A Supremacia Constitucional como Garantia do Contribuinte

SUMRIO: 1. Introduo 2. Importncia do Direito Constitucional ri!ut"rio.

2.1.Uni#ersalidade do ar!$trio em mat%ria de tri!utao 2.2. & importncia da
supremacia constitucional '. Supremacia constitucional e controle do poder '.1. Os
camin(os '.2. & Constituio minudente '.'. O desen#ol#imento dos princ$pios '.).
Responsa!ilidade pessoal do a*ente p+!lico ). ,-emplos do &mes.uin(amento de
/rinc$pios 0undamentais ).1. O princ$pio da irretroati#idade ).1.1. Os dispositi#os de
nossa Constituio 0ederal ).1.2. Os 1undamentos doutrin"rios da irretroati#idade ).1.'.
,-emplos de ames.uin(amento do princ$pio da irretroati#idade ).1.'.1. &
irretroati#idade e o imposto de importao ).1.'.2. & irretroati#idade e a declarao de
inconstitucionalidade da lei tri!ut"ria ).1.'.'. & irretroati#idade e a declarao de
inconstitucionalidade da lei tri!ut"ria ).1.'.). O de#er de 1undamentar e os impostos
1le-$#eis ).1.'.2. & contri!uio de mel(oria
1. Introduo
Muitos estudiosos do Direito ri!ut"rio ainda no se deram conta de .ue o poder de
tri!utar no pode ser limitado apenas pela lei31 posto .ue muitas #e4es o ar!$trio estatal
se mani1esta pela #o4 do pr5prio le*islador. ,ssa presso *i*antesca do poder de tri!utar3
.ue no poucas #e4es #er*a o le*islador e o 1a4 produ4ir normas de tri!utao contr"rias
aos princ$pios 1undamentais do Direito ri!ut"rio.
emos sustentado .ue a supremacia constitucional % o +nico instrumento .ue o Direito
pode o1erecer contra o ar!$trio3 .uando deste se mani1esta na ati#idade le*islati#a3 e
temos #isto com satis1ao .ue essa nossa id%ia est" na mente de eminentes
constitucionalistas e tri!utaristas3 .ue se preocupam com os mecanismos 6ur$dicos de
conteno do ar!$trio estatal3 e mesmo diante de constitui7es nas .uais3
di1erentemente da nossa3 esto ainda ausentes normas espec$1icas de re*ramento da
ati#idade tri!ut"ria.
Com e1eito3 % patente e uni#ersal o desen#ol#imento de pr"ticas ar!itr"rias3 tanto por
parte do le*islador3 como da administrao tri!ut"ria3 de sorte .ue se 1a4 imprescind$#el
a re1le-o3 e o de!ate a respeito da supremacia constitucional3 especialmente no .ue di4
respeito 8 interpretao das normas da Constituio3 tare1a na .ual ainda se #9 com
1re.:9ncia a predominncia do elemento literal3 em detrimento ou mesmo com a
completa desconsiderao dos elementos teleol5*ico e sist9mico3 no o!stante estes
importantes elementos da (ermen9utica constitucional se6am sempre lem!rados pelos
de1ensores da 0a4enda /+!lica .uando sustentam teses con#enientes para o aumento da
arrecadao2.
/or tal ra4o3 ali"s3 no estamos se*uros de .ue o mel(or camin(o se6a o tril(ado pelo
constituinte !rasileiro3 .ue optou pela incluso no te-to da ;ei Maior de normas
espec$1icas3 minudentes3 a respeito de tri!utao. al#e4 esse camin(o le#e a um
resultado oposto 8.uele .ue se tem pretendido. ,m #e4 de 1ortalecer as *arantias do
contri!uinte3 tal#e4 termine por en1ra.uecer a supremacia constitucional3 como ad#erte3
com inteira propriedade3 o /ro1essor /aulo <ona#ides3 um dos mais not"#eis estudiosos
da Ci9ncia /ol$tica e do Direito Constitucional da atualidade. & prop5sito da postura do
constituinte3 em #"rios pa$ses3 enaltecida por M"rio =on4ale43 de inclu$rem nas
constitui7es #erdadeiros planos de pol$tica econ>mica3 1a4 uma ressal#a .ue est" a
merecer pro1unda meditao3 a1irmando:
?@ou#e3 e1eti#amente3 essa mudana. Mas 8 acuidade cr$tica de muitos
constitucionalistas3 deslum!rados com essa portentosa #ariao3 escapou a.uele aspecto
desinte*rati#o dos 1undamentos 6ur$dicos da ordem constitucional .ue tem acompan(ado
de perto a crise das Constitui7es3 contri!uindo lar*amente a despresti*i"Alas e
des#alori4"Alas como 1ormas cl"ssicas id>neas para a1ianar o e-erc$cio de poderes
limitados nos r$*idos moldes de um ,stado de direito3 protetor das li!erdades (umanas. &
Constituio A plano ou pro*rama de pol$tica econ>mica posto no ponto mais alto da
escala (ier"r.uica dos #alores pol$ticos A des#irtua e des1i*ura o sentido tradicional das
Constitui7es3 compreendidas 1undamentalmente pelo aspecto 6ur$dico3 .ue ur*e
sal#a*uardar. Bos pa$ses socialistas3 por e-emplo3 a Constituio tem mais #alia s5cioA
econ>mica do .ue propriamente 6ur$dica3 % mais um instrumento pro*ram"tico de
*o#erno do .ue um es.uema de repartio de compet9ncias entre 5r*os do poder3
(arm>nicos e independentes3 ou de atri!uio de direitos no sentido tradicional das
Constitui7es ocidentais.?'
&ssim % .ue3 sem a pretenso de produ4ir doutrina3 at% por.ue despro#idos do
con(ecimento e do talento a tanto indispens"#eis3 ousamos colocar a.ui al*umas id%ias
para a meditao dos doutos3 especialmente da.ueles .ue se dedicam aos estudos da
tri!utao e alimentam seriamente a preocupao de contri!uir na edi1icao de
institui7es capa4es de3 neste campo3 tornar e1eti#o o controle 6ur$dico do poder de
tri!utar.
Bo o!stante o a1irmado em nossa Constituio 0ederal3 #erdade % .ue ainda no temos
um ,stado Democr"tico de Direito e a relao tri!ut"ria ainda no % uma relao
estritamente 6ur$dica3 tantas e to 1la*rantes .ue so as #iola7es da ordem 6ur$dica
praticadas pelo pr5prio ,stado. Ciola7es .ue incrementam na consci9ncia dos
contri!uintes a id%ia de .ue a lei % apenas um instrumento de opresso3 por.ue no se
mostra e1ica4 para conter os a!usos da autoridade.
& e1ic"cia do Direito 1undaAse na crena .ue alimenta a e-pectati#a de se*urana e de
6ustia. Ba medida em .ue o respons"#el maior pela preser#ao da ordem 6ur$dica3 o
,stado3 titular do poder institucional mais 1orte no mundo3 e-erce o seu poder tri!ut"rio
#iolando essa ordem 6ur$dica3 menor % a crena do contri!uinte no Direito3 e em
conse.:9ncia3 maior % a tend9ncia para o descumprimento de seu de#er como cidado.
/ara estimular no contri!uinte o cumprimento de seu de#er de cidado3 .ue em mat%ria
de tri!utao se tradu4 no de#er de pa*ar o tri!uto de#ido3 temos de e#itarmos .ue
aumente a.uela descrena3 e ainda3 positi#amente3 temos de contri!uir para .ue se
resta!elea e aumente nele a crena no Direito3 a crena de .ue a relao tri!ut"ria %
uma relao 6ur$dica e no uma relao simplesmente de poder. , para tanto %
importante a edi1icao de institui7es .ue ini!am o ar!$trio estatal3 sendo #"lida3 neste
sentido3 .ual.uer contri!uio3 por mais modesta .ue se6a.
D com este prop5sito3 com o prop5sito de contri!uir3 ainda .ue modestamente3 para a
edi1icao de nossas institui7es 6ur$dicas no campo da tri!utao3 .ue #amos a.ui
procurar demonstrar a importncia #amos e-aminar al*uns aspectos do .ue podemos
denominar Direito Constitucional ri!ut"rio3 especialmente os .ue se re1erem aos
princ$pios da le*alidade3 da irretroati#idade3 da isonomia e da capacidade contri!uti#a.
2. Importncia do Direito Constitucional ri!ut"rio.
2.1. & uni#ersalidade do ar!$trio em mat%ria de tri!utao
,m r"pida pes.uisa .ue reali4amos3 podemos constatar .ue a importncia do Direito
Constitucional ri!ut"rio #em sendo destacada em di#ersos pa$ses3 entre os .uais na
&leman(a3 na <%l*ica3 em /ortu*al3 na ,span(a e em pa$ses na &m%rica ;atina.
Isto % su1iciente para demonstrar a uni#ersalidade do ar!$trio em mat%ria de tri!utao.
@"3 toda#ia3 re1er9ncia e-pressa a essa uni#ersalidade3 em te-to recente de Ru!%n O.
&soreE3 .ue a1irma3 sem meias pala#ras:
,ste 1en5meno no reconoce 1ronteras3 ni identi1icaci5n com or*anismos3 ni personas3
*o4ando de uni#ersalidad E comprendiendo por i*ual a or*anismos de recaudaci5n
impositi#os3 aduaneros E pre#isionales3 1ederales o locales3 de pa$ses desarrollados o en
#$as de desarrollo.)
&soreE demonstra tam!%m a importncia da supremacia constitucional como instrumento
para o controle desse ar!$trio. , id9ntica demonstrao pode ser #islum!rada3 tam!%m3
em mani1esta7es #"rias.
2.2. & importncia da supremacia constitucional
Flaus ipGe analisa os princ$pios 1undamentais da tri!utao3 em e-celente estudo cu6o
t$tulo3 ,l Derec(o ri!utario Constitucional en ,uropa3 6" est" a indicar a importncia da
supremacia constitucional no trato das .uest7es tri!ut"ria3 no apenas na &leman(a3
mas em toda a ,uropa. Destacamos nesse estudo a an"lise do princ$pio da capacidade
econ>mica e sua no aplicao aos impostos com 1uno e-tra1iscal3 .ue o autor
denomina impostos de ordenamento3 8 considerao de .ue
?... resulta l$cito E o!li*ado reali4ar una ponderaci5n de !ienes 6ur$dicos entre el
principio de i*ualdad en la tri!utaci5n com arre*lo a la capacidad econ5mica E otros
principios constitucionales. Sim em!ar*o3 no es l$cito eludir el principio de i*ualdad
tri!utaria se*u+n la capacidad econ5mica H principio decisi#o de la 6usticia tri!utaria en
un ,stado de Derec(o H mediante cuales.uiera consideraciones de pol$tica e-tra1iscal.
/or el contrario3 la medida de ordenamiento de!er" tener al menos la misma incidencia
so!re el !ien comum H si no maEor H de la .ue supone la pura tri!utaci5n con arre*lo a la
capacidad econ5mica. ;as e-enciones E !oni1icaciones 1iscales no de!en esta!lecerse
se*+n el capric(o del le*islador.?2
Ba <%l*ica3 ,lisa!et( Iillemart comea uma e-celente mono*ra1ia so!re o tema
apoiandoAse em consistente doutrina do moderno constitucionalismo para a1irmar:
?;e droit 1iscal nJ %c(appe pas au pro1ond mou#ement de constitutionnalisation .ue
mar.ue3 depuis plusieurs ann%ss3 les di11%rentes !ranc(es du droit. Ksur ce t(Lme3 #oE.
not. 0. D,;/DRD,3 ?;a constitutionnalisation de lMordre 6uridi.ue !el*e? R.<.D.C.3 1NNO3
pp. 21NA2)'P. ;a #alorisation des dispositions .ue la Constitucion consacre 8 la 1iscalit%
sJimpose m9me a#ec une %#idence sin*ulliLre. Instrument dJ un pou#oir e-erc% sur les
citoEens3 le droit 1iscal trou#e en e11et directement son assise das la Constitution K;e
droit 1iscal parta*e notamment cette particularit% a#ec le droit p%nal. CoE. M.
C,RDUSS,B3 Contours et en6eu- du droit constitutionnel p%nal3 <ru-elles3 <ruElant3 1NN2P
: le pou#oir 1iscal %mane de la BationQ il est e-erc% de la maniLre eta!ilie par la
Constitucion.? KConst.3 art. '': ous les pou#oirs %manent de la Bation. Ils sont e-erc%s
de la maniLre %ta!lie par la Constitution?.PR
Ba It"lia3 UcGmar ressalta a importncia da supremacia constitucional a1irmando .ue a
Constituio italiana cont%m al*umas normas concernentes3 especi1icamente3 a mat%ria
tri!ut"ria3 e se reportando a mani1esta7es da Corte Constitucional da.uele pa$s3 assim:
?,l art. 2' de la Constituci5n aparece3 en de1initi#a3 aplicado asiduamente en correlaci5n
al art. ' K.ue postula el principio de la ?i*ualdad? P. Recuerdo particularmente las
sentencias por las cuales la Corte (" declarado
aP inconstitucionales las normas .ue3 a los 1ines del impuesto a las *anancias de las
personas 1$sicas KD./.R.3 2N de septiem!re de 1NS'3 n. 2NSP3 sanciona!an el denominado
c+mulo de los r%ditos de los c5nEu*es no le*al ni e1ecti#amente separados KCorte Const.3
1) de 6ulio de 1NSR3 n. 1SNPQ
!P inconstitucionales las normas .ue a los 1ines de los impuestos comunales so!re el
incremento del #alor de los inmue!les KD./.R.3 2R de octu!re de 1NS23 n. R)'P3 no
o!stante .ue su6eta!a a tri!utaci5n incrementos de #alores 1ormados en lar*os per$odos
de tiempo K(asta diecisiete aTos E a+n m"s P3 ?no pre#e$an correcti#os adecuados a la
di#ersidad de los per$odos de 1ormaci5n3 es decir3 a 1ines de o!#iar las consecuencias
mani1iestamente inicuas .ue3 en el lar*o per$odo3 se deri#ar$an de una #ariaci5n m"s
amplia del si*no monetario? KCorte Const.3 O de no#iem!re de 1NSN3 n. 12RPQ e
cP inconstitucionales las normas .ue3 a los 1ines del impuesto local so!re los r%ditos
KD./.R.3 2N de septiem!re de 1NS'3 n. 2SN (oE suprimido P3 e-clu$n del tri!uto s5lo a los
r%ditos de tra!a6o dependiente E no a a.uellos .ue deri#a!an del tra!a6o aut5nomo3 no
asimila!les al r%dito de empresa KCorte Const.3 2R de mar4o de 1NOU3 n. )2 P.S
,m /ortu*al 6" de al*um tempo podem ser anotadas mani1esta7es a respeito da
supremacia constitucional e sua importncia em mat%ria tri!ut"ria. D sa!ido .ue o 1ato
*erador da o!ri*ao tri!ut"ria de#e ser um si*no presunti#o de capacidade contri!uti#a.
De#e ser um ind$cio .ue autori4a a presuno de capacidade econ>mica para o
pa*amento do tri!uto. Cardoso da Costa3 em!ora a1irme a li!erdade do le*islador para a
escol(a desse 1ato ind$cio de capacidade contri!uti#a3 aponta o limite .ue a este se
imp7e3 doutrinando com propriedade:
?Vual se6a ele para cada imposto % coisa e#identemente dependente da escol(a .ue o
le*islador 1aa. O .ue a este respeito ca!e su!lin(ar % .ue o le*islador det%m nesta
mat%ria ampla li!erdade3 podendo3 em princ$pio3 ar#orar .ual.uer 1acto ou situao da
#ida real em $ndice da capacidade contri!uti#a dos cidados e li*arAl(e
conse.uentemente uma o!ri*ao de imposto. O le*islador determinarAseA"3
1undamentalmente3 por considera7es e-traA6ur$dicas H em considera7es de ordem
econ5mica3 pol$tica e t%cnica3 como a estrutura econ5mica3 as necessidades 1inanceiras3
o peso da opinio p+!lica H mas sempre ter" de respeitar3 em todo o caso3 os limites
constitucionais .ue depara3 e .ue so so!retudo os decorrentes do princ$pio da i*ualdade
tri!ut"ria3 ...?.O Ko desta.ue no % do ori*inal P
Ba ,span(a e em pa$ses da &m%rica ;atina a situao no % di1erente. Ru!%n O. &soreE3
por e-emplo3 asse#era .ue:
,l Derec(o tri!utario de!e3 en 1orma su!stancial3 su desarrollo E e#oluci5n al es.uema
esencial de la relaci5n 6ur$dica tri!utaria. ;os en1o.ues din"micos o procedimentalistas
aparecidos a partir de la d%cada del sesenta no pudieron relati#i4ar el papel
trascendental de esa relaci5n dentro de la teor$a *eneral del Derec(o tri!utario.
,se n+cleo esencial3 o!6eto de los m"s pro1undos an"lisis E dis.uisiciones intelectuales3
permiti5 la incorporaci5n le*islati#a de la 6uridicidad de tales desarrollos do*m"ticos3
con#irtiendo en anatema el principio de su!ordinaci5n del administrado a un poder
estatal situado en un plano superior E consa*rando la plena sumisi5n de los dos su6eitos
de la relaci5n al mismo plano de i*ualdad.
Sin em!ar*o3 el e6ercicio de los derec(os E o!li*aciones de esa relaci5n3 por e1ectos de
di#ersos 1actores 6ur$dicos E meta6ur$dicos3 1ue su1riendo la erosi5n ostensi!le de la
situaci5n del su6eto pasi#o3 es decir3 de los contri!uiEentes E responsa!les. Vui4" la
ra45n 1undamental de ello radica en la siempre !ien#enida luc(a contra la e#asi5n 3 .ue
lle#a al ,stado al desmadre de cali1icar E tratar como e#asores a .uienes actuando de
!uena 1e optan por una alternati#a le*al de me6or opci5n econ5mica3 a la presencia de
criterios e1icientistas .ue tratan de superar las de1iciencias E carencias de los or*anismos
de recaudaci5n com medidas .ue de#ienen ar!itrarias por las m"s di#ersas ra4ones3 E a
la actuaci5n desmedida de 1uncionarios !a6o la in#ocaci5n de conceptos #a*os e
inasi!les.
,n 1in3 se ori*inan en la #ida del Derec(o tri!utario una serie de a!uso3 des#$os3
ar!itrariedades3 donde el su6eito acti#o act+a 1uera de la leE E del derec(o3 a tra#%s de
comportamientos an5malos3 utili4ando en ciertos casos m"scaras le*itimadoras de la
6uridicidad3 como seudointerpretaciones reTidas com las *arant$as constitucionales .
& partir de los aTos oc(enta se comien4a a prestar atenci5n a esta situaci5n3 no Ea desde
la teor$a *eneral del Derec(o 1iscal3 sino desde la pr"ctica E e6ercicio de los derec(os E
de!eres de la relaci5n.N
Waramillo tam!%m sustenta a colocao das .uest7es 1undamentais do Direito ri!ut"rio
no plano da Constituio3 .uestionando a posio da disciplina .ue estuda tais .uest7es3
se de#e ser inte*rada ao Direito tri!ut"rio3 ou ao Direito constitucional3 ou se de#e ser
considerada uma disciplina aut>noma. /ara ele os princ$pios 1undamentais da ati#idade
1inanceira3 por 5!#ias ra47es3 esto nas Constitui7es /ol$ticas3 o .ue tem dado lu*ar a
.ue se sustente a e-ist9ncia de um Direito constitucional 1inanceiro3 ou ao menos do
Direito constitucional tri!ut"rio. , asse#era .ue
;as Constituciones ecuatorianas (an mostrado preocupaci5n por los temas tri!utarios3 los
.ue (asta la 1ec(a preponderan.1U
'. Supremacia constitucional e controle do poder
'.1. Os camin(os
So tantos os e-emplos .ue podem ser citados3 de a!usos do poder estatal praticados
pela #ia le*islati#a3 .ue nin*u%m mais pode ter d+#ida .uanto 8 insu1ici9ncia do princ$pio
da le*alidade como *arantia do contri!uinte. O le*islador no mais das #e4es su!meteAse
8s press7es do *o#erno3 .ue disp7e numerosos instrumentos para e-ercer in1lu9ncia
so!re o parlamento. /or outro lado3 em al*uns pa$ses o pr5prio *o#erno le*isla3 como
acontece no <rasil3 com o decretoAlei do re*ime constitucional anterior3 e com as
medidas pro#is5rias do re*ime constitucional #i*ente.
& .uesto .ue se coloca ento % a de sa!er .ual o camin(o mais ade.uado para a e1eti#a
*arantia do contri!uinte contra a!usos do poder de tri!utar3 se a colocao3 na
Constituio3 de re*ras de tri!utao minudentes3 ou se a utili4ao dos princ$pios
constitucionais 1undamentais3 .ue se re1letem tam!%m no m!ito das rela7es de
tri!utao e podem ser desen#ol#idos na doutrina e na 6urisprud9ncia3 mediante uma
interpretao consentnea com a 1inalidade desses princ$pios.
Ce6amos3 ainda .ue em traos super1iciais3 cada um desses camin(os.
'.2. & Constituio minudente
Bo <rasil o Constituinte optou pelo primeiro desses camin(os. Desde o re*ime
constitucional anterior t$n(amos 6" a Constituio mais rica do mundo em normas
pertinentes 8 tri!utao.11 Ba #i*ente Constituio3 ento3 1oram al!er*adas normas
.ue a ri*or de#eriam estar nos re*ulamentos de tri!utos. , ainda assim no se conse*uiu
controlar os a!usos.
/or outro lado3 criouAse3 mesmo na mente de 6uristas respeit"#eis3 a id%ia de .ue as
normas da Constituio de#em ser e-pressas3 mesmo .uando se reportem a conceitos
con(ecidos3 sem o .ue o le*islador 1icar" li#re para o trato dos assuntos3 sem as
limita7es decorrentes da.ueles conceitos .ue3 utili4ados pela norma da Constituio3
passaram a constituir elementos decisi#os na determinao do si*ni1icado desta. ,-emplo
desse *ra#e e.u$#oco em .ue incorrem al*uns 6uristas % o da contri!uio de mel(oria3
.ue mais adiante #amos e-aminar.
/ro!lemas outros tam!%m 6" 1oram suscitados em torno do alcance de princ$pios
constitucionais no .ue di4 respeito a .uest7es tri!ut"rias3 e in1eli4mente se #iu .ue o
trato minudente tal#e4 ten(a tol(ido a mente do int%rprete e aplicador da Constituio.
emos #isto3 em conse.:9ncia3 serem ames.uin(adas *arantias 1undamentais do cidado
contri!uinte3 em situa7es as mais di#ersas. ,ntre as *arantias ames.uin(adas pelas
mentes (a!ituadas 8s normas minudentes3 destacamos para estudo3 nesta oportunidade3
a irretroati#idade das leis e a e-i*9ncia de 1undamentao dos atos administrati#os.
'.'. O desen#ol#imento dos princ$pios
/arece3 em 1ace do .ue se tem o!ser#ado3 ser de du#idosa utilidade a colocao de
normas minudentes na Constituio. Mais do .ue in+til3 esse camin(o parece nos
demonstrar .ue tem ra4o o /ro1essor /aulo <ona#ides .uando se re1ere 8.uele ?aspecto
desinte*rati#o dos 1undamentos 6ur$dicos da ordem constitucional .ue tem acompan(ado
de perto a crise das Constitui7es3 contri!uindo lar*amente a despresti*i"Alas e
des#alori4"Alas como 1ormas cl"ssicas id>neas para a1ianar o e-erc$cio de poderes
limitados nos r$*idos moldes de um ,stado de direito3 protetor das li!erdades (umanas.?
Uma das 1acetas pelas .uais pode ser #ista essa desinte*rao dos 1undamentos 6ur$dicos
da ordem constitucional % a e-trema 1acilidade com .ue so alteradas as normas da
Constituio. &le*ando a necessidade de preser#ar a *o#erna!ilidade3 o *o#erno
*eralmente conse*ue a apro#ao de emendas .ue aos poucos alteram completamente a
Constituio3 como tem acontecido no <rasil.
Outra 1aceta pela .ual se re#ela a aludida desinte*rao % o menospre4o .ue as
autoridades do *o#erno de#otam aos princ$pios constitucionais na aplicao da lei
tri!ut"ria3 ames.uin(ando completamente princ$pios 1undamentais3 como adiante ser"
demonstrado.
'.). Responsa!ilidade pessoal do a*ente p+!lico
O camin(o .ue nos parece necess"rio tril(ar3 para redu4ir a limites toler"#eis as pr"ticas
a!usi#as de autoridades3 % a responsa!ilidade pessoal do a*ente p+!lico. Bos dias atuais
.uem corpori1ica o ,stado a*e de modo praticamente irrespons"#el no .ue di4 respeito
aos direitos indi#iduais .ue e#entualmente lesiona. O a*ente do 1isco3 .ue 1ormula em
auto de in1rao e-i*9ncia .ue sa!e ou de#eria sa!er inde#ida3 no so1re nen(uma
conse.:9ncia de seu ato il$cito3 no o!stante este6a este le*almente de1inido como
crime de e-cesso de e-ao.12 Bo se con(ece um +nico caso de ao penal por e-cesso
de e-ao3 e no % ra4o"#el acreditarAse .ue nen(um a*ente do 1isco o ten(a praticado.
/reconi4amos3 pois3 a responsa!ilidade do a*ente p+!lico por les7es .ue prati.ue a
direitos do contri!uinte3 sem pre6u$4o da responsa!ilidade o!6eti#a do ,stado.
,ntendemos .ue esta % a 1orma mais ade.uada de se com!ater o cometimento ar!itr"rio
do 1isco.
D sa!ido .ue a indeni4ao por cometimento il$cito tem dupla 1inalidade. Uma3 a de
tornar indene3 resta!elecer3 o patrim>nio de .uem so1reu o dano. & outra3 a de
desestimular a conduta il$cita de .uem o causou. & responsa!ilidade o!6eti#a do ,stado
por danos ao cidado pode asse*urar a este a indeni4ao correspondente3 e assim 1a4er
com .ue se e1eti#e a primeira dessas 1inalidades da indeni4ao3 mas no 1a4 e1eti#a a
se*unda3 pois no atua como 1ator desestimulante da ile*alidade3 pois .uem a pratica
no suporta o >nus da indeni4ao .ue3 sendo pa*a pelos co1res p+!licos3 recai a 1inal
so!re o pr5prio uni#erso de contri!uintes.
Bas rela7es tri!ut"rias no so poucas as pr"ticas .ue podem ense6ar a responsa!ilidade
pessoal do a*ente p+!lico. Vuem e-erce ati#idade direta ou indiretamente li*ada 8
tri!utao sa!e muito !em .ue os a*entes do 1isco *eralmente no respeitam os direitos
do contri!uinte e tudo 1a4em para arrecadar mais3 ainda .ue ile*almente. /odeAse
mesmo a1irmar3 sem e-a*ero3 .ue na relao tri!ut"ria .uem mais #iola a ordem 6ur$dica
% a 0a4enda /+!lica. Desde as #iola7es mais 1la*rantes3 como a no de#oluo de
empr%stimos compuls5rios3 e de tri!utos pa*os inde#idamente31' at% as #iola7es
o!l$.uas3 como as denominadas san7es pol$ticas3 .ue con1i*uram #erdadeiros des#ios de
1inalidade ou a!uso de poder.
D certo .ue a responsa!ilidade pessoal no e-istir" para o a*ente p+!lico .ue atua em
cumprimento a determinao o1icial3 posta em ato administrati#o de e1eito concreto3 ou
em ato administrati#o de car"ter normati#o. ,m tais casos3 se o ato administrati#o em
cu6a o!edi9ncia atua o a*ente p+!lico % ar!itr"rio3 a responsa!ilidade ser" da autoridade
.ue o emitiu3 e nos casos em .ue o ar!$trio este6a na pr5pria lei no (a#er"
responsa!ilidade da autoridade administrati#a .ue simplesmente a aplica3 pois essa
autoridade3 como temos sustentado3 no pode e-imirAse de cumprir a lei ale*ando a sua
inconstitucionalidade.
Vuando o ar!$trio reside na pr5pria lei3 temAse caso de inconstitucionalidade .ue (" de
ser declarada pelo Wudici"rio. Uma #e4 transitada em 6ul*ado essa declarao3 por%m3 a
autoridade administrati#a 6" no pode aplicar a lei inconstitucional. Se o 1i4er H e na
pr"tica so in+meros os casos em .ue o 1e4 H poder" ser pessoalmente responsa!ili4ada.
D certo .ue a declarao de inconstitucionalidade no denominado controle di1uso no
produ4 e1eitos *erais3 e por isto % poss$#el sustentarAse .ue a autoridade administrati#a
no est" o!ri*ada a a!sterAse de aplicar a lei .ue nessa #ia ten(a sido declarada
inconstitucional3 antes da suspenso da #i*9ncia desta pelo Senado 0ederal. Ba #erdade3
por%m3 assim no %. Uma #e4 declarada a inconstitucionalidade de uma lei3 em deciso
de1initi#a3 a autoridade administrati#a 6" no a pode aplicar. Se a 0a4enda /+!lica %
parte no processo onde se deu a declarao de inconstitucionalidade H como *eralmente
acontece em mat%ria tri!ut"ria H no (" d+#ida de .ue todas as autoridades
administrati#as a ela #inculadas estaro o!ri*adas a no mais aplicar a lei declarada
inconstitucional. anto em ra4o do e1eito processual .ue se produ4 em relao 8 parte3
como em ra4o do princ$pio da (armonia entre os /oderes do ,stado1). Se a 0a4enda
/+!lica no % parte no processo onde se deu a declarao de inconstitucionalidade H o
.ue di1icilmente ocorrer" em mat%ria tri!ut"ria H mesmo assim3 em ra4o do de#er de
preser#ar a (armonia entre os /oderes do ,stado3 as autoridades administrati#as estaro3
todas3 impedidas de se*uirem aplicando a lei declarada inconstitucional.
Realmente3 nossa Constituio 0ederal consa*ra a separao de poderes3 mas di4 .ue
estes so independentes e (arm>nicos entre si3 e para .ue e-ista realmente essa
(armonia3 1a4 necess"rio .ue as autoridades de um respeitem as decis7es das
autoridades dos outros. &ssim3 se o 5r*o m"-imo do /oder Wudici"rio a1irma3 em deciso
de1initi#a3 .ue uma lei % inconstitucional3 as autoridades dos dois outros /oderes de#em
respeitar esse entendimento3 e portanto de#em dei-ar de aplicar a lei declarada
inconstitucional. ,las no podem3 % certo3 declarar a inconstitucionalidade. Bem dei-ar
de aplicar uma lei .ue no ten(a sido declarada inconstitucional3 por.ue at% .ue isto
ocorra pre#alece a presuno de constitucionalidade. Mas3 declarada a
inconstitucionalidade em deciso de1initi#a pelo Supremo ri!unal 0ederal3 a (armonia
entre os poderes imp7em 8s autoridades o de#er de le#ar em conta tal declarao3
mesmo .ue o Senado 0ederal ainda no ten(a decidido suspender a #i*9ncia da lei em
.uesto.
,m se tratando de declarao de inconstitucionalidade pro1erida no controle
concentrado3 d+#ida no pode (a#er .uanto aos e1eitos *erais .ue esta produ4. &ssim3
d+#ida no pode (a#er de .ue todas as autoridades3 se6am 1a4end"rias ou no3 estaro
impedidas de aplicar a lei declarada inconstitucional.
Bos casos em .ue a autoridade administrati#a este6a3 como acima e-plicado3 no de#er de
no aplicar a lei .ue 1oi declarada inconstitucional3 se o 1a4 comete ato il$cito3 pelo .ual
poder" ser pessoalmente responsa!ili4ada. , a responsa!ili4ao pessoal da autoridade
%3 repitaAse3 o camin(o mais ade.uado no com!ate 8s pr"ticas ar!itr"rias do /oder
/+!lico.
@"3 % certo3 .uem entenda .ue a partir da Constituio de 1N)R3 .ue consa*rou a
responsa!ilidade o!6eti#a do ,stado12 6" no tem o pre6udicado ao contra o ser#idor
p+!lico3 .ue apenas responde perante a &dministrao3 em ao re*ressi#a1R. ,sse
entendimento3 por%m3 no pre#aleceu no Supremo ri!unal 0ederal3 .ue pre1eriu o
entendimento se*undo o .ual a responsa!ilidade o!6eti#a do ,stado no e-clui a
responsa!ilidade su!6eti#a do ser#idor3 nem impede a propositura da ao3 pelo
particular pre6udicado3 contra o ser#idor e tam!%m contra o ,stado3 em litiscons5rcio
1acultati#o1S.o
). ,-emplos do &mes.uin(amento de /rinc$pios 0undamentais
).1. O princ$pio da irretroati#idade
).1.1. Os dispositi#os de nossa Constituio 0ederal
Bossa Constituio 0ederal coloca o princ$pio da irretroati#idade das leis entre os direitos
e *arantias 1undamentais3 esta!elecendo .ue a lei no pre6udicar" o direito ad.uirido3 o
ato 6ur$dico per1eito e a coisa 6ul*ada1O. , como se isto no !astasse3 no cap$tulo em
.ue trata do sistema tri!ut"rio3 esta!elece .ue sem pre6u$4o de outras *arantias
asse*uradas ao contri!uinte3 % #edado 8 Unio3 aos ,stados3 ao Distrito 0ederal e aos
Munic$pios3 co!rar tri!utos em relao a 1atos *eradores ocorridos antes do in$cio da
#i*9ncia da lei .ue os (ou#er institu$do ou aumentado1N.
emos3 portanto3 na Carta Ma*na3 consa*rado o princ$pio da irretroati#idade das leis
como um direito 1undamental do cidado3 e ainda3 em dispositi#o espec$1ico3 a *arantia
o1ertada ao contri!uinte de .ue3 de .ue % #edada a co!rana de tri!uto institu$do ou
aumentado depois de ocorrido o 1ato tomado pela lei como si*no presunti#o de
capacidade contri!uti#a. , nem podia dei-ar de ser assim3 em 1ace dos s5lidos
1undamentos doutrin"rios em .ue se apoia esse important$ssimo princ$pio 6ur$dico.
).1.2. Os 1undamentos doutrin"rios da irretroati#idade
Sa!emos todos .ue a irretroati#idade das leis % um princ$pio 6ur$dico 1undamental. 0a4
parte da pr5pria ess9ncia do Direito3 de sorte .ue a sua preser#ao % indispens"#el 8
pr5pria inte*ridade3 e utilidade do sistema 6ur$dico. Um sistema de leis retroati#as seria
a pr5pria ne*ao do .ue (" de mais essencial no Direito. & ne*ao da pr5pria ess9ncia
do 6ur$dico.
O Direito corpori1ica e reali4a os #alores da (umanidade3 entre os .uais se destaca o da
se*urana3 indispens"#el mesmo para a reali4ao de todos os demais. Indispens"#el 8
pr5pria id%ia de ,stado de Direito3 sendo certo .ue ?a retroati#idade da lei poderia ser
encarada como contradio do ,stado consi*o pr5prio3 pois .ue3 se de um lado ele 1a4
repousar a esta!ilidade das rela7es e direitos so!re a *arantia e proteo das leis .ue
ele pr5prio emana3 de outro lado ele mesmo no pode retirar essa esta!ilidade com a
edio de leis retroati#as.?2U
Ba primorosa lio de Wos% ;u$s S(aX3 transcrita e tradu4ida por Maria ;ui4a /essoa de
Mendona em sua e-celente mono*ra1ia so!re o tema:
?Se nos per*untamos por.ue e para .ue os (omens esta!elecem o Direito e tratamos de
desco!rir o sentido *erminal do Direito a 1im de apreendermos a sua ess9ncia3 darAnosA
emos conta de .ue a moti#ao radical .ue determinou a e-ist9ncia do Direito no
deri#a das altas re*i7es dos #alores %ticos superiores3 seno de um #alor de cate*oria
in1erior3 a sa!er: da se*urana na #ida social. O Direito sur*e3 precisamente3 como
instncia determinadora da.uilo .ue o (omem tem .ue se ater em suas rela7es com os
demais: certe4a3 mas no s5 certe4a te5rica Ksa!er o .ue de#e 1a4erP seno tam!%m
certe4a pr"tica3 .uer di4er3 se*urana3 sa!er .ue isto tender" 1orosamente a ocorrer
por.ue ser" imposto pela 1ora3 se preciso 1or3 ine-ora#elmente.?21
CuidaAse3 ali"s3 de um princ$pio da mais 1"cil compreenso. Se o le*islador pudesse
editar leis retroati#as3 nin*u%m sa!eria mais como se comportar por.ue dei-aria de
con1iar na lei3 .ue a .ual.uer momento poderia ser alterada com re1le-os nos 1atos 6"
ocorridos3 tornandoAse desta 1orma praticamente ine-istente o padro do certo e do
errado.
/odeAse por isto mesmo3 com Cicente R"o3 sustentar .ue o princ$pio da irretroati#idade
atende a necessidade essencial do pr5prio ser (umano:
?& in#iola!ilidade do passado % princ$pio .ue encontra 1undamento na pr5pria nature4a
do ser (umano3 pois3 se*undo as s"!ias pala#ras de /ortalis3 o (omem3 .ue no ocupa
seno um ponto no tempo e no espao3 seria o mais in1eli4 dos seres3 se no se pudesse
6ul*ar se*uro nem se.uer .uanto a sua #ida passada. /or essa parte de sua e-ist9ncia3 6"
no carre*ou todo o peso de seu destino Y O passado pode dei-ar dissa!ores3 mas p7e
termo a todas as incerte4as. Ba ordem do uni#erso e da nature4a3 s5 o 1uturo % incerto e
esta pr5pria incerte4a % sua#i4ada pela esperana3 a 1iel compan(eira da nossa 1ra.ue4a.
Seria a*ra#ar a triste condio da (umanidade .uerer mudar3 atra#%s do sistema da
le*islao3 o sistema da nature4a3 procurando3 para o tempo .ue 6" se 1oi3 1a4er re#i#er
as nossas dores3 sem nos restituir as nossas esperanas.?22
/or isto os sistemas 6ur$dicos dos pa$ses ci#ili4ados consa*ram o princ$pio da
irretroati#idade das leis. ?&s leis3 como re*ra 1undamental3 no retroa*em3 por.ue s5
assim os direitos e situa7es *erados na #i*9ncia delas *o4am de esta!ilidade e
se*urana.?2'
Como 1orma de *arantir a esta!ilidade das rela7es 6ur$dicas3 o princ$pio da
irretroati#idade (" de ser uni#ersal. ,ditada uma lei3 sem re1er9ncia e-pressa a sua
aplicao ao passado3 certamente s5 ao 1uturo ser" aplic"#el. , se o le*islador pretender
disciplinar 1atos 6" ocorridos3 o .ue e-cepcionalmente pode 1a4er3 ter" de respeitar o
ato 6ur$dico per1eito3 o direito ad.uirido e a coisa 6ul*ada3 .ue no <rasil constitui
e-pressa determinao constitucional.
).1.'. ,-emplos de ames.uin(amento do princ$pio da irretroati#idade
Bo o!stante a importncia do princ$pio da irretroati#idade das leis3 e tal#e4 em ra4o
da e-ist9ncia de norma constitucional espec$1ica .ue ense6a interpretao literal
limitadora3 esse princ$pio tem sido entre n5s 1re.:entemente ames.uin(ado pelo 1isco. ,
o /oder Wudici"rio nem sempre tem sa!ido amparar o direito do contri!uinte3 admitindo
8s #e4es a pre#al9ncia da interpretao literal .ue redu4 si*ni1icati#amente a sua
utilidade.
,ntre os muitos e-emplos .ue poderiam a.ui ser arrolados3 de ames.uin(amento do
princ$pio da irretroati#idade3 #amos e-aminar apenas dois. Um3 6" apreciado pelo
Supremo ri!unal 0ederal3 .ue in1eli4mente no l(e deu o alcance .ue e1eti#amente tem
para alcanar sua real 1inalidade .ue % a preser#ao da se*urana 6ur$dica3 di4 respeito
ao imposto de importao. O outro3 ainda o!6eto de disputa 6udicial3 e so!re o .ual
ainda #ai decidir a Corte Maior3 sendo ra4o"#el esperarAse .ue desta #e4 1aa #aler o
princ$pio3 di4 respeito ao e1eito retroati#o de deciso .ue declara a inconstitucionalidade
de lei.
).1.'.1. & irretroati#idade e o imposto de importao
W" por #"rias #e4es 1oram ele#adas al$.uotas do imposto de importao3 e o 1isco co!rou
o imposto correspondente mediante aplicao das al$.uotas ma6oradas3 mesmo em
relao a produtos .ue se encontra#am 6" no territ5rio nacional no momento da
ma6orao.
& al$.uota do imposto de importao para autom5#eis 1oi ele#ada pelo menos duas #e4es
recentemente. Ba primeira delas3 1icou dito e-pressamente .ue o aumento seria co!rado
apenas em relao 8s importa7es .ue ainda no esti#essem em curso. Ba se*unda3
por%m3 de maior e-presso econ>mica3 nen(uma ressal#a se 1e4 e a co!rana do
aumento alcanou autom5#eis 6" desem!arcados nos portos !rasileiros3 simplesmente
por.ue no se dera ainda o respecti#o desem!arao aduaneiro.
O Wudici"rio3 in1eli4mente3 limitouAse 8 interpretao literal do art. 12U3 inciso III3 al$nea
?a?. &1astouAse3 por%m3 da literalidade do art. 1N3 do CB3 .ue praticamente
desconsiderou3 para admitir .ue o 1ato *erador do imposto de importao % o
desem!arao aduaneiro dos !ens importados3 e assim decidiu a 1inal a 1a#or do 1isco3
#alidando a co!rana do imposto com al$.uota ele#ada3 mesmo em relao aos
autom5#eis .ue se encontra#am 6" no p"tio da repartio aduaneira na data do aumento.
& prop5sito do assunto 6" escre#i:
?Vuando se ten(a de resol#er .uesto de direito intertemporal3 a entrada da mercadoria
no territ5rio nacional no pode ser #ista como 1ato isolado. ,la decorre de um con6unto
de outros 1atos .ue no podem ser i*norados3 para .ue se 1aa e1eti#a a irretroati#idade
das leis como mani1estao do princ$pio da se*urana 6ur$dica.
O!tida a *uia de importao3 ou 1orma e.ui#alente de autori4ao da importao3 se
necess"ria3 ou e1etuado o contrato de cm!io3 e e1eti#ada a a.uisio do !em no
e-terior3 o importador tem direito a .ue a importao se complete no re*ime 6ur$dico
ento #i*ente. Se ocorre reduo de al$.uota do imposto de importao antes do
desem!arao aduaneiro3 % ra4o"#el admitirAse .ue o imposto se6a pa*o pela al$.uota
menor. Se ocorre aumento3 de#em ser respeitadas as situa7es 6ur$dicas 6" constitu$das.
O art. 12U3 inciso III3 al$nea ?a?3 com!inado com o art. 2o3 inciso ZZZCI3 da Constituio
0ederal o determinam.
Se o importador 6" est" 6uridicamente #inculado a situao cu6o des1a4imento l(e
causar" pre6u$4o si*ni1icati#o3 e#identemente est" incorporado a seu patrim>nio o direito
de ter consumada a importao 8 lu4 do re*ime 6ur$dico3 inclusi#e tri!ut"rio3 ento
#i*ente. Sal#o se as altera7es desse re*ime 6ur$dico o 1a#oream3 pois neste caso no se
aplica o princ$pio da irretroati#idade.
Com e1eito3 a no ser assim3 estaria in#ia!ili4ada a importao3 como ati#idade
empresarial. O *o#erno poderia le#ar 8 ru$na .ual.uer importador com um simples ato de
ele#ao de al$.uota do imposto de importao3 o .ue e1eti#amente no % compat$#el
com o ,stado de Direito .ue asse*ura a li#re iniciati#a econ>mica.?2)
Muitos importadores 6" (a#iam #endido #"rios dos autom5#eis e 1icaram em situao
di1$cil3 1orados a arcar com o pre6u$4o decorrente do aumento da al$.uota do imposto
de importao. Da$ em diante3 ao e1etuarem #enda de autom5#eis ainda no rece!idos3
passaram a 1a4er constar dos contratos correspondentes cl"usula esta!elecendo .ue o
preo respecti#o seria rea6ustado na (ip5tese de aumento do imposto. al soluo3
por%m3 apenas em parte resol#e o pro!lema. &mpara o importador #endedor3 mas dei-a
desprote*ido o comprador3 .ue a 1inal poder" ter .ue pa*ar um preo .ue3 se con(ecido
na data da compra3 teria moti#ado deciso di#ersa. Se6a como 1or3 dei-a e#idente a
inse*urana 6ur$dica3 .ue o contrato apenas conse*ue trans1erir do importador #endedor
para o comprador.
).1.'.2. & irretroati#idade e a declarao de inconstitucionalidade da lei tri!ut"ria
=eralmente a lei tri!ut"ria .ue % declarada inconstitucional % lei mais *ra#osa. Sua
retirada do ordenamento 6ur$dico3 assim3 1a#orece o contri!uinte com uma reduo do
>nus tri!ut"rio. &li"s3 tam!%m em outras "reas do Direito3 os dispositi#os de lei
declarados inconstitucionais *eralmente so detrimentosos para o cidado. &1inal3 a
*arantia de .ue as leis de#em ser ela!oradas de acordo com a Constituio % uma
*arantia do cidado3 .ue tem e-atamente a 1inalidade de li#r"Alo de leis ar!itr"rias3 .ue
l(es impon(am restri7es ou >nus incompat$#eis com os preceitos da Constituio.
D 6usto3 pois3 .ue a deciso .ue declara a inconstitucionalidade de uma lei produ4a
e1eitos retroati#os3 e em de1esa dessa tese tem sido in#ocada a doutrina de Felsen.
Col(eAse isoladamente a a1irmao do Mestre de Ciena3 se*undo a .ual uma lei dita
inconstitucional ?no % se.uer uma lei3 por.ue no % 6uridicamente e-istente e3
portanto3 no % poss$#el acerca dela .ual.uer a1irmao 6ur$dica.?22 O e.u$#oco3 por%m3
% e#idente. Ba #erdade3 se*undo Felsen3 a a1irmao de .ue uma lei % inconstitucional %
contradit5ria por.ue todas as leis de#em ser de con1ormidade com a Constituio.
,ntretanto3 Felsen e-plica .ue a a1irmao de .ue uma lei % inconstitucional si*ni1ica
di4er .ue a lei assim .uali1icada ?pode ser re#o*ada no s5 pelo processo usual3 .uer
di4er3 por uma outra lei3 se*undo o princ$pio le- posterior dero*at priori3 mas tam!%m
de um processo especial3 pre#isto pela Constituio. ,n.uanto3 por%m3 no 1or re#o*ada3
tem de ser considerada #"lidaQ e3 en.uanto 1or #"lida3 no pode ser inconstitucional.?
Realmente3 a doutrina de Felsen % a .ue mel(or e-plica o controle concentrado de
constitucionalidade3 atri!uindo 8 declarao de inconstitucionalidade3 nesse campo3
e1eitos de #erdadeira produo normati#a3 .ue se operam para todos e para o 1uturo3
como em princ$pio de#e ocorrer com toda norma 6ur$dica. /or isto % .ue no di4er de
S/ISSO ?el e1ecto er*a omnes de las sentencias anulatorias de las leEs3 residuo de su
concecpci5n como decisi5n le*islati#a3 les da a tales sistemas estrec(as #inculaciones
com el modelo Gelseniano?2R
Realmente3 se*undo a teoria pura do direito3 a declarao de inconstitucionalidade de
uma lei e.:i#ale a sua re#o*ao. em3 portanto3 a nature4a de ato le*islati#o e assim3
tal como acontece com os atos le*islati#os em *eral3 no pode produ4ir e1eitos
retroati#os3 sal#o em 1a#or do cidado. , esta % a doutrina .ue mel(or preser#a a
se*urana3 e assim mel(or reali4a o o!6eti#o 1undamental de toda ordem 6ur$dica
democr"tica.
,sta %3 ali"s3 a diretri4 se*uida pelo moderno constitucionalismo europeu. & Constituio
da It"lia3 por e-emplo3 esta!elece: ?Vuando a Corte declara a ile*itimidade
constitucional de uma norma de lei ou de um ato com 1orma de lei3 a norma perde a sua
e1ic"cia a partir do dia sucessi#o 8 pu!licao da deciso.? Kart. 1'RP
Depois de 1a4er pro1unda an"lise do sistema europeu de controle de constitucionalidade3
asse#era Cillal5n:
?,n este punto ca!e a1irmar .ue la tendencia *eneral de la %poca es la atri!uci5n de
e1ectos e- nunc o pro 1uturo a las declaraciones de inconstitucionalidad3 so!re la !ase A
ello #a impl$cito en el ?sistema europeo? A de .ue se trata de e1ectos *enerales o er*a
omnes. &!solutamente consecuente3 sin em!ar*o3 s5lo aparece el ordenamiento
austr$aco3 .uien (a!la e-presa e ine.u$#ocamente de ?dero*aci5n? e incluso admite una
?#acatio? primero de seis meses3 lue*o de un ano3 para la entrada en #i*or de dic(a
dero*aci5n.?2S
Sa!emos todos .ue o direito austr$aco muito de#e ao Mestre de Ciena3 especialmente no
.ue di4 respeito ao tema .ue estamos analisando. Se6a como 1or3 #erdade % .ue no se
pode ne*ar a ade.uao da tese .ue atri!ui e1eitos normati#os 8 declarao de
inconstitucionalidade3 com as conse.:9ncias da$ decorrentes3 como instrumento de
proteo da se*urana 6ur$dica.
RessalteAse3 1inalmente3 a lio de /aulo <ona#ides3 ine*a#elmente o *rande e-poente
da doutrina do Direito Constitucional no <rasil3 a demonstrar o a6ustamento da doutrina
estran*eira no caso de .ue se cuida. Mestre /aulo <ona#ides3 .ue em seu e-celente
Curso de Direito Constitucional e-amina com propriedade a doutrina do controle de
constitucionalidade3 mani1estaAse decididamente contr"rio 8 aplicao pura e simples da
doutrina das nulidades no campo do controle concentrado de constitucionalidade3 e
preconi4a3 como temos 1eito3 a atri!uio de e1eitos e- nunc 8 declarao de
inconstitucionalidade neste pro1erida3 asse#era com incontest"#el ra4o:
?Bo se contrapon(a .ue as considera7es copiosamente e-pendidas acerca dessa no#a
direo 6urisprudencial se prendem a sistemas 6ur$dicos di1erentes3 ao direito de outros
pa$ses e .ue so de todo in+teis para a nossa ordem de institui7es. & uma asserti#a
desse 6ae43 notoriamente inane e desca!ida3 !asta3 para des#anec9Ala3 no perder de
mem5ria .ue todo o Direito Constitucional !rasileiro durante a /rimeira Rep+!lica
e#ol#eu doutrinariamente atado a cl"ssicos do direito p+!lico norteAamericano e a 6ui4es
c%le!res da Suprema Corte dos ,stados Unidos3 cu6as li7es so!re ?6udicial control? 3 por
e-emplo3 1oram a.ui acol(idas em ra47es 1orenses3 arestos3 arti*os de doutrina3 !em
como a inumer"#eis pu!lica7es .ue opulentaram nossas letras 6ur$dicas.?2O
Mani1estouAse 6" o Supremo ri!unal 0ederal no sentido de .ue ?& declarao de
inconstitucionalidade de uma lei alcana3 inclusi#e3 os atos pret%ritos com !ase nela
praticados3 eis .ue o recon(ecimento desse supremo #$cio 6ur$dico3 .ue in.uina de total
nulidade os atos emanados do /oder /+!lico3 desampara as situa7es constitu$das so! sua
%*ide e ini!e A ante a sua inaptido para produ4ir e1eitos 6ur$dicos #"lidos A a
possi!ilidade de in#ocao de .ual.uer direito. A & declarao de inconstitucionalidade
em tese encerra um 6u$4o de e-cluso3 .ue3 1undado numa compet9ncia de re6eio
de1erida ao Supremo ri!unal 0ederal3 consiste em remo#er do ordenamento positi#o a
mani1estao estatal in#"lida e descon1orme ao modelo plasmado na Carta /ol$tica3 com
todas as conse.:9ncias da$ decorrentes3 inclusi#e a plena restaurao de e1ic"cia das leis
e das normas a1etadas pelo ato declarado inconstitucional.2N
Mani1estouAse tam!%m o Supremo ri!unal 0ederal no sentido de .ue o de1erimento de
medida liminar3 em ao direta declarat5ria de inconstitucionalidade3 produ4 e1eitos ?e-
nunc?. O ato normati#o cu6a constitucionalidade % discutida 1ica com sua #i*9ncia
suspensa at% o 6ul*amento de1initi#o.'U
/odeAse3 portanto3 a1irmar .ue a 6urisprud9ncia da Corte Maior % no sentido de .ue a
declarao de inconstitucionalidade produ4 e1eitos ?e- tunc?3 ou e1eitos retroati#os.
Isto3 por%m3 no .uer di4er .ue se6a sempre assim. Uma deciso 6udicial de#e ser
interpretada tendoAse em #ista a .uesto posta em apreciao. Como asse#era =anu4as3
com 1undamento na 6urisprud9ncia do ri!unal Constitucional espan(ol3 o direito 8
tutela 6urisdicional3 *arantido pela Constituio da.uele pa$s3 da mesma 1orma .ue %
pela nossa Constituio3 inclui o direito de o!ter uma deciso na .ual se o1erea resposta
6udicial ade.uada 8s .uest7es postas pelas partes.'1
&ssim3 somente .uando se6a colocada perante o Supremo ri!unal 0ederal a .uesto dos
e1eitos retroati#os pre6udiciais ao contri!uinte .ue #in(a cumprindo a lei declarada
inconstitucional % .ue se ter" uma deciso .ue #ai de1inir essa .uesto. /or en.uanto3
temAse 6urisprud9ncia a1irmando a produo de e1eitos retroati#os3 ou e- tunc3 mas com
certe4a a .uesto posta no 1oi a de sa!er se tais e1eitos retroati#os se operam contra o
cidado para 1a#orecer o ,stado. &1inal3 al%m de ser a supremacia constitucional uma
*arantia do cidado3 respons"#el pela produo de lei inconstitucional no % este3 mas o
,stado.
, tudo nos le#a a acreditar .ue o Supremo ri!unal 0ederal3 tendo de e-aminar essa
.uesto3 decidir" pela preser#ao da se*urana 6ur$dica. Beste sentido3 ali"s3 6" o
le*islador cuidou de dei-ar a!erto o camin(o. ,m!ora ten(a esta!elecido .ue a deciso
em tela produ4 e1eitos e- tunc3 dei-ou clara a ressal#a3 como a se*uir se #er".
& ;ei n[ N.ORO3 de 11 de no#em!ro de 1NNN3 .ue disp7e so!re o processo e 6ul*amento da
ao direta de inconstitucionalidade e da ao declarat5ria de constitucionalidade
perante o Supremo ri!unal 0ederal3 esta!elece .ue
?&o declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normati#o3 e tendo em #ista ra47es de
se*urana 6ur$dica ou de e-cepcional interesse social3 poder" o Supremo ri!unal
0ederal3 por maioria de dois teros de seus mem!ros3 restrin*ir os e1eitos da.uela
declarao ou decidir .ue ela s5 ten(a e1ic"cia a partir de seu trnsito em 6ul*ado ou de
outro momento .ue #en(a a ser 1i-ado.?'2
&ssim3 no o!stante ten(a consa*rado implicitamente a posio .ue #in(a sendo adotada
pelo Supremo ri!unal 0ederal3 atri!uti#a de e1eitos e- tunc 8s declara7es de
inconstitucionalidade3 o le*islador e-pressamente autori4ou a Corte Maior a dispor de
modo di#erso3 para preser#ar a se*urana 6ur$dica e o e-cepcional interesse social.
,m!ora desnecess"ria3 por.ue na #erdade o pr5prio Supremo ri!unal 0ederal 6" podia
ter de1inido em sua 6urisprud9ncia tais e1eitos3 a edio do dispositi#o le*al em tela tem
o m%rito de contri!uir para a superao de posi7es e-cessi#amente cautelosas3 para no
di4er t$midas3 da Corte Maior3 .ue no se tem adiantado na construo do sistema
6ur$dico.
Resta sa!er .ual o alcance dessa prescrio le*islati#a3 posto .ue a re1er9ncia a ra47es
de se*urana 6ur$dica e de e-cepcional interesse social na #erdade no o de1inem.
,m!ora ten(a o indiscut$#el m%rito de a!rir camin(o para o Supremo ri!unal 0ederal
construir3 como se espera3 uma 6urisprud9ncia .ue a 1inal preser#e a supremacia
constitucional3 *arantindo o direito 1undamental 8 se*urana 6ur$dica3 ense6a tam!%m3 o
.ue se espera no #en(a a ocorrer3 a prestao de e#entuais (omena*ens ao
autoritarismo3 com o indese6"#el ames.uin(amento da se*urana 6ur$dica.
Oportuno3 portanto3 % insistirmos em .ue uma declarao de inconstitucionalidade de lei
ou ato normati#o3 da .ual resulta o resta!elecimento de norma mais *ra#osa para o
contri!uinte3 lesiona a se*urana 6ur$dica da mesma 1orma .ue o 1a4 a edio de leis
retroati#as criando ou ma6orando tri!utos. Ba #erdade a se*urana 6ur$dica somente ser"
preser#ada com a *arantia da irretroati#idade das leis e demais atos normati#os3 como
princ$pio3 posto .ue a irretroati#idade *arantidora dos direitos 1a4 parte da pr5pria
ess9ncia do 6ur$dico.
,ssa irretroati#idade3 .ue (" de ser *arantida3 no di4 respeito apenas 8 edio de leis
pelo parlamento. ,la a!ran*e3 tam!%m3 os demais atos estatais .ue impli.uem aplicao
de .ual.uer norma a 1atos do passado3 e da .ual decorra um detrimento para o cidado.
).1.'.'. & irretroati#idade e a declarao de inconstitucionalidade da lei tri!ut"ria
Bo presente momento importante .uesto est" sendo colocada so! a apreciao do
Wudici"rio. &s empresas a*roindustriais de#eriam pa*ar sua contri!ui7es so!re a 1ol(a de
sal"rios3 relati#amente ao setor industrial3 e so!re a produo3 relati#amente ao setor
a*r$cola ou pastoril. Ocorre .ue empresas cu6o processo produti#o % totalmente
automati4ado3 e por isto mesmo a mo de o!ra % de #alor diminuto em relao 8
produo3 pro#ocaram3 por interm%dio da Con1ederao respecti#a3 o Supremo ri!unal
0ederal3 e este declarou inconstitucional o dispositi#o de lei .ue esta!elecia a.uela
1orma de calcular a contri!uio das a*roind+strias para a Se*uridade Social. , em 1ace
dessa deciso o IBSS passou a e-i*ir das a*roind+strias .ue3 em relao ao setor a*r$cola
ou pastoril tem 1ol(as de sal"rios ele#adas e (a#iam pa*o contri!ui7es so!re a
produo3 a di1erena entre o #alor destas e o #alor das contri!ui7es calculadas so!re
as 1ol(as de sal"rios.
al e-i*9ncia % incompat$#el com a se*urana 6ur$dica. & empresa a*roAindustrial
praticou suas opera7es so! o re*ime 6ur$dico de uma lei .ue se presumia constitucional.
0ormulou o seu plano de ati#idades com 1undamento nesse re*ime 6ur$dico. ,sta!eleceu
os preos de seus produtos com !ase na lei #i*ente3 presumidamente constitucional. ,m
1ace da declarao de sua inconstitucionalidade3 no % ra4o"#el su!met9Ala a re*ime
tri!ut"rio mais *ra#oso.
D ra4o"#el3 pois3 esperarAse .ue o Supremo ri!unal 0ederal presti*ie o princ$pio da
se*urana 6ur$dica e decida .ue os e1eitos da declarao de inconstitucionalidade
operamAse retroati#amente apenas a 1a#or do cidado3 no podendo implicar *ra#ame
para o contri!uinte. &ssim3 em relao 8.uelas empresas a*roAindustriais com 1ol(a de
sal"rio do setor rural muito ele#adas3 .ue por isto mesmo de#ero pa*ar3 em 1ace da
declarao de inconstitucionalidade3 contri!uio mais ele#ada3 no ter" a declarao
de inconstitucionalidade e1eito retroati#o. , em relao 8.uelas empresas a*roA
industriais com 1ol(a de sal"rios do setor rural diminuta3 .ue por isto mesmo se6am
1a#orecidas com a declarao de inconstitucionalidade3 esta (a#er" de produ4ir e1eitos
retroati#os. &1inal a Corte Maior 6" decidiu .ue o princ$pio da irretroati#idade % uma
*arantia do cidado3 .ue no impede o ,stado de dispor retroati#amente em !ene1$cio
do particular.''
).1.'.). O de#er de 1undamentar e os impostos 1le-$#eis
D (o6e praticamente pac$1ica a id%ia se*undo a .ual o ato administrati#o em *eral de#e
ser moti#ado. Sal#o al*um dos administrati#istas .ue ainda conser#am o rano do
autoritarismo3 a doutrina % 1irme no sentido da necessidade de 1undamentao dos atos
administrati#os.
,m nosso Sistema ri!ut"rio pre#alece o princ$pio da estrita le*alidade. ,ntretanto3 em
relao a al*uns impostos a Constituio 0ederal atri!ui certa mar*em de li!erdade 8
&dministrao3 para alterar as respecti#as al$.uotas. Isto acontece com os impostos
so!re o com%rcio e-terior3 #ele di4er3 imposto de importao e de e-portao3 com o
imposto so!re produtos industriali4ados3 e imposto so!re opera7es de cr%dito3 cm!io e
se*uros3 e so!re t$tulos e #alores mo!ili"rios.
& 1aculdade da &dministrao de aumentar ou redu4ir ditos impostos3 por%m3 (" de ser
e-ercida dentro de certos parmetros3 pois a Constituio e-i*e se6am ?atendidas as
condi7es e os limites esta!elecidos em lei.?')
Ba pr"tica3 por%m3 essa limitao tem sido 1la*rantemente !urlada3 mediante moti#ao
*en%rica3 e-cessi#amente a!ran*ente3 .ue no atende a e-i*9ncia constitucional3 e o
/oder Wudici"rio se tem mostrado complacente3 admitindo a #alidade dos atos .ue
ele#am al$.uotas da.ueles impostos de 1orma inteiramente discricion"ria.
&li"s3 mesmo .ue se entenda tratarAse de poder discricion"rio3 o controle 6udicial %
ca!$#el3 e a moti#ao o!6eti#a e-i*$#el. @o6e at% por 1ora de dispositi#o le*al
e-presso'23 por.ue a alterao de al$.uota de um imposto3 para maior3 % ato
administrati#o .ue sempre a1eta interesses e a*ra#a de#eres ou encar*os. , mesmo
.uando se trate de reduo3 al*um interesse poder" estar sendo a1etado3 especialmente
o pr5prio interesse p+!lico na arrecadao do imposto.
& moti#ao dos atos administrati#os em *eral % indiscuti#elmente um instrumento de
controle. Se6a do controle 6udicial3 se6a do controle diretamente democr"tico3
con1i*urandoAse como elemento .ue #ai permitir 8 opinio p+!lica ter a certe4a a
respeito da le*itimidade e racionalidade do e-erc$cio do poder pela &dministrao3 na
medida em .ue atra#%s dela os 5r*os administrati#os recondu4em seus atos a uma re*ra
de Direito3 prestando assim contas do uso de seus poderes e e#itando .ue suas decis7es
apaream como al*o meramente #oluntarista ou ar!itr"rio.'R
/ara .ue e-ista e1eti#o controle3 por%m3 mister se 1a4 .ue a moti#ao se6a o!6eti#a e
espec$1ica. Bo pode 1icar perdida em conceitos #a*os. Bo pode ser moti#ao .ue se
preste para tudo3 pois se a tudo ser#e no ser#e a nada.
,m relao ao imposto de e-portao3 por e-emplo3 nos termos da ;ei n[ N.S1R3 de
2R.11.NO3 temAse .ue a al$.uota ?ad #alorem? % de 'U\ Ktrinta por cento P3 ?1acultado ao
/oder ,-ecuti#o redu4iAla ou aument"Ala3 para atender aos o!6eti#os da pol$tica cam!ial
e do com%rcio e-terior.? K &rt. '[ P. , a al$.uota m"-ima no pode ser superior a cento e
cin.:enta por cento K &rt. '[3 par"*ra1o +nico P.
& ri*or3 cada reduo3 ou aumento3 tem de ser o!6eti#amente 6usti1icado. Bo !asta .ue
o ato do /oder ,-ecuti#o di*a .ue a reduo3 ou o aumento3 se 1a4 para atender aos
o!6eti#os da pol$tica cam!ial e do com%rcio e-terior3 reprodu4indoAse as e-press7es
*en%ricas utili4adas na lei. al 6usti1icao3 1eita nesses termos3 nada 6usti1ica. Ser#e
para toda e .ual.uer situao e3 por isto mesmo3 para nada ser#e3 a no ser para
e#idenciar o e-erc$cio ar!itr"rio do poder de tri!utar.'S
).1.'.2. & contri!uio de mel(oria
Com a contri!uio de mel(oria temos outro e-emplo de situao .ue demonstra o
acerto da ad#ert9ncia do /ro1essor <ona#ides3 .uanto 8.uele aspecto desinte*rati#o dos
1undamentos 6ur$dicos da ordem constitucional .ue tem acompan(ado de perto a crise
das Constitui7es3 contri!uindo lar*amente a despresti*i"Alas e des#alori4"Alas como
1ormas cl"ssicas id>neas para a1ianar o e-erc$cio de poderes limitados nos r$*idos
moldes de um ,stado de direito3 protetor das li!erdades (umanas.
So!re o tema 6" escre#emos:
?&utori4ando a instituio de contri!uio de mel(oria3 o le*islador constituinte
autori4ou a instituio de uma esp%cie de tri!uto .ue tem os seus contornos con(ecidos3
resultantes da pr5pria ra4o de ser3 de sua 1inalidade essencial.
& contri!uio de mel(oria3 doutrina com propriedade &liomar <aleeiro3 consu!stancia ?a
recuperao do enri.uecimento *an(o por um propriet"rio em #irtude de o!ra p+!lica
concreta no local da situao do pr%dio.? K&liomar <aleeiro3 Direito ri!ut"rio <rasileiro3
1U] edio3 0orense3 Rio de Waneiro3 1NO13 p. '2N P. , se % recuperao3 no pode ter
#alor mais ele#ado do .ue o desem!olso a ser recuperado.
Da o!ra p+!lica resultam #anta*ens *erais para toda a comunidade3 mas resulta uma
#anta*em especial para os propriet"rios de im5#eis no local em .ue se encarta. Bo %
6usto .ue estes propriet"rios usu1ruam dessa #alori4ao3 decorrente de o!ra reali4ada
com o din(eiro do esouro /+!lico. Bo % 6usto .ue os contri!uintes em *eral pa*uem
impostos3 e do empre*o dos recursos p+!licos resulte #alori4ao imo!ili"ria para
determinadas pessoas. Dessa #alori4ao o esouro tem o direito de recuperar o .ue
*astou com a o!ra respecti#a. /or isto % .ue os 1inancistas ima*inaram um tri!uto capa4
de 1a4er retornar ao esouro o #alor despendido em o!ras p+!licas3 at% o limite da
#alori4ao imo!ili"ria decorrente.
& no ser para cumprir essa 1inalidade3 a contri!uio de mel(oria no tem nen(uma
ra4o de ser. /or isto mesmo3 ali"s3 a Constituio 0ederal de 1NOO poderia3 em seu art.
1)23 inciso III3 ter 1eito re1er9ncia3 simplesmente3 a contri!uio de mel(oria. Isto no
poderia ser tido como autori4ao ao le*islador para institu$Ala sem os contornos .ue a
distin*uem das demais esp%cies de tri!uto.
,m e-celente mono*ra1ia a respeito dessa esp%cie de tri!uto3 asse#era Cada#id3 com
inteira propriedade: ?Como imposici5n 1iscal de 1inalidad3 el destino de la contri!uici5n
no puede ser outro .ue atender a los costos de la o!ra de inter%s p+!lico o3
su!sidiariamente3 para los casos en .ue la o!ra se (aEa constru$do con anterioridad a la
contri!uci5n3 recuperar para la entidad p+!lica los dineros in#ertidos en su e6ecuci5n.
K &l!erto 0ern"nde4 Cada#id3 ;a Contri!uci5n de Calori4aci5n en Colom!ia3 Se*unda
edici5n3 emis3 1NO13 p.2' P.'O
Re1erindoAse 8 contri!uio de mel(oria3 e#identemente o constituinte no precisa#a ser
minudente3 no precisa#a3 como e1eti#amente no precisa3 re1erirAse aos elementos .ue
inte*ram o conceito dessa esp%cie tri!ut"ria. ,ntretanto3 doutrinadores menos atentos
para a.uele aspecto desinte*rati#o dos 1undamentos 6ur$dicos da ordem constitucional
.ue tem acompan(ado de perto a crise das Constitui7es3 terminam por cola!orar para o
a*ra#amento dessa crise3 preconi4ando a necessidade de normas minudentes na
Constituio.
Bo 1inal de 1NNO3 em ;is!oa3 por ocasio das ?ZIZ Wornadas ;atinoAamericanas de Direito
ri!ut"rio?3 propusemos como tema central para as ?ZZ Wornadas3? .ue seriam reali4adas
no <rasil3 o tema Supremacia Constitucional e ri!utao. &l*uns cole*as3 entretanto3
o!6etaram .ue a .uesto da supremacia constitucional no era importante3 e .ue
somente no <rasil o assunto merecia certa ateno 3 pelo 1ato de ser a nossa Constituio
rica em normas a respeito de tri!utos. 0i.uei #encido. /re#aleceu a proposta do tema
ri!utao e Direitos @umanos. /erdemos3 assim3 e-celente oportunidade de de!ater
com os cole*as da &m%rica ;atina3 e de al*uns pa$ses da ,uropa3 a .uesto da
supremacia constitucional como *arantia do contri!uinte.
,-emplo disto % o !em ela!orado estudo de Fle!er &u*usto a*lia1erro3 ilustre
/rocurador Seccional da 0a4enda Bacional em Mar$lia3 So /aulo3 pu!licado na RDD n[
RR3 p"*s. RS^S23 so!re si*ilo !anc"rio.
/aulo <ona#ides3 Curso de Direito Constitucional3 S] edio3 0orense3 Rio de Waneiro3
p"*. '2
Ru!%n O. &soreE3 /rotecci5n Constitucional de los Contri!uEentes 0rente a la
&r!itrariedad de las &dministraciones ri!utarias3 em /rotecci5n Constitucional de los
Contri!uEentes3 li#ro de autoria coleti#a coordenado por &soreE3 ,duca^Maracial /ons3
Madrid^<aracelona3 2UUU3 p"*. 2R
Flaus ipGe3 ,l Derec(o ri!utario Constitucional en ,uropa3 em Re#ista ,uroamericana
de ,studios ri!utarios3 I, e ,03 Madrid3 n. 23 MaEo^&*osto 2UUU3 p"*s. 1N^2U
,lisa!et( II;;,M&R3 ;es ;imites Constitutionnelles du /ou#oir 0iscal3 <ruElant3
<ru-elles3 1NNN3 p"*. 1.
Cictor UcGmar3 ;a tutela del contri!uEente 1rente a la Corte Constitucional italiana E a la
Corde de Wusticia ,uropea3 em Re#ista ri!ut"ria e de 0inanas /+!licas3 ,ditora Re#ista
dos ri!unais3 n[ ')3 setem!roAoutu!ro 2UUU3 p"*.12
Wos% Manuel M. Cardoso da Costa3 Curso de Direito 0iscal3 2] edio3 &lmedina3 Coim!ra3
1NS23 p"*. 2RR
Ru!%n O. &soreE3 /rotecci5n Constitucional de los Contri!uEentes 0rente a la
&r!itrariedad de las &dministraciones ri!utarias3 em /rotecci5n Constitucional de los
Contri!uEentes3 li#ro de autoria coleti#a coordenado por &soreE3 ,duca^Maracial /ons3
Madrid^<aracelona3 2UUU3 p"*. 22^2R.
Wos% Cicente roEa Waramillo3 0inan4as /+!licas E Derec(o Constitucional3 em Re#ista
;atinoamericana de Derec(o ri!utario3 ano 1NNO3 n+m. 23 p