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INDICE


INTRODUCCIN 3

ARTICULO 70 PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO

I. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS 4
POR PATRIMONIO NO DECLARADO
O NO REGISTRADO
II. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACION. 7
SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTCULO 70
DEL CODIGO TRIBUTARIO
III. CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO.. 11
DE PRESUNCIN DE INGRESOS
POR PATRIMONIO OMITIDO
IV. EFECTOS DE LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN. 14
V. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE.. 16
LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR
PATRIMONIO OMITIDO

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INTRODUCCIN

En la presente monografa se tratar sobre presuncin de ventas o
ingresos omitidos por patrimonio y con ello la ejecucin de un caso
prctico de la fiscalizacin sobre base presunta, teniendo en cuenta
ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado.
La Administracin Tributaria presumir que existen ventas o ingresos
omitidos cuando se detecte que el patrimonio real del Contribuyente que
genere rentas de tercera categora fuera superior al consignado en sus
declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables.
Dentro de las facultades de la Administracin Tributaria se encuentra el de
fiscalizacin; puede fiscalizar sobre base cierta, es decir, cuando la
documentacin y libros y/o registros que exhibe el contribuyente no deja
dudas de su veracidad, y otra de las formas puede ser la fiscalizacin
sobre base presunta cuando el contribuyente incurra en alguna de las
causales establecidas en el Cdigo Tributario.

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TEXTO UNICO ORDENADO DEL CODIGO TRIBUTARIO
ARTICULO 70 PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS
OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO
REGISTRADO


I. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
Se presumir que existen ventas o ingresos omitidos cuando se
detecte que el patrimonio real del deudor tributario que genere
rentas de tercera categora fuera superior al consignado en sus
declaraciones o al anotado en sus libros y/o registros contables, en
dichos casos la diferencia patrimonial hallada har presumir que
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio omitidos no
declarados.
Definicin de patrimonio no declarado o no registrado:
Referencia Normativa
El artculo 70 del Cdigo Tributario consigna que:
"Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de
rentas de tercera categora fuera superior al declarado o
registrado, se presumir que la diferencia patrimonial proviene
de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas
o ingresos omitidos no declarados".
Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin,
previamente es necesario conocer qu se entiende por
patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario indica que: "En lo no previsto por este Cdigo o en
otras normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen".
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De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no
define qu se debe entender por patrimonio neto, es pertinente
acudir a la normatividad contable.
El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas
Internacionales de Contabilidad seala que:
"a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como
resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera
obtener, en el futuro, beneficios econmicos, b) Un pasivo es
una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de
sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la
Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios econmicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual
de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los
pasivos".
En virtud de ello, la RTF N 2219-5-2003 ha sostenido que:
"El patrimonio se determina a travs de la conocida ecuacin
contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio,
y cualquier variacin de los saldos de las cuentas de! activo o del
pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidencindose
un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos
gravados conforme al artculo 70 del Cdigo Tributario"
Igualmente, en la RTF N 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indic
lo siguiente:
"Cuando la norma seala 'patrimonio no declarado', se refiere a
bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor
tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales, y
para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus
operaciones en los libros contables, el patrimonio no registrado
se presenta cuando un contribuyente posee bienes y derechos
(activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o
cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones
inexistentes, evidencindose as que la presuncin de ingresos
por patrimonio no declarado o no registrado, est directamente
vinculada al anlisis de cuentas del activo y pasivo del
contribuyente".

1. Monto de las ventas o ingresos omitidos
Se obtendr el monto omitido de las ventas o ingresos
aplicando sobre la diferencia patrimonial hallada, el
coeficiente que resulte de dividir el monto de las ventas
declaradas o registradas entre el valor de las existencias
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declaradas o registradas al final del ejercicio en que se
detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos se
imputarn al ejercicio en el que se encuentre la diferencia
patrimonial.
2. Monto mnimo de ventas o ingresos omitidos
El monto de las ventas o ingresos omitidos no podr ser
inferior al monto del patrimonio no declarado o registrado.
3. Deudores tributarios que no tienen existencias
Cuando por la naturaleza de las operaciones los deudores
tributarios no contaran con existencias, el coeficiente se
determinar considerando el valor del patrimonio neto de la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta que
corresponda al ejercicio fiscal materia de revisin o, en su
defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales
del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o
actividad similar.

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II. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACION SOBRE
BASE PRESUNTA DEL ARTICULO 70 DEL CODIGO
TRIBUTARIO
En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el
camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de
determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta
(contemplados de los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario)
radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en
una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (tales
como la RTF N 397-4-2000, RTF N 143-2-2000, RTF N 413-5-
2001 y RTF N 1241-1-2002).
De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fiscalizar al
contribuyente y aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo
Tributario (denominado "Presuncin de ingresos por patrimonio no
declarado o no registrado"), sin antes haber corroborado y
manifestado con la debida sustentacin al administrado que ha
incurrido en alguna o varias de las causales del artculo 64 del
mismo cuerpo legal.
Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-2-
2005: "Por definicin, la base de una presuncin legal debe tener
como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto
debidamente probado". Por consiguiente, no basta que la Sunat
manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las
causales del artculo 64 del Cdigo Tributario sin sustento alguno,
sino que tiene que acreditarlo adecuadamente.
Los supuestos habilitantes que ms se asocian con la presuncin
de Ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado
mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de
Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio
comprobado por la Administracin Tributaria), son aquellos
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reflejados en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
Tributario.
Referencia Normativa
El artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario enuncia lo
siguiente:
"La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la
declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos: o cuando
existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario".
En este orden de ideas, las RTF N 1817-3-2004, N 8865-1-
2004 y N 4696-4-2003 han indicado lo siguiente:
"Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y
declaracin jurada del contribuyente figuran pasivos que al cierre
del ejercicio ya se encontraban cancelados, existen dudas
respecto de la veracidad ci las determinaciones efectuadas por
la recurrente, configurndose as la causal para la determinacin
sobre base presunta del artculo 64 numeral 2) del Cdigo
Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del
artculo 70 del Cdigo Tributario"
El artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario estipula que:
"La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el
deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes,
pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos
falsos",
As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que:
"Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben
registrar todas sus operaciones con contenido econmico, por lo
que omitir la anotacin en sus libros contables la adquisicin de
un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que
tal actitud impide que los estados financieros reflejen los activos
que son de su propiedad. Asimismo, que los libros y registros
contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa
y brindar informacin fehaciente y confiable. No obstante,
cuando un contribuyente no muestra un activo en su
contabilidad, la informacin que contuvieran dichos libros y
registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinacin de la
obligacin tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos
ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud".
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Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:
"De los extractos del Libro Caja y Bancos y de! Libro Mayor
General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene
que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2
Inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la
recurrente no registr uno de los inmuebles adquiridos en el
2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la
Administracin. Que, en tal sentido, se ha verificado la existencia
de los supuestos habilitantes para que la Administracin efecte
una determinacin sobre base presunta, conforme a los
numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario".

Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no
basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que
el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos
ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario
(1)
, sino
que en virtud de los principios administrativos de impulso de oficio y
verdad material (consignados en el artculo IV numerales 1.3) y
1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento
administrativo de fiscalizacin tributaria, la Sunat debe privilegiar la
determinacin sobre base cierta en desmedro de la determinacin
sobre base presunta.
Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
en su ltimo prrafo establece que: "En los casos que la
Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar
discrecionalmente optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del
marco que establece la Ley". En atencin a dicha norma, se debe
interpretar que en el procedimiento de fiscalizacin tributaria, la
Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo
que la decisin adoptada para satisfacer el inters pblico radica en
que cada deudor tributario contribuya a las arcas fiscales de

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Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que
cualquier equivocacin en los libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el
mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el impuesto a la Renta e IGV liquidado.

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acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su
sustento constitucional implcito en el artculo 74 de la Constitucin
Poltica). Por ende, si el fisco tiene todas las herramientas para
determinar la correcta carga de los impuestos con una
determinacin sobre base cierta, mal podra utilizar el
procedimiento sobre base presunta, con un afn meramente
sancionatorio.

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III. CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE
PRESUNCIN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO
Como ya hemos sealado, cuando al contribuyente se le detecte
mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables
(saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al
consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad
de pasivos (cuentas por pagar que figuran en el Libro de
Inventarios y Balances al 31 de diciembre del ejercicio a pesar de
haber sido cancelados a mediados de ao), entonces se configuran
las causales de determinacin sobre base presunta del artculo 64
numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el
procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modificacin por
el artculo 9 del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de
enero de 2004), estableca que:
"Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor
tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumir
que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio,
derivado de ingresos omitidos no declarados".
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la
posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento
presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario; no obstante, en
virtud del principio administrativo de verdad material (que el
Tribunal Fiscal en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como
aplicable al procedimiento administrativo de fiscalizacin), la Sunat
tiene que indagar exhaustivamente s las diferencias encontradas
se deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su
origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan
un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede
ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del
proveedor donde manifiesta que las facturas emitidas an no han
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sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a fines
de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.

Referencia Normativa
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N
791-2-2004, el cual apunta que:
"Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el
expediente, se aprecia que la Administracin Tributaria no ha
desvirtuado, mediante cruce de informacin u otro medio, la
realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto
de controversia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total
o parcialmente cancelados al 31 de diciembre de 1996. Por el
contrario, ni en el procedimiento de fiscalizacin, ni en el
procedimiento contencioso tributario, formul objecin alguna
respecto de la veracidad de los documentos que sustentan las
referidas operaciones, por lo que en el presente caso estaramos
frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la
Administracin asumido errneamente que dichos pasivos son
falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente
omitido un aspecto de carcter formal, como no haber efectuado
e! registro contable de los referidos documentos en os Libros
Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administracin que la
recurrente consign pasivos falsos, no se habra configurado la
causal regulada en el artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario".
Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha
manifestado que:
"De la revisin de la documentacin que obra en el expediente,
se advierte que por las facturas emitidas por el proveedor Joesri
S.R.L. no se emiti ninguna letra de cambio, tal como lo seala
este proveedor en el cruce de informacin realizado por la
Administracin, por lo que lo alegado por la recurrente en el
sentido que en todas las operaciones realizadas con sus
proveedores se emitieron letras de cambio carece de sustento y,
por el contrario, se acredita que la recurrente declar un pasivo
que ya se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001".

De esta manera, cuando la Administracin Tributaria pretenda
determinar presuntiva-mente impuestos por pasivos falsos
consignados en los libros contables, debe acreditar
fehacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los
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proveedores sealados por el contribuyente, ya que como indica la
RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal debe tener
como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto,
debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio
omitido).
Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianiucca Style
S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crdito de su
proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en
febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de
compraventa internacional. Sin embargo, debido a que por error en
las DUAs de importacin se consign en la casilla correspondiente
como forma de pago al contado, la Administracin Tributaria
pretende determinar impuestos sobre base presunta al amparo del
artculo 70 del Cdigo Tributarlo (diferencia en la cuenta 42-
Proveedores que figura en el Libro de Inventarios y Balances al 31
de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat).
Sucedido esto, Gianiucca Style S.A.C. se comunica con su
proveedor chileno, e In-versiones Erika S.A. extiende una
declaracin jurada en la que se certifica que las facturas objeto de
cuestionamiento por la Sunat recin han sido canceladas en
febrero de 2008, siendo errneo lo declarado en las DUAS de
importacin donde se indica como forma de cancelacin "al
contado".
Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe
dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre
el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base
(patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo
70 del Cdigo Tributario.

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IV. EFECTOS DE LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN
1. Para efectos del IGV e ISC
Las ventas o ingresos determinados incrementarn las
ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en
cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en
forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o
registrados.
En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos
declarados o registrados, la atribucin ser en forma
proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.
La omisin de las ventas no da derecho a crdito fiscal
alguno.
Cuando el contribuyente realizara exclusivamente
operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC no
se computarn efectos en dichos impuestos.
Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones
gravadas, operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV
o ISC, se presumir que ha realizado operaciones gravadas.
Cuando el contribuyente realizara operaciones de
exportacin, se presumir que se han realizado operaciones
internas gravadas.
2. Para efectos del Impuesto a la Renta
Las ventas o ingresos determinados se considerarn rentas
como renta neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda y no procede la deduccin del costo
computable.
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En el caso de deudores tributarios que perciban rentas de
primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su
vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos
determinados formarn parte de la renta neta global.
En el caso de los deudores tributarios que perciban la rentas
mencionadas anteriormente y a su vez perciban rentas de
tercera categora, las ventas o ingresos determinados se
considerarn como renta neta de la tercera categora.
En el caso de deudores tributarios que explotan juegos de
mquinas tragamonedas, los ingresos determinados se
considerarn como renta neta de la tercera categora.
En el caso del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta,
las ventas o ingresos determinados incrementarn, para la
determinacin del Impuesto a la Renta, el Impuesto General
a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando
corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o
comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados o registrados.
En caso el deudor tributario no tenga ventas o ingresos
declarados, registrados o comprobados, la atribucin ser en
forma proporcional a los meses comprendidos en el
requerimiento.
3. Para efectos del Impuesto a los Juegos de Casino y
Mquinas Tragamonedas
En caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base
presunta constituyen el ingreso neto mensual.
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V. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN
DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO
Referencia Normativa
El artculo 70 del Cdigo Tributario en su primer prrafo estipula
que:
"Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas
de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se
presumir que la diferencia patrimonial hallada proviene de
ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o
ingresos omitidos no declarados".
De la lectura de este primer prrafo se desprende que la
presuncin por patrimonio no declarado o no registrado se aplica
exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera categora
(sean estos personas jurdicas o empresas unipersonales), ya que
la presuncin por incremento patrimonial no justificado del artculo
52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no
empresarias.
Otra atingencia importante consiste en que la presuncin por
patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el
Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el
contribuyente), sino que tambin tiene su correlato en el IGV (tal
como lo han ratificado las RTF N 4727-4-2004 y N 12359-3-2007,
entre otras) ya que el artculo 70 del Cdigo Tributario establece
que la diferencia patrimonial hallada incrementar las ventas (a
efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a
efectos del Impuesto a la Renta).
Referencia Normativa
Seguidamente, el artculo 70 del Cdigo Tributario indica que:
"El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar
sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que
resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o
registradas entre el valor de las existencias declaradas o
registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisin. Las
ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn al
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ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial.
El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn ser
inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado
conforme a lo sealado en la presente presuncin".