo em vista a apresentao, no decorrer do ano de 2012, de uma proposta de
introduo de um regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplicado e facultativo, destinado
s microempresas que no beneciem de iseno do imposto, permitindo que estas exeram
o direito deduo do IVA e paguem o imposto devido no momento do efetivo pagamento ou
recebimento, respetivamente.
Tal regime de exigibilidade de caixa do IVA no foi, contudo, introduzido em 2012.
Pelo artigo 241. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado
para 2013, foi concedida autorizao legislativa ao Governo para alterar o Cdigo do IVA, tendo em
vista a introduo de um regime simplicado e facultativo de contabilidade de caixa aplicvel s
pequenas empresas, segundo o qual nas operaes por estas realizadas o imposto se torne exigvel
no momento do recebimento e o direito deduo do IVA seja exercido no momento do efetivo
pagamento, nos termos previstos na alnea b) do artigo 66. e no artigo 167.-A da Diretiva n.
2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro.
52. Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas,
previsto no DL n. 204/97, de 9 de agosto, nos termos do qual se o dono da obra for o Estado ou as regies autnomas,
o IVA s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores faturados, ou seja, no momento da emisso
dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos institutos pblicos, embora tais entidades
tambm no sejam propriamente os melhores pagadores). Note-se que este regime no se aplica nos casos em que h
inverso do sujeito passivo nas prestaes de servios de construo civil.
Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus
associados, de bens provenientes das respetivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de outubro, ao
qual se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de obras pblicas.
E de referir, ainda, a Lei n. 15/2009, de 1 de abril, determinando a aplicao, a partir de 01/01/2009, de um regime
idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias.
Tais regimes so de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de exigibilidade,
mediante comunicao prvia.
77
Nos termos da autorizao legislativa concedida, o regime ser aplicvel a sujeitos passivos com
um volume de negcios anual at 500 000, mas implicar a permanncia no regime por um
perodo mnimo de dois anos e a obrigatoriedade de liquidar o imposto devido pelas faturas no
pagas, no ltimo perodo de cada ano civil.
Mdulo 2
Isenes, valor tributvel
e taxas do IVA
81
NDICE
2. ISENES 82
2.1. Isenes simples ou incompletas 83
2.1.1. Nas operaes internas 83
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 91
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 92
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 93
2.2. Isenes completas 100
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas 101
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens 102
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 103
2.3. Isenes na importao 104
2.4. Outras isenes 105
2.5. Isenes em legislao avulsa 106
3. VALOR TRIBUTVEL 108
3.1. Nas operaes internas 108
3.2. Nas importaes 112
4. TAXAS 114
82
2. ISENES
Qualquer situao de iseno constitui uma exceo s regras de incidncia. As isenes do IVA
tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o rendimento.
Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o benecirio do pagamento do imposto,
no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao e consequente no entrega
de imposto, por parte dos sujeitos passivos, nas operaes ativas que realizam (o benecirio paga
imposto nas operaes passivas, mas no liquida nas operaes ativas). Isto , nas suas operaes
passivas (aquisies de bens e servios) os sujeitos passivos de IVA no beneciam de iseno.
Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no necessrio
que o sujeito passivo solicite a respetiva aplicao.
Como qualquer benefcio scal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes
excecionais, devendo ser objeto de interpretao restritiva.
No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caratersticas e efeitos
substancialmente diferentes: iscncs simp!cs ou incomp!ctas c iscncs comp!ctas.
ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da dedutibilidade
do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam substancialmente distintos. Assim,
As iscncs simp!cs ou incomp!ctas traduzem-se na no liquidao de imposto nas operaes
ativas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade de deduo do
imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes internas (art. 9.) e as
derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o art. 53. e seguintes.
As iscncs comp!ctas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas
transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos, conferindo-
lhes, no entanto, o direito deduo do imposto suportado a montante, o que faz com que a carga
scal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada estas isenes aplicam-se s
exportaes e a determinadas operaes assimiladas a exportaes (art. 14. do CIVA), a algumas
operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos (art. 15. do CIVA) e ainda s transmisses
intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI).
Fxcmp!o: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 23%, efetuada
pela empresa ALFA em janeiro de 2012, nas situaes A, B e C, em que se pretende obter uma
margem bruta de comercializao de 300.
A OPFRAO TRIBUTADA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1000 + 300 = 1300 + 299 (IVA) = 1599
IVA a entregar 299 230 = 69
83
B ISFNO SIMPLFS OU INCOMPLFTA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1230 + 300 = 1530
IVA a entregar 0
C ISFNO COMPLFTA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300
IVA a recuperar 230 (crdito de imposto)
Do exemplo anterior resulta que:
i) A iscno simp!cs faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite a deduo
do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no custo do
bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o imposto. tambm
evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 230, e da no se tratar de uma
verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis, em determinadas situaes
possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitos passivos (art. 12. do CIVA).
ii) A iscno comp!cta, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda, confere-lhe
o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo, se traduz num crdito
de imposto de 230 a seu favor. Neste caso, o bem ca totalmente desonerado da carga scal, pois
o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel, no agrava o custo do bem, contrariamente
ao que acontece com a iseno simples, o que se reete favoravelmente no preo nal praticado.
Percebe-se, assim, porque que a armao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, cujos servios so isentos nos termos do n. 1 do art. 9.,
que, apesar de no ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento
em equipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a
repercutir esse custo no preo das suas consultas.
Por esse motivo, o legislador consagra, excecionalmente em algumas situaes, o direito a
renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a deduzir o
IVA, nos termos normais.
2.1. Isenes simples ou incompletas
2.1.1. Nas operaes internas
Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmico no
liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efetuar, no podendo,
em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os operadores que pratiquem
exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade das obrigaes do IVA,
designadamente da entrega de declaraes peridicas.
Assim, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas a), e) e f) do
n. 1 do art. 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que apenas tero de entregar as
84
declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas recapitulativos de clientes e fornecedores.
De referir, ainda, que tais sujeitos passivos (totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos
de VIES (VAT Information Exchange System), pelo que, em geral
53
, suportaro IVA no Estado membro de
origem no caso de adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes UE.
Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carter obrigatrio para as
operaes enumeradas no art. ., aplicando-se, essencialmente, a determinadas atividades de interesse
pblico ou a atividades relativamente s quais se revela particularmente complexa a aplicao do IVA.
De acordo com as suas caratersticas e por serem consideradas de interesse geral ou social, as
isenes podem ser agrupadas nas seguintes categorias:
a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos,
hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.
os
1, 2, 3, 4 e 5 do art. 9.)
Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras atividades desenvolvidas pelos
mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao, ensino e outros servios,
e da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivos mistos. Por exemplo, os psiclogos
podem desenvolver uma atividade mdica isenta, mas tal iseno no abrange a elaborao de
testes psicotcnicos, seleo e recrutamento de pessoal, etc. Nas empresas que se dedicam
higiene, sade e segurana no trabalho, apenas os servios de sade esto isentos e j no as
componentes relativas higiene e segurana.
A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carter social,
incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.
A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a sade,
concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.
Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s possvel
renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios
e similares, no pertencentes a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies privadas
integradas no sistema nacional de sade, que efetuem prestaes de servios mdicos e sanitrios
e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja, uma pessoa singular que exera medicina,
no pode renunciar iseno (alnea b) do n. 1 do art. 12.).
b) Assistncia e segurana sociais (n.
os
6 e 7 do art. 9.)
Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas segurana e
assistncia sociais efetuadas pelo sistema de segurana social, incluindo IPSSs e outras pessoas
por conta do respetivo servio nacional, desde que no recebam qualquer contraprestao dos
adquirentes dos bens ou dos destinatrios dos servios. O n. 7 refere-se atividade desenvolvida
pelas creches, lares residenciais, casas de trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social
reconhecida pelas autoridades competentes.
Estas isenes no so suscetveis de renncia (art. 12. a contrario).
c) Desporto (n.
os
8 e 15, al. b), do art. 9.)
Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao de
ginsios e pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem ns lucrativos (art.
53. Dizemos em geral, em virtude do regime estabelecido no artigo 5. do RITI.
85
10.) (
54
). O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, atores, desportistas, etc., quer atuando
individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestados diretamente aos
respetivos promotores (empresas organizadoras de eventos, comisses de festas, etc.), logo,
sem interveno de intermedirios atuando em nome prprio perante os promotores (entidades
organizadoras).
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).
d) Educao, ensino e outras atividades conexas (n.
os
9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9.)
Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde que efetuados
diretamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino tero de estar
enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos como tendo ns anlogos,
pelos ministrios competentes.
O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir uma
relao direta professor / aluno, no cabendo aqui a atividade desenvolvida pelos centros de
explicaes, pois o pagamento no feito diretamente pelo aluno ao explicador (h interveno
de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a professores em regime de prosso
independente.
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
e) Formao prossional (n. 10 do art. 9.)
De acordo com o n. 10 do art. 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que tenham
por objeto a formao prossional, bem como as transmisses de bens e prestaes de servios
conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento, alimentao e material didtico,
desde que sejam efetuadas por organismos de direito pblico ou por entidades reconhecidas
como tendo competncia nos domnios da formao e reabilitao prossionais pelos ministrios
competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua atividade reconhecida,
pelo que tais prossionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem, sem prejuzo do seu
eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.
Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do art. 12.).
f) Cultura, cincia e arte (n.
os
8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art. 9.)
Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a museus,
monumentos e jardins; realizao de congressos, seminrios e outras manifestaes anlogas;
sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efetuados ou pelo Estado ou por
outras pessoas coletivas de direito pblico, ou por outros organismos sem nalidade lucrativa,
considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos previstos no art. 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n.
os
16 e 17 do art. 9.)
54. Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n.
os
12, 13, 14, 19 e 35 do art. 9.),
condio indispensvel que as atividades a abrangidas sejam efetuadas por organismos sem nalidade lucrativa, tal
como consta do art. 10., considerando-se como tais os que preencham cumulativamente os requisitos previstos nas
alneas a) a d) do referido artigo.
86
O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizao de obras
intelectuais, quando efetuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (inclui designers e
articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras literrias e cientcas
editadas pelo prprio autor, seus herdeiros ou por terceiros por conta deles.
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).
h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9.)
Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
i) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efetuadas no interesse coletivo dos seus
associados, por organismos que prossigam objetivos de natureza poltica, sindical, religiosa,
humanitria, lantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica e econmica e que sejam
remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9.)
Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes em
geral, incluindo as associaes de estudantes, mas apenas relativamente s quotas xadas nos
termos dos respetivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes ocasionais).
j) Manifestaes ocasionais (n. 20 do art. 9.)
De conformidade com o n. 20 do art. 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens e
prestaes de servios efetuadas por entidades cujas atividades habituais se encontram isentas
nos termos dos n.
os
2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestaes ocasionais destinadas
angariao de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais, clnicas, IPSSs, creches, lares,
centros de dia, escolas, universidades, empresas de formao prossional, bibliotecas, museus,
monumentos, jardins botnicos, associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque
distores de concorrncia
55
.
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas que
exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao comum dos
meios necessrios ao exerccio dessa atividade, desde que se limitem a exigir dos mesmos o
reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns (n.
os
21 e 22 do art. 9.) (
56
)
Desde que a iseno no seja suscetvel de originar distores de concorrncia.
O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que a atividade
isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja percentagem de deduo
normalmente inferior quele limite e que, frequentemente, se associam para desenvolverem
55. Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja atividade principal isenta, tenham que liquidar IVA em relao
a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas. A iseno
abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer de stands, receitas
publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidas tornar-se-iam sujeitos
passivos mistos, com todas as diculdades inerentes. Pelo Despacho Normativo n. 118/85, de 31 de dezembro, foi xado
em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas) promovidas por estas entidades, devendo tais
eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de Finanas, exatamente para que se controle o n. anual
mximo permitido (8).
56. Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns. A
iseno abrange tambm a atividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de propriedade
horizontal), os quais, rera-se, devem possuir n. scal de contribuinte; os condminos no podem ser sujeitos passivos
do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.
87
atividades conjuntas, repartindo as respetivas despesas comuns, geralmente sob a forma de
agrupamentos complementares de empresas (ACEs). Na falta desta iseno, o agrupamento
teria de liquidar IVA aos seus membros, o qual no seria dedutvel por estes, quando, em rigor, o
agrupamento no produz qualquer valor acrescentado, por se limitar a repartir pelos utilizadores
as despesas incorridas.
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
l) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efetuadas pelos servios pblicos
postais, com exceo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.)
m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores selados, bem
como as respetivas comisses de venda (n. 24 do art. 9.)
n) Servio pblico de remoo de lixos (n. 25 do art. 9.)
Tambm para as trs isenes referidas (l), m) e n)) no est consagrada a possibilidade de
renncia (art. 12. a contrario).
o) Prestaes de servios efetuadas por empresas funerrias e de cremao e transmisses de bens
acessrias (n. 26 do art. 9.)
Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de servios
funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (abrangendo os bens fornecidos
includos no servio fnebre). No inclui transmisses de bens e prestaes de servios a outras
empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos servios fnebres ou crematrios.
p) Operaes bancrias e nanceiras (n. 27 do art. 9.)
As vrias alneas deste n. identicam situaes tpicas da atividade bancria. esta iseno
que provoca uma percentagem de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma vez que a
generalidade da atividade se encontra isenta por esta norma.
Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so os
servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA, e as operaes
mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do art. 20. (neste caso iseno completa).
A atividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza nanceira,
no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que se trata de empresas que
realizam maioritariamente operaes tributveis
57
.
Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da qualicao
das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:
No so, igualmente, passveis de renncia;
Para efeitos da respetiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que
as praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao
nanceira;
57. Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing imobilirio
em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes de servios) e a do n.
30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de bens) por parte do locatrio,
sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.
os
4 e 5 do art. 12..
88
A expresso incluindo a negociao signica que se inclui na iseno no apenas a concesso
de crdito propriamente dita, mas igualmente a respetiva negociao, isto , a interveno
de terceiros visando a sua concretizao.
q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9.)
Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros. frequente os TOC
prestarem servios desta natureza, pelo que, nesse caso, tais prossionais sero sujeitos passivos
mistos, com as implicaes inerentes.
Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se sujeitos
a imposto do selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de atividades em que a adoo
de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revela perfeitamente exequvel,
sobretudo no setor bancrio (
58
).
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do art. 9.)
O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendo ao
elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.
A iseno no abrangc a atividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de reas para
estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de instalao xa,
as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma atividade), a locao de
cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou publicidade).
A iseno ap!ica-sc, por cxcmp!o, na locao de reas para a colocao de antenas de retransmisso
de sinal de telecomunicaes. No caso da locao de reas apetrechadas, tem sido entendimento
que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes nuas), se o contrato celebrado
discriminar o valor da cedncia do espao e o valor do aluguer do equipamento, aplicando-se a
iseno 1. componente e tributando-se a parte relativa aos bens mveis.
Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de
janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art. 1022.
do Cdigo Civil, incluindo a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples
locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por
ex., a ttulo de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de
prestao de servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA
apenas no que se refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja para
ns habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022, de
16/06/2000, da DSIVA).
Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja
58. Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n. 14389,
de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de 20/12/89
(indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA (companhias de seguros).
89
antecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra, e no
terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega), construda
com carter de benfeitoria.
s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) (n.
30 do art. 9.)
Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidades concedidas
pela Diretiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as transmisses de bens imveis.
A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre bens
imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que tais transmisses
esto sujeitas atualmente a IMT.
Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da SISA
pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o m da SISA, atendendo, sobretudo, aos elevados
nveis de fraude que se vericavam na SISA e, consequentemente, em sede de outros tributos,
designadamente, fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das empresas que operam no
setor. Sabendo-se que a atividade da construo civil uma das principais atividades econmicas
do nosso pas, pode concluir-se que tal discusso assumia particular interesse. Em todo o caso,
rera-se que a reforma da tributao do patrimnio, que entrou em vigor em 1 de janeiro de
2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno em IVA nas transmisses de imveis e a sua
tributao em sede de IMT.
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro.
t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras atividades sujeitas a impostos especiais
sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)
De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneciam tambm desta iseno,
da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos passivos mistos.
Relativamente s atividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da iseno de
IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no signica uma baixa carga scal, uma vez que a
carga scal incidente sobre a atividade do jogo, por exemplo, dos casinos, pode atingir 50% da
receita bruta obtida.
u) Transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta que no tenham sido
objeto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou afetao tenha
sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art. 21. (n. 32 do art. 9.)
Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que, no caso de bens mencionados no art. 21.,
para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre que suportou IVA no
momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa na fatura de aquisio,
pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a um particular, a outra
empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor pelo regime de bens em segunda
mo, a posterior transmisso dessa viatura no beneciar da iseno, devendo liquidar-se IVA,
imposto esse que no dedutvel para o adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 21.).
Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou tributao
em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento em termos daquilo
que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um cxcmp!o em que uma viatura de turismo
90
transacionada sucessivamente entre sujeitos passivos do regime normal que no sejam
revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra da lei parece indiciar que a iseno
se aplica exclusivamente nos casos em que no momento da aquisio no foi deduzido IVA,
em virtude do disposto no art. 21., dando fora interpretao da Administrao Fiscal. Na
verdade, se a aquisio foi feita a um particular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou
a um revendedor que aplicou o regime dos bens em 2. mo, a excluso do direito deduo
d-se, desde logo, por aplicao do n. 2 do art. 19., porquanto o imposto, nestes casos, no
vem mencionado na fatura, condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a
montante.
v) Transmisso de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de uma atividade agrcola,
silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.)
A iseno a que se referia o n. 33 do art. 9. do CIVA, na qual se incluam as transmisses
de bens efetuadas por exploraes agrcolas e as prestaes de servios agrcolas (com carter
acessrio) mencionadas, respetivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA, foi rcvogada pelo
art. 195. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para o
ano de 2013, tendo igualmente sido revogados os anexos A e B.
Nos termos do n. 2 do art. 198. da mesma lei, a revogao do n. 33 do art. 9. e dos anexos A e
B do Cdigo do IVA entra em vigor em 1 de abril de 2013.
Em consequncia disso, os sujeitos passivos que data de 31-12-2012 se encontravam abrangidos
pelo regime de iseno previsto no n. 33 do art. 9., que, durante aquele ano civil, tenham
realizado um volume de negcios superior a 10.000 ou que no renam as demais condies
para o respetivo enquadramento no regime especial de iseno previsto no art. 53. do CIVA,
devem apresentar a declarao de alteraes durante o 1. trimestre de 2013. Tais sujeitos
passivos cam submetidos ao regime geral de tributao do IVA a partir de 1 de abril de 2013.
Em consequncia da alterao referida, a atividade de produo agrcola e da prestao de
servios agrcolas, que beneciou da iseno prevista no art. 9. desde a entrada em vigor do
CIVA, passar, a partir de 01/04/2013, a ser tributada.
Para amenizar os efeitos desta mudana, o art. 197. da Lei n. 66-B/2012 aditou Lista I anexa ao
CIVA as verbas 4.2 e 5, nos termos das quais tais atividades sero sujeitas taxa reduzida de 6%.
w) Prestaes de servios efetuadas por cooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores
(n. 34 do art. 9.)
Esta iseno passvel de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).
O art. II. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto de
algumas das prestaes de servios mencionadas no n. 34 do art. 9., quando a iseno
ocasione distores de concorrncia.
x) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados
(n. 36 do art. 9.) (
5
)
59. Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direo de Servios do IVA
e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina, designadamente, que
no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional do termo, a saber, pequenos-
almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentao e bebidas fora desse
conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia, normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf
e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por outro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange
apenas as refeies fornecidas diretamente pelas entidades patronais aos seus empregados.
91
A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais aos
empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos
(cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de renncia iseno conferida
pela alnea a) do n. 1 do art. 12., que, na hiptese de ser concretizada, implicar a liquidao de
IVA nos servios prestados aos empregados, taxa de 23%.
y) Atividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carter comercial (n.
37 do art. 9.)
Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9. (isenes simples) podero originar
distores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. I2., admite que alguns dos operadores
econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possam renunciar iseno e
optar pela aplicao do regime geral de tributao.
Concluindo,
Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do art.
9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como vimos,
liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.
Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como tal,
includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que vulgarmente
se designa por IVA oculto.
Como reexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de serem
ou no consumidores nais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no expressamente
mencionado na fatura, venha oculto no preo (n. 2 do art. 19.).
Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga scal (tributao oculta), ela ser inferior
quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs tm IVA e
tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se trata de uma verdadeira
iseno, mas apenas de uma reduo da carga scal atendendo natureza das atividades.
As faturas emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados no art. 9. tero de conter a indicao
de que as operaes em causa esto isentas (Isento de IVA ao abrigo do n. __ do art. 9.), de
acordo com a alnea e) do n. 5 do art. 36., no podendo, em tais documentos, ser feita qualquer
separao entre preo e imposto.
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil
O carter incompleto das isenes do art. 9. implica que, por vezes, deva ser equacionada a
poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no setor da construo civil
(n.
os
2 c 3 do art. .), uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter um impacto
signicativo ao nvel dos resultados obtidos.
Fxcmp!o
6
: Imagine-se a construo de um prdio em propriedade horizontal (fraes para venda)
com a seguinte estrutura de gastos e proveitos:
60. Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras alteraes/
adaptaes.
92
(Valores em euros)
GASTOS PROVEITOS
Terreno 100 000 Vendas:
Construo (s/ IVA) 10 apartamentos x 55 000 = 550 000
Materiais 150 000
mo de obra 150 000
Total dos gastos 400 000 Total dos proveitos 550 000
I. Hipotcsc: No intcgrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e a
empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa
BETA para a construo do prdio. Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no dedutvel no
montante de 69 000 (300 000 x 23%), montante que acresce ao custo total da obra, para efeitos de
apuramento do resultado inerente mesma.
Rcsu!tado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 8I
2. Hipotcsc: Intcgrao
Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as obras.
Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%), uma vez
que no h IVA relativamente mo de obra.
Rcsu!tado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = II5 5
Conc!uscs:
Conforme se verica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde exatamente
ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo, mantendo-se o ganho
da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada um (34 500 / 10), ou uma
reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na 1. hiptese
corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27% (34 500 / 550 000).
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA
Segundo o n. 1 do art. 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do imposto s
suas operaes (
6I
):
Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a formao
prossional (n. 10 do art. 9.);
Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao e bebidas
(n. 36 do art. 9.);
Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem servios
61. Alm das situaes descritas, desde a entrada em vigor do CIVA at 31.03.2013 era possvel renunciar iseno
prevista no n. 33 do art. 9., aplicvel aos sujeitos passivos que exerciam atividades no mbito das exploraes
enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA.
93
mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9.) (
62
);
As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma atividade de
prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.).
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo
no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que optou durante o
perodo de, pelo menos, cinco anos (n.
os
1 e 3 do art. 12.).
A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de nanas ou noutro local legalmente
autorizado, da declarao de incio de atividade ou de alteraes, consoante os casos, produzindo
efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas nunca com efeitos retroativos.
Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno, dever
(n. 3 do art. 12.):
a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar durante
o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o prazo do regime de
opo, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro desse ano;
b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24., as
dedues referentes a bens de investimento.
O art. 12., nos n.
os
4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno (opcracs
imobi!irias):
Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a outros
sujeitos passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em atividades tributadas e desde
que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no art. 60.
(n. 4 do art. 12.);
Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis, ou de partes autnomas destes,
a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem em atividades tributadas e que no
estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no art. 60. (n. 5
do art. 12.).
A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos em
legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas operaes
sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz seguidamente.
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis
2.1.4.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de um
conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso que se
vinham vericando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adotadas em outros Estados
membros da UE, o referido decreto-lei rev, de forma substancial, as regras de renncia iseno
do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do
IVA, sujeitando-se a renncia vericao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel
e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de opo
62. Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies privadas
integradas no sistema nacional de sade.
94
pela tributao, quando a atividade habitual dos intervenientes no conra um signicativo
direito deduo do IVA suportado, salvo se essa atividade consistir na construo ou aquisio de
imveis para venda ou para locao.
As regras que denem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem como
os procedimentos a adotar na sequncia da mesma, continuam a constar de um regime jurdico
autnomo.
Para alm de uma denio mais rigorosa das situaes suscetveis de renncia iseno, o regime
prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA seja devido ao
Estado pelos respetivos adquirentes.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, a Direo de Servios do IVA divulgou o
ofcio-circu!ado n. 3 , dc .2.27.
Os n.
os
29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA preveem a iseno do imposto, respetivamente, na
locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.
os
4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo preveem a possibilidade de renncia
quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos passivos que os
utilizem total ou parcialmente em atividades que conferem direito deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia iseno
so estabelecidas em legislao especial.
A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de janeiro, passou
a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que, alm de introduzir diversas alteraes
ao Cdigo do IVA, aprovou o Rcgimc da rcnncia a iscno do IVA nas opcracs rc!ativas a bcns
imovcis.
O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, bem como
as alteraes introduzidas nos artigos 12., 24., 24.-A (atual art. 25.) e 25. (atual art. 26.) do
Cdigo do IVA, cntraram cm vigor no dia 3 dc janciro dc 27.
Outras alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, designadamente as
do seu artigo 2. e as introduzidas nos artigos 2., 19., 35. (atual art. 36.) e 44. do Cdigo do IVA,
apenas entraram em vigor no dia 1 de abril de 2007.
2.1.4.2. Quem pode renunciar?
Conjugando o disposto nos n.
os
4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes foi
dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, com o artigo 3. e sem prejuzo do
artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis,
podcm rcnunciar as iscncs prcvistas nos n.
os
2 c 3 do artigo . do Codigo do IVA os sujeitos
passivos que procedam:
a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes autnomas
destes;
c) transmisso de terrenos para construo;
dcsdc quc, cm todos os casos:
d) Os respetivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que
utilizem os imveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito
deduo;
95
e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:
i. Exeram exclusivamente atividades que conferem o direito deduo (
63
) ou,
exercendo simultaneamente atividades que conferem o direito deduo e
outras que no conferem esse direito, o conjunto das atividades que conferem
direito deduo seja superior a 80% do total do volume de negcios.
Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o exerccio
do direito deduo pro rata ou afetao real a percentagem de 80%
determinada nos termos dos n.
os
4, 5 e 6 do artigo 23. do Cdigo do IVA, com
base no montante das operaes realizadas no ano anterior.
Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua atividade, ser tida em
considerao, no momento da renncia, a percentagem estimada para esse
ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do Cdigo do IVA.
ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos casos
em que, habitualmente, exeram a atividade de construo, reconstruo ou
aquisio de imveis, para venda ou para locao;
iii. No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas
constante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;
iv. Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.
Face ao referido, no podc havcr rcnncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o vendedor
e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.) ou efetuem
exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no conferem o direito
deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii.
Nos casos dc compropricdadc todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir devem
preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.
No conccito dc !ocao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a !ocao
nanccira.
Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sub!ocao de bens imveis, cxccto quando
cstcs scjam dcstinados a ns industriais.
2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?
De conformidade com os n.
os
4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes foi
dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e com o artigo 2. do Regime
da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a rcnncia so pcrmitida
rc!ativamcntc:
a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes autnomas
destes;
c) transmisso de terrenos para construo.

ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia iseno do IVA
nas operaes relativas a bens imveis, que:
63. As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
96
a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido pedida a sua
inscrio, e no se destine a habitao.
Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao de imveis
cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do vendedor ou
locador.
De sublinhar que no caso dc contratos rca!izados cm simu!tnco, como ser o
caso de uma aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz em nome do seu
proprietrio, ou o respetivo pedido de inscrio, s tem de vericar-se em relao ao
sujeito passivo que realiza a transmisso do imvel no primeiro dos contratos, sem
prejuzo da renncia s poder vericar-se quando estiver conrmada a titularidade
da propriedade relativamente ao locador no segundo contrato.
b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva a
totalidade do prdio ou frao autnoma.
Como tal, no permitida a renncia iseno na transmisso ou locao de
partes de um imvel, salvo se se tratar de uma frao autnoma e, neste caso, s ,
igualmente, possvel relativamente totalidade da frao.
Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a
transmisso do direito de propriedade, por exemplo a transmisso do mero direito
de superfcie ou de outras guras parcelares.
c) O imvel seja afeto a atividades que conram direito deduo do IVA suportado.
Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios inscritos na
matriz, ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdios destinados a habitao,
ainda que destinados a uma afetao diferente da habitao.
d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 avos do valor
de aquisio ou de construo do imvel;
c, a!m disso, sc tratc da primcira transmisso ou !ocao ocorrida:
e) Aps a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir, no
todo ou em parte, o IVA suportado;
f) Aps o imvel ter sido objeto de grandes obras de transformao ou renovao que
tenham determinado uma alterao superior a 50% do valor patrimonial tributrio
para efeitos do IMT, quando ainda seja possvel proceder deduo, no todo ou em
parte, do IVA suportado nessas obras;
g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma operao
efetuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de regularizao de 20
anos previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.
2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?
Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno dcvcm so!icitar um ccrticado,
comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.
O pedido deve ser efetuado prcviamcntc, por via c!ctronica, no Portal das Finanas, cujo acesso
est condicionado existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais funcionalidades
relacionadas com o sistema de declaraes eletrnicas).
Para o efeito, deve selecionar-se a opo Ccrtidcs, de seguida a opo Fmisso dc Ccrtido,
escolher o tipo de certido Rcnncia Iscno dc IVA Imovcis e Conrmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisscs ou Locacs e preencher todos os
campos do formulrio, designadamente:
97
NIF do adquirente ou locatrio
Identicao do imvel
Atividade principal a exercer no imvel
Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda
Declarao de que se vericam todos os requisitos para que se possa renunciar
e, nalmente, Conrmar.
Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o
requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado de
que vai ser solicitada, via mail, a conrmao dos dados por parte do adquirente ou locatrio do
imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar
a opo Ccrtidcs e, de seguida, a opo Conf. Pcdido. Quando aparecer a Lista dc Ccrtidcs,
clicar em -Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve proceder respetiva
conrmao, carregando em Conrmar. Quando no conrme o pedido, hiptese em que
assinalar No Conrmar, deve indicar, no quadro respetivo, as razes justicativas.
Depois da conrmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio ou
adquirente do imvel, e caso se veriquem todos os requisitos necessrios, o certicado ser, desde
logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a Ccrtidcs, Consu!ta e, na
Lista dc Ccrtidcs, clicar em Obtcr.
Caso contrrio, a emisso do certicado car dependente de despacho do Chefe de Finanas da
rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do
imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de nanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identicao do imvel, o certicado ca disponvel, podendo ser impresso. Para o
obter, dever aceder-se, sucessivamente a Ccrtidcs, Consu!ta e, na Lista dc Ccrtidcs, clicar
em Obtcr.
Se qualquer entidade pretender vericar a autenticidade do certicado para efeitos de renncia
do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode faz-lo
atravs do stio das Dcc!aracs F!ctronicas, sem que seja necessrio autenticar-se. Com efeito,
basta selecionar a opo Ccrtidcs, de seguida a opo Va!idao dc Ccrtido, digitar o nmero
de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos para vericao da
certido e selecionar o boto Conrmar. A referncia indicada no Cdigo de Validao deve ser
digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas ou minsculas.
2.1.4.5. Validade do certicado e efetivao da renncia
O certicado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que ca disponvel para
o sujeito passivo, ndos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o requerente deve comunicar
esse facto, por via eletrnica, ao chefe de nanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na
sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do imvel.
E, assim, se quando se selecionar a opo Consu!ta dc Ccrtidcs, na coluna relativa ao estado de uma
certido, estiver indicado Expirada, tal signica que foi ultrapassado o prazo de validade de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certicado de renncia sofrerem alterao antes
da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certicado perde a sua validade. Se
ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno previstas na lei e os sujeitos passivos
ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido um novo certicado.
A rcnncia a iscno apcnas produz cfcitos no momento em que for celebrado o contrato de compra
e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem reunidas as condies
prescritas na lei.
No caso dc contrato dc !ocao nanccira rc!ativo a imovc! a construir, a renncia s produz
efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.
98
2.1.4.6. Obrigaes
Os sujeitos passivos que renunciem s isenes previstas nos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do Cdigo
do IVA e optem pela tributao, cam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das obrigaes
previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem como de natureza
declarativa e de natureza contabilstica.
2.1.4.6.1. De liquidao
No caso especco da transmisso de imveis, cabc ao adquircntc proccdcr a !iquidao do imposto
devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o valor tributvel no
campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vcndcdor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no campo 8
do quadro 06.
Na !ocao dc bcns imovcis o IVA !iquidado pc!o !ocador (prcstador do scrvio).
2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem
aprcscntar uma dcc!arao dc a!tcracs antes de solicitarem o primeiro certicado de renncia,
preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.
2.1.4.6.3. De natureza contabilstica
Os vcndcdorcs c !ocadorcs devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA, os proveitos
e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve liquidao de imposto.
O adquircntc deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve renncia
iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.
2.1.4.6.4. De faturao
As faturas emitidas pelos vendedores ou locadores devem conter todos os elementos exigidos pelo
artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso IVA
dcvido pc!o adquircntc, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de liquidao
do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos pelo artigo
36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver igualmente a expresso
acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.
2.1.4.7. Valor tributvel
2.1.4.7.1. Regra geral
Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com as regras
gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter do adquirente, do
destinatrio ou de um terceiro.
2.1.4.7.2. Regras especiais
No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujcitos
passivos quc tcnham cntrc si rc!acs cspcciais (nos termos denidos no n. 4 do artigo 63.
do Cdigo do IRC), o valor tributvel o va!or norma!, determinado em conformidade com o
99
estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA
64
, quando:
a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao no
tenha direito deduo integral do IVA;
ou
a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o locador
do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.
Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser inferior
(embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio denitivo considerado para efeitos de
IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.
2.1.4.8. Direito deduo
2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real
Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia iseno
do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto suportado com
vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras denidas no Cdigo
do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime anterior, que a dcduo do
imposto rc!ativo a cada imovc!, ou frao, scja cfctuada pc!o mtodo da afctao rca!.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real, pode
xar critrios diferentes, disso noticando, fundamentadamente, o sujeito passivo.
2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo
O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato de locao ou
de transmisso e pode ser exercido no prazo dc quatro anos, tal como resulta da anlise conjugada
das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo 98., todos do Cdigo do IVA.
Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certicado de renncia e de celebrarem
o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimos quatro anos com a
aquisio ou com a construo do imvel ou da frao em relao aos quais exerceram a renncia.
No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja atividade consista, com carter de habitualidade,
na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que, comprovadamente, a construo
do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, para efeitos do n. 2 do artigo 98. do Cdigo do
IVA e no que respeita ao IVA suportado na construo de imveis em que houver renncia, o prazo
anteriormente referido elevado para oito anos.
Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j terem
sido objeto de registo contabilstico, a deduo pode ser efetuada, no se aplicando a restrio
prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.
No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao de liquidao
do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia iseno do IVA nas operaes
relativas a bens imveis, exercer o direito deduo do imposto devido pela respetiva aquisio.
2.1.4.9. Regularizaes
2.1.4.9.1. Pela afetao a ns alheios atividade exercida
Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:
64. Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado dos elementos
referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um adquirente ou destinatrio, no
estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies normais de concorrncia, teria de pagar a
um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que efetuada a operao ou no tempo e lugar mais
prximos, para obter o bem ou o servio.
100
a) Seja afeto a ns alheios atividade exercida, o que acontecer se o imvel for afeto a
uma atividade que no confere o direito deduo,
ou
b) Deixe de ser efetivamente utilizado em ns da empresa por um perodo superior
a dois anos (este prazo foi alargado para trs anos pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de
dezembro,
o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do artigo
24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada.
A rcgu!arizao a favor do Fstado deve constar do campo 41 da ltima declarao peridica do ano
em que ocorreu a afetao que est na sua origem.
O prazo de dois anos (alargado para trs pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, como se
indicou) a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir da entrada em vigor do
Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que ocorreu em 30 de janeiro de 2007, designadamente
para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de renncia, consagrado no Decreto-
Lei n. 241/86, de 20 de agosto.
2.1.4.9.2. Pela no utilizao em ns da empresa
A regularizao efetuada em virtude da no utilizao em ns da empresa do imvel pelo perodo
de dois anos, atrs referido, no prejudica o dever de proceder s regularizaes anuais previstas
no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA, correspondentes a 1/20 avos da deduo inicialmente
efetuada por cada ano de no utilizao em ns da empresa.
2.1.4.9.3. Outras regularizaes
A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis origina,
ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se referem o n.
6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.
2.2. Isenes completas
As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que apenas
as deste tipo permitem o desagravamento total da carga scal dos bens e servios abrangidos.
Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a jusante, podendo
deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus fornecedores.
Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exato montante
da carga tributria que foi efetivamente suportada pelos bens exportados, motivo pelo qual tais
operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os consequentes
reembolsos de IVA
65
.
65. Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneciar de reembolsos a 30 dias (a contar da receo da
declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de negcios do respetivo
perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 9 do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho,
desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica devero
representar mais de 75% do total da base tributvel exceto os campos 12, 14, 15 e 16. Note-se que em condies normais
os reembolsos de IVA sero efetuados at ao m do 2. ms seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual
dever ser formulado assinalando o campo 95 da declarao peridica.
101
Trata-se de situaes excecionais, pois, em princpio, s confere direito deduo o imposto
suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de
operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a imposto e dele no isentas, tal
como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem determinadas
operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, isto , as
isenes completas, designadamente as transmisses de bens e prestaes de servios que, nos
termos da alnea b) do n. 1 do art. 20., consistam em:
Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no territrio
nacional (
66
);
Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos
termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do n.
o
1 e
pelos n.
os
8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.
os
27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que se
destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
As operaes anteriormente mencionadas devero constar do campo 8 da declarao peridica,
sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem restries especiais, ir
gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19. do RITI, que possibilita o direito deduo aos
operadores econmicos que efetuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nos termos
do art. 14. do mesmo diploma legal (campo 07 da declarao peridica), tratando-se tambm de
operaes tributadas taxa zero, a m de se dar satisfao ao princpio da tributao no pas de
destino que vigora nas transaes intracomunitrias empresariais.
Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as exportaes,
com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meios de transporte internacional
(martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas com transaes internacionais a que
se refere o art. 14. do CIVA, as quais podemos agrupar de acordo com as seguintes categorias:
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas
Exportaes de bens efetuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do art. 14
67
;
Exportaes de bens efetuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda que
66. Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6., no se
consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no impede o exerccio
do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
67. Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por um
terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente ditas), aplicando-
se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta tais
isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do Documento Administrativo nico, conhecido
pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser arquivado junto fatura relativa exportao.
102
precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14.
68,6 ,6 6
;
Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do n. 1 do
art. 14.
7
;
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens se
destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua atividade humanitria,
caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14.
7I
;
Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no trabalhadas
alnea u) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens efetuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no Tratado
do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14.
72
.
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens
Trabalhos efetuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados para fora da
Unio Europeia alnea c) do n. 1 do art. 14.
73
;
Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) do n. 1 do
art. 14.
74
;
68. Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de transporte de
uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE (tributao na origem B2C).
Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a concesso da iseno a certas vendas
sem carter comercial (para ns privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser
transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.
69. Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso duma
exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entregue pelo A,
por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste caso, embora
A no exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1 do art. 14.. Porm,
o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder exportao no haveria
problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente.
Uma vez que o C a efetuar os procedimentos alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a
prova a A, pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever
obter do C uma declarao de responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps
a execuo dos servios. Posteriormente C deve enviar a A um certicado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete
de exportao (n. 8 do art. 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C, estar
isento pela alnea c) do n. 1 do art. 14..
70. No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de 16 de junho,
prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termos mais restritos,
do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de
julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando que a iseno opera por via do reembolso,
o que signica a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que
posteriormente sero ressarcidos do imposto suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso
prprio. A alnea m) isenta as transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais
reconhecidos por Portugal.
71. Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
72. Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes denidos pelo Decreto-Lei n. 113/90, de 5 de
abril.
73. Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., so
efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem submetidos a tais
trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos ou transportados para
fora da Unio Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou, ainda, por um terceiro em
nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas de destino ao abrigo de uma norma
com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo). Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados
sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria, acidente, etc.
74. A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
103
Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do art. 14., incluindo os transportes e as
operaes acessrias, que estejam diretamente relacionadas com a exportao de bens para
fora da Unio Europeia
75
;
Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens destinados
a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do
imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respetivo nmero de identicao
para efetuar a aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do art. 14.
76
;
Servios prestados por intermedirios (comisses) que atuem em nome e por conta de outrem,
quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em operaes realizadas
fora da Unio Europeia alnea s) do n. 1 do art. 14.;
Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem como o transporte
de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas regies e o Continente ou
qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) do n. 1 do art. 14.;
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte no
Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14.
77
.
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e
sua carga
Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete e
aluguer de embarcaes que efetuem navegao martima em alto mar e que assegurem o
transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma atividade comercial ou industrial,
o exerccio da atividade de pesca em alto mar ou pesca costeira e as de salvamento e assistncia
martima, bem como dos objetos nelas incorporados alnea f) do n. 1 do art. 14
78
;
Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete de
aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem principalmente ao
trfego internacional, bem como dos objetos nelas incorporados alnea g) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os
destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do art. 14.
7
;
75. Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ou
ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art. 15..
Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes porturias e
aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das mercadorias, a armazenagem, o
acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efetuadas pelos despachantes ociais, etc.
Trata-se essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios, cujos servios efetuados neste mbito (exportaes,
etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
76. Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com transmisses
intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justica porque, face s regras de
localizao do art. 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos servios sujeito passivo
de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro EM, no haver sujeio a IVA
nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por comissionistas (intermedirios), no mbito de
transmisses intracomunitrias de bens.
77. A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
78. Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se destinem ou respeitem
a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno abrange as transmisses dos objetos, incluindo
o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso, aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
79. Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se destinem
ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao funcionamento de
mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao, tratamento e conservao
das mercadorias transportadas a bordo.
104
Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas
satisfao das necessidades diretas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem como das
necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do art. 14.
8
.
Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos bens
ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta daqueles
documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a obrigao de
liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).
2.3. Isenes na importao
A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do pas
de origem sem qualquer carga scal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a em vigor,
motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme dispe a alnea b) do
art. 1. e o art. 5.. Porm, nos termos do art. 13., esto isentas as seguintes operaes:
As importaes denitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de IVA
alnea a) do n. 1 do art. 13.
8I
;
As importaes de embarcaes afetas atividade de navegao martima no alto mar, ao transporte
de passageiros ou ao exerccio de uma atividade comercial, industrial ou de pesca, bem como as
embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta iseno inclui ainda o equipamento a
incorporar ou a utilizar na explorao das referidas embarcaes alnea b) do n. 1 do art. 13.;
A importao denitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego internacional,
incluindo os objetos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c) do n. 1 do art. 13.;
A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afetos navegao
internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em conta
os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - alnea d) do n. 1 do art. 13.
82
;
As importaes efetuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles efetuada que
no tenha sido objeto de transformao, no sendo considerada como tal a conservao
alnea e) do n. 1 do art. 13.
83
;
80. Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.
81. Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui os
seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.) e as divisas
(n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados estariam aqui includos no
fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..
82. Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto de tributao
pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposio no se aplica
nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis encontrados fora dos depsitos normais e s
provises de bordo de embarcaes especcas (barcos que se destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus
ns especcos, hotis, restaurantes e casinos utuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. dene o que
se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.
83. Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos efetuadas pelas
lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta de quem tais vendas
so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de 20/04. De referir ainda que tal
regime especco, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o direito deduo por parte dos pescadores
ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente, o Estado recebe o imposto das lotas, no cando
por isso prejudicada a economia de imposto.
105
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se reram
(transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.
84
;
A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os exportou, e
que beneciem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do art. 13.
85
;
As importaes de ouro efetuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do art. 13.;
As importaes de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada ou
introduzidas por navio transportador de gs natural ou numa rede de gasodutos a montante,
de eletricidade, e de calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento
alnea i) do n. 1 do art. 13.
86
;
As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de
passageiros ou mistos para uso prprio dos decientes, de acordo com os condicionalismos
do DL n. 103-A/90, de 22 de maro (esta iseno ter que ser requerida nos termos daquele
DL) alnea j) do n. 1 do art. 13..
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as importaes
de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e consulares. Assim, esto
isentas de IVA:
a) As importaes efetuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que Portugal seja
parte;
b) As importaes efetuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que beneciem de
franquia aduaneira;
c) As importaes efetuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de acordo
com os limites xados nas convenes internacionais;
d) As importaes efetuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.
2.4. Outras isenes
Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas, relativas
a bens que no se destinem a terem uma utilizao denitiva ou consumo nal e enquanto se
mantiverem nas respetivas situaes n. 1 do art. 15.:
As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no aduaneiro
alnea a) do n. 1 do art. 15.;
84. Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez que os
prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da alnea b) do n.
1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo o IVA liquidado
pelas Alfndegas (art. 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).
85. Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.
86. Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno tcnica
no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das transmisses daqueles
bens (n.
os
4 e 5 do art. 6.).
106
As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados
eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto
aduaneiro e no aduaneiro (
87
) ou de aperfeioamento ativo, e as que se destinem a
ser incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,
equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas
em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente
alnea b) do n. 1 do art. 15.;
As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n. 1
do art. 15.;
As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efetuadas nos locais ou sob
os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do art.15.;
As transmisses de bens efetuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao
temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de
trnsito comunitrio interno, bem como das prestaes de servios conexas com tais
transmisses alnea e) do n. 1 do art. 15..
Esto ainda isentas de imposto:
As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de
passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os condicionalismos
do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de maro, devendo o benefcio ser requerido nos
termos estabelecidos naquele diploma n.
os
8 e 9 do art. 15.;
As transmisses de bens a ttulo gratuito, para posterior distribuio a pessoas carenciadas,
efetuadas ao Estado, a instituies particulares de solidariedade social e a organizaes
no governamentais sem fins lucrativos, bem como as transmisses de livros a ttulo
gratuito efetuadas aos departamentos governamentais nas reas da cultura e da educao,
a instituies de carter cultural e educativo, a centros educativos de reinsero social e
a estabelecimentos prisionais n. 10 do art. 15.
88
.
As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.
os
8
e 10 do art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que pratiquem
as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afete o seu direito
deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1 do art. 20.).
2.5. Isenes em legislao avulsa
Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:
Transmisses de bens efetuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os transportem
na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efetuadas em balces de vendas nos portos e
aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte intracomunitrio (Decreto-Lei
87. As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime aplicvel a
bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15.) so isentas de IVA nos termos do art. 15.,
vericando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontrarem nesse regime. Segundo o n. 6
do art. 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime, devendo o valor tributvel incluir o valor das
operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiveram naquele regime.
88. Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens conforme refere expressamente a alnea f), n.
3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009, qualquer tipo de
bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens alimentares.
107
n. 295/87, de 31 de julho)
8
;
Pequenas remessas de mercadorias sem carter comercial expedidas de pases terceiros por
particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de dezembro)
isenes na importao;
Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros (art. 116.
da Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009) isenes na importao;
Importao denitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n. 31/89,
de 25 de janeiro)
;
Vendas efetuadas a exportadores nacionais (trading) (art. 6. do Decreto-Lei n. 198/90, de 19
de junho
I
.
89. Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu
anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas vendas
sem carter comercial (para ns privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser
transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor deve assegurar-se de
que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro documento de identicao),
no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O valor das compras em cada
estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o vendedor poder/dever exigir o IVA
do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, uma vez que para que a iseno seja vlida
necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da fatura que previamente havia emitido com a devida
conrmao da estncia aduaneira de sada do territrio da UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no
tiver na sua posse o original da fatura devidamente conrmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP).
Recebido o documento referido anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver
o imposto cobrado a ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao
vendedor, frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes,
a qual tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s vendas
efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, rera-se que se o destino for o territrio nacional ou
outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino
um pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos cartes de embarque. Finalmente, quanto s
vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando o transporte se destine a um pas terceiro, devendo
aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h
sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no
sujeio no caso do transporte ter tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..
Sobre os procedimentos a adotar neste mbito, ver o ofcio circulado n. 30139, de 2012-12-28, da DSIVA.
90. Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se os bens
importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de residncia, casamento, heranas,
enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de laboratrio, bens de investimento (equipamentos)
destinados a serem utilizados em atividades no territrio nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de
produtos e publicidade utilizadas na promoo de produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes
diplomticas, bens destinados ao uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objetos de
coleo e de obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas
entidades pblicas ou privadas sem ns lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se encontram normalmente
sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..
91. A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema excecional de
suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues diretamente aos exportadores,
uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo vendedor no porto ou aeroporto de embarque
ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias, sob scalizao aduaneira. Tais mercadorias, que
tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias a
contar da data de aceitao da declarao aduaneira de exportao. O vendedor deve estar na posse de um certicado
comprovativo da exportao (CCE) emitido pelo exportador e visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias
(novo prazo em vigor na sequncia do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se ndo esse prazo o vendedor no tiver
na sua posse o referido certicado, dever liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa
de trading) apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da fatura do fornecedor
com liquidao de IVA. Se no houver conana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a ttulo de
cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certicado. Este regime excecional, exatamente porque, em
geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes dedutvel, beneciando dos respetivos
reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende vender para mercados instveis, como o caso de
Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta
iseno no aplicvel no mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto na lei, alis,
nestes casos, no existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre este assunto a Circular n. 71/2010, Srie
II, de 13 de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.
108
3. VALOR TRIBUTVEL
O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a liquidar o IVA
devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes isentas ou no sujeitas
a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que no invalida que o mesmo seja
corretamente determinado e mencionado nas faturas ou documentos equivalentes a emitir.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no mtodo
do crdito de imposto, no tem o signicado que normalmente lhe atribudo em sede de outros
impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da aplicao da taxa a este valor
(esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente em cada transao),
mas da diferena entre o resultado dessa operao, relativamente totalidade das vendas de bens e
servios num determinado perodo, e o montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies
de bens e servios nesse mesmo perodo.
3.1. Nas operaes internas
3.1.1. Regra geral
Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas em
territrio portugus, ser o valor da contraprestao (
2
) obtida ou a obter do adquirente, do
destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do art. 16..
Em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestao dever ser real e efetiva,
suscetvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjetiva, devendo incluir-se todos os benefcios
obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetria ou consistirem
numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.
3.1.2. Regras especcas
O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se encontram
previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das vrias alneas do
n. 2 do art. 16., a seguir enumeradas:
a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o valor
tributvel ser o valor da fatura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 38., isto , o valor
no momento do envio das mercadorias consignao constante da fatura provisria;
b) No caso de afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou parcialmente
deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a ns alheios mesma, bem como
nos casos da sua transmisso gratuita ou afetao a setores de atividade isentos (alneas f) e g)
do n. 3 do art. 3.), o valor tributvel ser o preo de aquisio dos bens ou de bens similares
92. Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da
prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a contraprestao
tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.
109
ou, na sua falta, o preo de custo, ambos reportados data da realizao das operaes;
c) No caso de afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado deduo
de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros ns alheios mesma, de
utilizao em setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios a ttulo gratuito
(alneas a) e b) do n. 2 do art. 4.), o valor tributvel ser o valor normal do servio, tal como
se encontra denido no n. 4 do art. 16.;
d) No caso de operaes resultantes de atos de autoridades pblicas, o valor tributvel ser a
indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante
e consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio
(consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao), ou
o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da comisso de
compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou
antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente
justicada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o disposto
em legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou administrativa,
de conciliao ou de contratos de transao, o valor tributvel ser aquele por que as
arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso disso, o valor normal dos bens
transmitidos, denido no n. 4 do art. 16.;
h) No caso de contratos de locao nanceira, o valor tributvel ser o valor da renda (capital +
juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do art. 16..
A Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o OE/2012, aditou ao artigo 16. do CIVA
os nmeros 10 a 12, que estabelecem novas regras para a determinao do valor tributvel em
operaes efetuadas entre sujeitos passivos que tenham relaes especiais (entidades relacionadas
nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC), prevalecendo nesse caso o critrio do valor
normal, podendo esta derrogao regra geral de determinao do valor tributvel ser afastada
se for feita prova de que a diferena entre a contraprestao e o valor normal se justica por
outras circunstncias que no a relao especial entre as partes, tratando-se aqui de uma norma
antiabuso que pretende prevenir situaes de manipulao do valor das operaes e do IVA
liquidado em transaes entre entidades que tenham relaes especiais e restries no direito
deduo.
A regra especial prevista no n. 10 do artigo 16. aplica-se quando se verique qualquer uma das
seguintes situaes:
a) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o adquirente ou destinatrio no tenha direito
a deduzir integralmente o imposto;
b) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o imposto e a operao esteja isenta ao abrigo
do artigo 9.;
c) A contraprestao seja superior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o IVA.
Tenha-se presente que a norma aplicvel independentemente de os adquirentes ou destinatrios
serem ou no sujeitos passivos.
110
Para a correta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em que
a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em que ao
montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca, conforme se
refere no n. 3 do art. 16..
Exemplo: No caso da transmisso de um automvel novo (por 30 000) com retoma de um usado
(avaliado em 5000), o valor tributvel relativo viatura nova o valor recebido do adquirente
adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 30 000
3
).
No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a expresso valor
normal de bens e servios. Da que no n. 4 do art. 16. se estabelea esse conceito, considerando-
se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16., valor normal de um bem ou servio, o preo, acrescido dos
elementos constantes no n. 5 do art. 16., quando nele no estejam includos, que um adquirente
ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, para obter o bem ou
servio similar, em condies normais de concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que
a operao efetuada.
De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal no pode ser
inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o valor normal no pode ser
inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme decorre da alnea c) do n. 4 do art. 16..
De acordo com o n. 5 do art. 16., o va!or tributvc! das opcracs sujcitas a imposto dcvcr
inc!uir:
Os impostos (imposto sobre veculos e impostos especiais de consumo), direitos, taxas e outras
imposies, excluindo o prprio IVA;
As despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens, transportes,
seguros e publicidade, efetuadas (em nome prprio embora) por conta do cliente;
As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do
volume de servios prestados, quando xadas antes da realizao da operao e que estejam
diretamente relacionadas com o preo da operao.
Por outro lado, no fazcm partc do va!or tributvc! (n. 6 do art. 16.):
Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao;
As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento total ou
parcial de obrigaes;
Os descontos
4
, abatimentos
5
e bnus concedidos;
93. O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada, por
5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
94. No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com o ofcio-
circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, da DSIVA, que o valor tributvel da transmisso de bens ou da prestao
de servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado pela entidade emissora dos
cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a de comisso, a qual isenta de IVA
nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas operaes tributveis: a venda de um bem, cujo
preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes
de crdito, cujo preo a comisso. A comisso no congura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do
valor tributvel, na medida em que a comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.
95. Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do IVA. Se os
descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA inerente, dentro dos
condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o adquirente teve conhecimento da
reticao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far uma regularizao de IVA a favor da empresa
(C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do Estado (C41 da DP).
111
As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito passivo nas
respetivas contas de terceiros;
As quantias relativas a embalagens no transacionadas (embalagens retornveis), quando na
fatura estas estejam discriminadas e conste expressamente o acordo da sua devoluo
6
.
Relativamente faturao cfctuada cm mocda cstrangcira, a taxa de cmbio a utilizar, para efeitos
da determinao do valor tributvel, a ltima divulgada pelo Banco Central Europeu ou a de
venda praticada por qualquer banco estabelecido no territrio nacional. Por opo do sujeito
passivo poder ser considerada a taxa do dia em que se vericou a exigibilidade do imposto ou a do
primeiro dia til do respetivo ms n.
os
8 e 9 do art. 16..
Tributao dos va!cs c cartcs dc dcsconto
Com o objetivo de delizao dos seus clientes e por estratgia comercial, as empresas de
distribuio tm vindo a criar cartes, que entregam aos seus clientes, para estes usufrurem de
descontos nas compras a realizar futuramente.
Muitas vezes, para alm do carto, so tambm emitidos tales de desconto, cujo funcionamento
idntico ao do carto.
Os descontos so acumulados no carto medida que o cliente vai realizando compras. No
momento em que se realiza uma compra, o cliente adquire o direito a desconto numa compra
futura. Para os clientes que no possuem carto emitido um talo, que confere, de igual modo, o
direito a desconto numa compra futura.
Em termos de IVA, o enquadramento dos vales e cartes de desconto o seguinte:
Dcscontos conccdidos pc!o proprio sujcito passivo quc cmitc o carto ou os va!cs
Neste caso, em que o desconto em carto ou contido em talo atribudo pelo prprio sujeito
passivo, que suporta esse encargo em benefcio do cliente, tornando-se efetivo quando os clientes
venham a efetuar compras nos seus estabelecimentos, o valor acumulado em carto ou vale de
desconto congura um desconto, nos termos da alnea b) do n. 6 do art. 16. do Cdigo do IVA
e, por consequncia, o referido montante, aquando da sua utilizao, deve ser excludo do valor
tributvel dos artigos vendidos. Nestes termos, a liquidao do IVA deve ser feita aps a utilizao
dos descontos (ao valor tributvel deve ser retirado o valor dos descontos.
Momcnto a quc sc rcporta o dcsconto contido no carto ou nos va!cs
Para este efeito, o que releva o momento em que se efetiva o desconto, ou seja, quando o carto
ou vale de desconto apresentado com essa nalidade, em aquisio posterior que originou o
direito reduo do preo, sendo a esse momento que se reporta a determinao do valor tributvel
da operao, conforme preceitua a alnea b) do n. 6 do art. 16. do CIVA.
O desconto deve ser imputado de forma proporcional s compras realizadas e s diferentes taxas
de IVA.
Dcscontos conccdidos por sujcito passivo difcrcntc daquc!c quc cmitc o ta!o ou os va!cs
Quando os tales ou vales de desconto so atribudos por um sujeito passivo A e rebatidos
(utilizados) noutro sujeito passivo (B), a contrapartida recebida por B composta pela totalidade
do preo da mercadoria, parte paga pela pessoa que adquiriu a mercadoria e a outra parte pelo
sujeito passivo A (que atribuiu o talo ou vale de desconto).
96. Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do art. 36..
112
Como tal, o IVA deve ser liquidado, pela sua totalidade, pelo sujeito passivo B na venda efetuada
pessoa a quem vendeu as mercadorias, tudo se passando como se ela pagasse a totalidade do preo
em dinheiro (embora, na verdade, pague uma parte em dinheiro e outra com um talo ou vale de
desconto).
O reembolso do desconto rebatido (que vai ser pago por A a B) consubstancia uma operao fora
do campo de incidncia do IVA.
3.2. Nas importaes
Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pelas alfndegas, sendo constitudo pelo
valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor e incluir
(n.
os
1 e 2 do art. 17.):
Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA;
As despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e prestaes de
servios acessrias e seguros), que se veriquem at ao primeiro lugar de destino dos bens no
interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da UE
7,8 ,8 8
;
As prestaes de servios a que alude a alnea p) do n. 1 do art. 14., que se relacionem com o
regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito comunitrio interno, a
exportao de bens para fora da Unio Europeia, a importao temporria de bens; incluir
tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do n. 1 do art. 15.
.
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes descontos
que gurem separadamente na fatura (n. 4 do art. 17.).
No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do territrio
da UE e que a tenham sido objeto de reparao, transformao ou complemento de fabrico, o
valor tributvel ser o que corresponder operao efetuada (servio) de acordo com as normas
precedentes (n. 5 do art. 17.)
I
.
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda estrangeira,
a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies comunitrias em
vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).
O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art. 18. ao
valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua liquidao
(clculo e repercusso) da competncia da AT tal imposto constar de um documento designado
por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do art. 19.), mas apenas quando o
imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).
97. O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das importaes com que
se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes iseno da alnea f) do n. 1 do art. 13..
98. Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios aduaneiros ou,
na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal no se vericar, o lugar da
importao (n. 3 do art. 17.).
99. Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro, entreposto
aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a) a e) do n. 1 do art.
15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao de suspenso de imposto,
devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
100. Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino apenas
pelo valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de fabrico), no caso,
em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios executados em Portugal), tais
servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art. 14.) iseno no pas de origem), sendo
tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17..
113
Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma matria
de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.), exportaes (art.
14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), dever ter-se presente todo um conjunto de
tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito especca, reguladas por inmera
legislao aduaneira paralela ao CIVA.
114
4. TAXAS
101
De acordo com a usualmente designada Diretiva IVA das Taxas (Diretiva n. 92/77/CEE, do
Conselho de 14 de dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto, variveis
entre 5% e 12%
I2
e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas Regies
Autnomas
I3
e, a partir de 1 de abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos Aores e na Regio
Autnoma da Madeira.
De acordo com o n. 1 do art. 18., as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens, prestaes
de servios, importaes e aquisies intracomunitrias de bens
I4
so as seguintes:
Uma taxa (especial) rcduzida dc 6, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I anexa
ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e moluscos, leite
e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo (apenas a disponibilizada
pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos farmacuticos, alojamento em hotis,
transporte de passageiros, algumas empreitadas, livros, jornais e revistas, bens de produo
da agricultura, etc.
I5
.
A partir de 01/04/2013 a taxa de 6% ser aplicvel, por fora do aditamento introduzido pelo art. 197.
da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2013, s prestaes
de servios que contribuem para a realizao da produo agrcola (verba 4.2) e s transmisses de
bens efetuadas no mbito de determinadas atividades de produo agrcola (verba 5)
Uma taxa (especial) intcrmdia dc I3, que se aplica aos bens e servios previstos na Lista II
anexa ao CIVA, designadamente conservas de carne, de peixe e de moluscos, vinhos comuns,
equipamentos agrcolas, entradas em espetculos de canto, dana, msica, teatro, cinema,
tauromaquia e circo, petrleo e gasleo, coloridos e marcados, e fuelleo e respetivas misturas.
Por ltimo, uma taxa norma! dc 23, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos pela
taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.
101. Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo em
Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir de 01/01/1995
17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008 20%; A partir de 01/07/2010
21%; A partir de 01/01/2011 23%.
102. Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da Diretiva
IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
103. A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao aquando
da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este direito foi consagrado,
com inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa CEE e foi expressamente
consagrada na Sexta Diretiva do IVA, com carter denitivo, atravs da introduo de um nmero 6 ao art. 12.. Foi
ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser 30% mais baixas do que as aplicveis no
Continente.
104. Conforme o disposto no n. 1 do art. 18. do RITI.
105. A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s transmisses
de objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da margem) n. 2 do art. 18..
115
A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n. 14-A/2012, de 30 de maro, as
taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:
Taxa Continente RA Aores RA Madeira
Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 16% 22%
As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies Autnomas dos
Aores e da Madeira
I6
, so as indicadas no quadro supra, de conformidade com o que estipula o
n. 3 do art. 18.
I7
.
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna exigvel
(artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito importante
quando h alteraes nas taxas.
No que se refere s transmisscs dc bcns constitudos pc!o agrupamcnto dc vrias mcrcadorias,
formando um produto comcrcia! distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18., aplicar-se-o as
seguintes taxas:
A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se as
mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes, nem perderem a sua
individualidade
I8
;
A taxa aplicvel ao conjunto nal, se as mercadorias que compem esse conjunto (unidade de
venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade
I
.
106. Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de agosto, que remete para as regras de localizao das operaes
previstas no art. 6..
107. Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o efeito dos
custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas. Rera-se a propsito
que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais reduzidas, para alm de que nessas
regies vigoram tambm regras especcas altamente favorveis relativamente a determinadas operaes / atividades
desenvolvidas nas respetivas zonas francas Zona Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
108. Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa ao
conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s mercadorias.
Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa aplicvel ao conjunto ser a
mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de natal, que normalmente constitudo
por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade,
pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada (23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente
por produtos alimentares tributados taxa reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se
que no seria boa poltica comercial, por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de
promoo comercial, vender um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma
grua destinada a outros ns), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria
a taxa normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o trator
agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem o prejuzo
da aplicao desta norma, o que justica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por
produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas (tal problema no sucede se os
bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a taxa dos bens, no havendo prejuzo com a
adoo destas prticas comerciais).
109. Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas), sujeitos
eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o produto acabado
uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que justicou a incluso na Lista
I (verba 1.4.7) do leite chocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes era tributado taxa de 23%, pois era
constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e outros 23%), sem que existisse uma taxa
reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que so tributados a taxas especiais (6%
ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os
mesmos constam expressamente das Listas I e II. Por ltimo, rera-se que a redao do art. 18., n. 4, al. b) deveria
ser alterada, pois, na parte nal, em vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa aplicvel ao conjunto a que
lhe corresponder (ao conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias), pois isso seria uma incongruncia no
caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso na redao desta norma do CIVA deveria ser
corrigido, pois a atual redao diculta muito a sua interpretao.
116
Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao nanceira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao nanceira, nos termos do n. 5 do art. 18.
II
.
No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a entrega
de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha
fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia transmisso dos bens
obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja, como se os materiais tivessem
sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro
III
.
s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou
contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros
II2
,
aplica-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua natureza n. 8 do art. 18..
Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18.
II3
, que estabelece que a taxa aplicvel aos
servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a normal de 23%.
110. Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneciam da taxa de 13%, prevista na
verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneciarem de iseno, o leasing tambm
beneciar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas peridicas beneciam, salvo
renncia, da iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual benecia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
111. Ver comentrios efetuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4., quando nos
referamos s empreitadas sobre bens mveis.
112. Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.
113. Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de junho, diploma que transpe para a ordem jurdica
nacional a Diretiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de maio, introduzindo grandes alteraes em sede de IVA ao
nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via eletrnica (comrcio eletrnico on line), tendo como principal
objetivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao destes servios (ver o Anexo D do CIVA
e a al. n) do n. 8 e n.
os
9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que
prestem servios por via eletrnica a no sujeitos passivos nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado
DL n. 130/2003).
Mdulo 3
Apuramento do IVA
119
NDICE
5. LIQUIDAO E DEDUO 120
5.1. Condies do direito deduo 121
5.2. Excluses do direito deduo 123
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo 126
6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES 130
6.1. Princpios gerais do direito deduo 131
6.2. Conceitos 131
6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA 133
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 134
6.3.2. Clculo do pro rata 136
6.4. Regularizaes anuais 137
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) 137
6.4.2. Regularizaes especfcas dos bens de investimento (art. 24.) 140
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) 144
6.5. Outras regularizaes 146
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) 148
120
5. LIQUIDAO E DEDUO
O IVA um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos so obrigados a proceder
liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das operaes
sujeitas e no isentas.
Trata-se de um regime baseado no mtodo dc crdito dc imposto, em que o valor a entregar ao
Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em determinado
perodo.
A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies, cujo
princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se dircito a dcduo,
elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA, consubstanciando-se no
direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido,
relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder deduzir o imposto que suportou nas
aquisies de bens e servios necessrios sua atividade, entregando apenas a diferena entre os
dois montantes considerados.
O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por
compensao, porque o sujeito passivo subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA
liquidado), num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse
mesmo perodo (2. parte do n. 1 do art. 22.) (
II4
); por reembolso, porque o sujeito passivo poder
solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e seguintes do art. 22.).
O direito deduo , portanto, concebido como um direito creditrio, em que o credor o sujeito
passivo da obrigao tributria e o devedor o sujeito ativo da relao tributria o Estado
II5
. O
credor, uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse a fatura passada em forma
legal ou ainda o recibo comprovativo do pagamento do IVA nas importaes pode fazer valer o
seu direito (n. 2 do art. 19. e n. 5 do art. 36.).
Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios sejam
feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do art. 20.), com exceo das
que gozam de iseno completa, tais como as exportaes, as operaes assimiladas a exportaes,
algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros suspensivos (alnea b) do n. 1 do
art. 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de bens para outros Estados membros da UE (n.
2 do art. 19. do RITI).
No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas no mbito de atividades fora do campo de
aplicao do imposto, ou fora do conceito de atividade econmica (atividades no sujeitas), nem
114. Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4 do art. 22.).
115. Pode, pois, armar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor Estado
se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra dvida de sinal
contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.
121
as que se destinem, como vimos, s operaes isentas nos termos do art. 9. (isenes simples ou
incompletas), ou quando efetuadas no mbito do Regime Especial de Iseno previsto no art. 53.
e seguintes.
Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os sujeitos passivos deduziro ao
imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efetuaram:
O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a outros
sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do art. 19.;
O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do art. 19.
II6
;
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i), j) e l)
do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do art. 19.
II7
;
O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efetuadas por sujeitos passivos
estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional um
representante legalmente acreditado

(art. 30.) e no tenham faturado o imposto alnea d)
do n. 1 do art. 19.
II8
;
O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no aduaneiro,
de acordo com o n. 6 do art. 15. alnea e) do n. 1 do art. 19..
Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando vericados determinados
pressupostos, situao que ser analisada nos pontos seguintes.
5.1. Condies do direito deduo
Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto
suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do art. 19.. Assim:
Coos osJ1vns
Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o que
dispe o art. 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos, importados ou
utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas no n. 1 do mesmo
116. O imposto devido pelas importaes liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios de acordo
com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.). Nos
termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo em que se vericou o
pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto autoliquidado pelas aquisies intracomunitrias
de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19. do RITI.
117. Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio nacional
em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA, registado em Portugal. Se o prestador estiver estabelecido em
Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta norma. Se o prestador for
um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o IVA, o qual dedutvel tambm ao
abrigo desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o imposto suportado na aquisio de bens
ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo).
A partir de abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado na aquisio de servios de construo civil, nas
situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2., caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de
abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n.
1 do art. 2. do CIVA.
118. De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em Portugal e
forem realizadas por um no residente sem representante, scal no territrio nacional o adquirente considerado sujeito
passivo nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidao do IVA tal imposto
autoliquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de servios dedutvel nos termos desta norma.
122
preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:
Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas;
Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no territrio
nacional
II
;
Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 13., cujo valor esteja
includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e
pelos n.
os
8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.
os
27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que se
destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para o
exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos nos
termos do art. 21. (excluses do direito deduo).
Coos roRmns
zo
Nos termos do n. 2 do art. 19., para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a deduzir
conste de fatura ou recibo do pagamento do IVA que integra as declaraes de importao (IL), bem
como em documentos emitidos por via eletrnica pelas alfndegas, nos quais conste o nmero e
data do movimento de caixa.
Relativamente s faturas que permitem o exerccio do direito deduo, apenas so consideradas
as que tenham sido emitidas sob forma legal, isto , aquelas que contenham os elementos
mencionados no n. 5 do art. 36..
Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efetuada se o sujeito passivo tiver na sua posse os
documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como destinatrio dos bens ou servios.
Coos 1moRns
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal como
denido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do art. 22.), ou seja, regra geral, tal como se referiu
anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel para o adquirente no
momento em que exigvel ao fornecedor.
119. Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6., no
se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA em Portugal, facto que no
impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
120. Nos termos do disposto no n. 2 do art. 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de fatura ou
documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
123
A deduo do imposto suportado dever ser efetuada na declarao peridica do perodo de imposto
em que se tiver vericado a receo dos documentos por parte do sujeito passivo adquirente (n.
2 do art. 22.). Porm, se a receo desses documentos tiver lugar em perodo diferente daquele
em que se vericou a sua emisso, poder esse imposto ser deduzido, se ainda for possvel, na
declarao peridica do perodo de imposto em que os mesmos foram emitidos (n. 3 do art. 22.).
Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efetuado at ao decurso do
prazo a que se refere o n. 2 do art. 98. prazo geral de 4 anos.
Fxcmp!o: Considere-se que em 8 de fevereiro a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a uma
venda efetuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.
Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do
imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de abril, com referncia
ao ms de fevereiro alnea a) do n. 1 do art. 41..
Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de fevereiro, tinha sido emitida
pela empresa ALFA em 25 de janeiro. Neste caso, a deduo desse imposto poderia ainda ser
efetuada na declarao peridica relativa ao ms de janeiro, a enviar at ao dia 10 de maro.
5.2. Excluses do direito deduo
Em princpio, so confcrc dircito a dcduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas aquisies
de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele no isentas, tal
como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem determinadas
operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, isto , as
isenes completas, designadamente as operaes previstas na alnea b) do n. 1 do art. 20.
(por exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art. 19. do RITI (transmisses
intracomunitrias de bens).
As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao peridica (exceto
as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes intracomunitrias de servios, que devero
ser includas no campo 7), sendo que o IVA suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo
dedutvel sem restries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito deduo:
O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao, transformao e
reparao de viaturas de turismo
I2I
, barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e motociclos,
sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua objeto da atividade do sujeito
passivo alnea a) dos n.
os
1 e 2 do art. 21.
I22, I23
.
121. Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que,
pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma
utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha
mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do art. 21..
122. No se verica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do n. 1 do art.
21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito passivo. Igualmente no
se verica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste artigo, quando efetuadas por um sujeito
passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas
por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do art.
21. tais despesas sero includas no valor tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do art. 16..
123. Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do art. 3., considerada assimilada a uma transmisso
de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21., quando relativamente a esses bens ou aos
124
O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas automveis,
excetuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de petrleo liquefeitos
(GPL), de gs natural e biocombustveis, a menos que se trate dos bens a seguir indicados,
caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis
totalmente dedutvel alnea b) do n. 1 do art. 21.
I24
:
- Veculos pesados de passageiros;
- Veculos licenciados para transportes pblicos, exceto os rent-a-car;
- Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis, bem como as
mquinas que possuam matrcula atribuda pelas atribudas pelas autoridades competentes,
desde que, em qualquer dos casos, no sejam veculos matriculados;
- Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realizao de operaes culturais
inerentes atividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios);
- Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 Kg.
O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo e do seu
pessoal, incluindo as portagens
I25
alnea c) do n. 1 do art. 21..
Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de receo,
incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as despesas relativas a
imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recees
alnea d) do n. 1 do art. 21..
Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito deduo no
sc vcricar se:
1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 do art. 21.), com exceo do tabaco:
- respeitarem ORCANIZAO de feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de servios ou
atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;
Vericadas estas condies, o IVA suportado poder ser dcduzido cm 5 (alnea d) do n.
2 do art. 21.).
2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas, da alnea d) do n. 1 do
elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo: Afetao a investimentos
de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm referir que a transmisso posterior
destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em virtude da alnea a) do n. 1 do art. 21.,
beneciar da iseno prevista no n. 32 do art. 9..
124. A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verica
apenas em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder aferir
da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo (pesado de
passageiros, pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verique que, no caso de veculos licenciados para
transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do IMTT.
125. Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os veculos de
transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir identicar a classe
do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver relacionado com viagens e
deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.
125
art. 21., se:
- respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de servios ou
atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis.
Vericadas estas condies, o IVA suportado poder ser dcduzido cm 25 (alnea e) do n.
2 do art. 21.)
Beneciar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal
da empresa, efetuado pelo prprio sujeito passivo, de alojamento, alimentao e bebidas,
em cantinas, economatos, dormitrios e similares, de acordo com os princpios gerais que
regem o funcionamento do direito deduo, ou seja, desde que tais despesas tenham em
vista a realizao de operaes tributveis, isto , desde que tenha havido, previamente, por
parte do sujeito passivo, renncia iseno a que se refere o n. 36 do art. 9., nos termos da
alnea a) do n. 1 do art. 12. alnea b) do n. 2 do art. 21..
O IVA contido em despesas de divertimento e luxo, sendo consideradas como tais as que, pela
sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de explorao alnea
e) do n. 1 do art. 21.;
Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e servios
atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para consumos particulares,
que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou prossional do sujeito passivo
I26
.
Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verica-se a excluso do
direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos e motos
utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).
Outras cxc!uscs do dircito a dcduo:
O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante da fatura
(faturas falsas) n. 3 do art. 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos servios
no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo adquirente
tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos servios
no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de exercer a atividade declarada n.
4 do art. 19.
I27
.
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam destinados
a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a ns alheios mesma n.
7 do art. 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de
dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011, quando um bem imvel utilizado
126. Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na UE, diferindo
muito entre Estados membros.
127. Norma antiabuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de fraude
especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 34. (2. parte), no sentido da possibilidade da
cessao ociosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas legislativas de combate fraude e
evaso scal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendncia para a criao de empresas que, sem
desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico
como meros recetores ou emissores de faturas (empresas ecr).
126
simultaneamente em ns empresarias e ns privados, deixou de ser possvel ao seu proprietrio
optar pela deduo integral do IVA suportado na sua aquisio ou construo e posterior
liquidao do IVA correspondente sua utilizao para ns privados, passando, nestes casos,
a poder deduzir unicamente o IVA correspondente parte destinada a ns empresariais.
Nos casos em que a obrigao de liquidao e pagamento do imposto compete ao adquirente dos
bens e servios, apenas confere direito deduo o imposto que for liquidado por fora dessa
obrigao n. 8 do art. 19. (aditado pelo art. 195. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro,
que aprovou o Oramento do Estado para 2013).
O imposto pago em aquisies que sejam efetuadas em nome e por conta do cliente e
contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do art. 20.
I28
.
O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo e
antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de acordo com o regime
aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo de venda e o preo de compra (regime
particular) n. 3 do art. 21..
O imposto suportado por revendedores relativamente s aquisies de combustveis e de tabaco
para revenda (regimes particulares).
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo
O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no art.
22.. Assim, poderemos considerar a existncia de trs mtodos distintos com vista deduo do
imposto suportado, a saber:
Mtodo da subtrao ou da imputao, o qual consiste na subtrao do IVA dedutvel em cada
perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo perodo (n. 1 do art. 22.);
Mtodo do rcportc, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o crdito do
imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do art. 22.);
Mtodo do rccmbo!so, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de imposto a
favor do sujeito passivo, desde que vericadas as condies previstas nos n.
os
5 ou 6 do art. 22.
e os requisitos exigidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
Pela sua relevncia, analisemos com mais pormenor os rccmbo!sos dc IVA.
Situaes em que o sujeito passivo poder solicitar o reembolso do IVA (n.
os
5 e 6 do art. 22.):
Quando o crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e seja superior
a 250,00, caso em que possvel pedir o reembolso no perodo seguinte;
Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde 11.03.2009, mas
produzindo efeitos desde 01.01.2009).
129
Quando se veriquem as seguintes situaes e o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a
128. O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na ausncia desta
norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do sujeito passivo (parte nal do
n. 2 do art. 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a excluso do direito deduo do imposto
contido nestas despesas, embora se considere suprua.
129. Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de maro, que
procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009, as condies vigentes eram
as seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o salrio mnimo nacional mais
elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de 25 vezes o salrio mnimo nacional
mais elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros meses aps o incio da atividade; b) Em situaes de
investimento com recurso ao crdito devidamente comprovadas.
127
25,00:
- Haja cessao de atividade;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto nos n.
os
3 e 4 do art. 29., isto ,
quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no conferem
direito deduo (isenes incompletas);
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do art. 54., isto , quando o
sujeito passivo enquadrado no regime normal pretender a aplicao do Regime Especial
de Iseno previsto no art. 53.;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no n. 1 do art. 61., ou seja, quando, estando
includo no regime normal, pretender a aplicao do Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas previsto no art. 60..
Relativamente s trs ltimas situaes (passagem do regime normal a regimes que no conferem o
direito deduo, caraterizados pela dispensa de apresentao de declaraes peridicas), embora
se verique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima declarao peridica a apresentar, a
verdade que so impostas regularizaes a favor do Estado, relativas aos bens de investimento e
aos inventrios remanescentes, que podero reduzir ou at anular o crdito de imposto subjacente
ao eventual pedido de reembolso.
Quando o montante a reembolsar exceder 30 000,00
I3
, poder a AT exigir cauo, ana
bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de contagem de juros
indemnizatrios
I3I
at prestao da mesma, a qual dever ser mantida pelo prazo de seis meses
(n. 7 do art. 22.)
I32
.
Para alm desta exigncia os sujeitos passivos tero ainda que:
Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal;
Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho
I33
;
Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do reembolso,
quando noticados para o efeito (n. 11 do art. 22.).
Os reembolsos, quando devidos, deviam ser efetuados pela AT at ao m do terceiro ms seguinte
ao da apresentao do pedido. Tal prazo, contudo, veio a ser encurtado pela Lei n. 2/2010, de 15
de maro, que alterou o n. 8 do art. 22. do CIVA nos seguintes termos:
130. O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite anterior
estava xado em 1000,00.
131. Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a AT no efetuar o reembolso at ao m do 2. ms seguinte ao
da apresentao do pedido n. 8 do art. 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a favor da AT e poder
assumir a forma de ana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
132. A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho.
Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
133. Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a obrigatoriedade
dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1, 2 e 3 anexos quele Despacho
Normativo, os quais identicaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia ao perodo declarativo, foram
efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou
previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a deduo e indicao do respetivo valor (Anexo
1); os fornecedores de bens ou servios e das importaes em que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido
liquidao de imposto, com indicao do respetivo valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes
em que por fora da lei o sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na
liquidao do imposto (Anexo 2); os sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do
quadro 06 da declarao peridica relativa ao perodo declarativo e indicao do respetivo valor lquido de imposto e
do IVA regularizado (Anexo 3).
128
8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efetuados pela Direo-Geral dos
Impostos (atual AT) at ao m do 2. ms seguinte ao da apresentao do pedido ou, no caso de
sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores
ao da apresentao do referido pedido, ndo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a
liquidao de juros indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei geral tributria
De conformidade com o artigo 2. da Lei n. 2/2010, de 15 de maro, a alterao do prazo geral de
reembolso referido na 1. parte do n. 8 do art. 22. do CIVA aplica-se aos pedidos de reembolso
apresentados aps 1 de julho de 2010.
Nos termos do n. 14 do art. 22. do CIVA, com a redao que lhe foi dada pela Lei n. 2/2010, de 15
de maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido do sujeito passivo, nos
termos denidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.

Havendo atraso no reembolso, sero devidos juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo, a
taxa igual taxa dos juros compensatrios n. 8 do art. 22..
Relativamente aos sujeitos passivos que efetuem predominantemente operaes isentas com direito
deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da responsabilidade do
adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e prestaes de servios do
respetivo perodo), o n. 1 do art. 9. do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho, na linha
do disposto no n. 9 do art. 22., estabelece medidas administrativas que permitem o aceleramento
dos reembolsos
I34
, desde que vericadas as condies ali previstas.
Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o art. 9. do Despacho Normativo n. 18-
A/2010, de 1 de julho, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro pedido de reembolso,
ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00.
Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio poder
resultar das seguintes situaes (n. 11 do art. 22.):
No apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho
Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho;
Falta de colaborao do sujeito passivo ao no apresentar os elementos ou informaes
consideradas pertinentes pela AT;
O imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. scal inexistente ou
invlido ou que tenham suspenso ou cessado a atividade;
Deteo de dvidas de IVA no regularizadas pelo sujeito passivo;
Outras situaes detetadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a deteo de
dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.
Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a atividade ou que no tenham apresentado
as declaraes peridicas ou as entreguem sem meio de pagamento, tal no constitui motivo
para o indeferimento imediato do reembolso, devendo a Administrao Fiscal atuar junto dos
fornecedores (punindo as eventuais infraes praticadas pelos mesmos) e s posteriormente, se
for caso disso, indeferir o reembolso (total ou parcialmente), ou efetuar as correes devidas, se
aquele j se encontrar pago.
134. Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no art. 40.
respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica devero
representar mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.
129
Rera-se, ainda, que a AT poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos, quando
no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade, designadamente nos
casos em que os elementos no so postos disposio dos servios, ou os mesmos se apresentem
em condies tais que no permitam o correto apuramento do imposto.
Das decises da AT poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor, designadamente
o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial nos termos previstos no art. 93. (n.
13 do art. 22.).
130
6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES
Os sujeitos passivos que, face ao disposto no art. 20., no exerccio da sua atividade efetuam
simultaneamente operaes tributveis que conferem o direito deduo e operaes isentas (ou
no sujeitas) que no conferem esse direito, denominam-se sujcitos passivos mistos.
Exemplos de potenciais sujeitos passivos mistos so as empresas de construo civil, os bancos, as
seguradoras, as autarquias locais, as escolas e universidades, as agncias funerrias, os quiosques,
as empresas que se dedicam formao prossional, as associaes, as empresas que dispem de
cantinas, os clubes de futebol, as SGPSs, etc.
Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do
imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito deduo,
isto , relativamente s operaes referidas no art. 20. do CIVA. Sendo assim, torna-se necessrio,
face ao conjunto de todas as operaes, determinar o montante do imposto que dedutvel e o que
no dedutvel.
A matria relacionada com a determinao da medida do direito deduo por parte dos sujeitos
passivos que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem
esse direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspetos do regime jurdico do IVA cuja
interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes entre si,
para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o mtodo da pcrccntagcm dc
dcduo (pro rata), com base na relao entre os volumes de negcios gerados pelas atividades que
permitem a deduo do imposto suportado e pelas atividades que no possibilitam tal deduo;
c o mtodo da afctao rca!, ligado efetiva utilizao dos bens e servios adquiridos pelo sujeito
passivo.
No caso da uti!izao do pro rata, a determinao da percentagem a deduzir, no que respeita aos
montantes de IVA suportados nas aquisies de bens e servios, efetuada de forma indireta. A
medida da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo sujeito passivo desses
bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro, mas, grosso modo, com base
no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operaes. Numa palavra, recorrendo
terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matria, a medida da deduo do
IVA suportado a montante, isto , nos inputs da atividade do sujeito passivo, est dependente do
valor dos elementos que constituem o volume de negcios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor
dos outputs da sua atividade.
No caso da afctao rca!, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de negcios
obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efetiva utilizao dos
inputs da atividade na produo dos bens ou dos servios transacionados pelo sujeito passivo.
O recurso a um ou outro dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a efetuar
pelos sujeitos passivos mistos apresenta diculdades especcas.
131
O regime das dedues parciais foi substancialmente alterado/claricado pelo Oramento do
Estado para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31/12). Tais alteraes resultaram, essencialmente, das
concluses do relatrio do grupo de trabalho criado por despacho do Diretor-Geral dos Impostos,
de 6 de novembro de 2006, relatrio esse que se encontra publicado no Boletim Cincia e Tcnica
Fiscal n. 418 (julho dezembro de 2006), que teve como objetivo analisar as consequncias
na legislao interna portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal de Justia da Unio
Europeia (TJUE) no regime do direito deduo do IVA por parte dos sujeitos passivos que
pratiquem operaes que conferem direito deduo, a par de operaes que o no conferem, em
especial nos casos de utilizao do mtodo do pro rata baseado no volume de negcios.
As alteraes ao art. 23. do CIVA introduziram elementos novos, essenciais para a determinao do
quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa de que as suas rcgras (do
art. 23.) sc ap!icam cxc!usivamcntc as situacs cm quc os sujcitos passivos prctcndcm cxcrccr o
dircito a dcduo do imposto suportado na aquisio dc bcns c scrvios dc uti!izao mista.
Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente
no exerccio de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, que
confere direito a deduo, com atividades econmicas que no conferem esse direito ou, ainda,
conjuntamente com operaes fora do conceito de atividade econmica.
6.1. Princpios gerais do direito deduo
Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos sujeitos
passivos do imposto esto previstos nos artigos 19. e 20. do CIVA, da resultando que, para que o
IVA suportado nas aquisies de bens e servios seja dedutvel, estas devem ter uma relao direta
e imediata com as operaes a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral, dedutvel, com exceo das situaes enunciadas no art. 21. do CIVA, todo o
imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma atividade econmica
referida na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, desde que respeite a transmisses de bens e
prestaes de servios que conram o direito a deduo nos termos do art. 20. do CIVA, incluindo
as que, embora enquadradas no mbito das atividades econmicas referidas no art. 2. do CIVA,
no resultam localizadas no territrio nacional, por fora das regras de localizao constantes do
art. 6. do CIVA, sendo, todavia, qualicadas como operaes que conferem direito a deduo pela
alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afetos a operaes que, integrando o conceito de atividade econmica para efeitos
do imposto, sejam tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no tributadas, mas que
conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afetos a operaes
sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de IVA no se insiram no
exerccio de atividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o exerccio do direito deduo.
6.2. Conceitos
Para uma aplicao correta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel suportado
em bens ou servios de utilizao mista, contida no art. 23., h que claricar o enquadramento de
algumas operaes face ao conceito de atividade econmica. Assim, deve ter-se em considerao,
nomeadamente, o seguinte:
132
i. Operaes decorrentes de uma atividade econmica
A qualidade de sujeito passivo de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do art.
2. do CIVA, a realizao de certas atividades de produo, de comercializao ou de prestao
de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e das prosses liberais. A sujeio ao
imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda que sejam abrangidas por alguma
das isenes previstas no CIVA.
Considcram-sc dccorrcntcs do cxcrccio dc uma atividadc cconomica, no caso especco das
operaes referidas no n. 27 do art. 9. do CIVA, entre outras, as seguintes operaes:
Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as
obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria;
Os juros resultantes da deteno de obrigaes;
Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de emprstimos
ou de suprimentos, independentemente das razes por que so concedidos;
As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.
Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualiquem como meramente ocasionais
ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma vez que a
realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de sujeito passivo, de acordo
com o estabelecido na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
So ainda dc considcrar opcracs dccorrcntcs do cxcrccio dc uma atividadc cconomica as realizadas
por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores mobilirios, atravs
de capitais recolhidos junto do pblico, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de ttulos
mediante remunerao, dado que tal atividade ultrapassa a mera aquisio, deteno e venda de
aes e visa a obteno de receitas com carter de permanncia.
Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes nanceiras enquadradas no n. 27 do art.
9. do CIVA devem integrar o denominador da frao referida no n. 4 do art. 23., a menos que as
mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da atividade do sujeito passivo.
ii. Operaes excludas do conceito de atividade econmica
A perceo de dividcndos ou !ucros provcnicntcs da dctcno dc participacs sociais no constitui
a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do imposto, sendo operaes no
decorrentes de uma atividade econmica para efeitos do IVA, por resultarem da mera propriedade
daquelas e depender, em larga medida, de fatores aleatrios.
O mesmo sucede com as mais-va!ias rcsu!tantcs da mcra aquisio c a!icnao dcssas participacs
sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por se entender que a
simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com vista produo de receitas
com carter de permanncia.
Tambm os rcndimcntos rcsu!tantcs dc ap!icacs cm fundos dc invcstimcnto c as mais-va!ias
gcradas pc!a simp!cs vcnda dcssas ap!icacs no devem ser considerados a contraprestao de
operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica para efeitos do IVA.
Igualmente, as cntradas dc capita! para socicdadcs, nomeadamente por admisso de um novo
scio, ou a emisso de aes por sociedades annimas com vista respetiva subscrio por novos
acionistas, no preenchem o conceito de atividade econmica relevante, no sendo, por isso,
consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA.
133
Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados como
decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de atividade econmica, logo fora do
mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as
aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se esse sujeito passivo tem
ou no interferncia direta ou indireta na gesto das sociedades participadas.
Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma atividade econmica
imp!icam a adoo do critrio da afctao rca! para o apuramento do valor do IVA a expurgar
daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeito dos artigos 19. e 20.
do CIVA, o que signica que, em caso algum, aquelas operaes podem integrar o denominador
do pro rata.
6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA
Convm salientar que a aplicao do art. 23. se restringe determinao do imposto dedutvel
relativo aos bens e/ou servios de utilizao mista, ou seja, aos bens e/ou servios utilizados
conjuntamente em atividades que conferem o direito a deduo e em atividades que no conferem
esse direito.
De facto:
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes com direito deduo
do imposto, apresentando uma relao direta e imediata com essas operaes, o rcspctivo
imposto objcto dc dcduo intcgra! nos tcrmos do art. 2. do CIVA (I).
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes sujeitas a imposto, mas
isentas sem direito a deduo, ou a operaes que, embora abrangidas pelo conceito de
atividade econmica, estejam fora das regras de incidncia do imposto, ou ainda de operaes
no decorrentes de uma atividade econmica, o rcspctivo IVA suportado no podc scr objcto
dc dcduo ().
Exemplicando:
1. Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao nanceira noutra
empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de advogados. Uma vez
que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma atividade econmica para
efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua deteno no suscetvel de ser
deduzido.
2. Uma empresa realiza simultaneamente uma atividade de consultadoria para os negcios e uma
atividade de formao prossional. Sendo esta ltima abrangida pela iseno (simples) prevista
no n. 10 do art. 9., e admitindo que no houve renncia iseno, a referida empresa assume
a qualidade de sujeito passivo misto. Admitindo que a empresa adquiriu 10 computadores para
instalar na sala de formao onde ministra lies de informtica, o IVA que onerou a aquisio
destes computadores no pode ser dedutvel, uma vez que estes bens se destinam exclusivamente
a uma utilizao na atividade que no confere direito deduo. Mas se a mesma empresa
adquirir um computador porttil que se destina a uma utilizao exclusiva pelos consultores
que prestam servios de consultadoria aos seus clientes, o IVA que tenha sido suportado na
aquisio desse computador pode ser deduzido na totalidade, na medida em que o bem vai ser
afeto exclusivamente a uma atividade que confere direito deduo (atividade de consultadoria,
sujeita e no isenta de IVA).
134
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista
Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do art. 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a determinao
do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao de operaes no
decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatorio o rccurso a afctao rca! dos
bcns c scrvios uti!izados, com basc cm critrios objctivos quc pcrmitam dctcrminar o grau dc
uti!izao dcsscs bcns ou scrvios ncssas c nas rcstantcs opcracs, conformc sc prcv no n. 2 do
mcsmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma
atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n. 1 do art. 23.
estabelece que o imposto dcdutvc! scja dctcrminado mcdiantc a uti!izao dc uma pcrccntagcm,
apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o sujeito passivo poder optar pela
afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n. 2 do
art. 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetao ou utilizao
dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou de operaes que
no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela AT, com os devidos fundamentos
de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso, fazer cessar a utilizao do mtodo, se se
vericar a ocorrncia de distores signicativas na tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos competentes
servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas competncias, detetem
vantagens injusticadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de operaes
no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante de IVA no dedutvel
relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do art. 23., devendo ser
obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada bem
ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita a IVA e
em operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser referidos, a ttulo
meramente indicativo, os seguintes:
A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afeto;
A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e organizao
concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da atividade global exercida
e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as operaes, integradas ou no no
conceito de atividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio adotado para medir o grau de utilizao relevante deve ser determinado caso
a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua prpria utilizao. No
obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou critrio objetivo comum a um
conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se fundamente em razes objetivas e relevantes,
devendo o sujeito passivo, em qualquer dos casos, estar em condies de, comprovadamente,
justicar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adotados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no nal de cada ano.
135
Exemplicando:
1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 300 de IVA. A efetiva utilizao
do mesmo, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as operaes que
constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes sujeitas que conferem
direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram no conceito de atividade
econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 300 x 70% = 210).
2. Um outro sujeito passivo adquire diversos bens e servios para utilizao mista em operaes
decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a deduo, e em
operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao das instalaes
afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com recurso a um critrio
objetivo, representou uma quinta parte da rea total, sendo demonstrado ser essa a chave de
repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito a deduo. Em consequncia,
na imputao das despesas de utilizao mista atividade que confere direito a deduo e do
correspondente IVA dedutvel eletricidade, gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o
sujeito passivo utilizar o coeciente de 20% (1/5).
Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou quando
da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores signicativas na tributao, a AT poder
obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o mtodo da afetao real (n. 3 do art. 23.).
Fxistcm trs situacs cm quc a afctao rca! obrigatoria:
Empresas de construo civil que, frequentemente, desenvolvem uma atividade de prestao de
servios de construo civil (empreitadas), sujeita a IVA, conjuntamente com outra atividade
de construo de imveis para venda, isenta de IVA. Sendo a atividade de construo para
venda, que se carateriza por ter um carter irregular (obras plurianuais), suscetvel de gerar
oscilaes muito acentuadas na percentagem de deduo (pro rata), foi imposta a utilizao
do mtodo da afetao real a partir de 01 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 79713, de
18.07.89).
Empresas que atuem em qualquer setor de atividade e que forneam alimentao e bebidas
aos seus empregados, sem que essa seja a sua atividade principal. Por uma questo de justia
e equidade scal e porque se trata do exerccio de atividades economicamente distintas,
facilmente autonomizveis, a afetao real foi imposta tambm a partir de 1 de janeiro de 1990
(Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89).
Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de leasing ou de ALD
despacho de 30.01.2009, do Diretor-Geral dos Impostos, comunicado pelo ofcio-circulado
n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do subdiretor geral do IVA.
De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a utilizao do
mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista, recomendvel.
A ttulo meramente exemplicativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade que
podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de estacionamento e
de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes para exposies, etc. E
indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SADs, cujas quotas dos scios esto isentas,
onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades paralelas, tais como, lojas de desporto,
bombas de gasolina, restaurantes, etc.
136
6.3.2. Clculo do pro rata
Nos termos do n. 4 do art. 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos passivos nos
termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma frao que comporta, no numerador, o montante
anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do n. 1 do artigo 20. e, no
denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo
decorrentes de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das
subvenes no tributadas que no sejam subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do art. 23., o imposto suportado nas aquisies
(bens de investimento, inventrios e outros bens e servios) dedutvel apenas na percentagem
correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar a deduo, traduzindo uma
relao de proporcionalidade
I35
.
A norma vertida no n. 4 do art. 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de uma
atividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a deduo, os
sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e apuram o montante
de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de deduo (pro rata), nos termos
da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante anual
a inscrever, quer no numerador, quer no denominador da frao, no inclui as operaes no
decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, pois estas so previamente sujeitas
afetao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numcrador da frao todas aquelas
operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no conferem
o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20.. Entre estas, assumem particular relevo as
operaes realizadas pelas pessoas coletivas pblicas, no mbito dos seus poderes de autoridade,
as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de atividade econmica para efeitos
de IVA, so objeto da regra de no sujeio contida no n. 2 do art. 2. do CIVA, salvo se a sua no
sujeio provocar distores de concorrncia.
Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade as
realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito pblico,
excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores privados.
Esquematizando, teremos uma frao composta pelos seguintes elementos:
Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (art. 20 CIVA)
Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exerccio de uma atividade econmica
(incluindo as subvenes no tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)
Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8 do art. 23.).
A sa!icntar:
i. No que respeita s subvcncs no tributadas, porque no conexas com o preo das operaes
tributveis, deve atender-se ao seguinte:
135. O legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efetuar-se a deduo do IVA
suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo, representa o peso
das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes efetuadas pelo sujeito passivo.
Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo direta entre inputs e outputs, logo, se numa
determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de
deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro lado, o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a
percentagem de deduo ser consequentemente diminuta.
137
Caso a subveno vise nanciar operaes decorrentes de uma atividade econmica sujeitas
a IVA, o respetivo montante deve integrar o denominador do pro rata previsto no n. 4 do
art. 23. do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, no tendo qualquer inuncia no
montante do imposto dedutvel, no caso dos sujeitos passivos integrais.
Se a subveno visa nanciar operaes decorrentes de uma atividade econmica, mas no
sujeitas a imposto ou, ainda, operaes no decorrentes de uma atividade econmica, o
respetivo montante no deve integrar o denominador do pro rata, sendo aplicveis as regras,
acima descritas, de afetao real para tais operaes.
Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento nem
sequer haver necessidade deste clculo, pois toda a atividade (incluindo a subsidiada)
ser tributada, no havendo, por isso, quaisquer restries ao nvel do direito deduo
(quociente = 1, logo, 100% de deduo).
ii. Nos termos do n. 5 do art. 23., no faro parte do numerador, nem do denominador, as
operaes nanceiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao atividade
exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.
Para que se avalie se se est perante operaes nanceiras acessrias, deve ter-se em considerao:
A natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo;
As condies concretas da realizao das operaes nanceiras, nomeadamente o seu carter
habitual ou ocasional e a maior ou menor utilizao de recursos da empresa na realizao
dessas operaes, independentemente do respetivo montante.
As operaes nanceiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a sua
realizao integre o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou constituir
um prolongamento dessa atividade.
De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23., podero ser consideradas inexistentes as
operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as mesmas
representem uma parte insignicante do volume de negcios e no se mostre vivel a utilizao do
mtodo da afetao real
I36
.
6.4. Regularizaes anuais
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)
6.4.1.1. Com utilizao do pro rata
A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente com base
nas operaes efetuadas no ano anterior (percentagem denitiva do ano n-1), procedendo-se
no m do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao com base nos valores denitivos
136. Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignicantes se o seu peso
no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente receitas isentas
pelo n. 31 do art. 9. (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de negcios, pelo que,
nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do art. 23. do CIVA, podero deduzir integralmente o
IVA suportado a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso das empresas que dispem de bares e cantinas
(operaes isentas pelo n. 36 do art. 9., com possibilidade de renncia iseno), verica-se que, normalmente, o
peso destas operaes nmo e que perfeitamente possvel a utilizao de um sistema de afetao real, tendo a
Administrao Fiscal, por isso mesmo, imposto a utilizao desse mtodo, no se aplicando, neste caso, o disposto no
n. 9 do art. 23..
138
do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao peridica do perodo a que respeita
(n. 6 do art. 23.).
Calculada a regularizao, esta poder ser a favor do sujeito Estado, se a percentagem denitiva
for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a favor do Estado
campo 41); ou a favor do sujeito passivo, se a percentagem denitiva for maior que a provisria
(deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do sujeito passivo campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a atividade ou a alterem substancialmente, a deduo (pro
rata provisrio) poder ser efetuada com base numa percentagem estimada, a qual dever constar da
declarao de incio da atividade ou de alteraes a que se referem os artigos 31. e 32.. Findo esse
ano, haver lugar regularizao a efetuar nos moldes j mencionados (n.
os
6 e 7 do art. 23.).
Exemplo:
Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efetua simultaneamente
operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no conferem esse direito,
apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2012, os seguintes valores:
VENDAS E PREST. SERVIOS VALOR
IVA
LIQUIDADO
Mercadorias taxa de 6% 50 000 3 000
Prestaes de servios taxa de 23% 10 000 2 300
Prestaes de servios isentas (art. 9.) 40 000 -
Exportaes 80 000 -
Bens de equipamento (taxa de 23%) 5 000 1 150
Total 245 000 20 250
AQUISIES DE BENS E SERVIOS VALOR
IVA
SUPORTADO
Especfcos das operaes que conferem direito deduo
Outros bens e servios taxa de 23% 2 000 460
Especfcos das operaes que no conferem direito deduo
Investimentos taxa de 23% 30 000 6 900
Outros bens e servios taxa de 23% 8 000 1 840
De utilizao mista
Investimentos taxa de 23% 20 000 4 600
Outros bens e servios taxa de 23% 5 000 1 150
Total 135 000 25 950
Face atual disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir ao longo de
2012 a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especcos das operaes que
conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer parcela do IVA suportado
nas aquisies de bens e servios especcos das operaes que no conferem direito deduo.
Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, sabendo-
se que o pro rata denitivo do ano 2011 foi de 80%, valor que foi aplicado provisoriamente no ano
2012, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:
139
Investimentos 4 600 x 80% = 3 680
Outros bens e servios 1 150 x 80% = 920
4 600
Com base nos valores denitivos do ano 2012, a empresa dever calcular o pro rata denitivo desse
ano com base no disposto no n. 4 do art. 23.. Assim:
(50 000 + 60 000 + 10 000 + 80 000) / (50 000 + 60 000 + 10 000 + 40 000 + 80 000) = 0,833 84
Nota: Foram excludas as transmisses de bens de investimento, conforme dispe o n. 5 do art. 23..
Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual em virtude da percentagem provisria
ser diferente da percentagem denitiva. Neste caso, a empresa durante o ano de 2012 deduziu
apenas 80% do IVA que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, quando,
face aos valores do prprio ano, tem direito a deduzir 84%, o que ir gerar uma deduo adicional
de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa.
Regularizao:
IVA suportado (4 600 + 1 150) 5 750
IVA deduzido (% provisria) = 5 750 x 80% = 4 600
IVA dedutvel (% denitiva) = 5 750 x 84% = 4 830

Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4 830 4 600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de dezembro de 2012 (regularizaes a favor da empresa).
Se a % denitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no montante
de 287,50 [5 750 x 80% (5 750 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.
6.4.1.2. Com utilizao da afetao real
semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afetao real, mediante a utilizao de critrios objetivos, calculada provisoriamente, devendo
ser corrigida de acordo com os valores tornados denitivos no nal de cada ano, na ltima
declarao peridica do ano a que respeita.
Exemplicando: O sujeito passivo A, que utiliza o mtodo da afetao real, adquiriu uma mquina
industrial, na qual suportou IVA no montante de 2 000. A mquina utilizada para a realizao
de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem esse direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em igual
proporo para ambos os tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado ( 1 000).
Acontece que, no m do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrvel, se
concluiu que o grau de utilizao efetiva da mquina em operaes sujeitas ao imposto e dele no
isentas foi de apenas 27%.
Impe-se assim uma correo do IVA previamente deduzido, correo essa consubstanciada numa
regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1 000 27% x 2 000).
140
6.4.2. Regularizaes especcas dos bens de investimento (art. 24.)
6.4.2.1. Com utilizao do pro rata
Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da afetao
real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do art. 23., os bens de investimento
que sejam de utilizao mista encontram-se ainda sujeitos s regularizaes anuais previstas no art.
24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se trate, respetivamente, de bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens e para
os bens imveis, a partir do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto que
o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o ano de
ocupao dos bens imveis.
Bcns movcis
Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata
denitivo (n. 6 do art. 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que proceder
regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis subsequentes, nos seguintes
termos:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o pro rata
denitivo do ano de aquisio e o pro rata denitivo dos 4 anos posteriores for igual ou superior
a 5% (n. 1 do art. 24.).
Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a denitiva) faz-se
sempre, independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante
o mtodo utilizado.
A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio (com base
na % denitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata apurado em cada um dos anos
em que durar o perodo de regularizao (n. 3 do art. 24.).
Bcns imovcis
No que se refere aos bens de investimento imveis, o perodo de regularizao de 20 anos (
I37
),
sendo de aplicao genrica, independentemente do perodo de vida til de tais bens.
Neste caso, a regularizao ser feita do seguinte modo:
No nal do ano de ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes quele, calcular-
se- o montante da deduo que teria lugar na hiptese da aquisio se ter vericado no ano
em considerao, de acordo com o pro rata denitivo desse ano;
137. Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada em
vigor do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime anterior, isto , de
10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos artigos 24., 25. e 26.) visou
combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio de imveis (ou de obras em imveis)
que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-se acompanhar (controlar) tais imveis, em
sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva durabilidade (utilidade).
141
O montante assim obtido ser subtrado deduo efetuada no ano em que teve lugar a aquisio;
A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10), sendo o resultado a regularizao a
efetuar pelo sujeito passivo, que ser a favor do Estado se a diferena for positiva (deduzimos a
mais com base na % do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for negativa.
No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a regularizao
apenas ser efetuada:
No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata denitivo do ano de aquisio e
o pro rata denitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n. 2 do art. 24.).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a denitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
Fsqucmatizando, no caso dc bcns movcis (c imovcis) tcrcmos (n. 3 do art. 24.):
IVA dcduzido com basc na dcnitiva do ano dc aquisio IVA a dcduzir com basc na
dcnitiva dos 4 (I ou ) anos scguintcs
5 (2 ou I)
Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o sujeito passivo ter de efetuar uma entrega
suplementar de imposto, correspondente diferena apurada (deduzimos a mais no 1. ano).
Se as regularizaes apuradas forem negativas, o sujeito passivo ter imposto a recuperar, atravs
de uma deduo suplementar da diferena apurada (deduzimos a menos no 1. ano).
Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens de
investimento cujo valor unitrio seja inferior a 2500, nem aos que, nos termos do Decreto-
Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, tenham um perodo de vida til inferior a cinco
anos (n. 4 do art. 24.), ou seja, aos que tm uma taxa de depreciao superior a 20%.
Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem mvel
ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o montante da
deduo que seja devida em cada um dos 4 ou 19(9) anos seguintes ao da utilizao ou ocupao do
bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao do pro rata denitivo do ano de
aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao ano da concluso da obra, tratando-se
de bens imveis
I38
.
Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de
aquisio/concluso da obra. Nestes casos, na prtica teremos as seguintes regularizaes:
138. No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar durante
os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma percentagem de
deduo (denitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a partir do ano de ocupao e
durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente: Total IVA deduzido na obra / Total IVA
suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se
a % denitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
142
A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos imveis, nos
termos do n. 6 do art. 23.;
A especca, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com incio no
ano de utilizao/ocupao do bem.
Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2008 um bem de equipamento que comeou desde logo a
utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse ano a empresa
efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.
Sendo o respetivo pro rata denitivo de 2008 de 83%, no m do ano a empresa procedeu
regularizao geral (a favor da empresa), efetuada nos termos do n. 6 do art. 23., na qual se
incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre outras
regularizaes inerentes aos demais bens de investimento, inventrios e outros bens e servios).
Supondo que:
2009 pro rata denitivo de 90%
2010 " " " 85%
2011 " " " 75%
2012 " " " 88%
a regularizao seria efetuada da seguinte forma:
2: Como a diferena entre o pro rata denitivo deste ano (90%) e o pro rata denitivo do ano de
aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:
(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80
5 5
Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem denitiva
com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base deduo inicial (campo
40 da declarao peridica).
2I: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata denitivo de 2008
(83%) e o pro rata denitivo de 2010 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.
2II: A diferena superior a 5%.
(1700 x 83%) (1700 x 75%) = 1411 1275 = 27,20
5 5
Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao Estado
correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).
143
2I2: A diferena igual a 5%.
(1700 x 83%) (1700 x 88%) = 1411 1496 = - 17,00
5 5
Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que se
verica que a deduo efetuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria efetuada
no caso da aquisio se ter vericado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisio).
6.4.2.2. Com utilizao da afetao real
Quando haja rccurso a afctao rca! na deduo do imposto relativo a bens de investimento,
sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em comparao com o ano
do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do imposto deduzido, nos prazos
e condies do n. 4 do art. 24.. Consideram-se alteraes signicativas as de valor igual ou
superior a 250, sendo a regularizao aplicvel nos anos seguintes ao de incio de utilizao do
bem de investimento.
E, assim, no caso da utilizao da afetao real:
No caso de bens de investimento mveis haver regularizao sempre que a diferena entre
a afetao real denitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real denitiva do bem nos 4
anos posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos, igual
ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).
No caso de bens de investimento mveis se a diferena entre a afetao real denitiva do bem
no ano de aquisio e a afetao real denitiva do bem nos 19 anos posteriores representar uma
alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos, igual ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).
Exemplicando: Em fevereiro de 2008 foi adquirida por um sujeito passivo, tendo entrado em
funcionamento nesse ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA suportado de
21.000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a deduo so os seguintes:
Provisrio em fevereiro de 2008 --------------------------------- 79%
Denitivos:
De 2008 ---------------------------------------------- 80%
De 2009 ---------------------------------------------- 85%
De 2010 ---------------------------------------------- 90%
De 2011 ---------------------------------------------- 79%
De 2012 ---------------------------------------------- 76%
Em fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em dezembro desse ano
regulariza a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).
Total do IVA deduzido em 2008 --------------------------------------- 16 800 (21 000
x 80%)
144
Ano IVA dedutvel Diferena Regularizao
2009 17 850 17 850 16 800 = 1050 210
2010 18 900 18 900 16 800 = 2100 420
2011 16 590 16 590 16 800 = - 210 0
2012 15 960 15 960 16 800 = - 840 - 168
Estando em causa um bem mvel, a regularizao a efetuar de 1/5 da diferena.
S em 2011 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA dedutvel
inferior a 250.
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)
Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens de
investimento, a regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no
decorrido, considerando-se que:
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso na
venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a favor do
sujeito passivo;
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente no tributada no caso dessas transmisses estarem
isentas nos termos do n. 30 (imveis) ou do n. 32 do art. 9. (bens afetos exclusivamente a
uma atividade isenta ou bens cuja aquisio ou afetao tenha sido feita com a excluso desse
direito nos termos do n. 1 do art. 21.), havendo que efetuar a competente regularizao a
favor do Estado.
Bcns movcis
Tratando-se da alienao de bens mveis de investimento sujeitos a tributao, a regularizao
ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.
Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2010 com IVA suportado no valor
de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo denitiva do
ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo), por ser utilizado
simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e operaes que no conferem
esse direito. Em maro de 2013 a empresa procedeu alienao do bem por 50 000.
IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770
Regularizao a efetuar no ano da alienao:
(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - I22
5
A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1292 (campo 40 da declarao peridica
do ltimo perodo do ano), considerando-se que a atividade totalmente tributada at ao nal
do perodo de regularizao (2 anos: 2013 e 2014). A venda do bem est sujeita a IVA, devendo ser
liquidado imposto no montante de 11 500 (50 000 x 23%), a incluir no campo 4 da declarao
peridica.
145
No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque, caso
o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9., tal signica que no houve direito deduo no momento de
aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.
Bcns imovcis
No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever tambm ser
efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no decorrido, havendo,
neste caso, que considerar duas hipteses:
1. hiptese:
Sc a a!icnao do imovc! bcncciar dc iscno nos tcrmos do n. 3 do art. ., o direito deduo
do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao nal do perodo de regularizao
ser nulo.
Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2008 um imvel com IVA no montante de 15 000, por ter
havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2013, com iseno de imposto nos termos do
n. 30 do art. 9..
Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do
IVA suportado, com base na % denitiva do ano de aquisio), a regularizao a efetuar em
consequncia da transmisso no decurso do ano 2013, nos termos do n. 5 do art. 24., ser
calculada da seguinte forma:
(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos =

Considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente no tributada e, portanto, sem
direito deduo, logo, o sujeito passivo foi obrigado a regularizar a favor do Estado o montante
de 9000, correspondente ao n. de anos por decorrer at ao termo do prazo de regularizao
(20 5), a inscrever no campo 41 da declarao peridica do ltimo perodo do ano de 2013.
2. hiptese:
Sc a a!icnao do imovc! for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado iseno nos
termos do n. 5 do art. 12., a regularizao ser efetuada tendo em conta que o bem est afeto a
uma atividade totalmente tributada, pelo que a regularizao far-sede uma s vez, em relao
ao perodo de regularizao ainda no decorrido.
Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido com
sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)
(12 000 15 000) : 20 = - 150 x 15 = - 2250
Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada pelo n. de
anos por decorrer at ao nal do perodo de regularizao. A empresa teve direito a regularizar a
146
seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da declarao peridica.
6.5. Outras regularizaes
Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha havido
deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a ns alheios atividade da empresa, bem como
quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de regularizao.
Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens
imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se vericar
a afetao (n. 1 do art. 26.).
Exemplo: Em 2009 um sujeito passivo adquiriu um imvel de investimento, relativamente ao qual
suportou e deduziu IVA no valor de 20 000, por ter havido renncia iseno. Em dezembro
de 2011 destinou esse imvel a ns habitacionais, situao que ainda se mantm. Em 2011 no h
lugar a qualquer regularizao, uma vez que a no utilizao em ns da empresa no abrangeu um
ano civil completo. Mas em relao a 2012 ter de efetuar a seguinte regularizao:
20 000 : 20 = 1000 (IVA a entregar ao Estado)

Este procedimento dever manter-se por cada ano em que se mantiver a afetao do imvel a ns
habitacionais, at ao nal dos 20 anos do perodo de regularizao.
NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afetao se verique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redao do artigo 26. (durante 1 ou mais anos civis
completos) o que poder originar que, quando se veriquem afetaes temporrias, por
perodos inferiores a um ano, esta regularizao no tenha de ser efetuada.
Ocorrendo a cessao de atividade durante o perodo de regularizao, a regularizao dever ser
efetuada nos termos do n. 5 do art. 24., j referido anteriormente (n. 3 do art. 26.).
No caso de sujeitos passivos mistos:
Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os bens foram
afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at ao termo do perodo
de regularizao;
Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afeto a uma atividade
totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo de regularizao.
No caso de sujeitos passivos do regime normal que cessem a atividade, o problema s se coloca no
caso de vendas isentas de imveis que conferiram o direito deduo no momento da aquisio
neste caso considera-se que o imvel afeto a uma atividade totalmente no tributada pelo
perodo restante.
As regularizaes do n. 5 do art. 24., referidas anteriormente, so tambm aplicveis aos bens
de investimento, no caso de passagem do regime normal a regimes de iseno incompleta, nos
termos da alnea b) do n. 3 do art. 12. e do n. 4 do art. 54. - nestes casos, no momento da
mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA, proporcionalmente ao perodo restante
147
ainda no decorrido, at que se esgote o perodo de regularizao.
Admita-se o exemplo de um sujeito passivo enquadrado no regime normal que no ano de 2010
adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no montante
de 1000. Se tivesse optado por passar para o Regime Especial de Iseno (regime de iseno
simples previsto no art. 53.) em 2013-01-01, teria de regularizar a favor do Estado a importncia
correspondente a 2/5 do IVA deduzido no momento da aquisio. Neste caso, teria de incluir no
campo 41 da declarao peridica a apresentar relativamente ao ltimo perodo de imposto de
2012 o montante de 400.
As regularizaes do n. 5 do art. 24. so tambm aplicveis pelos sujeitos passivos que no tm
restries ao nvel do direito deduo, no caso de alienao, com iseno de IVA, de bens imveis
que conferiram o direito deduo, caso em que tero de efetuar uma regularizao a favor do
Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel, por ter havido renncia iseno
do n. 30 do art. 9. do CIVA, no haver regularizaes a fazer. No caso de alienao por estes
sujeitos passivos de bens mveis, tambm no haver quaisquer regularizaes a fazer
I3
.
Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007
O DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007, introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA e
aprovou o Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis (a que
doravante chamaremos Regime de renncia).
Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n. 241/86,
de 20 de agosto, que foi revogado, bem como das alteraes aos artigos 2., 12. e 19., o referido
DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos artigos 24., 25. e
26. do CIVA (
I4
). Face a essas alteraes, passaram a ter de ser efetuadas tambm as seguintes
regularizaes:
Nos tcrmos do n. 6 do art. 24., a regularizao do n. 5 do art. 24. tem ainda aplicao,
considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada, no caso de bens
imveis relativamente aos quais houve, aquando da compra/construo/realizao de outras
despesas de investimento com eles relacionadas, deduo total ou parcial do IVA suportado,
quando ocorra uma das seguintes situaes:
a) O sujeito passivo, devido a alterao da atividade exercida ou por imposio legal, passe a
realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo,
em virtude do disposto no n. 3 do art. 12. ou nos n.
os
3 e 4 do art. 55.;
c) O imvel passe a ser objeto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do art. 9. (
I4I
).
Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos previstos, regulariza-se, a favor do
Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido, at que se esgote o perodo
139. No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio (n. 32 do art. 9.).
Se for liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio o IVA foi deduzido
integralmente (ou seja, a atividade j era totalmente tributada).
140. Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n. 241/86.
141. Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de operaes
que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista na alnea b) do n.
1 do art. 25. n. 4 do art. 25..
148
de regularizao. Claro est que s haver regularizaes relativamente aos bens que ainda esto
dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).
Nos tcrmos do n. 2 do art. 26., a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser tambm
de efetuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar deduo total ou parcial
do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com
eles relacionadas, quando os mesmos sejam afetos a uma das utilizaes previstas na alnea d)
do n. 1 do art. 21. (despesas relativas a imveis ou parte de imveis destinados principalmente
a alojamento, receo, acolhimento de pessoas estranhas empresa). A regularizao anual
corresponder a 1/20 (1/10 para os bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por
cada ano em que se vericar a afetao.
O art. 10. do Regime de renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007, estabelece
a obrigao de efetuar regularizaes aos sujeitos passivos que tenham renunciado iseno nos
termos daquele diploma, nas situaes nele indicadas. Assim, os sujeitos passivos que utilizem
bens imveis relativamente aos quais houve direito deduo total ou parcial do IVA suportado
na respetiva aquisio, devem efetuar a regularizao do n. 5 do art. 24., considerando-se que
os bens esto afetos a uma atividade no tributada, sempre que o imvel:
a) Seja afeto a ns alheios atividade exercida pelo sujeito passivo
ou
b) Deixe de ser efetivamente utilizado em ns da empresa por um perodo superior a trs anos (o
prazo de trs anos foi estabelecido pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro. O prazo anterior era
de dois anos).
A regularizao, a favor do Estado, deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima declarao
do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem.
O prazo de dois anos (agora trs) a que se refere a anterior alnea b) conta-se a partir da entrada em
vigor do Decreto-Lei n 21/2007, isto , a partir de 30 de janeiro de 2007.
O previsto na alnea b) no prejudica o dever de efetuar a regularizao prevista no n. 1 do art. 26.
do CIVA, at ao decurso do prazo de 2 (agora 3) anos.
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)
Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos que
desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos de
passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio legal, ou
de transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de investimento antes
adquiridos se encontrem agravados com imposto.
Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a
impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos
cumulativos).
No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do art. 44. da Lei n. 2-B/2000,
de 4 de abril, o art. 24.-A (atual art. 25.), que mais no representa do que a consagrao legal da
149
interpretao dos artigos 173. a 175. da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro
de 2006, segundo a qual o direito deduo do imposto suportado em bens de investimento se
mantm quando uma atividade, at ento isenta, passe a ser tributada, ou haja transferncia de
bens de um setor de atividade isento para um setor de atividade tributado.
Conforme expressamente refere o n. 5 do art. 25., a disposio no contempla a deduo de
imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos enquadrados no
Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de ser possvel a tais sujeitos passivos
a opo ab initio pela tributao.
Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio legal,
pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos que,
desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter optado pela
tributao e no o zeram.
Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que faltem
para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de bens mveis,
problema que apenas se coloca em relao queles que tenham sido adquiridos, no mximo, nos
4 anos anteriores.
Imagine-se o cxcmp!o de uma empresa que utiliza um sistema de afetao real e que afetou no
ano de aquisio (2011) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1000) ao seu setor de
atividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da aquisio. Caso a
empresa, no decurso do ano 2013, afete a mquina ao setor tributado, poder ainda deduzir 3/5 do
IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no campo 40 da declarao peridica em que se
vericou a alterao, o montante de 600 [(1000 : 5) x 3].
O mesmo cxcmp!o poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua atividade,
deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma atividade totalmente tributada).
Tal empresa poder deduzir o imposto suportado com os bens de investimento adquiridos,
proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de regularizao,
regularizando imposto a seu favor no campo 40 da declarao peridica relativa ao perodo em
que se vericou a alterao.
Poderia tambm dar-se o cxcmp!o de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a praticar
operaes que conferem o direito deduo (como o caso dos produtores agrcolas a partir de
01/04/2013, por fora da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013). Se tal vier a ocorrer, o sujeito passivo poder ainda recuperar parte do imposto
no deduzido no momento da aquisio, proporcionalmente ao n. de anos que restem at que se
esgote o perodo de regularizao dos bens de equipamento (tal perodo poder j estar esgotado
no caso de bens antigos).
Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do art. 24-A (atual art. 25.) passou
a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na alnea b) do n. 1 do
mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (n. 29 do art. 9.) abrangida pela alnea c)
do n. 6 do art. 24., passem a ser objeto de uma utilizao pelo sujeito passivo, exclusivamente no
mbito de operaes que conferem direito deduo.
Mdulo 4
Obrigaes dos sujeitos
passivos, regularizaes e
regimes especiais
153
NDICE
7. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS 154
7.1. Obrigaes de pagamento 154
7.2. Obrigaes declarativas 156
7.3. Obrigaes de faturao 160
7.4. Obrigaes contabilsticas 165
7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas 167
7.6. Obrigao de comunicao dos documentos de transporte 168
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO 170
9. REGIMES ESPECIAIS 175
9.1. Regime Especial de Iseno 175
9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas 178
10. REGIMES PARTICULARES 182
10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos 182
10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades 184
10.3. Tabacos manufaturados 188
10.4. Combustveis 189
10.5. Ouro para investimento 189
10.6. Venda de pescado em lota 190
10.7. Substituio do devedor do imposto 190
154
7. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS
O Cdigo do IVA impe obrigaes de quatro tipos aos sujeitos passivos:
1. Obrigaes de pagamento;
2. Obrigaes declarativas;
3. Obrigaes de faturao;
4. Obrigaes contabilsticas.
Nos termos do Cdigo do IVA o cumprimento destas obrigaes da competncia do sujeito passivo
que pratica as operaes tributveis.
Quanto s operaes tributveis efetuadas no territrio nacional por um sujeito passivo que no
tenha nele residncia, nem estabelecimento estvel, as obrigaes do CIVA devero ser cumpridas
por um representante legal, residente em Portugal, cuja nomeao dever ser comunicada ao
contratante antes de efetuada a operao (n.
os
3 e 4 do art. 30.).
O n. 1 do art. 30. determina que os sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento
estvel no territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis, se dispuserem de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado membro, podcro proceder nomeao de
um representante scal.
O n. 2 do mesmo artigo estabelece que, se o sujeito passivo no residente no dispuser de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio, nem no territrio nacional, nem noutro Estado-membro,
tcr obrigatoriamcntc de nomear esse representante
I42
.
Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante, solidariamente com o representado
(n. 5 do art. 30.).
Apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que efetuem
exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao CIVA e isentas ao abrigo da
alnea d) do n. 1 do art. 15. (n. 6 do art. 30.).
7.1. Obrigaes de pagamento
7.1.1. Regra geral
De harmonia com o disposto no n. 1 do art. 27., os sujeitos passivos de IVA devero proceder ao
pagamento do imposto devido, nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo previsto
no art. 41.:
142. Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., o prprio adquirente
dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma atividade sujeita a imposto, ainda que dele isenta.
155
At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeite, estando enquadrados no
regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no ms de janeiro, e respeitante
s operaes deste ms, deve ser pago at ao dia 10 do ms de maro) n. 1 do art. 27. e alnea
a) do n. 1 do art. 41.;
At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeite, estando enquadrados
no regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado e respeitante ao 1.
trimestre do ano, deve ser pago at ao dia 15 do ms de maio) n. 1 do art. 27. e alnea b) do
n. 1 do art. 41..
7.1.2. Regras especiais
As regras especiais relativas ao pagamento do imposto so as seguintes:
Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel, nos termos do disposto
na alnea a) do n. 1 do art. 2. (ex: ato isolado), devem entregar o imposto, nos locais de
cobrana legalmente autorizados, at ao ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da
operao n. 2 do art. 27..
No caso de liquidao indevida de IVA (alnea c) do n. 1 do art. 2.), os sujeitos passivos
devem entregar o imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo de 15
dias a contar da emisso da fatura n. 2 do art. 27..
Os sujeitos passivos abrangidos pelas alneas e), g) e h) do n. 1 do art. 2., que no estejam
obrigados apresentao da declarao peridica nos termos do artigo 41., devem enviar,
por transmisso eletrnica de dados, a declarao correspondente s operaes tributveis
realizadas e efetuar o pagamento do respetivo imposto, nos locais de cobrana legalmente
autorizados, at ao nal do ms seguinte quele em que se torna exigvel n. 3 do art. 27..
7.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios scais
Liquidaes adicionais e ociosas;
Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa;
Importaes de bens.
Liquidacs ociosas
I43
(art. 88. do CIVA)
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo mencionado
na noticao, efetuada nos termos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio,
o qual no poder ser inferior a 90 dias contados a partir da data da noticao (n. 2 do
art. 88.).
Liquidacs adicionais (art. 87. do CIVA)
Resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos, quer pelo sistema
de liquidao do IVA, quer pela inspeo tributria.
Nestes casos, e de conformidade com o art. 92. do CIVA (com a redao que lhe foi dada
pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), a AT, quando disponha
de todos os elementos necessrios ao apuramento do imposto ou dos juros compensatrios,
procede noticao dos sujeitos passivos, nos termos do Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio.
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo referido na
noticao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da noticao (n. 1 do art. 28.).
143. Conforme dispe o n. 1 do art. 88., a AT procede liquidao ociosa do imposto, com base nos elementos de
que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no apresente a
declarao peridica nos termos e prazos referidos no art. 41., a qual ter por limite mnimo um valor igual a 6 ou 3 vezes
a retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos enquadrados no Regime Normal Mensal
ou Trimestral. A liquidao ociosa car sem efeito se, dentro do prazo para o pagamento do imposto ociosamente
liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta (alnea a) do n. 4 do art. 88.).
156
Importacs (n. 3 do art. 28. do CIVA)
O IVA devido pelas importaes deve ser pago nos servios aduaneiros competentes,
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos
de importao, podendo ainda, mediante a prestao de garantia, ser concedido o seu
diferimento:
a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidao, quando o diferimento seja
concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo;
b) At ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo da
liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel.
Nos termos do n. 4
I44
do art. 28. do CIVA, sem prejuzo do disposto no n. 3 e pelos prazos
nele previstos, concedido o diferimento do pagamento do IVA, mediante a prestao
de uma garantia especca de montante correspondente a 20% do imposto devido, nos
termos da legislao aplicvel.
Transmisscs dc bcns rcsu!tantcs dc atos dc arrcmatao, vcnda judicia! ou administrativa,
conci!iao ou dc contratos dc transao (n. 5 do art. 28.)
Liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no do 1.
pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.
7.2. Obrigaes declarativas
Podemos identicar dois grupos de obrigaes declarativas, em funo da periodicidade com que
devem ser cumpridas:
a) No peridicas (de manifestao nica);
b) Peridicas.
a) No Pcriodicas (alnea a) do n. 1 do art. 29.)
145
Dcc!arao dc incio dc atividadc (art. 31.)
Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC. Esta
declarao dever ser apresentada em qualquer servio de nanas ou noutro local
legalmente autorizado, antes do incio da atividade, pelas pessoas que exeram uma
atividade sujeita a IVA (n. 1 do art. 31.).
As pessoas coletivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades comerciais e
sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas pblicas, agrupamentos
144. Aditado pelo art. 3. do Decreto-Lei n. 249/2009, de 23 de setembro.
145. O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de julho, aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades, designado
por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes legislativas,
sendo que, em sede de IVA, foram alterados os artigos 30., 31. e 34.-A (atuais artigos 31., 32. e 35.) do CIVA. A nova redao
dada a estas normas imps que as declaraes em papel fossem substitudas por declaraes verbais dos contribuintes,
sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos em documentos tipicados.
Estes documentos tipicados so autenticados com a assinatura do funcionrio recetor, aps conrmao pelo declarante
dos elementos deles constantes, e substituem para todos os efeitos legais as declaraes em papel. Aps a impresso do
Documento de Conrmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao contribuinte para validao dos dados recolhidos,
devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que cou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever
proceder conrmao das declaraes na base de dados aps o Documento de Conrmao de Dados ter sido devidamente
assinado pelo sujeito passivo.
157
complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico), s
podem apresentar a declarao de incio de atividade a partir da data da apresentao a
registo na conservatria do registo comercial e no prazo de 15 a contar dessa data (n. 2 do
art. 31.)
I46
.
H dispensa de entrega da declarao de incio de atividade nas situaes em que se trate
da prtica de uma s operao sujeita a IVA que no exceda 25 000,00 (n. 3 do art. 31.).
Dcc!arao dc a!tcracs (art. 32.)
A declarao de alteraes dever ser apresentada em qualquer servio de nanas ou
noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da alterao,
sempre que se veriquem alteraes de quaisquer elementos constantes da declarao de
incio de atividade (n.
os
1 e 2 do art. 32.).
Nos termos do n. 3
I47
do art. 32. do CIVA, os sujeitos passivos cam dispensados da
entrega desta declarao sempre que as alteraes em causa sejam de factos sujeitos a
registo na conservatria de registo comercial e a entidades inscritas no cheiro central de
pessoas coletivas que no estejam sujeitas no registo comercial.
Dcc!arao dc ccssao (artigos 33. e 34.)
A declarao de cessao de atividade dever ser apresentada no servio de nanas
competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessao (art. 33.).
O art. 34. diz-nos que se considera vericada a cessao da atividade para efeitos de IVA,
quando ocorra qualquer um dos seguintes factos:
- Deixem de praticar-se atos relacionados com atividades determinantes da tributao
durante um perodo de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a essa data existentes
no ativo da empresa se presumiro transmitidos nos termos da alnea f) do n. 3 do art.
3. (alnea a) do n. 1 do art. 34.).
- Se esgote o ativo da empresa por um dos seguintes motivos (alnea b) do n. 1 do art.
34.):
Venda dos elementos que o constituem;
Afetao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a quaisquer ns
alheios atividade normal da empresa;
Transmisso gratuita dos bens.
E ainda:
- Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens
afetos ao exerccio da atividade (alnea c) do n. 1 do art. 34.);
- Se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento (alnea d)
do n. 1 do art. 34.);
- Quando, sendo manifesto que a atividade no est a ser exercida nem h inteno de a
continuar a exercer, a cessao seja declarada ociosamente pela administrao scal
(1. parte do n. 2 do art. 34.);
- Sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma atividade, sem que
possua uma adequada estrutura empresarial suscetvel de a exercer e a cessao seja
declarada ociosamente pela administrao scal (2. parte do n. 2 do art. 34.).
De conformidade com o n. 1 do art. 35. do CIVA, as declaraes referidas nos artigos 31. a 33. so
enviadas por transmisso eletrnica de dados ou apresentadas em qualquer servio de nanas ou
noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efetuada pelo sujeito passivo, de todos
146. Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam sujeitos
a registo, porque no so pessoas coletivas, no cam abrangidos pelo disposto na nova redao do n. 2 do artigo 31.,
aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (Ofcio-circulado n. 30 080 DSIVA, de 08/07/2005).
147. Aditado pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de maio.
158
os elementos necessrios ao registo e incio de atividade, alterao dos dados constantes daquele
registo e cessao da atividade, sendo estes imediatamente introduzidos no sistema informtico
e conrmados pelo declarante, aps a sua impresso em documento tipicado.
Nos termos do n. 5 do art. 35. do CIVA, aditado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, as declaraes
referidas nos artigos 32. e 33. produzem efeitos a partir da data da sua apresentao no respeitante s
operaes referidas nas alneas d) e e) do n. 1 do art. 2.
I48
, bem como as operaes que devam ser
mencionadas na declarao recapitulativa a que se refere a alnea c) do n.1 do art. 23. do RITI.
b) Pcriodicas
Dcc!arao Pcriodica dc IVA (alnea c) do n. 1 do art. 29.)
As declaraes peridicas devero ser enviadas por transmisso eletrnica de dados nos
seguintes prazos (art. 41.):
- At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitem as operaes, caso
se trate de sujeitos passivos com um volume de negcios
I4
igual ou superior a
650 000, no ano civil anterior;
- At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeitem as operaes,
caso se trate de sujeito passivo com um volume de negcios inferior a 650 000,
no ano civil anterior.
No caso de sujeitos passivos que pratiquem apenas uma operao tributvel, deixou de ser
obrigatria a apresentao da declarao prevista no art. 43., que foi revogado pela Lei n.
66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.
Os sujeitos passivos que realizem operaes consideradas localizadas em mais de um
espao scal (Continente, Aores ou Madeira), devero assinalar na declarao peridica
essa situao, enviando o(s) respetivo(s) Anexo(s) R.
Dcc!arao rccapitu!ativa (alnea i) do n. 1 do art. 29.)
Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens isentas nos termos do art. 14. do
RITI, bem como as operaes a que se refere a alnea a) do n. 3 do art. 8. do RITI, ou
prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado membro
da UE a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os
servios so prestados, quando tais operaes no sejam tributveis em territrio nacional
em resultado da aplicao do disposto na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (alnea c) do
n. 1 do art. 23. do RITI e alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA), esto obrigados a enviar
uma declarao recapitulativa, donde conste a identicao dos adquirentes.
De conformidade com o n. 17
I5
do art. 29. do CIVA, no preenchimento da declarao
recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do mesmo artigo deve atender-se ao
seguinte:
i. A obrigao declarativa s se verica relativamente aos perodos em que
sejam realizadas as prestaes de servios a referidas;
ii. As prestaes de servios a declarar so as efetuadas no perodo a que diz
respeito a declarao, em conformidade com as regras previstas no art. 7.;
iii. Podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do
imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis
148. Pessoas singulares ou coletivas que efetuem operaes intracomunitrias nos termos do RITI e as pessoas singulares
ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, pela aquisio dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6
do art. 6., quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel ou, na sua
falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.
149. O art. 42. do CIVA estabelece o conceito de volume de negcios.
150. Aditado pelo artigo 2. do DL n. 186/2009, de 12 de agosto.
159
Dcc!arao dc informao contabi!stica c sca! (IFS) (alneas d), e), f) e h) do n. 1 do art.
29.)
I5I,I52
, mediante o preenchimento dos seguintes anexos:
Ancxo L
Elementos contabilsticos e scais.
Ancxo M
Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas localizadas
em mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e Madeira).
Ancxo N
Regimes especiais.
Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial, tais como:
- Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objetos de Arte, de
Coleo e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de outubro;
- Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL 221/85,
de 3 de julho;
- Regime Especial de Tributao dos Tabacos;
- Regime Especial de Tributao dos Combustveis.
Ancxo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou prestaes de
servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.
Ancxo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por cada um
deles) seja superior a 25 000,00.
Relativamente IES deve ter-se em conta o seguinte:
A declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso eletrnica de
dados, via Internet;
A informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos anexos,
deve respeitar s operaes efetuadas no ano anterior;
151. Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao art. 29. do CIVA, nos termos do qual passaram a estar
dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alneas d), e) e f) do
n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS.
152. Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao empresarial
simplicada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do balano, no ultrapassem
dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios lquido 500 000; c) Nmero
mdio de empregados durante o exerccio cinco.
Esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o
Oramento do Estado para 2012.
160
O prazo de entrega decorre, aps a alterao introduzida pelo Decreto-Lei n.
292/2009, de 13 de outubro, at ao dia 15 do ms de julho (se perodo de tributao
em IRC diferente do ano civil, o prazo decorre at ao dia 15 do 7. ms posterior
data do termo desse perodo), independentemente de esse dia ser til ou no til
alnea h) do n. 1 do art. 29..
7.3. Obrigaes de Faturao
153
A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm de
fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um controlo
mais ecaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.
As regras em matria de faturao foram substancialmente alteradas, com efeitos a partir de
01/01/2013, pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, que transps para a ordem jurdica
interna a Diretiva n. 2010/45/UE, do Conselho, de 13 de julho.
Por um lado, e como regra geral, passa a ser obrigatria a emisso de uma fatura por cada transmisso
de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem.
Por outro lado, e nos termos do n. 19 do art. 29. do CIVA, aditado pelo referido DL 197/2012,
no permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de natureza diferente
da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos respetivos adquirentes ou
destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente previstas.
De conformidade com o ofcio-circulado n. 30141, de 2013.01-04, da DSIVA, apenas cumprem a
obrigao de faturao, na medida em que contenham os requisitos do n. 5 do art. 36. ou do n. 2
do art. 40., ambos do CIVA, a fatura ou fatura-rccibo e a fatura simp!icada.
Por outro lado, e nos termos do n. 14 do art. 36. do CIVA, igualmente aditado pelo DL 197/2012,
nas faturas processadas atravs de sistemas informticos, todas as menes obrigatrias, incluindo
o nome, a rma ou denominao social e o n. de identicao scal do sujeito passivo adquirente,
devem ser inseridas pelo respetivo programa ou equipamento informtico de faturao.
A par disso, pelo Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, foi institudo um regime, a que nos
referiremos mais adiante, que passou a tornar obrigatria a transmisso eletrnica dos elementos das
faturas e outros documentos com relevncia scal, emitidos a partir de 01/01/2013, com o objetivo
de reforar o combate evaso scal.
Relativamente s obrigaes de faturao dever atender-se, essencialmente, ao seguinte:
- Como rcgra, o sujeito passivo tem obrigao de emitir uma fatura por cada transmisso de bens ou
prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatrio
dos servios, ainda que estes no a solicitem, at ao 5. dia til seguinte ao do momento em que
o imposto devido e pelos recebimentos antecipados (alnea b) do n. 1 do art. 29. e n. 1 do art.
36.), salvaguardando-se as seguintes situaes:
153. A partir de 1 de janeiro de 2011, e de conformidade com a Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, os programas
informticos para emisso de faturas passaram, com as excees previstas no n. 2 do seu artigo 2., a ter de ser objeto
de prvia certicao pela AT. Esta Portaria foi recentemente alterada pela Portaria n. 22-A/2012, de 24 de janeiro,
nos termos da qual, os sujeitos passivos de IRS e de IRC, para emisso das faturas nos termos dos artigos 36. e 40.
do CIVA, esto obrigados a utilizar, exclusivamente, programas informticos de faturao que tenham sido objeto de
prvia certicao pela AT.
161
Quando haja rcccbimcntos antccipados, a emisso da fatura deve coincidir com o recebimento
do montante em causa (n. 1 do art. 36.);
Quando haja proccssamcnto dc faturas g!obais, o seu processamento no poder ultrapassar 5
dias teis do termo do perodo a que respeitam (n. 2 do art. 36.);
Quando haja cntrcga dc mcrcadorias a consignao, as faturas devero ser emitidas at ao 5.
dia seguinte til ao do seu envio (alnea a) do n. 1 do art. 38.);
Quando as mcrcadorias cnviadas a consignao no forcm dcvo!vidas no prazo dc um ano, os
5 dias teis so contados a partir do termo desse prazo (alnea b) do n. 1 do art. 38. e n. 6 do
art. 7.);
Quando as mcrcadorias forcm postas a disposio do adquircntc por partc do consignatrio,
o prazo para emisso da fatura de 5 dias teis contados do momento da sua entrega (alnea
b) do n. 1 do art. 38.).
- Quando haja dcvo!uo dc mcrcadorias anteriormente transacionadas entre as mesmas pessoas,
as faturas so substitudas por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser processadas o
mais tardar no 5. dia til seguinte data da devoluo (n. 3 do art. 36.).
- Nos termos do n. 8 do art. 36. pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais alargados para
a emisso de faturas.
- Quando o valor tributvel de uma operao ou o imposto correspondente sejam alterados por
qualquer motivo, incluindo inexatido, deve ser emitido documcnto rcticativo da fatura (notas
de dbito ou de crdito) - n. 7 do art. 29..
- possvel recorrer ao proccssamcnto dc faturas g!obais, respeitantes a cada ms ou a perodos
inferiores, desde que, por cada transao seja emitida uma guia ou nota de remessa, que, no seu
conjunto (fatura global e guia de remessa), contenham os elementos do n. 5 do art. 36. (n. 6 do
art. 29.).
- As faturas devem ser processadas em duplicado, sendo o original para o cliente e o duplicado para
o fornecedor (n. 4 do art. 36.).
- As faturas devero ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos (n.
5 do art. 36.):
Nomes, rmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respetivos NIF;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com
especicao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens
no transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno expressa de que
foi acordada a sua devoluo;
O preo, lquido de IVA, e os outros elementos includos no valor tributvel;
As taxas aplicveis e o montante do imposto devido;
O motivo justicativo da no aplicao do imposto, se for caso disso (isenes ou outras
situaes em que no haja lugar a imposto);
A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, os servios foram
realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se
essa data no coincidir com a da emisso da fatura.
- Tenha-se presente que, nos termos do n. 15 do art. 36. do CIVA (aditado pelo DL 197/2012, de
24 de agosto), a indicao na fatura da identicao e do domiclio do adquirente ou destinatrio
que no seja sujeito passivo no obrigatria nas faturas de valor inferior a 1000 (valor sem
162
IVA), salvo quando o adquirente ou destinatrio solicite que a fatura contenha esses elementos.
Porm, em conformidade com o n. 16 do mesmo artigo, igualmente aditado pelo DL 197/2012, a
indicao na fatura do n. de identicao scal do adquirente ou destinatrio no sujeito passivo
sempre obrigatria quando este o solicite.
- Nas faturas cmitidas por rcta!histas ou prcstadorcs dc scrvios pode indicar-se apenas o preo
com incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis (art. 39.).
- No caso de sujeitos passivos sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio
nacional, que tenham procedido nomeao de um representante de acordo com o disposto
no art. 30., as faturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter o nome ou
denominao social e a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do representante, assim
como o seu nmero de identicao scal (n. 9 do art. 36.).
- Os documcntos cmitidos no caso dc autoconsumo cxtcrno c opcracs dc afctao dc bcns a sctorcs
dc atividadc iscntos apenas tero de conter os seguintes elementos: data, natureza da operao,
valor tributvel, taxa de imposto correspondente e montante de imposto (n. 7 do art. 36.).
Faturao c!ctronica
possvel recorrer faturao eletrnica (n. 10 do art. 36.). De acordo com a legislao reguladora
desta matria (
I54
), so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais:
Princpio de aceitao da fatura emitida por via eletrnica, sob reserva de aceitao
pelo destinatrio;
O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos, a
integridade do seu contedo e a sua legibilidade atravs de quaisquer controlos de
gesto que criem uma pista de auditoria vel, considerando-se cumpridas essas
exigncias se adotada, nomeadamente, uma assinatura eletrnica avanada ou um
sistema de intercmbio eletrnico da dados.
Autofaturao
Permite-se a autofaturao, ou seja, a emisso de fatura pelo adquirente dos bens ou servios
ou por terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo (autofaturao e outsourcing de
faturao) (n. 14 do art. 29.). A elaborao de faturas por parte do adquirente ca sujeita s
seguintes condies (n. 11 do art. 36.):
Existncia de acordo prvio, na forma escrita, entre o fornecedor dos bens e servios
e o adquirente;
O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emisso da fatura e
aceitou o seu contedo;
Conter a meno autofacturao
De conformidade com o n. 12 do artigo 36. do CIVA, a elaborao das faturas pelos prprios
adquirentes dos bens ou dos servios ou por terceiros que no disponham de sede, estabelecimento
estvel ou domiclio em qualquer EM da UE est sujeita a autorizao prvia da AT, que pode xar
condies especcas para a sua efetivao.
154. Decreto-Lei n. 196/2007, de 15 de maio, cujo artigo 3. foi alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto, que lhe
introduziu tambm um artigo 6.-A.
163
A deduo do IVA contido nas faturas emitidas pelos prprios adquirentes ca condicionada
vericao das condies acabadas de indicar (n. 5 do art. 19.).
A responsabilidade da emisso das faturas, veracidade do seu contedo, bem como do pagamento
do imposto do vendedor ou prestador dos servios (n. 3 do art. 79.).
Situacs dc invcrso do sujcito passivo
Nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do art. 2. do CIVA, bem como nas demais
situaes em que o destinatrio ou adquirente for o devedor do imposto, as faturas emitidas pelo
transmitente dos bens ou prestador dos servios devem conter a expresso IVA autoliquidao.
Rccibos vcrdcs c!ctronicos
A Portaria n. 426-B/2012, de 28 de dezembro, cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de janeiro de
2013, aprovou os modelos de faturas-recibo, para efeitos de cumprimento do disposto no art.
115. do Cdigo do IRS, procedendo revogao da Portaria n. 879-A/2010, de 29 de novembro,
que havia criado o recibo verde eletrnico.
O preenchimento e a emisso das faturas-recibo aprovadas pela mencionada Portaria efetuam-se
obrigatoriamente no Portal das Finanas.
A partir de 1 de janeiro de 2013 deixou, assim, de ser possvel a emisso do vulgarmente designado
recibo verde.
Faturas simp!icadas
O artigo 40. (que previa a dispensa da obrigao de faturao e a obrigatoriedade de emisso de
tales de venda) foi totalmente alterado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, deixando
de estar prevista a dispensa de faturao e a sua substituio pelos denominados tales de venda
e passando a ser obrigatria a emisso de fatura, que, no entanto, poder, nas condies nele
previstas, ser uma fatura simplicada.
As situaes em que possvel a emisso de faturas simplicadas so as seguintes:
Nas transmisses de bens efetuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes a no sujeitos
passivos, quando o valor da fatura no for superior a 1000 (seja a operao realizada a
pronto pagamento ou a crdito).
Noutras transmisses de bens e nas prestaes de servios em que o montante da fatura no
seja superior a 100 (seja o adquirente ou destinatrio sujeito passivo ou no).
Para determinao dos citados montantes, o valor da fatura deve ser considerado sem incluso do IVA.
So considerados equiparados a faturas simplicadas:
Nos termos do artigo 40. do Cdigo do IVA, na nova redao dada pelo Decreto-Lei n. 197/2012,
a obrigao de emisso de fatura pode ser cumprida mediante a emisso de documentos nas
seguintes operaes:
Nas prestaes de servios de transporte, de estacionamento, portagens e entradas em
espetculos, quando seja emitido um bilhete de transporte, ingresso ou outro documento
ao portador comprovativo do pagamento.
Nas situaes a seguir descritas, nem sequer obrigatria a emisso de fatura:
164
Nas transmisses de bens efetuadas atravs de aparelhos de distribuio automtica que no
permitam a emisso de fatura.
Por outro lado, o Ministro das Finanas pode declarar aplicvel a faculdade de emisso de faturas
simplicadas a outras categorias de sujeitos passivos que forneam a consumidores nais servios
caraterizados pela sua uniformidade, frequncia e valor limitado (n. 6 do art. 40. do CIVA).
Alm disso, o Ministro das Finanas pode equiparar certos documentos de uso comercial a faturas
(n. 7 do art. 40. do CIVA).
As faturas simplicadas devem satisfazer os seguintes requisitos:
Devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:
Nome ou denominao social e n. identicao scal do fornecedor dos bens ou
prestador dos servios;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados;
O preo lquido de imposto, as taxas aplicveis e o montante de imposto devido, ou
o preo com a incluso do imposto e a taxa ou taxas aplicveis;
N. de identicao scal do adquirente ou destinatrio, quando for sujeito passivo.
Devem ainda conter o n. identicao scal do adquirente ou destinatrio, que no seja
sujeito passivo, quando este o solicite.
Nas faturas simplicadas emitidas pelos aparelhos referenciados na segunda parte do n. 4 do art.
40. (outros meios eletrnicos, nomeadamente mquinas registadoras, terminais eletrnicos ou
balanas eletrnicas, com registo obrigatrio das operaes no rolo interno da ta da mquina
ou em registo interno, por cada transmisso de bens ou prestao de servios), todas as menes
obrigatrias, nomeadamente, o nmero de identicao scal do adquirente, quando seja sujeito
passivo, ou, no o sendo, o exija, devem ser inseridas pelo respetivo equipamento.
As faturas simplicadas conferem o direito deduo previsto no artigo 19. e seguintes do
Cdigo do IVA, quando emitidas a sujeitos passivos, desde que contenham os elementos exigidos,
nomeadamente o NIF do adquirente.
As diferenas entre as faturas simplicadas e as outras faturas so as seguintes:
As diferenas tm a ver com os elementos que devem constar de cada uma delas. Com efeito, nas
faturas simplicadas:
Os dados do adquirente resumem-se ao NIF, no sendo obrigatrio o nome e o domiclio
do adquirente;
Em relao aos dados do fornecedor apenas so necessrios o nome ou denominao
social e o NIF, no sendo necessrio o domiclio;
Na designao dos bens ou servios existe simplicao nos dados a apresentar;
O imposto pode ser includo no peo nal (nas faturas esta possibilidade apenas
aplicvel nas emitidas por retalhistas e prestadores de servios.
165
As faturas simplicadas podem ser emitidas pelos seguintes meios:
Nos termos previstos no art. 5. do DL n. 198/90, de 19 de junho, ou seja:
atravs de sistemas informticos;
ou utilizando documentos pr-impressos em tipograas autorizadas;
ou ainda por outros meios eletrnicos, nomeadamente mquinas registadoras, terminais
eletrnicos ou balanas eletrnicas, com registo obrigatrio das operaes no rolo interno
da ta da mquina ou em registo interno por cada transmisso de bens ou prestao de
servios.
7.4. Obrigacs contabi!sticas
Em termos de obrigaes contabilsticas, o CIVA determina no n. 1 do art. 44., que a contabilidade
deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos
necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os
dados necessrios ao preenchimento da declarao peridica do imposto.
Para alm destes elementos, devem ser objeto de registo, nomeadamente (n.
os
2, 3 e 4 do art. 44.):
- As transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas (operaes a jusante), de forma a
evidenciar:
O valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel;
O valor das operaes isentas sem direito a deduo;
O valor das operaes isentas com direito a deduo;
O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do
respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3. e nas alneas a) e b)
do n. 2 do art. 4. (autoconsumos internos e externos, assimilados a transmisses de bens
ou prestaes de servios), bem como dos casos em que a respetiva liquidao compete,
nos termos da lei, ao adquirente (situaes de inverso do sujeito passivo).
- As aquisies de bens e servios, incluindo importaes (operaes a montante), explicitando:
O valor lquido das operaes com direito a deduo, total ou parcial;
O valor das operaes sem direito a deduo;
O valor das aquisies de gasleo, gases de petrleo liquefeitos (GPL), gs natural e
biocombustveis;
O valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel.
Prazo dos rcgistos contabi!sticos
- Opcracs a jusantc
O registo dever ser efetuado no prazo que decorre desde a data da emisso da fatura at
data da apresentao das declaraes peridicas a que se referem os artigos 41. ou 43., ou
at ao termo desse prazo se, ndo o mesmo, as declaraes no tiverem sido apresentadas
(n. 1 do art. 45.).
- Opcracs a montantc
Devero ser registadas aps a receo das respetivas faturas, at apresentao das declaraes
166
previstas nos artigos 41. ou 43., ou at ao termo do prazo para a sua apresentao se, ndo
este, as declaraes no tiverem sido apresentadas (n. 1 do art. 48.).
Os sujeitos passivos com contabilidade organizada tm ainda de proceder ao registo dos bens
de investimento, nos termos do art. 51. do CIVA, para efeitos de controlo das dedues e das
regularizaes efetuadas.
Os sujeitos passivos do regime normal de tributao, que no tenham contabilidade organizada
nos termos do IRS ou do IRC, faro os registos contabilsticos previstos nos artigos 45. e 48., nos
livros de registo previstos no art. 50., designadamente:
de compras de mercadorias
de compras de matrias-primas e de consumo
de vendas de mercadorias
de vendas de produtos fabricados
de servios prestados
de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento
de existncias (mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados) data
de 31 de dezembro de cada ano
Para os sujeitos passivos que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias, os livros dos n.
os

2 e 3 do art. 116. do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do art. 50.).
Podero ser adotados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especicidade de cada
atividade (n. 3 do art. 50.).
Contribuintcs quc cmitam faturas simp!icadas
Os sujeitos passivos que emitam faturas simplicadas nos termos do art. 40. e que no
utilizem sistemas informticos integrados de faturao e contabilidade podem efetuar o registo
das operaes, realizadas diariamente com no sujeitos passivos, pelo montante global das
contraprestaes recebidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios tributveis,
imposto includo, assim como pelo montante das contraprestaes relativas s operaes no
tributveis ou isentas (n. 1 do art. 46.).
O registo das operaes referidas no n. 1 do art. 46. deve ser feito no prprio dia ou, o mais
tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, com base em duplicados das
faturas emitidas, em extratos dirios produzidos pelos equipamentos eletrnicos relativos a todas
as operaes realizadas ou em folhas de caixa, que podem substituir o mesmo registo, desde que
contenham a indicao inequvoca de um nico total dirio (n. 2 do art. 46.).
Os registos dirios a que se referem os n.
os
1 e 2 do art. 46. devem ser objeto de relevao
contabilstica ou de inscrio nos livros referidos no art. 50., conforme os casos, no prazo previsto
no art. 45. (n. 3 do art. 46.).
A opo pela elaborao de folhas de caixa a que se refere o n. 2 do art. 46. no dispensa a
obrigatoriedade de conservao dos duplicados das faturas e dos demais documentos ali referidos
nas condies e prazo previstos no art. 52. (n. 5 do art. 46.).
Disposics comuns
Os livros, registos e todos os respetivos documentos de suporte devem ser arquivados e conservados
durante os 10 anos civis subsequentes, incluindo, quando sejam utilizados meios informticos, os
relativos anlise, programao e execuo dos tratamentos (n. 1 do art. 52.).
Quando os sujeitos passivos tenham atividade em mais de um estabelecimento, tero de centralizar
todos os elementos de escriturao, registos e documentos de suporte num s estabelecimento,
devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos dos movimentos neles
efetuados entre si (n. 1 do art. 76.).
167
O estabelecimento escolhido para a centralizao dever coincidir com o que indicado para
efeitos de IRS ou IRC (n. 3 do art. 76.).
7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas
Nos termos do artigo 3. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, os sujeitos passivos que
pratiquem operaes sujeitas a IVA devero comunicar AT, at ao dia 25
I55
do ms seguinte, os
elementos das faturas emitidas no ms anterior.
Esta obrigao entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013, aplicando-se j s faturas emitidas durante
o ms de janeiro de 2013.
Esta comunicao dever ser efetuada atravs de transmisso eletrnica de dados, pelas seguintes vias:
Por transmisso eletrnica de dados em tempo real, integrada em programa de
faturao eletrnica;
Atravs de uma aplicao informtica (a disponibilizar pela AT) que ir extrair os
elementos das faturas do cheiro SAF-T (PT).
Por insero direta no Portal das Finanas;
Mediante a submisso, por via eletrnica, da declarao aprovada pela Portaria n.
426-A/2012, de 28 de dezembro.
A modalidade prevista no Portaria n. 426-A/2012, acabada de mencionar, aplica-se aos sujeitos
passivos que, cumulativamente:
a) No sejam obrigados a possuir o cheiro SAF-T (PT) da faturao, criado pela Portaria
n. 321-A/2007, de 26 de maro, alterada pela Portaria n. 1192/2009, de 8 de outubro
e pela Portaria n. 382/2012, de 23 de novembro;
b) No utilizem, nem sejam obrigados a possuir programa informtico de faturao,
previsto na Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, alterada pela Portaria n. 22-A/2012,
de 24 de janeiro; e
c) No optem pela utilizao de qualquer dos meios de comunicao previstos nas alneas
a) a c) do n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto.
Uma vez denido pelo sujeito passivo o sistema de comunicao a utilizar, este dever ser mantido
para o mesmo ano civil.
Os elementos da fatura a incluir na comunicao AT so os seguintes:
NIF do emitente;
N. da fatura;
Data da emisso;
Tipo de documento (nos termos do SAF-T (PT);
155. Esta data a xada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013. A data limite para a
comunicao dos elementos das faturas que constava do DL 198/2012, de 24 de agosto, era at ao dia 8.
168
NIF do adquirente que seja sujeito passivo de IVA, ou no sujeito passivo, quando este
tenha solicitado a sua inteno na fatura;
Valor tributvel da operao;
Taxas aplicveis;
Motivo da no aplicao do IVA;
Montante do IVA liquidado.
Porm, no decurso do ano de 2013, os sujeitos passivos que cumpram a presente obrigao mediante
a apresentao da declarao aprovada pela Portaria n. 426-A/2012, de 28 de dezembro, esto
apenas obrigados ao preenchimento, no campo referente Informao Parcial, dos elementos
respeitantes primeira e ltima fatura, de cada srie, emitidas no perodo a que se refere a
declarao, bem como dos elementos das faturas que contenham o NIF do adquirente (art. 7. da
Portaria n. 426-A/2012, de 28 de dezembro).
7.6. Obrigao de comunicao dos dados dos documentos de transporte
Nos termos do art. 1. do Regime de Bens em Circulao objeto de transaes entre sujeitos
passivos de IVA, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n. 14/2003, de 11 de julho, e republicado em
anexo ao Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto (
I56
), todos os bens em circulao, em territrio
nacional, seja qual for a sua natureza ou espcie, que sejam objeto de operaes realizadas por
sujeitos passivos de IVA devero ser acompanhados de documentos de transporte.
Para o efeito, o mencionado Decreto-Lei n. 198/2012, para alm de outras alteraes no aludido
Regime de Bens em Circulao, veio impor aos sujeitos passivos a obrigatoriedade de comunicar
AT, antes do incio do transporte, os elementos dos documentos de transporte.
Tal obrigao, porm, de conformidade com o art. 201. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro,
que aprovou o OE/2013, apcnas cntrar vigor cm I dc maio dc 2I3.
Os sujeitos passivos que no perodo de tributao anterior tenham tido, para efeitos de impostos
sobre o rendimento, um volume de negcios inferior ou igual a 100.000, no so obrigados a
efetuar esta comunicao.
De conformidade com a Lei n. 66-B/2012, dispensada a comunicao nos casos em que a fatura
serve tambm de documento de transporte e seja emitida pelos sistemas informticos previstos
nas alneas a) a d) do n. 1 do art. 5. do Regime dos Bens em Circulao, na nova redao que
lhe foi introduzida, devendo, porm, a circulao dos bens ser acompanhada, nestes casos, da
respetiva fatura emitida.
A comunicao AT dos elementos dos documentos de transporte ser efetuada por uma das
seguintes formas:
Nos casos em que o documento de transporte seja emitido em papel atravs de servio
telefnico disponibilizado para o efeito, com indicao dos elementos essenciais, com
insero no Portal das Finanas at ao 5. dia til seguinte.
Nos demais casos por transmisso eletrnica de dados para a AT.
Nos casos de inoperacionalidade do sistema informtico de comunicao (devidamente
156. Embora j alterado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.
169
comprovado pelo respetivo operador), a comunicao efetuada atravs de servio telefnico
disponibilizado para o efeito, com insero no Portal das Finanas at ao 5. dia til seguinte.
O modo de cumprimento desta obrigao ser regulamentado por portaria do Ministro das
Finanas (artigo 8. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto).
Para alm da nova obrigao de comunicao AT dos elementos dos documentos de transporte
e de outras alteraes ao Regime dos Bens em Circulao, o Decreto-lei n. 198/2012, de 24 de
agosto, alterou as obrigaes das tipograas autorizadas a emitir documentos de transporte,
alteraes essas que, tal como as demais introduzidas no Regime acabado de mencionar, apenas
entram em vigor em 1 de maio de 2013.
Assim:
Os pedidos de autorizao para impresso de documentos de transporte passaro a ser
efetuados por via eletrnica no Portal das Finanas.
As tipograas autorizadas a imprimir documentos de transporte passaro a ter de registar
em suporte informtico, previamente entrega dos impressos, os fornecimentos que lhes
sejam requisitados.
Tais tipograas passaro a ter de arquivar as requisies e os registos informticos, por
ordem cronolgica, pelo prazo de 4 anos.
As tipograas autorizadas passaro a ter de comunicar AT, por via eletrnica, no Portal
das Finanas, e previamente sua impresso, as requisies que lhes sejam efetuadas.
Nos casos em que os adquirentes no se encontrem registados para o exerccio de uma
atividade comercial ou agrcola, a AT emitir, no Portal das Finanas, um alerta seguido de
noticao, advertindo a tipograa de que no pode proceder impresso dos documentos,
sob pena de ser cancelada a autorizao de impresso.
170
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO
Apesar de as liquidaes e as dedues efetuadas pelos sujeitos passivos terem, em princpio, um
carter denitivo, devero ou podero ser alteradas em determinadas situaes referidas no art.
78.. So as chamadas situaes de reticao do IVA, previstas, essencialmente, nos seguintes
casos:
Reduo do valor tributvel do IVA, depois de j terem sido apresentadas as declaraes
peridicas (n. 2 do art. 78.);
Registo de faturas por montante inexato (n. 3 do art. 78.);
Correo de erros materiais praticados nos registos e declaraes (n. 6 do art. 78.);
Crditos incobrveis:
o Nos termos dos n.
os
7 a 12, 16 e 17 do art. 78. do CIVA (com a redao dada pela Lei
n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013) relativamente aos
crditos vencidos antes de 01.01.2013.
o Nos termos dos artigos 78.-A a 78.-D do CIVA (aditados pela Lei n. 66-B/2012)
relativamente aos crditos vencidos depois de 01.01.2013.
Grosso modo, pode armar-se que a reticao obrigatria caso o imposto seja a favor da
Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos ou deduzido a mais) e facultativa se o imposto
for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais ou deduzido a menos).
Os sujeitos passivos devero proceder regularizao do IVA, em conformidade com o disposto no
art. 78., nos seguintes termos gerais:
- Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma reticao,
deve observar-se o disposto nos artigos 36. e seguintes (n. 1 do art. 78.).
- Sc dcpois dc rcgistada a opcrao, csta for anu!ada ou for rcduzido o scu va!or tributvc!, cm
virtudc dc inva!idadc, rcso!uo, rcsciso ou rcduo do contrato, dc dcvo!uo dc mcrcadorias
ou da conccsso dc abatimcntos ou dcscontos, o fornecedor do bem ou o prestador do servio
podcr deduzir o IVA at ao nal do perodo de imposto seguinte quele em que se vericarem
as circunstncias que determinaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor
tributvel (n. 2 do art. 78.).
- Sc for !iquidado imposto a mcnos, a reticao obrigatria no caso de faturas inexatas j
registadas, podendo ser efetuada, sem penalizao, at ao nal do perodo de imposto seguinte
quele a que a fatura respeita (n. 3 do art. 78.).
- Sc for !iquidado imposto a mais, a reticao facultativa no caso de faturas inexatas j
registadas, podendo ser efetuada no prazo de dois anos (n. 3 do art. 78.).
- O adquirente do bem ou destinatrio do servio que seja um sujeito passivo do imposto, caso
j tenha registado uma operao relativamente qual o fornecedor ou prestador do servio
procedeu a anulao, reduo do valor tributvel ou reticao para menos, deve corrigir,
at ao m do perodo de imposto seguinte ao da receo do documento reticativo, a deduo
efetuada (n. 4 do art. 78.).
171
- Caso o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma reticao para
menos, a regularizao a favor do sujeito passivo s pode ser efetuada quando tenha prova de
que o adquirente tomou conhecimento da reticao ou de que foi reembolsado do imposto,
sem o que se considerar indevida a deduo efetuada (n. 5 do art. 78.).
Caso no sejam cumpridos os requisitos previstos no art. 78., as reticaes so consideradas
nulas, com os efeitos legais da subjacentes.
Para alm das regularizaes antes indicadas, o art. 78. regula, ainda, no seu n. 6, as corrccs dc
crros matcriais ou dc c!cu!o praticados nos rcgistos ou nas dcc!aracs pcriodicas.
Nestas situaes, a correo obrigatoria quando dela resulte imposto a favor do Estado, nos
termos do n. 6 do art. 78. do CIVA. facu!tativa quando resultar imposto a favor do sujeito
passivo, mas apenas poder ser efetuada no prazo de dois anos.
Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrio das faturas para os
suportes contabilsticos ou destes para as declaraes peridicas, e devem ser corrigidos mcdiantc
a aprcscntao dc dcc!arao pcriodica dc substituio.
Se da correo resultar um crdito superior ou um dbito inferior ao apurado na anteriormente
apresentada, a regularizao (crdito) da resultante ser, nos termos estabelecidos no art. 8. do
Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de setembro (diploma que regulamenta a cobrana e os reembolsos
do IVA), com a redao que lhe foi dada pelo art. 10. da Lei n. 64/2012, de 20 de dezembro,
creditada na conta corrente do sujeito passivo, a qual ser repercutida nas declaraes peridicas
dos perodos de imposto seguintes queles a que se reportam.
Em relao aos erros de omisso, a Administrao Fiscal entende que o direito deduo de
documentos ainda no contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos estabelecido no
n. 2 do art. 98. do CIVA.
O art. 78. prev no seu n. 7 outras situaes em que os sujeitos passivos podem reticar o IVA
anteriormente liquidado, designadamente o contido em crditos considcrados incobrvcis, tendo,
porm, por fora dos nmeros 6 e 7 do art. 198. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o OE/2013, de distinguir-se entre os crditos vencidos antes de 01.01.2013 e os vencidos
a partir de 01.01.2013.
E assim:
A) Crditos vcncidos antcs dc I.I.2I3
Na nova redao que lhe foi dada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o
OE/2013, o n. 7 do art. 78. apenas aplicvel aos crditos vencidos antes de 01.01.2013 e que
sejam declarados incobrveis:
a) Fm proccsso dc cxccuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do art. 806.
do Cdigo do Processo Civil;
b) Fm proccsso dc inso!vncia, quando a mesma for decretada de carter limitado ou
aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do Cdigo da Insolvncia e da
Recuperao de Empresas
I57
, aprovado pelo Decreto-Lei n. 53/2004, de 18 de maro;
c) Fm proccsso cspccia! dc rcvita!izao, aps homologao do plano de recuperao pelo
juiz, previsto no art. 17.-F do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas;
d) Nos tcrmos prcvistos no Sistcma dc Rccupcrao dc Fmprcsas por Via Fxtrajudicia!
157. O art. 156. do CIRE diz respeito deliberao da assembleia de credores sobre o encerramento ou manuteno
em atividade do estabelecimento ou estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, com base no relatrio do
administrador de insolvncia.
172
(SIRFVF), aps celebrao do acordo previsto no art. 12.
I58
do Decreto-Lei n.
178/2012, de 3 de agosto.
De salientar, em relao s condies vigentes at 31/12/2012 e no que diz respeito aos crditos
declarados incobrveis em processo de insolvncia, que a partir de 01.01.2013 e em relao a
crditos vencidos antes de 01.01.2013, apenas possvel regularizar o IVA quando a insolvncia for
decretada de carter limitado ou, no caso de insolvncia de carter pleno, aps a homologao da
deliberao prevista no art. 156. do CIRE.
Adicionalmente, passa a exigir-se que um revisor ocial de contas certique que se encontram
vericados os requisitos legais para a deduo do IVA.
Os sujcitos passivos podcm ainda dcduzir o imposto rcspcitantc a outros crditos, vencidos antes
de 01.01.2013 (n. 6 do art. 198. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro) desde que se verique
qualquer das seguintes condies (n. 8 do art. 78.):
O valor do crdito no seja superior a 750, IVA includo, a mora do pagamento se prolongue
para alm de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente
operaes isentas que no conram direito a deduo;
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, e o devedor, sendo
particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no conram
direito deduo, conste no registo informtico de execues como executado contra quem
foi movido processo de execuo anterior, entretanto suspenso ou extinto por no terem sido
encontrados bens penhorveis;
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, tenha havido aposio
de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em ao de condenao e
o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que
no conram direito a deduo;
Os crditos sejam inferiores a 6000, IVA includo, deles sendo devedor sujeito passivo com
direito deduo e tenham sido reconhecidos em ao de condenao ou reclamados em
processo de execuo e o devedor tenha sido citado editalmente;
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, quando o devedor,
sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que
no conferem o direito deduo, conste da lista de acesso pblico de execues extintas
com pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis no momento da
deduo (Esta alnea foi aditada pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o
OE/2009).
De acordo com o n. 17 do art. 78. do CIVA, aditado pela referida Lei n. 64-A/2008, de 31 de
dezembro, e tambm apenas aplicvel aos crditos vencidos em 01.01.2013, o disposto no n. 8
no ap!icvc! quando estejam em causa transmisses de bens ou prestaes de servios cujo
adquirente ou destinatrio constasse, no momento da realizao da operao, da lista de acesso
pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens
penhorveis.
158. De conformidade com o art. 12., o acordo obtido no SIREVE obrigatoriamente reduzido a escrito e assinado pela
empresa, pelo IAPMEI e pelos credores que o aceitem subscrever, os quais no podem representar menos de 50% das
dvidas apuradas da empresa.
173
B) Crditos vcncidos a partir dc I.I.2I3
A regularizao do IVA respeitante a crditos considerados incobrveis e a crditos de cobrana
duvidosa sofreu profundas alteraes em relao aos crditos vencidos a partir de 01.01.2013, por
fora da introduo no CIVA dos artigos 78.-A a 78.-D, aditados pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de
dezembro.
De conformidade com o novo normativo, os sujeitos passivos podem deduzir o IVA respeitante a
crditos considerados:
De cobrana duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade, sem prejuzo do
disposto no art. 78.-D do CIVA; ou
Incobrveis.
Para o efeito, considcram-sc dc cobrana duvidosa aqueles que apresentem um risco de
incobrabilidade devidamente justicado, o que se verica nos seguintes casos:
a) O crdito esteja em mora h mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento,
existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligncias para o seu
recebimento e o ativo no tenha sido reconhecido contabilisticamente (alnea a) do n. 2
do art. 78.-A).
A deduo do IVA associado a estes crditos efetuada mediante pedido de autorizao
prvia, a apresentar, por via eletrnica, no prazo de seis meses contados a partir da data
em que os crditos sejam considerados de cobrana duvidosa (n. 1 do art. 78.-B). Se no
for noticada deciso expressa no prazo de oito meses, presume-se o indeferimento para
crditos iguais ou superiores a 150 000, IVA includo, por fatura. No caso de crditos
de valor inferior presume-se o deferimento.
A apresentao de um pedido de autorizao prvia determina a noticao do adquirente
pela AT, por via eletrnica, para que efetue a correspondente reticao, a favor do Estado,
da deduo inicialmente efetuada (n. 5 do art. 78.-B), a realizar nos termos do art. 78.-C.
b) O crdito esteja em mora h mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento,
o valor do mesmo no seja superior a 750, IVA includo, e o devedor seja particular ou
sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no conram direito
deduo (alnea b) do n. 2 do art. 78.-A).
Neste caso, a deduo efetuada sem necessidade de pedido de autorizao prvia (n. 3
do art. 78.-B).
Os sujeitos passivos podem, ainda, sem necessidade de pedido de autorizao prvia (n. 3 do art.
78.-B), deduzir o IVA relativo a crditos considcrados incobrvcis nas seguintes situaes, sempre
que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n. 2 do art. 78.-A do CIVA:
a) Fm proccsso dc cxccuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do art. 806.
do Cdigo do Processo Civil;
b) Fm proccsso dc inso!vncia, quando a mesma for decretada de carter limitado ou
aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do Cdigo da Insolvncia e
da Recuperao de Empresas;
c) Fm proccsso cspccia! dc rcvita!izao, aps homologao do plano de recuperao pelo
juiz, previsto no art. 17.-F do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas;
d) Nos tcrmos prcvistos no Sistcma dc Rccupcrao dc Fmprcsas por Via Fxtrajudicia!
(SIRFVF), aps celebrao do acordo previsto no art. 12. do Decreto-Lei n. 178/2012,
de 3 de agosto.
174
No so considcrados crditos incobrvcis ou dc cobrana duvidosa (n. 6 do art. 78.-A):
a) Os crditos cobertos por seguro, com exceo da importncia correspondente
percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real;
b) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo esteja
em situao de relaes especiais, nos termos do n. 4 do art. 63. do Cdigo do IRC;
c) Os crditos em que, no momento da realizao da operao, o adquirente ou
destinatrio conste da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento
parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis e, bem assim, sempre que
o adquirente ou destinatrio tenha sido declarado falido ou insolvente em processo
judicial anterior;
d) Os crditos sobre o Estado, regies autnomas e autarquias locais ou aqueles em que
estas entidades tenham prestado aval.
Sc ocorrcr a transmisso da titu!aridadc dos crditos, os sujeitos passivos perdem o direito
deduo do IVA respeitante a crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis (n. 7 do art. 78.-A).
Fm caso dc rccupcrao, tota! ou parcia!, dos crditos, os sujeitos passivos que hajam procedido
anteriormente deduo do IVA associado a crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis, devem,
nos termos do n. 3 do art. 78.-C, entregar o imposto correspondente ao montante recuperado
com a declarao peridica a apresentar no perodo do recebimento, cando a deduo do imposto
pelo adquirente dependente da apresentao de pedido de autorizao prvia.
Nos termos do art. 78.-D, as rcgu!arizacs a favor do sujcito passivo tm dc scr:
Documcnta!mcntc comprovadas mediante a identicao da fatura relativa a cada
crdito de cobrana duvidosa, a identicao do adquirente, o valor da fatura e
o imposto liquidado, a realizao de diligncias de cobrana por parte do credor
e o insucesso, total ou parcial, de tais diligncias, bem como outros elementos que
evidenciem a realizao das operaes em causa.
Ccrticadas por rcvisor ocia! dc contas, certicao essa efetuada para cada um dos
documentos e perodos a que se refere a deduo e at entrega do correspondente
pedido, sob pena de o pedido de autorizao prvia no se considerar apresentado.
O revisor ocial de contas dever, ainda, certicar que se encontram vericados os
requisitos legais para a deduo do IVA respeitante a crditos considerados incobrveis,
atento o disposto no n. 4 do art. 78.-A.
175
9. REGIMES ESPECIAIS
O Cdigo do IVA prev, desde a sua redao inicial, dois regimes especiais, tendo em vista afastar
das regras gerais do imposto um nmero signicativo de contribuintes que, pela sua reduzida
dimenso, teriam diculdades em cumprir as obrigaes declarativas e contabilsticas impostas
para a generalidade dos sujeitos passivos enquadrados no regime normal:
Um regime aplicvel aos pequenos contribuintes em geral, denominado Rcgimc
Fspccia! dc Iscno.
Outro, aplicvel exclusivamente aos pequenos retalhistas, denominado Rcgimc
Fspccia! dos Pcqucnos Rcta!histas.
9.1. Regime Especial de Iseno
Trata-se do regime especial previsto nos artigos 53. a 59., que abrange a generalidade dos sujeitos
passivos, independentemente da atividade exercida, desde que no ultrapassem um determinado
volume de negcios e preencham alguns outros requisitos.
Este regime abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do art. 53., renam,
cumulativamente, as seguintes condies
I5
:
No possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada
I6
;
No pratiquem atividades de importao, exportao ou atividades conexas
I6I
;
159. Sobre os condicionalismos a observar no enquadramento dos sujeitos passivos do Regime Especial de Iseno consultar
o ofcio-circulado n. 30138, de 2012-12-27, da DSIVA.
160. Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS (para
evitar as regras de apuramento do regime simplicado), deixem de preencher os requisitos de incluso no Regime Especial de
Iseno, devendo apresentar a declarao de alteraes, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n. 2 do art. 58. do CIVA,
com vista sua passagem para o regime normal.
161. Contrariamente aos sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, os sujeitos passivos
do Regime de Iseno podem praticar operaes abrangidas pelo RITI, sem que isso modique o seu enquadramento em
IVA, inserindo-se, no entanto, num regime especco previsto no art. 5. do RITI, que se aplica tambm ao Estado e aos
sujeitos passivos isentos pelo art. 9. (entidades mencionadas nas alneas b) e c) do n. 1 do art. 2. do RITI). Grosso modo, estes
sujeitos passivos suportam imposto na origem pelas aquisies intracomunitrias de bens efetuadas (aquisies de bens a
outros EM), se tais aquisies no excederem o montante de 10 000,00, valor a partir do qual a tributao passa a dar-se
obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declarao de alteraes (art. 25. do RITI) e a (auto)liquidao
de imposto no territrio nacional, sem que o mesmo possa ser deduzido, atendendo natureza destes sujeitos passivos
(podem optar, independentemente do limite, pela tributao no destino, manifestando tal vontade na declarao de incio
de atividade ou de alteraes). A liquidao do imposto ser feita numa declarao peridica a enviar somente relativamente
aos perodos em que haja obrigaes tributveis, nos termos do art. 29. do RITI. Este regime de tributao na origem at um
determinado limite, pretende evitar que ocorram distores provocadas pela diferena existente nas taxas vigentes no seio da
UE, uma vez que os adquirentes seriam tentados a adquirir os bens e servios num EM com menor tributao.
176
No exeram atividades que consistam na transmisso ou prestao de servios
mencionados no Anexo E
I62
ao CIVA;
No tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a 10 000,00.
Sendo retalhistas, ainda que o volume de negcios seja superior a 10 000,00, mas
inferior a 12 500,00 e renam as condies de incluso no Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas.
Trata-se de uma iseno simples ou incompleta, caraterizada pela no liquidao de IVA a jusante,
mas tambm pela no deduo do imposto suportado a montante, conforme estipula o n. 3 do
art. 54., semelhante s isenes previstas no art. 9. do CIVA, podendo armar-se, embora com
algum exagero, que, para efeitos de IVA, os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de
Iseno so tratados como consumidores nais.
Este regime especial, em moldes gerais, carateriza-se pela dispensa / simplicao de obrigaes
declarativas
I63
, contabilsticas e de pagamento, embora, em rigor, possa no constituir um
verdadeiro benefcio (presente envenenado), atendendo no aplicabilidade do mtodo do
crdito de imposto, mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA.
Tal signica que o consumidor, ao adquirir bens e servios a estes sujeitos passivos, ter que pagar
efetivamente IVA. Porm, tal imposto encontra-se implcito (escondido, oculto) no preo, e no
de forma explcita, como normalmente acontece
I64
.
Em caso de incio de atividade, o volume de negcios, com vista ao enquadramento inicial em IVA,
calculado com base numa previso relativa ao ano corrente (n. 3 do art. 53.), a qual convertida
para um volume de negcios anual, se a previso se referir apenas a uma parte do ano (n. 4 do art.
53.), com base numa regra de proporcionalidade.
possvel a renncia a este tipo de iseno, nos termos do art. 55. do CIVA, manifestada na
declarao de incio de atividade (art. 31.) ou em declarao de alteraes (art. 32.), produzindo
efeitos a partir da data da sua apresentao e cando o contribuinte obrigado a permanecer no
regime por que optou (Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, Regime Normal Trimestral
ou Regime Normal Mensal) durante pelo menos 5 anos, ndos os quais poder voltar ao Regime
Especial de Iseno, entregando, para o efeito, em janeiro (aps o prazo dos 5 anos), a competente
declarao de alteraes, que produzir efeitos a partir do dia 1 desse ms.
Por outro lado, nos termos do art. 54., tambm possvel aos contribuintes enquadrados no regime
normal do IVA a aplicao deste regime especial (se preencherem os respetivos pressupostos de
162. A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo
regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios
relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se
mostre devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que sujeito passivo do imposto com direito
deduo total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E, que contempla a lista dos bens e servios
abrangidos pelas novas regras de tributao.
163. Tal dispensa ou simplicao traduz um benefcio efetivo para os contribuintes menores custos administrativos.
Possibilita ainda, designadamente atravs da dispensa de apresentao de declaraes peridicas (as quais so objeto de
controle por parte da Administrao Fiscal), um outro benefcio, este de cariz mais ilegtimo, que manterem-se mais
escondidos dos olhos do sco, ajudando a dissimular a verdadeira dimenso da sua atividade.
164. evidente a existncia de IVA oculto nos preos praticados por estes contribuintes, de montante equivalente ao IVA
suportado a montante e no deduzido - o IVA um custo para estes operadores, que se reete naturalmente no preo. Em
todo o caso, o IVA oculto ser, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor que adquirisse tal
produto a um sujeito passivo do regime normal, pois no Regime Especial de Iseno, pelo menos, no h IVA sobre a margem
no ltimo estdio. No caso de clientes sujeitos passivos de IVA, ser sempre prefervel adquirir bens e servios a outros sujeitos
passivos do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior, tal imposto integralmente dedutvel.
Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas faturas emitidas pelos contribuintes enquadrados neste regime,
at porque tal IVA no vem discriminado, isto , no repercutido, no sendo possvel apurar em rigor o seu montante.
177
aplicao), atravs da apresentao da declarao de alteraes no decurso do ms de janeiro,
produzindo efeitos tambm a partir de 1 de janeiro
I65
.
No entanto, no sentido de evitar certos abusos (cessao de atividade no sentido de a reiniciar
ao abrigo do Regime Especial de Iseno), prev o n. 2 do art. 56. que no podem beneciar do
regime de iseno:
Nos 12 meses seguintes ao da cessao, os sujeitos passivos que, estando enquadrados num
regime de tributao data de cessao de atividade, reiniciem essa ou outra atividade;
No ano seguinte ao da cessao, os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra atividade e
que, se no tivessem declarado a cessao, seriam enquadrados, por fora da alnea a) do n. 2
do artigo 58., no regime normal.
Nos documentos emitidos pelos sujeitos passivos isentos nos termos deste regime especial, dever
constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no art. 57., embora,
como se referiu anteriormente, tal no signique que no haja IVA no preo, porque h, de facto,
embora escondido.
Quanto s obrigaes inerentes ao regime, conforme dispe o art. 59., sem prejuzo do disposto
no artigo anterior, os sujeitos passivos isentos nos termos do art. 53., esto dispensados das
demais obrigaes previstas no CIVA.
Assim, so as seguintes as obrigaes dos sujeitos passivos deste regime de iseno:
- Entrega da declarao de incio de atividade;
- Entrega da declarao de cessao de atividade, quando tal cessao ocorrer;
- Entrega da declarao de alteraes, sempre que se verique qualquer alterao atividade,
pois as alteraes que se vericarem vo originar alteraes no seu enquadramento;
- Envio da declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA,
quando efetuem prestaes de servios a sujeitos passivos que tenham noutro EM a sede, um
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o qual os servios so prestados,
quando tais operaes no sejam tributveis no territrio nacional, em resultado da regra de
localizao prevista na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA. A declarao recapitulativa
dever ser entregue at ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes.
Alm disso, os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno esto obrigados
entrega da declarao de alteraes (art. 58.) se deixarem de cumprir os pressupostos, atrs
enunciados, de aplicao do regime (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o limite previsto
no n. 1 do art. 53.. Neste ltimo caso, a declarao ser apresentada em janeiro do ano seguinte,
produzindo efeitos a partir do ms seguinte, ou seja, passando a ser exigvel IVA nas faturas
emitidas a partir de 1 de fevereiro (art. 58., n. 2, alnea a) e n. 5).
165. Neste caso, tero que ser efetuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em perodos
anteriores, no mbito do regime normal (relativo a bens de investimento e inventrios remanescentes), a efetuar na
declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do art. 54., conjugado com o n. 5 do art. 24.,
ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser possvel a deduo do IVA, imposto
este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da a regularizao do IVA referente a bens de
investimento e inventrios remanescentes data da passagem do Regime Normal para o Regime Especial de Iseno.
178
9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas
O Regime Especial dos Pequenos Retalhistas surge com o objetivo de reduzir a presso scal que os
pequenos retalhistas suportam no exerccio da sua atividade econmica.
O CIVA dedica os artigos 60. a 68. a este regime especial, destacando-se, desde j, o disposto no
art. 60., que refere que caro nele enquadrados os contribuintes que renam, cumulativamente,
os seguintes requisitos:
Sejam retalhistas pessoas singulares;
No possuam, nem sejam obrigados a possuir, contabilidade organizada para efeitos de IRS;
No tenham tido no ano civil anterior um volume de compras, com excluso do imposto,
superior a 50 000;
Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformao, igual ou
superior a 90% do total das compras;
No pratiquem importaes, exportaes ou operaes conexas, operaes intracomunitrias,
ou prestaes de servios no isentas de valor anual superior a 250;
No pratiquem atividades que consistam na transmisso de bens ou prestao de servios
mencionadas no anexo E ao CIVA.
O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado para
efeitos de tributao em IRS (n. 3 do art. 60.). Aquando do incio da atividade, o volume de
compras ser o estabelecido mediante previso efetuada pelo contribuinte para esse ano civil (n.
4 do art. 60.), aps conrmao da AT
I66
.
Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno, tambm
aos sujeitos passivos do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas concedida a possibilidade de
opo pc!o rcgimc norma! dc tributao, a efetuar numa declarao de alteraes a apresentar em
janeiro, produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (art. 63.)
I67
.
tambm possvel aos sujeitos passivos do regime normal de tributao a passagem ao Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas, desde que preencham as condies estabelecidas no art. 60.
e manifestem essa vontade, entregando, para o efeito, uma declarao de alteraes, durante o
ms de janeiro do ano seguinte quele em que se vericarem essas condies, produzindo efeitos
a partir de 1 de janeiro do ano da apresentao (art. 61.). Esta opo implicar que se faam as
regularizaes previstas no n. 4 do art. 61.
I68
.
166. Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor anual,
proporcionalmente (n. 5 do art. 60.).
167. Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos (n. 3
do art. 60.), salvo se, antes de ndo esse perodo, se vericarem modicaes essenciais no exerccio da atividade que
levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (n. 5 do art. 63.).
168. Situao anloga referida a propsito da passagem do Regime Normal ao Regime Especial de Iseno (n. 4 do
art. 54.). No caso de passagem do Regime Normal ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas apenas ser necessrio
regularizar a favor do Estado o IVA relativo aos inventrios, da seguinte forma: incluso, na declarao ou guia referente
ao primeiro perodo de tributao no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, do valor que resulte da aplicao do
coeciente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante aos inventrios remanescentes em 31 de dezembro (25%
do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente aos bens de investimento tudo se passa da mesma forma, quer
no Regime Normal, quer no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas deduo pela compra e liquidao pela venda
em condies perfeitamente normais.
179
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no liquidam IVA nas suas vendas, salvo nas de
bens de investimento, mas tero de entregar imposto nos cofres do Estado.
Para apurarcm o imposto dcvido, os pequenos retalhistas aplicam o coeciente de 25% ao valor do
imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformao
I6
(n.
os
1 e 7 do art. 60.).
Acresce o imposto devido pela transmisso de bens de investimento, o qual dever ser liquidado
nos termos normais (n. 9 do art. 60.). Ou seja, cam excludas deste regime, cando sujeitas a
imposto nos termos gerais, as transmisses de bens de investimento dos retalhistas sujeitos ao
Regime Especial dos Pequenos Retalhistas. Signica, assim, que os retalhistas abrangidos por este
regime especial, ao venderem qualquer bem de investimento, tero de liquidar, nessa transmisso,
o respetivo imposto.
Ao resultado assim obtido, o sujeito passivo deduz apenas o imposto suportado nas aquisies ou
locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa n. 2 do art. 60. e
n. 3 do art. 61.
I7
.
Nas faturas quc cmitircm, e porque as mesmas no conferem o direito deduo por parte do
adquirente, dever constar a meno IVA no confere direito deduo, nos termos do art. 62..
Quanto s obrigacs a que esto sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas, salientamos:
Obrigacs dcc!arativas (art. 67. CIVA)
Os sujeitos passivos so obrigados a entregar:
- A declarao de incio de atividade;
- A declarao de alteraes, sempre que se verique qualquer alterao atividade;
- Uma declarao relativa s compras efetuadas no ano civil anterior, a entregar no servio de
nanas competente, em triplicado e durante o ms de maro de cada ano;
- A declarao de cessao quando se vericar a cessao da atividade.
Como j foi referido a propsito do Regime Especial de Iseno, as alteraes vericadas no
exerccio da atividade, nomeadamente a alterao do volume de compras, podem originar tambm
alteraes no enquadramento do sujeito passivo.
169. Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n. 1,
art. 60.), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a transformao ou
prestao de servios (n. 7, art. 60.), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total das compras. De notar
que esta percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de 20% sobre o preo de
venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta margem presumida justica
tambm, de alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais do que 10% das compras, pois a
transformao proporciona margens, normalmente, superiores.
170. Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no art. 21. do CIVA. De notar que neste
regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui, designadamente, a
eletricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - art. 3., n. 2 do CIVA) e os combustveis, no caso, deduo de
50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo, GPL, gs natural e biocombustveis, atendendo aos condicionalismos
impostos pelo mencionado no n. 1 do art. 21.. Naturalmente que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por
exemplo, telefone, avena do TOC, servios prestados por um advogado, servios de limpeza, reparaes de bens, etc.).
A nica exceo o IVA suportado nas locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa
(desde que no excludos do direito deduo pelo art. 21.).
180
No caso de alterao dos volumes de compras, poderemos identicar as seguintes situaes:
1. situao
A alterao do volume de compras implica a passagem do Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas para o regime normal. Neste caso, a entrega da declarao de alteraes
obrigatria e deve ser apresentada durante o ms de janeiro do ano civil seguinte quele a
que respeita esse volume de compras.
A entrega da declarao ir produzir efeitos no perodo de imposto (ms, se a passagem
for para o Regime Normal Mensal, ou trimestre, se for para o Regime Normal Trimestral)
seguinte quele em que se torna obrigatria a sua entrega.
2. situao
A alterao do volume de compras permite a passagem do regime normal de tributao para
o Regime Especial dos Pequenos Retalhistas.
Neste caso, a entrega da declarao de alteraes facultativa, devendo o sujeito passivo,
caso o pretenda, apresentar a declarao de alteraes durante o ms de janeiro, produzindo
efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentao.
No caso de alterao de outros pressupostos de aplicao do Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas, a entrega da declarao de alteraes com vista passagem ao regime normal dever
ser efetuada no prazo de 15 dias, produzindo efeitos a partir do momento em que se vericar
qualquer uma das situaes que determinaram a mudana de regime (n. 5 do art. 67.).
Obrigao dc pagamcnto (a!nca b) do n. I do art. 67.)
Os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial dos Pequenos Retalhistas devero pagar o
imposto devido nos locais de cobrana legalmente autorizados, atravs da guia de pagamento
modelo P2, e at ao dia 20 do segundo ms seguinte a cada trimestre.
No caso de no haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situao de crdito),
devero apresentar no servio de nanas competente e no mesmo prazo, a declarao adequada
(declarao modelo n. 1074-INCM).
Caso estas obrigaes no sejam cumpridas, o chefe do servio de nanas competente procede,
em conformidade com o n. 1 do art. 89. do CIVA (com a redao que lhe foi dada pela Lei n.
3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), liquidao ociosa do imposto.
Obrigacs dc cscriturao (art. 65.)
Os retalhistas abrangidos por este regime so obrigados a registar, no prazo de 30 dias a contar da
data da respetiva receo, as faturas ou notas de devoluo relativas a todas as aquisies efetuadas.
Para cumprimento desta obrigao devem possuir:
- Livro de registo de compras, vendas e servios prestados (mod. 10);
- Livro de registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimento (mod. 11).
O prazo de conservao dos livros e documentos de 10 anos (n. 1 do art. 52., aplicvel por fora
do 68.).
181
Mudana dc rcgimc
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao do
regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a respetiva
declarao peridica.
A renncia pode ser feita:
- Na declarao de incio de atividade (caso se pretenda a opo desde o incio da atividade);
- Na declarao de alteraes (caso a renncia seja posterior ao incio da atividade).
Em ambos os casos, a renncia produz efeitos na data da apresentao da declarao de incio ou
do perodo de imposto seguinte ao da apresentao da declarao de alteraes.
Tendo exercido o direito de opo, o sujeito passivo obrigado a permanecer no regime pelo qual
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos.
Se, ndo o prazo dos cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas, dever entregar, no servio de nanas competente, a declarao de alteraes, que
ter de ser apresentada durante o ms de janeiro de um dos anos seguintes quele em que se tiver
completado o prazo do regime de opo. Esta declarao produzir efeitos a partir de 1 de janeiro
do ano da sua apresentao.
182
10. REGIMES PARTICULARES
As especicidades prprias de certos produtos ou atividades levaram existncia de vrios regimes
particulares no IVA, os quais, na sua generalidade, se encontram normalizados ao nvel da UE, pois
os mesmos resultam da transposio de diretivas comunitrias, constituindo legislao especial,
complementar ao CIVA.
No se tratando de regimes de tributao propriamente ditos, constituem antes, regras especcas
de funcionamento do imposto ou de determinao da matria tributvel, atendendo ao tipo de
bens e servios em causa, ou s caratersticas prprias dos circuitos de produo, circulao e
comercializao de determinados bens, considerados especiais.
De referir, nalmente, que as operaes enquadradas nestes regimes devero constar do anexo
N (regimes particulares) da IES (informao empresarial simplicada), exceto no caso do ouro
para investimento, sem prejuzo da sua relevao nas declaraes peridicas, embora, neste caso,
tambm com excees, conforme se referir a seguir.
10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos
Este regime particular encontra-se previsto no Dccrcto-Lci n. 22I!85, dc 3 dc ju!ho e traduz-
se, essencialmente, na substituio do mtodo do crdito de imposto pelo mtodo da base de
base no clculo da dvida tributria, isto , a base tributvel constituda apenas pela margem
bruta das agncias de viagens.
A aplicao deste regime s agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos obedece a
trs requisitos:
- Atuem em nome prprio perante os clientes (
I7I
) (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
- Recorram, para a realizao dessas operaes, a transmisses de bens ou prestaes de servios
efetuadas por terceiros (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
171. Em nome prprio perante o cliente, embora por conta de terceiros, ou seja, a agncia fatura o preo ao cliente em
nome prprio, sendo, por sua vez, a ela que os operadores (transportadoras, hotis, etc.) faturam os servios, embora
por um valor menor. Diferente a situao em que as agncias de viagens atuam em nome e por conta de terceiros (do
cliente ou dos prestadores), uma vez que, nestes casos, so os hotis e transportadoras que faturam o preo do servio
em nome do cliente nal, pelo que a agncia apenas fatura a comisso recebida a esses mesmos operadores, neste caso
no mbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente faturas dos hotis em nome do cliente, devero
ser contabilizadas na agncia em contas de terceiros apropriadas, nos termos da al. c) do n. 6 do art. 16.). Tambm se
poder dar o caso dos hotis faturarem o preo agncia, a qual emitir uma fatura ao cliente exatamente por esse valor
e outra fatura ao hotel relativamente comisso auferida, situao tambm abrangida pelo regime geral, desde que a
agncia possa provar que cobrou do cliente exatamente o valor faturado pelo hotel. Outras formas de atuao poderiam
ser mencionadas, tratando-se de situaes de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.
183
- A agncia ou organizador tenham sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional (n. 2
do art. 1. do DL 221/85).
Estes pressupostos de incidncia implicam a no ap!icao do rcgimc particu!ar s prestaes de
servios efetuadas pelas agncias de viagens e organizadores tursticos, quando atuem em nome e
por conta do cliente, as quais esto sujeitas disciplina geral do IVA.
Para efeitos deste regime, considera-se estarmos perante um pacote turstico, sempre que a
agncia de viagens atue em nome prprio perante o cliente e recorra, para a realizao das suas
operaes, a transmisses de bens ou a prestaes de servios efetuadas por terceiros.
Para o c!cu!o do custo do pacotc turstico deve a agncia de viagens considerar, para alm das
despesas relativas a transportes, alojamento, alimentao, transferes, entre outros, tambm a
comisso, com o respetivo IVA, que ir pagar ao revendedor.
No sentido de harmonizar o regime de tributao das agncias de viagens com o disposto na
Diretiva IVA, foi estabelecido o seguinte:
- Se as operaes relativamente s quais a agncia recorre a outros sujeitos passivos forem
efetuadas por estes fora da UE, a prestao de servios da agncia equiparada a uma atividade
de intermedirio e, por isso, isenta;
- Se as operaes forem efetuadas tanto na UE como fora dela, s deve ser considerada isenta a
parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitante s operaes efetuadas fora
da UE.
Assim, no mbito de um pacote turstico, se os terceiros (hotis) estiverem sedeados simultaneamente
em pases terceiros e em EM da UE, parte da margem inerente ao pacote ser isenta (servios
prestados por operadores sedeados em pases terceiros - alnea s) do n. 1 do art. 14.) e a outra
parte ser sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros estiverem sedeados na UE),
pelo que dever calcular-se o IVA da margem com base numa percentagem, em que no numerador
constar o custo do pacote relativamente s prestaes de servios efetuadas por terceiros na UE e
no denominador a totalidade do custo do pacote relativamente s prestaes de servios efetuadas
por terceiros dentro e fora da UE, sendo essa a percentagem da margem a tributar segundo este
regime especial, uma vez que a margem restante est isenta de IVA.
O imposto a cobrar ao utcntc incide apenas sobre a margem bruta, ou seja, o valor tributvel das
prestaes de servios efetuadas pelas agncias constitudo pela diferena entre a contraprestao
devida pelo cliente (sem IVA) (
I72
) e o custo suportado nas transmisses de bens e prestaes de
servios efetuadas por terceiros em benefcio direto do cliente (com incluso de IVA).
Ao montantc do imposto assim obtido, deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito passivo
em relao a outros bens e servios, que no os fornecidos por terceiros para benefcio do cliente.
Esta forma de clculo do IVA justica-se pelo facto de os servios que constituem o pacote
turstico (circuitos tursticos) serem tributados, nos termos gerais, nos pases onde so efetuados
(por vezes em vrios pases em simultneo, com diferentes tributaes, sem possibilidade de
deduo em Portugal), em resultado da aplicao da regra geral de localizao das prestaes de
servios (localizao no pas da sede do prestador), da a agncia, no seu pas, liquidar IVA apenas
sobre o valor acrescentado (margem bruta).
172. Podemos operar com o preo recebido do cliente (contraprestao) com ou sem IVA, ou seja, se operarmos com
o preo sem IVA, quela diferena bastar aplicar a taxa, para determinar o IVA a favor do Estado. Se operarmos com
o preo cobrado com IVA, a diferena proporciona a margem com IVA includo, tendo de tirar-se o IVA por dentro,
de acordo com as regras previstas no art. 49., para apurar o imposto a favor do Estado, conforme se demonstrar em
seguida a propsito do regime dos bens em 2. mo.
184
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no tm direito deduo do imposto que onerou
as transmisses de bens e prestaes de servios que concorrem para a realizao das operaes
sujeitas a este regime.
Estes sujeitos passivos dcvcro cmitir as suas faturas, discriminando ou no o imposto, as quais
no conferem, em qualquer dos casos, o direito deduo por parte do cliente.
Devero ainda proceder cscriturao das opcracs num rcgisto cspccia!, o que de alguma
forma traduz a complexidade do clculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime especial.
10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades
A aplicao deste regime justica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2. mo, objetos de
arte, de coleo e antiguidades) serem oriundos do estdio nal de consumo, em cujo preo est
contida uma parcela de imposto, excludo do direito deduo, e cuja reintroduo no circuito
econmico implicaria um agravamento da sua tributao.
Da que a alnea f) do n. 2 do art. 16. do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidao do
imposto se faa pela diferena, devidamente justicada, entre o preo de venda e o preo de
compra, em conformidade com o disposto em legislao especial.
A legislao especial a que se refere o CIVA o Dccrcto-Lci n. I!6, dc I8 dc outubro, que
instituiu o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo
I73
, Objetos de Arte, de
Coleo e Antiguidades, em resultado da transposio da Diretiva n. 94/5/CE, do Conselho, de 14
de fevereiro.
Esto sujeitas a IVA pelo regime especial da margem as transmisses de bens em 2. mo, objetos
de arte, de coleo e antiguidades efetuadas por revendedores, ou por organizadores de vendas
em leilo (atuando em nome prprio, embora por conta de um terceiro, como tal uma situao
idntica das agncias de viagens).
Neste trabalho iremos apenas referir-nos aplicao deste regime aos bens em 2. mo, por ser a
situao mais frequente, designadamente ao nvel do comrcio de automveis e de outros bens.
Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica, conforme art. 1., exclusivamente a
revendedores de bens usados (apenas se aplica a Inventrios e no a Bens de Investimento), o que afasta
a sua aplicao generalidade dos operadores, salvo enquanto adquirentes de bens nessa situao.
Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que, no mbito da sua atividade, compra, afeta s
necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mo, objetos de arte, de
coleo ou antiguidades. O revendedor tanto pode atuar em nome prprio, como por conta de outrem,
nos termos de um contrato de comisso de compra e venda (conforme alnea c) do art. 2. do Regime).
Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributao da margem s poder ser
aplicado se os mesmos tiverem adquirido os bens nas seguintes condies (conforme n. 1 do art.
3. do Regime):
A no sujeitos passivos (particulares);
A outros sujeitos passivos revendedores que tenham utilizado este regime;
173. De acordo com o disposto no art. 2. do DL, bens em segunda mo so os bens mveis suscetveis de reutilizao
no estado em que se encontram ou aps reparao, excluindo os restantes bens por ele abrangidos (objetos de arte, de
coleo e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face denio apresentada seria legtima a incluso neste
regime da transmisso de bens de investimento, contudo, tal no admissvel, atendendo sua aplicao apenas por
revendedores, conforme se refere em seguida no texto.
185
A sujeitos passivos em geral, que tenham aplicado a iseno prevista no n. 32 do art. 9.
I74
;
A sujeitos passivos que beneciem do Regime Especial de Iseno previsto no art. 53..
O regime geral poder sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas
situaes anteriores (opo efetuada bem a bem)
I75
; porm, este regime especial s pode ser
aplicado nas circunstncias anteriores, as quais se aplicam tambm s viaturas e outros bens
adquiridos noutros EM, posteriormente revendidos no territrio nacional pelo regime especial
(conforme art. 7. do Regime).
O va!or tributvc! das transmisses dos bens sujeitos a este regime especial constitudo,
nos termos do n. 1 do art. 4. do Regime, pela diferena, devidamente justicada, entre a
contraprestao obtida ou a obter do cliente (em princpio sem IVA
I76
, sendo, porm, indiferente,
conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preo de compra dos bens, apontando, como tal,
para a margem bruta.
O apuramento do imposto devido ser efetuado individualmente em relao a cada bem, no
podendo o excesso do preo de compra sobre o preo de venda de determinada transmisso afetar
o valor tributvel de outras transmisses (cf. n. 3 do art. 4. do Regime).
O imposto liquidado neste regime especial no , em caso algum, dedutvel pelo adquirente, mesmo
que o bem se destine a uma atividade tributada (por exemplo, se destine a outro revendedor)
I77
(cf.
n. 3 do art. 5. do Regime).
No entanto, o sujeito passivo revendedor poder deduzir, nos termos gerais, o imposto que tenha
onerado as reparaes, a manuteno ou outras prestaes de servios respeitantes aos bens sujeitos
a este regime especial, uma vez que o IVA exigvel com base na margem bruta, ignorando-se,
no clculo dessa margem, as referidas reparaes (conforme n. 2 do art. 5. do Regime).
O rcvcndcdor podcr optar pc!a tributao pc!as rcgras do rcgimc gcra! em relao a cada
transmisso de bens sujeitos ao regime especial de tributao da margem. Esta opo ser efetuada
em relao a cada transmisso sujeita ao regime especial.
174. Tal iseno aplica-se a transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, que no tenham sido
objeto do direito deduo e a transmisses de bens cuja aquisio tenha sido feita com excluso do direito deduo nos
termos do n. 1 do art. 21. do CIVA. Em ambas as situaes verica-se no ter havido deduo de imposto no momento
da aquisio, da a iseno na venda (iseno tcnica com caratersticas diferentes das restantes isenes previstas no
art. 9.).
175. Apenas benca esta opo pelo regime geral, grosso modo, se a viatura no for excluda do direito deduo (nos
termos do n. 1 do art. 21.) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma atividade totalmente tributada. Noutras
circunstncias, optando-se pelo regime geral, ou o preo de venda (c/ IVA) ter que ser superior para manter o lucro do
vendedor, ou ser este que ter de ser reduzido para manter o preo de venda nal. Esta opo, caso a caso, contrasta
com a aplicao do regime aos revendedores de objetos de arte, de coleo e antiguidades, designadamente os leiloeiros,
pois, nestes casos, a opo pelo regime da margem efetuada em relao globalidade da atividade e por um perodo
mnimo de dois anos (n.
os
2, 3 e 4 do art. 3. do DL).
176. A lei aponta para o valor da contraprestao sem IVA, porm, normalmente, os preos das viaturas so xados com
IVA includo, o que no inviabiliza o correto apuramento do imposto, conforme se demonstrar.
177. No dedutvel, at porque neste caso o IVA no vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o revendedor
discriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o que no
comercialmente aconselhvel. Na realidade, o problema no se coloca verdadeiramente, pois o IVA no pode ser
discriminado, mesmo que se trate de transmisses entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela margem (no
repercutido) por parte do revendedor transmitente, no ser dedutvel para o revendedor adquirente, devendo este
liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta.
186
As faturas cmitidas por estes sujeitos passivos, no mbito deste regime especial, no podem
discriminar o imposto e devem conter a meno Regime da margem de lucro Bens em segunda
mo, mesmo no caso de transmisses entre revendedores (conforme art. 6. do Regime).
Dever tambm ser efetuado um rcgisto cspccia! (art. 6. do Regime), com vista ao controlo das
operaes sujeitas a este regime especial, o qual no incluir os bens relativamente aos quais
tenha havido opo pelo regime geral.
Fxcmp!o:
Imagine-se que um revendedor de automveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura ligeira
de mercadorias a um particular, pelo preo de 1.000, efetuou reparaes no montante de
500 (+ IVA a 23%). Se pretender vend-lo com um ganho de 500, o preo de venda (sem IVA)
ser de 2.000.
Nesta situao, aplicando-se o regime da margem, o valor do imposto a cntrcgar ao Fstado ter
como base a margem bruta, sendo dedutvel o IVA das reparaes, logo:
2.000 1.000 = 1.000 x 23% = 230 115 (IVA reparaes) = II5
I78
Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um sujeito passivo que no deduz
o IVA, suportar um custo de 2.230. Se o adquirente fosse um sujeito passivo de IVA sem
restries ao nvel do direito deduo, mantendo-se o ganho do vendedor de 500, teria um
custo tambm no montante de 2.230, pois o imposto calculado pela margem no dedutvel
em caso algum, mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (alis, o IVA nem sequer
vem mencionado na fatura).
precisamente quando o adquirente um sujeito passivo com direito deduo do IVA suportado
e a viatura de mercadorias, que compensa optar pelo regime geral, pois, neste caso, mantendo-
se o lucro do vendedor de 500, apesar de o adquirente pagar ao vendedor o montante de global
de 2.460 (2.000 + IVA), o montante de 460 refere-se a IVA dedutvel, logo, o cliente ter
apenas um custo de 2.000, poupando assim 230.
Utilizando-se o regime da margem, a dcc!arao pcriodica dever ser preenchida pelo vendedor,
de forma a que o campo 3 (base tributvel) evidencie apenas a margem bruta (tal como no regime
das agncias de viagens) e o campo 4

o IVA correspondente a essa margem.
Assim, com base nos valores do exemplo anterior, no campo 3 deveria constar o valor de
1.000, no campo 4 o montante de 230 e no campo 24 o montante de 115 (IVA das reparaes).
O rcgimc cspccia! nas opcracs intracomunitrias
De referir, por ltimo, que no so isentas de IVA as transmisses intracomunitrias de bens em
2. mo, quando submetidas no pas de origem ao regime especial da margem, mas que j o so
as exportaes.
Por outro lado, as aquisies intracomunitrias de bens em 2. mo, de objetos de arte, de coleo
ou de antiguidades no so sujeitas a imposto, se o vendedor for:
- Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro;
178. Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preo de venda com IVA (preo de mercado,
preo anunciado no stand), sendo que, no exemplo, o preo de venda (c/ IVA da margem) seria de 2.230. Nesse caso, o
IVA seria calculado da seguinte forma: 2.230 1.000 = 1.230 / 1,23 = 1.000 x 23% = 230. Abatendo a este montante o IVA
das reparaes (115), encontramos um montante de IVA a entregar de 115.
187
e
- os bens transmitidos tenham sido sujeitos, no Estado membro de origem, a um regime
especial de tributao da margem.
Porm, neste caso, a margem sujeita a IVA ter que ser calculada sem tomar em considerao o
imposto sobre veculos (ISV) devido pela sua legalizao.
Os valores destas aquisies, quando no sujeitas a IVA, no so de relevar nos campos 10 e 11 da
declarao peridica, mas no campo 15.
Fxcmp!o (viaturas adquiridas noutros FM):
Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada, adquirida noutro EM por
24 000, valor ao qual acresce o ISV no valor de 10 000 e outras despesas no valor de 500.
Tal viatura tem um valor de mercado de 42 000, sendo esse o preo por que a viatura vai ser
transacionada (preo nal com IVA).
Se a viatura tiver sido adquirida noutro EM, em circunstncias que permitam a aplicao do
regime da margem, ento a aquisio intracomunitria dc bcns no cst sujcita a IVA, por fora
do que dispe o art. 14. do Regime especial. Pela venda, optando-se pelo regime da margem (
sempre mais favorvel, dado que a viatura de turismo), o va!or do IVA a entregar ser calculado
da seguinte forma:
42 000 24 000 = 18 000 / 1.23 = 14 634,15
14 634,15 x 23% = 3365,85
Neste caso, o ganho do vcndcdor de 4I34,I5 [42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 3365,85].
Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou
o regime geral (iseno no pas de origem), mantendo-se o preo de venda (com IVA) de 42
000 (valor de mercado).
Neste caso, dever ser !iquidado c dcduzido IVA pc!a aquisio intracomunitria dc bcns, no
valor de 782 [(24 000 + 10 000) x 23%]. Pela venda, o IVA dever ser liquidado pelo regime
geral, devendo ser retirado de dentro do preo de venda e originando imposto a cntrcgar no
valor de 7853,66 (42.000 / 1.23 = 34 146,34 x 23% = 7853,66).
Nesta hiptese, o vendedor obteria com a venda da viatura um prcjuzo dc 353,66, assim
determinado:
42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 7853,66 = - 353,66
perdendo, em relao hiptese anterior, a importncia de 4487,81.
Trata-se de uma situao que dever ser tida em conta na comercializao de viaturas de turismo
adquiridas noutros EM, uma vez que, em princpio, apenas scalmente favorvel a sua venda
em Portugal se puder ser utilizado o regime da margem.
Note-se que, para manter o ganho que era obtido com a aplicao do regime da margem (4134,15),
o preo da viatura teria que passar a ser de:
Preo de venda sem IVA = 25 000 + 10 000 + 500 + 4134,15 = 39 634,15
Preo de venda com IVA = 39 634,15 x 1,23 = 48 750
188
o que poderia ser comercialmente invivel
I7
.
10.3. Tabacos manufaturados
A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidncia opera em todo o circuito econmico,
atravs de uma cadeia de liquidaes e dedues at tributao denitiva no consumidor nal,
aconselharam o legislador a no aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez que so produzidos
por um n. restrito de empresas e tm o preo de venda ao pblico (PVP) legalmente xado.
Assim, torna-se mais simples fazer a cobrana do IVA de uma s vez, na produo ou na importao,
com base no PVP, pelo que a tributao ser exatamente a mesma, com ganhos de ecincia e
eccia e menores custos administrativos.
Segundo o DL n. 346!85, dc 23 dc agosto, nas transmisses de tabacos, o IVA devido sada
do local de produo pelos respetivos produtores, ou pelos adquirentes no caso de importaes
ou aquisies intracomunitrias de bens, com base no PVP. Deste modo, os revendedores no
entregaro qualquer IVA ao Estado (nem faro constar tais vendas da declarao peridica),
devendo registar separadamente as aquisies e as vendas.
Tais revendedores no liquidam IVA nas respetivas vendas, mas tambm no podem deduzir o
imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo, nos termos gerais,
relativamente s restantes despesas, e da liquidao de IVA relativamente venda de outros bens e
servios, produzindo efeitos idnticos aplicao integral do mtodo do crdito de imposto.
A obrigao de registar separadamente as respetivas aquisies e vendas, conduz necessidade
de, em termos contabilsticos, prever subcontas prprias ao nvel das contas 31 e 71 do cdigo de
contas do SNC. O sistema previsto para estes bens tem como consequncia a sua no incluso nas
declaraes peridicas e na declarao anual do IVA - anexo L da IES (apenas constaro do anexo
N da IES Regimes Particulares, a preencher apenas pelos importadores e produtores).
179. Ao nvel das aquisies de viaturas usadas noutros EM, verica-se que os revendedores nacionais utilizam, grande
parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedor estrangeiro fatura
as viaturas sem IVA, tal signica que utilizou o regime geral (iseno nas transmisses intracomunitrias de bens,
ao abrigo de um artigo anlogo ao art. 14. do RITI), logo, no se vericam os pressupostos de aplicao deste regime
particular por parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda dessas viaturas no mercado nacional dever ser
calculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto a entregar ao Estado muito superiores aos gerados
pelo regime da margem, conforme se verica no exemplo. Acresce o facto de, neste cenrio, em que o vendedor
comunitrio utiliza o regime geral (iseno na origem), se vericar uma aquisio intracomunitria tributada, com a
correspondente imposio de IVA pela compra, calculado tendo como base tributvel o preo de compra acrescido de ISV
(n. 3 do art. 17. do RITI e alnea a) do n. 5 do art. 16. do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas
nas circunstncias que lhe permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostos mencionados no texto,
ento no haver IVA pela aquisio intracomunitria (no sujeio do art. 14. do Regime especial), podendo calcular
o IVA da venda, retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega que adquiriu as
viaturas a particulares, porm, a verdade que depois se verica da consulta ao sistema VIES, que o valor das viaturas
consta da base de dados do VIES, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal signica que o fornecedor utilizou de facto
o regime geral no seu pas (iseno), inviabilizando a aplicao posterior do regime da margem na venda, e cando
assim a Administrao Fiscal com os elementos de que necessita para produzir correes de valores, por norma muito
elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes, ao ponto de terem inclusivamente prejuzos na
venda deste tipo de viaturas. Outra questo que se coloca com frequncia Administrao Fiscal a importao de
viaturas usadas adquiridas em outros EMs por parte de particulares no registados, por vezes em n. signicativo,
a qual suscita tambm problemas de vria ordem (a soluo passa muitas vezes por iniciar ociosamente a atividade
destes contribuintes, atendendo ao exerccio efetivo da atividade de comrcio de automveis, procedendo-se ento s
correes scais inerentes IVA e IRS).
189
10.4. Combustveis
Relativamente a este regime especial, tem havido alguma instabilidade normativa nos ltimos
tempos (revogao e posterior repristinao dos diplomas reguladores), ponderando-se a dada
altura a passagem dos revendedores de combustveis para o regime geral, situao que apenas em
2012 se vericou, mas apenas em relao aos combustveis gasosos.
Relativamente aos combustveis lquidos, at 31/12/2003 o imposto era liquidado e entregue
pelas empresas distribuidoras, com base nos preos ociais xados periodicamente, pelo que aos
revendedores de combustveis (gasolina, gasleo, petrleo iluminante e carburante e combustveis
gasosos) se aplicava um regime idntico ao aplicvel aos tabacos manufaturados, com as necessrias
adaptaes.
Assim, os revendedores (bombas de gasolina) no entregavam qualquer imposto ao Estado,
estando, no entanto, obrigados a registar separadamente as compras e as vendas, no podendo,
porm, deduzir o imposto contido nestes bens (as transaes destes bens no eram reetidas
nas declaraes peridicas nem no anexo L, sendo apenas no anexo N, no caso de produtores e
importadores).
Tais revendedores utilizavam (e continuam a faz-lo) o regime geral (mtodo do crdito de
imposto), liquidando IVA relativamente a todos os restantes bens comercializados (lubricantes,
acessrios, jornais, etc.), podendo deduzir o IVA em termos normais, exceto, claro, quanto aos
combustveis.
A partir de 01/01/2004, vigora um novo regime, institudo pela Lei do OE para 2004, designado
por Regime de tributao dos combustveis lquidos aplicvel aos revendedores, constante dos
atuais artigos 69. a 75. do CIVA.
De acordo com este regime, o imposto devido pelas transmisses de combustveis (gasolina,
gasleo e petrleo carburante) liquidado pelos revendedores com base na margem efetiva das
vendas. Assim, o valor tributvel das transmisses de combustveis efetuadas por revendedores
corresponde diferena, vericada em cada perodo de imposto (mensal ou trimestral), entre o
valor das transmisses realizadas e o valor de aquisio dos mesmos combustveis, IVA excludo.
Sendo o IVA calculado desta forma, evidente que o imposto suportado nas aquisies de
combustveis lquidos no dedutvel, sem prejuzo da deduo do imposto relativo a outros bens
e servios.
Finalmente, os revendedores de combustveis lquidos abrangidos por este regime devero manter
registos separados das aquisies e vendas de combustveis por ele abrangidos.
10.5. Ouro para investimento
Trata-se de um regime previsto no DL n. 362!, dc I6 dc sctcmbro, o qual resulta da transposio
da Diretiva n. 98/80/CE, do Conselho, de 12 de outubro, que estabelece um regime especial
aplicvel ao ouro para investimento, em vigor desde 01/01/2000
I8
.
Em geral, constitui ouro para investimento o ouro em barra ou placa de toque igual ou superior a
995 milsimos e as moedas de ouro, aplicando-se a iseno como regime regra, qualquer que seja
o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Esto tambm isentas as prestaes de
servios de intermedirios que atuem em nome e por conta de outrem, em operaes relacionadas
com ouro para investimento.
180. A Diretiva IVA permitia a iseno do ouro no destinado a utilizao industrial, vericando-se que alguns EM
aplicavam tal iseno e outros no, originando distores de concorrncia num mercado onde os valores envolvidos so
naturalmente muito elevados, da a necessria harmonizao.
190
Em todo o caso, os sujeitos passivos que produzam ou comercializem ouro para investimento
podem rcnunciar a iscno (caso a caso), se o adquirente for sujeito passivo de IVA, devendo neste
caso as faturas ser emitidas com a meno IVA autoliquidao, caso em que os vendedores
podero deduzir o IVA que tenha onerado a aquisio do ouro para investimento.
Neste caso, o adquircntc !iquidar o IVA no momento da aquisio, o qual dedutvel (alnea a)
do art. 8. do DL n. 362/99), situao mais ou menos anloga s aquisies intracomunitrias de
bens, em que tambm o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA. Porm, no caso do ouro para
investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer no intracomunitrio.
No caso de no haver renncia, os sujeitos passivos apenas podero deduzir o IVA suportado nos
termos do art. 8. do citado DL, ou seja, apenas podero deduzir o IVA no caso de aquisies feitas
a revendedores que tenham renunciado iseno, no caso de aquisies de ouro que no seja de
ouro para investimento, posteriormente transformado em ouro para investimento e o IVA que
tenha onerado essa transformao.
10.6. Venda de pescado em lota
Trata-se de um regime estabelecido pelo art. 9. do DL n. 122/88, de 20 de abril, que prev que o
IVA correspondente s vendas de peixes, crustceos e moluscos efetuadas pelas lotas ser por estas
entregue ao Estado, em substituio dos pescadores ou armadores, por conta de quem so efetuadas.
A liquidao efetuada pelas lotas, nos termos acabados de referir, no impedir o exerccio do
direito deduo do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e armadores.
10.7. Substituio do devedor do imposto
Este regime, tal como o anterior, est previsto no DL n. 122/88, de 20 de abril, neste caso no art.
10., e tem a sua origem num pedido da empresa Tupperware Portugal, efetuado em 1986, no
qual esta se propunha entregar ao Estado, no apenas o IVA correspondente s suas vendas, mas
tambm o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta, que seria calculado com
base na margem de 25%, auferida pelos seus revendedores (na prtica entregaria ao Estado (23%
+ (25% x 23%)).
Face autorizao concedida Tupperware, optou-se em 1988 por alargar o regime s restantes
entidades que manifestem tal vontade.
Nos termos deste regime, as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanas podero entregar
todo o IVA correspondente ao preo de venda ao pblico dos seus produtos, em substituio dos
respetivos revendedores diretos, desde que a totalidade das suas vendas seja efetuada ao domiclio
por revendedores agindo em nome e por conta prpria e desde que existam e sejam cumpridas
tabelas de preos de todos os produtos.
Os revendedores no entregaro qualquer imposto ao Estado relativamente a estas transmisses,
devendo registar separadamente as respetivas aquisies e vendas. No entanto, no podero
deduzir o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo que lhes couber
noutros bens e servios.
O referido regime de substituio de imposto assenta na existncia de duas transmisses sucessivas
dos bens, isto , da empresa vendedora para os revendedores e destes para os consumidores nais,
que, em qualquer dos casos, so sujeitas a tributao em IVA.
A aplicao deste regime, que depende de autorizao do Conselho da Unio Europeia, sob proposta
da Comisso, tem vindo a ser sucessivamente prorrogada, por perodos de trs anos, expirando a
ltima deciso em 31/12/2015.

Iva Revisao Otoc

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