pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante Decreto Legislativo N 1112 Fecha de Publicacin : 29.06.2012
Fecha de Vigencia : 01.01.2013
(1) 1. Publicacin y Vigencia de la Norma Como es de pblico conocimiento, el Con- greso de la Repblica mediante Ley N 29884, ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de cuarenta y cinco (45) das calendario, la facultad de legislar entre otros, en materia tributaria, abarcando esta ltima, la correspondiente a la Ley del Impuesto a la Renta. En virtud, a ello mediante el Decreto Legisla- tivo N 1112, publicada el 29 de junio de 2012, en adelante el D.Leg, se modifca el Texto nico Orde- nado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modifcatorias, LIR en adelante. De otro lado, de conformidad con lo pre- visto en la Primera Disposicin Complementaria Final del D.Leg, esta norma entrar en vigen- cia el 01 de enero de 2013, con excepcin de los temas que detallamos a continuacin: Los artculos 5 (referido a la reduccin de ca- pital como dividendo u otra forma de distri- bucin de utilidades); 9 (referido a los precios de transferencia, en la parte correspondiente a la declaracin jurada y otras obligaciones formales), en la parte que modifca el inciso g) del artculo 32-A de la Ley; 11 (referido a la deduccin del gasto por concepto de dona- ciones para determinar la renta neta de terce- ra categora) y 14 (referido a la deduccin del gasto por concepto de donaciones para de- terminar la renta neta del trabajo); entrarn en vigencia a partir del da siguiente de su pu- blicacin, esto es, al 30 de junio de 2012. El artculo 18 (referido a las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valo- res), ser de aplicacin para la liquidacin de la retencin mensual del Impuesto que las Instituciones de Compensacin y Liqui- dacin de Valores o quien ejerza funciones similares, que se realicen a partir del 01 de agosto de 2012 en adelante. 2. Artculo 2 - Costo Computable De manera similar a lo establecido por el artculo 20 de la LIR, el artculo 2 del D.Leg refere que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bie- nes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, habindose agregado la siguiente frase: (), siempre que dicho costo est debidamente sustentado con compro- bantes de pago. De otro lado, en virtud a la modifcatoria y a partir del 01.01.2013, queda zanjado un tema de encendida controversia, que es el corres- pondiente a la necesidad de acreditar mediante comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se careca de una expresa previsin normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), haba transitado desde la posicin de que si son necesarios los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs N 5300-4-2002 y N 2919-1-2004), hasta una posicin en la cual no son necesarios para acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N 456-2-2001 o de las ms recientes RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-3-2008, en las que el rgano Colegiado establece claramente que en ningn extremo de la norma se estableci que para efectos del Im- puesto a la Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes de Pago, motivo por el cual era claro que la Administracin Tributaria no po- da reparar el costo de venta por este motivo. Sobre este tema, dos comentarios fnales: el primero, en el sentido que consideramos que si bien es cierto la exigencia de comprobante de pago para sustentar el costo se har efectiva a partir del 01.01.2013, ello implica reconocer que dicho requisito no era una exigencia del texto positivo del artculo 20 de la LIR, mo- tivo por el cual y en una aplicacin del Princi- pio de Legalidad, la consecuencia ser que en todos aquellos casos en que la SUNAT haya reparado el costo por carencia de compro- bante de pago, el Tribunal Fiscal de manera inexorable, deber dejar sin efecto el reparo correspondiente; y segundo, que si bien es cierto se consigna como regla general la exigen- cia del sustento del costo con comprobantes de pago, dicha posicin tan estricta del legisla- dor no permitira acreditar el costo con otros medios probatorios que aporten tanta o ms fehaciencia que los propios comprobantes de pago, lo cual no se condice con los ms m- nimos estndares del Debido Proceso, ya que en el Derecho Procesal existe la libertad pro- batoria, que es plenamente concordante con un Estado Social y Democrtico de Derecho, motivo por el cual auguramos una nueva fuen- te de controversia entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria que deber dirimirse va la fgura del control difuso (2) , ante el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional. Asimismo, la norma agrega que: No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribu- yentes que a la fecha de emisin del compro- bante tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tri- Decreto Legislativo que modifca la Ley del Impuesto a la Renta butaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribu- yente haya cumplido con levantar tal condicin. La obligacin de sustentar el costo compu- table con comprobantes de pago no ser apli- cable en los siguientes casos: (i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien. (ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisin. (iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de esta Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado con tales documentos (el subrayado nos corresponde). Tal como se haba referido en los prrafos precedentes, se ha equiparado el tratamien- to de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto para el gasto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 de la LIR, e igualmente es- tableciendo excepciones, pero en el caso del D.Leg modifcatorio, se ha seguido una tcnica legislativa ms depurada, en el sentido que se ha precisado los casos en los cuales no ser nece- sario la sustentacin del costo con comprobante de pago, lo que claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurdica en esta materia. Otro de los temas que ha sido objeto de modifcacin en el artculo 20 de la LIR es el re- ferente al costo computable de los bienes enaje- nados, el mismo que se entiende como el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, agregando: () ms los costos posterio- res incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por infacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo compu- table (el subrayado nos corresponde). En cuanto al costo de adquisicin en virtud de la modifcatoria ha pasado a tener el siguiente texto: () la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: (...)"; estimamos que los dos cambios que se han dado en la norma es que se prescinde la alusin como parte del costo a las mejoras incorporadas con carcter de perma- nente, lo que consideramos que no implica que no se considere como parte del costo de adquisi- cin en la medida que el importe de las mejoras forma parte de los costos posteriores incorpora- dos al activo que se determinan en funcin a las normas contables; y de otro lado, ya no se con- signa a los intereses, en la medida que este a pasado al gorro de la norma, motivo por el cual ser de aplicacin no solo al numeral 1 (costo de adquisicin), sino tambin a los numerales 2 (costo de produccin o construccin) y 3 (valor de ingreso al patrimonio). NOVEDADES WEB Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante 3. Artculo 3 - Costo Computable de Inmuebles Respecto del subliteral a.1) del literal a) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha hecho un agregado, en el sentido de considerar dentro del costo computable a las mejoras, con el siguien- te texto: () incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente. En cuanto al literal c) del numeral 21.1 del artculo 21 de la LIR, se ha suprimido la referen- cia fnal de las mejoras de carcter permanen- te, para referirse con mayor propiedad ahora a incrementos de los costos posteriores que se incorporen al activo, en los siguientes trminos: () incrementado con los costos posteriores in- corporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley. Cabe indicar que, con motivo de la incor- poracin del numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR, se van a pasar a reenumerar los numerales 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7, como prrafos 21.5; 21.6; 21.7 y 21.8 del citado artculo, respectivamente. Finalmente, tal como se haba expresado en el prrafo precedente, se ha incorporado el numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR con el si- guiente redaccin: 21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles El costo computable de los valores mobi- liarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral 1 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible. El costo computable de los valores mobilia- rios que el contribuyente mantenga en su pro- piedad despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refere el numeral 2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible (el subrayado nos corresponde); sobre el particu- lar consideramos que la intencin del legislador al determinar el incremento del costo computable en el importe de la prdida de capital no deduci- ble, ha sido la de eliminar los mecanismos elusi- vos del impuesto consistentes en la generacin de prdidas de capital producto de ventas y readqui- siciones de valores mobiliarios. 4. Artculo 4 - Renta Presunta y Ficta de Primera Categora En relacin a la renta de primera categora se incorpora un ltimo prrafo al inciso a) del artculo 23 de la LIR, estableciendo que la presuncin res- pecto de la merced conductiva que no ser menor al 6% del valor del predio, no resultar de aplica- cin cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta LIR, las que se sujetarn a las normas de precios de transferen- cia a que se refere el artculo 32-A de esta LIR. Adicionalmente, se modifca el numeral (iii) del inciso b) del artculo 23 de la LIR, indicando que no opera la presuncin referida a la cesin de bienes muebles e inmuebles distintas a predios, cuya depreciacin o amortizacin, admite la LIR, efectuada a personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; para el cedente en caso que se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR, a las que se sujetarn las normas de precios de transferencia a que se refere el artculo 32-A de esta LIR. Igualmente, se incorpora como ltimo prrafo del inciso d) del artculo 23 de la LIR, estableciendo que tratndose de las transac- ciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR, la renta fcta ser determinada aplicando las normas de precios de transfe- rencia a que se refere el artculo 32-A de la LIR. Cabe recordar que este inciso regula que la renta fcta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a pre- cio no determinado, no ser menor del 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial. 5. Artculo 5 - Reduccin de Capital como Dividendo u otra forma de distribucin de utilidades El DLeg bajo comentario modifca el inciso c) del artculo 24-A de la LIR, norma que esta- blece entre otros supuestos como dividendo y cualquier forma de distribucin de utilidades la reduccin de capital, hasta el importe de las uti- lidades, excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposi- cin, que: 1. Hubieran sido capitalizadas con anterio- ridad a la reduccin de capital, salvo que esta reduccin de capital se destine a cubrir prdidas conforme a lo dispuesto por la Ley General de Sociedades. 2. Agrega la modifcacin que, existan al mo- mento de adoptar el acuerdo de reduc- cin de capital. Si despus de la reduccin de capital dichas utilidades, excedentes de revaluacin, ajuste por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin fueran: i) Distribuidas, tal distribucin no ser con- siderada como dividendos u otra forma de distribucin de utilidades. ii) Capitalizadas, la posterior reduccin que co- rresponda al importe de la referida capitali- zacin no ser considerada como dividendo u otra forma de distribucin de utilidades. 6. Artculo 6 - Inters Presunto Se modifca el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR, precisando que las disposiciones sea- ladas en los prrafos precedentes que desarrollan el inters presunto, no sern de aplicacin cuando se trate de las transacciones previstas en el nume- ral 4 del artculo 32 de la LIR, las que se sujetarn, de igual modo, a las normas de precios de transfe- rencia a que se refere el artculo 32-A de la LIR. 7. Artculo 7 - Cesin gratuita de bienes El inciso h) del artculo 28 de la LIR, establece la presuncin de ingresos empresariales los cuales no sern menores del 6% del valor de adquisicin, construccin o de ingreso al patrimonio la deriva- da de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciacin o amortiza- cin admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza a otros contribuyentes generadores de tercera categora. Sobre este art- culo, se modifca su numeral (iv), que establece que no se aplicar esta presuncin para el cedente cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR,, las que se sujetarn a las normas de precios de transferencia a que se refere el artculo 32 de la LIR. 8. Artculo 8 - Valor de Mercado En lo relativo al valor de mercado correspon- diente a los valores, la modifcacin establecida en virtud del DLeg resulta siendo mucho ms precisa que el texto de la norma modifcada, dejando en claro el legislador que para efectos del valor de mercado por las ventas de valores mobiliarios, sean acciones o ttulos, se utilizar el mayor valor disponible entre los posibles, sea valor de transaccin, de cotizacin o patrimonial o cualquier otro que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores. 9. Artculo 9 - Precios de Transferencia Consideramos que el inciso a) del artculo 32- A de la LIR modifcado, con mayor propiedad se refere a que el mbito de aplicacin de las nor- mas de precios de transferencia se aplica: () a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a travs de pases o te- rritorios de baja o nula imposicin. Sin embargo, slo proceder ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artculo (el subrayado nos co- rresponde); no obstante ello, se hace la necesaria salvedad que los ajustes del valor acordado por las partes, nicamente procedern en la medida que ste valor determinase en el Per un menor im- puesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. En cuanto al tema de los ajustes a que alude el inciso c) del artculo 32-A de la LIR, se puntuali- za que nicamente proceder en la medida que ste valor determinase en el Per un menor impuesto del que correspondera por aplica- cin de las normas de precios de transferencia. Cabe indicar que, con la fnalidad de analizar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomar en cuenta el efecto que, en forma inde- pendiente, cada transaccin o conjunto de tran- Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante sacciones segn se haya efectuado la evaluacin, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el mtodo respectivo genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes. Asimismo, se han establecido las disposicio- nes sobre ajustes de precios de transferencia que resumimos en el siguiente cuadro, que han ade- cuado su alcance y mbito de aplicacin: En cuanto a acuerdos anticipados de precios, se ha suprimido el trmino solamente respecto de la facultad de celebrar acuerdos anticipados; asimismo, se ha suprimido tambin la referencia a partes vinculadas, motivo por el cual queda claro que se pueden celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes que realicen operacio- nes internacionales en donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas, habindose agre- gado la referencia a que se podr celebrar acuerdos anticipados con otras Administraciones Tributarias de pases con los que se haya celebrado convenios internacionales para evitar la doble imposicin. Finalmente en este punto, se ha incorporado el ltimo prrafo al inciso g) del artculo 32-A de la LIR, conforme se detalla en el siguiente cuadro: 10. Artculo 10 - No deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora Se incorporan prrafos, mediante los cuales se regula la no deducibilidad de prdidas de capital de segunda categora. Entendemos, que al margen de la redaccin, lo que pretende regular el legislador, son supuestos en los que no ser compensable la prdida de capital. As, se incorpora como tercer, cuarto prra- fo y quinto prrafos del artculo 36 de la Ley, los textos siguientes: No ser deducible la prdida de capital ori- ginada en la enajenacin de valores mobiliarios cuando: 1. Al momento de la enajenacin o con pos- terioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produz- ca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos. 2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobi- liarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Se precisa que esto no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene nin- gn valor mobiliario del mismo tipo en pro- piedad, sin embargo de aplicar lo dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisicin. Por otra parte se dispone que, conforme a lo previamente sealado, para la determinacin de la prdida de capital no deducible, se tendr en cuenta lo siguiente: Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero infe- rior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin de valores mo- biliarios en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de compra hubiera sido adquirida. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportuni- dades, se deber determinar la deducibilidad de las prdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado. Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor. Finalmente, se seala que la presente regu- lacin referida a la no deducibilidad de prdidas de capital, no se aplica en el caso de las prdi- das de capital generadas a travs de los fon- dos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin, fondos de pensiones, y fdeicomisos bancarios y de titulizacin. 11. Artculo 11 - Deduccin de gasto por concepto de donaciones A efectos que los donantes generadores de rentas de tercera categora puedan deducir los gas- tos por donaciones de acuerdo a lo sealado en el inciso x) del artculo 37 de la LIR, se establece que la califcacin previa estar a cargo de la SUNAT a partir del 01.01.2013, descartndose al Ministerio de Economa y Finanzas. Del mismo modo en virtud al artculo 14 del D.Leg, la referida modifcacin es aplicable para de- terminar la renta neta del trabajo, acorde a lo pre- visto en el inciso b) del artculo 49 de la LIR. 12. Artculo 12 - Depreciacin de costos posteriores La norma modifcatoria en comentario ha es- tablecido que el porcentaje de depreciacin (fjo o mximo) se debe aplicar sobre el resultado de su- mar los costos iniciales (costo de adquisicin, pro- duccin y construccin) y los costos posteriores. Igualmente, se ha establecido que el impor- te resultante en funcin al prrafo anterior ser el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo. Un cambio relevante, lo constituye el hecho que ya no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente, sino ms bien a costos pos- teriores. Al respecto, se prescribe que los costos posteriores son: () los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban re- conocer como costo. Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta, a ttulo innovativo, ya no solo efecta la inclusin del trmino y deja a la interpretacin sus alcances o normas que correspondan aplicar; por el contrario, efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables (3) y que consideramos una regulacin idnea, toda vez que el trmino costo resulta un concepto ne- tamente econmico contable. Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores, im- Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante plica que los desembolsos que califquen en dicha categora no puedan reconocerse como gasto sino que deben formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan costos capitalizables. 13. Artculo 13 - Costos posteriores, prdidas y gastos no deducibles 13.1.Costos posteriores La actual norma del inciso e) del artculo 44 de la LIR dispone que: No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. Dicha regulacin implica que aquellos des- embolsos o importes en que la empresa incu- rra destinados a la adquisicin o produccin de activos, no podrn considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que debern considerarse propiamente como activo, cuyo costo incidir en resultados va depreciacin. Si bien la regulacin tributaria, era expresa en su disposicin, tambin resultaba -por decir lo menos-, escueta en sus alcances dado que no estableca requisitos o condiciones a tener en cuenta para efectos de identifcar cuando se deba considerar como costo, generndo- se entre los contribuyentes dudas e inclusive tratamientos indebidos respecto a la califca- cin de los desembolsos incurridos. Al respecto, cabe referir que la norma que entrar en vigencia a partir del 01.01.2013, dispone que: No sern deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o costos poste- riores incorporados al activo de acuer- do con las normas contables. Como se observa, se han dado dos cam- bios relevantes que cabe destacar: (i) La norma ya no se refere slo a los bie- nes o mejoras de carcter permanente, sino que ha ampliado tal referencia a bienes o costos posteriores incorpora- dos al activo. En ese sentido, la norma en forma adecuada modifca su regulacin, a fn de prescribir que no slo se restringe la deduccin como gasto a las mejoras de carcter permanente sino a todo costo, que de acuerdo a las normas contables resulta un concepto ms amplio y ms desarrollado por dicha ciencia. (ii) La norma en comentario establece que la adquisicin de bienes o costos posterio- res deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se es- tablece una remisin a las normas conta- bles, que antes era practicada pero que no tena una base en las normas tributarias. 13.2.Las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios La norma ha incluido como un supues- to no deducible, para efectos de deter- minar la renta neta de tercera categora: Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios (), condicionada a ciertas exigencias que detallaremos ms adelante. Cabe precisar que, en principio, el Impues- to a la Renta que se encuentra obligado a pagar un contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categora), se determina en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible, que no es otra cosa que los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De esta forma, el resultado tributario o fscal es la ganancia (o prdida) de un periodo, que se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la legislacin del Impuesto a la Renta, sobre la que se calcularn los impuestos a pagar. Justamente, la norma incorporada estable- ce que no podrn ser deducibles tributaria- mente las prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios que: (i) Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los 30 das calendario, se produz- ca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos. (ii) Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los 30 das calenda- rio, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los ena- jenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo anterior no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisicin. El mismo literal, como se observa, esta- blece normas para la determinacin de la prdida de capital no deducible. Con- trariamente, de no encontrarse en el su- puesto anterior, las citadas prdidas sern plenamente deducibles. 13.3.Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de crditos entre vinculadas Recurdese que el Decreto Supremo N 219- 2007-EF (31.12.2007) en Segunda Disposicin Complementaria Final regul los efectos de las transferencias de crditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Cdigo Civil (como es el caso de la cesin de crditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en mencin. i) El transferente de los crditos computa- r como base de clculo de los pagos a cuenta del IR los ingresos devengados como consecuencia de la operacin que dio origen a los instrumentos crediticios. ii) El factorado o transferente del crdito no comprender como base de clculo de los pagos a cuenta del IR el importe que perciba del adquirente de los crditos. Somos de la opinin que dicho importe tampoco ser considerado para efectos de la determinacin del IR defnitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califca como un ingreso. iii) Transferencias de crdito en las que el adquirente del crdito asume el riesgo crediticio del deudor. Para el adquirente del crdito: Consti- tuye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de la transferencia. La norma no hace mencin a la oportunidad en la que se devengara dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una ganancia no realizada, la renta se repu- tar devengada en la oportunidad en la que se realice dicha ganancia de capital. Para el transferente del crdito: La trans- ferencia del crdito genera un gasto dedu- cible el cual viene determinado por la dife- rencia entre el valor nominal del crdito y el valor de transferencia. La imputacin del gasto se producir en la oportunidad en la que se confgure la citada diferencia. En este ltimo supuesto, la norma modi- fcatoria, ha establecido que no resultan deducibles los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crdito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor. Como se observa, la norma introducida tiene como fnalidad evitar la elusin entre crditos incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operacio- nes sean realizadas entre partes indepen- dientes no cabra la aplicacin de la norma en comentario. Adems, como segunda exigen- cia, para la aplicacin de la norma se exige que el adquirente asuma el riesgo del crdito, supuesto que era muy comn, toda vez que a fn de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mnimos, minimizando los costos y gastos de los adquirentes. Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de crditos ge- neren cuentas por cobrar a favor del trans- ferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en su artculo 37, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artculo 22, incisos f) y g). Por ltimo, se precisa que todo lo sealado an- teriormente no resulta aplicable a las empre- sas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N 26702. 14. Artculo 15 - Deduccin de gastos en las rentas de fuente extranjera Actualmente el tercer prrafo del artculo 51-A de la LIR, precisa el origen de la renta de fuente extranjera, a saber, las provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refere el inciso Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante Igualmente, la norma modifca el tercer prrafo del artculo citado, estableciendo que en el caso de rentas de sujetos domiciliados en el pas provenien- tes de la enajenacin de los bienes a que se refere el inciso a) del artculo 2 de la LIR o de derechos sobre stos, el impuesto retenido de acuerdo con la liquidacin efectuada en cada mes por CAVALI, en relacin con dichas rentas tendr carcter de pago a cuenta y ser utilizado como crdito contra el pago del impuesto que en defnitiva corresponde confor- me a lo previsto en el artculo 52-A de la LIR, por el ejercicio gravable en que se realiz la retencin. El prrafo original haca referencia tambin a la renta empresarial o de tercera categora. 18. Artculo 19 - Ingresos netos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta La modifcacin del artculo 118 de la LIR, lite- ral b) que regula los sujetos no comprendidos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, slo es una precisin respecto al prrafo del artculo 20 de la LIR que seala el concepto de renta neta, que por la modifcacin efectuada por el artculo 2 del DLeg pas a ser el sexto prrafo y ya no el cuarto. 19. Segunda Disposicin Complementaria Final Prdidas de capital y operacio- nes de reporte La norma en comentario establece que lo previsto en el prrafo 21.4 del artculo 21, tercer, cuarto y quinto prrafo del artculo 36 e inciso r) del artculo 44 de la LIR no ser de aplicacin a las operaciones de reporte, pactos de recompra y prstamos burstiles a los que hace referencia la segunda disposicin complementaria fnal de la Ley N 29645 (Operaciones en Rueda de Bolsa y Operaciones de Reporte y Pacto de Compra), esta- blecindose que en dichas operaciones no se ge- nerarn ganancias o prdidas de capital. 20. Tercera Disposicin Complementa- ria Final - Ganancia de capital por enajenacin de valores mobiliarios La renta de fuente peruana generada por la enajenacin de bienes a que se refere el inciso a) del artculo 2 de la LIR, efectuada por una perso- na natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, en todos los ca- sos es de segunda categora. De otro lado, la renta prevista en el inciso l) del artculo 24 de la LIR se considerar como ganancia de capital. 21. Cuarta Disposicin Complementa- ria Final - Imputacin de resulta- dos en operaciones con valores Lo sealado en el ltimo prrafo del literal a) del numeral 1 y ltimo prrafo del literal a) del numeral 2 de la Segunda Disposicin Complemen- taria Final de la Ley N 29645, respecto del surgi- miento del Impuesto a la Renta, ser de aplicacin a las operaciones de reporte y pactos de recompra, y de prstamo burstil, respectivamente, realiza- das por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el pas, as como por contribuyentes no domiciliados en el pas. De otro lado, en el caso de personas jurdicas domiciliadas en el pas, el ingreso y el gasto, segn corresponda, generado por las operaciones de re- porte y pactos de recompra, y prstamo burstil se imputarn de acuerdo con el criterio del devengo, acorde con lo dispuesto por el artculo 57 de la LIR. 22. Quinta Disposicin Complementaria Final Diferencias de Cambio Las diferencias de cambio generadas por pasivos en moneda extranjera a que se referen los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR que prescriben su imputacin al costo de existencias o activos fjos, a partir del 01.01.2013, se regirn por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 61 de la LIR, esto es, debern ser incluidas en la deter- minacin de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fucta, considerndose como utilidad o como prdida. 23. Sexta Disposicin Complementaria Final Prdidas de capital no dedu- cibles y retenciones del impuesto Para determinar la ganancia de capital so- bre la que se efectuar la retencin a cuenta del impuesto prevista en el artculo 73-C de la LIR, CAVALI tendr en cuenta que: Deber incluir como prdida de capital de- ducible aquella a que se refere el tercer p- rrafo del artculo 36 de la LIR. No debern considerar el incremento del costo establecido en el prrafo 21.4 del art- culo 21 de la LIR, salvo que ste sea comu- nicado en la forma, plazo y condiciones que se establezca mediante decreto supremo. 24. Primera Disposicin Complemen- taria Transitoria Vigencia de la califcacin como entidad percep- tora de donaciones La califcacin o renovacin como entidad per- ceptora de donaciones que el Ministerio de Econo- ma y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendr su validez para efectos de lo dispuesto en los incisos x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la LIR, hasta el vencimiento del periodo por el que fue otorgada. 25. Segunda Disposicin Complementaria Transitoria Solicitudes de califca- cin y renovacin como entidad per- ceptora de donaciones en trmite Las solicitudes de califcacin y renovacin como entidad perceptora de donaciones pre- a) del artculo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), o derechos sobre stos, y dems rentas de fuente extranjera. A partir del 01.01.2013, se asume una mejor redaccin, hacindose una referencia irrestricta a la renta de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas netas de fuente peruana. De esta manera, se logra una re- gla general y ya no supuestos especfcos. 15. Artculo 16 - Tasas del Impuesto a las Rentas del Capital La norma en comentario divide en tres prrafos el artculo 52-A de la LIR. El primero establece la tasa del 6.25% para las rentas ne- tas de capital de segunda categora. El tercero, mantiene la tasa del 4.1% referido a la distribu- cin de utilidades a que se refere el inciso i) del artculo 24 de la LIR. La novedad est contenida en el segundo p- rrafo que establece que a la renta neta de capital originada por la enajenacin, redencin, rescate de acciones, participaciones, entre otros, regulados en el inciso a) del artculo 2 de LIR, se sumar los in- gresos provenientes del citado inciso a) del artcu- lo 2 de LIR que provenga de fuente extranjera, que indica el segundo prrafo del artculo 51 de la LIR. La tasa aplicable asciende al 6.25%. 16. Artculo 17 - Valor de bienes importados y exportados La norma en comentario pretende mejorar la redaccin del prrafo modifcado, precisando que las transacciones previstas en el artculo 32, numeral 4), deben sujetarse a las normas de precios de trans- ferencia que establece la LIR en su artculo 32-A. 17. Artculo 18 - Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores El artculo en comentario modifca el primer prrafo del artculo 73-C de la LIR, que establece que CAVALI deber liquidar la retencin mensual en el pas que corresponde a cada contribuyente, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, debiendo considerar las siguientes deducciones: 1. De las rentas de fuente peruana deducir el monto exonerado a que se refere el inciso p) del artculo 19 de la LIR, el que se aplica- r contra las ganancias de capital obtenidas en el orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensarn las prdi- das originadas en la enajenacin de valores mobiliarios emitidos por sociedades consti- tuidas en el pas, que tuviera registradas. 2. La novedad se establece en las rentas de fuen- te extranjera, la cual indica que compensar las prdidas de capital originadas en la enajena- cin de valores mobiliarios emitidos por em- presas, sociedades u otras entidades constitui- das en el exterior, que estuvieran registradas. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante determinada el tercer ao conforme a la liquida- cin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se referen los incisos a) y b) del mismo artculo. Al respecto, cabe precisar que la norma en comentario, mediante la nica Disposicin Complementaria Derogatoria, ha dispuesto la derogacin, a partir del 01.01.2013, del inci- so c) del artculo 63 de la LIR. En consecuencia, se ha dispuesto en su Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria, respecto a la aplicacin del mtodo del diferimiento por contratos de construccin iniciados antes de su derogacin, que: Las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo establecido en el inciso c) del primer prrafo del artculo 63 de la Ley, hasta antes de su de- rogatoria por el presente decreto legislativo, seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total terminacin de las mismas. Esta disposicin, busca respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construccin o similares, que hayan optado por dicha opcin y hayan obtenido la autorizacin correspondiente. Ntese que las empresas constructoras podrn optar por el mtodo sealado para la liquidacin y pago de su impuesto hasta el 31.12.2012, porque la norma que faculta a la apli- cacin de dicha opcin recin quedar sin efecto el 01.01.2013. Procede relevar que la Cuarta Dis- posicin complementaria, alude a los contratos de construccin iniciados antes del 01.01.2013, en forma especfca refere que proceder aplicar el diferimiento respecto de las rentas que se de- rivan de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas antes del 01.01.2013. 29. Quinta Disposicin Complemen- taria Transitoria Retenciones del Impuesto por las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores Para efecto de aplicar lo previsto en el nume- ral 2 del artculo 73-C de la LIR para la liquidacin de la retencin mensual del impuesto que CAVALI deber efectuar, correspondiente al mes de agos- to y siguientes del ejercicio 2012, stas debern considerar las prdidas de capital de fuente ex- tranjera que generen a partir del 01.08.2012. sentadas hasta antes del 1 de enero de 2013, continuarn su trmite ante el Ministerio de Economa y Finanzas segn las normas vigentes a la fecha de su presentacin. 26. Tercera Disposicin Complementa- ria Transitoria Aplicacin de las Diferencias de Cambio generadas antes del 01.01.2013 Esta disposicin transitoria dispone una vi- gencia ultraactiva (4) de las disposiciones referidas a diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identifcables y a diferencias de cambio origina- das en pasivos en moneda extranjera relaciona- das con activos fjos existentes o en trnsito u otros activos permanentes, a los que se referen respectivamente, los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, generadas hasta antes de la de- rogacin de los referidos incisos por el D.Leg objeto de comentario, continuarn rigindose por lo establecido en los referidos incisos. 27. Cuarta Disposicin Complemen- taria Transitoria Aplicacin del mtodo del diferimiento por con- tratos de construccin iniciados antes de su derogacin El literal c) artculo 63 de la LIR, dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn diferir los resultados hasta la total termi- nacin de las obras, cuando stas, segn contra- to, deban ejecutarse dentro de un plazo no ma- yor de tres (3) aos. Adems, se establece que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser NOTAS (1) Ello sin perjuicio de las excepciones a que se contrae la Primera Disposicin Complementaria Final del D.Leg, las mismas que entrarn en vigencia a partir del 30 de junio de 2012, con excepcin a la modifcacin prevista en el artculo 18 del D.Leg referido a Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores, el que se aplicar a la liquidacin de las retenciones que se realicen a partir del 01 de agosto de 2012. (2) El control difuso, es aquella institucin que le permite en primer trmino a un Juez-, a preferir para la solucin del caso concreto, la aplicacin de la norma de mayor jerarqua en desmedro de la de menor jerarqua. (3) En principio debera entenderse referido al Marco Conceptual para la preparacin de Informacin Financiera y las NIIF. (4) Ella ocurre cuando una norma derogada contina, sin embargo, surtiendo efectos jurdicos de manera excepcional ms all del momento en que tal derogacin ocurre; en RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Pontifcia Universidad Catlica del Per, Lima 1988, pg. 315. n