Al divino botn y su consagracin como principio de derecho procesal

tributario
Spisso, Rodolfo R.
1. El caso
La Administracin Gubernamental de Ingresos Pblicos forma parte del gobierno de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires, en una inspeccin realizada a MVS S.A., estima
diferencias de verificacin por considerar que, en la actividad de locacin de inmuebles, la
base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos se integra con el monto total de los
ingresos pagados por el locatario al locador, de acuerdo con la resolucin 2670/96. Al serle
requerida su conformidad con tales diferencias de verificacin, el contribuyente presenta
declaraciones juradas rectificativas, abona esas diferencias y promueve directamente accin
judicial de repeticin.
2. La reclamacin administrativa previa
El art. 58 del Cdigo Fiscal (t.o. en 2011) exige la reclamacin administrativa previa,
como condicin necesaria para promover la accin judicial de repeticin. No obstante ello, la
Cmara en lo Contencioso-administrativo, sala I, en sentencia del 5 de agosto de 2005,
recada en la causa "Del Valle S.A. c/GCBA s/repeticin" (El Derecho: 27 de octubre de
2006), ha considerado que la reclamacin administrativa slo es exigible ante el pago
espontneo y no ante el efectuado a requerimiento.
3. La posicin de la Ciudad y del Ministerio Fiscal
La Procuracin General de la CABA es la representante legal de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires, al contestar la accin, interpuso excepcin de inadmisibilidad de la
instancia, por existencia de cosa juzgada, como lo puntualiza el voto del doctor Cass en la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la CABA.
Esa posicin de la CABA se bas sobre el hecho de que la estimacin efectuada por la
inspeccin implic la emisin de un acto administrativo que fue consentido por el
contribuyente al presentar las respectivas declaraciones juradas rectificativas del impuesto.
La fiscal de primera instancia, la doctora Mariana Pucciarello, en dictamen del 26 de
octubre de 2009, solicita que se declare no habilitada la instancia, al no haberse promovido
reclamacin administrativa, que considera necesaria ante el pago efectuado por el
contribuyente, al cual juzga que tuvo carcter espontneo, por cuanto no cabe hablar de pago
a requerimiento, pues las actuaciones de la inspeccin no constituyen determinacin
administrativa, la que slo compete al Director General (art. 149 del Cdigo Fiscal; art. 151
en el t.o. en 2011). Sin perjuicio de lo as peticionado, el dictamen concluye as: "Esta
Fiscala entiende que correspondera admitir el planteo de inadmisibilidad de la instancia
articulado por la demandada".
La posicin del Ministerio Pblico as expresada es manifiestamente autocontradictoria.
En el caso concreto, o bien no ha existido acto administrativo y, por ende, no se puede hablar
de cosa juzgada, ni de consentimiento del contribuyente por la presentacin de declaraciones
juradas rectificativas. En tal caso, al considerar que el pago ha sido espontneo, cabe exigir la
reclamacin administrativa, o procede admitir la existencia de acto administrativo y de cosa
juzgada, por lo cual deviene improcedente reabrir un proceso clausurado, al requerir del
contribuyente el reclamo previo en sede administrativa. Los criterios son antagnicos, y el
del Ministerio Pblico se puede sintetizar as: exista o no, acto administrativo consentido,
procede el rechazo de la accin, o la declaracin de que no se encuentra habilitada la
instancia, escoja seor juez el criterio que mejor le apetece.
El dictamen de la seora Fiscal de Cmara, Daniela Ugolini, resulta sorprendente. Con
remisin a la doctrina de los actos propios, afirma que la conformidad del contribuyente, con
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las diferencias estimadas por la inspeccin, "implicaron para el recurrente el cierre de toda
posibilidad de reeditar el debate en torno a si correspondera, o no, abonar las diferencias
sealadas por el inspector y, por ende, tampoco corresponde transitar la va administrativa".
En suma: quien paga voluntariamente un impuesto no tiene derecho a repetir.
Entendemos que el Ministerio Publico se ha desentendido de las funciones asignadas por
la Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que le impone el deber de
promover la actuacin ante la justicia en defensa de la legalidad de los intereses generales de
la sociedad y de velar por la normal prestacin del servicio de justicia y procurar la
satisfaccin del inters social (art. 125, incs. 1 y 2, Constitucin de la CABA). Aqu, en el
caso considerado, el Ministerio Pblico se ha sumado a la defensa de los intereses del
gobierno de la Ciudad.
4. Las sentencias de primera y segunda instancias
Tanto la sentencia de primera como la de segunda instancia, por mayora, consideraron no
habilitada la instancia judicial, ante la necesidad de articular reclamo previo, en tanto
consideraron que hubo pago espontneo. En ambos casos, las sentencias omitieron considerar
que la exigencia del reclamo previo constitua un ritualismo intil, ante la posicin de la
Ciudad que afirma la existencia de cosa juzgada: ello pone en evidencia la ineficacia cierta de
acudir a la instancia administrativa. Qu sentido tiene recurrir a dicha instancia
administrativa si no hay accin en derecho, segn el criterio de la Ciudad?
5. Pago espontneo y pago a requerimiento
La inexistencia del acto de determinacin de oficio de la obligacin tributaria decisin
que slo compete al Director General (art. 151, Cdigo Fiscal, t.o. en 2011), no implica
que el pago efectuado por el contribuyente, luego de responder al requerimiento de la
inspeccin, tenga carcter espontneo. La Cmara Federal expres: "pago espontneo es el
realizado voluntariamente, libre de toda coaccin, por lo cual no puede ser incluido en esa
categora al efectuado en virtud de una intimacin administrativa o de un juicio de apremio"
(Cmara Federal, sala I, en lo contencioso-administrativo, 16 de septiembre de 1971, autos
"Masjuan, Francisco", en revista "Impuestos": XXIX-1507). El pago efectuado a
consecuencia de recabar la conformidad con las diferencias de verificacin, estimadas por la
inspeccin, es indudablemente un pago a requerimiento y, por ende, al margen de la
obligacin del reclamo administrativo previo.
Abona esta conclusin segn lo puntualiza el voto del doctor Cass, en la sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de la CABA, la circunstancia de que cuando los inspectores
de la Direccin General de Rentas efectan una verificacin y fiscalizacin, no actan como
agentes independientes, autnomos y segn su propia voluntad, sino a partir de instrucciones
o pautas que les imparte el organismo recaudador. Sin duda, cuando tales inspectores actan
en ejercicio, o en ocasin de sus funciones especficas, representan y comprometen al fisco,
segn se desprende de las consideraciones que surgen de la consolidada doctrina
jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en materia de responsabilidad
extracontractual del Estado, al receptar la aplicacin de la denominada teora del rgano, para
imputar a la autoridad estatal los actos, hechos u omisiones de sus agentes con apoyo,
fundamentalmente, en el art. 1112 del Cdigo Civil.
Expresa tambin en su voto el doctor Cass: la administracin, en particular la tributaria,
debe hacerse cargo del obrar de sus funcionarios calificados por su versacin, ms an en
ejercicio de sus competencias especficas, no slo porque reglas jurdicas que disciplinan el
accionar estatal as lo imponen, sino tambin para evitar que se agudice el ya marcado
deterioro de la relacin fisco-contribuyente, que apareja la falta de disposicin del obligado
tributario para afrontar el deber de contribuir, al tener que transitar en sede administrativa
vas recursivas interminables que, sumadas a la ulterior accin judicial, lican el poder
adquisitivo de los importes que eventualmente deban se objeto de repeticin, ante tasas de
inters que ni siquiera compensan la depreciacin monetaria provocada por el transcurso del
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tiempo.
6. La decisin del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad
Aunque se partiera del presupuesto que el pago realizado por la actora ha sido un pago
espontneo, de todos modos la exigencia de reclamo administrativo previo carece de todo
sustento ante la posicin asumida en el juicio por el gobierno de la Ciudad, al haber
articulado excepcin de inadmisibilidad de la accin por existencia de cosa juzgada. Cul es
la razn de ser de exigir al contribuyente que transite con carcter previo la va
administrativa, cuando ab initio el gobierno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires rechaza
la repeticin que se intenta y aduce una supuesta cosa juzgada?
La omisin de considerar esta cuestin esencial, para la correcta resolucin de la causa,
tie de arbitrariedad las sentencias dictadas, no obstante lo que en contrario sostiene el
Tribunal Superior de Justicia de la CABA, en sentencia del 11 de abril de 2012, recada en la
queja, por recurso de inconstitucionalidad, en la causa "MVS S.A. c/GCBA s/repeticin", que
rechaza la queja por recurso de inconstitucionalidad denegado.
El voto del doctor Lozano niega que ante la invocacin de cosa juzgada, por parte del
gobierno de la CABA, pueda presumirse la ineficacia cierta de acudir con carcter previo a la
instancia administrativa (art. 5, Cdigo Contencioso-administrativo y Tributario), pues ms
all de la posicin asumida en el pleito por la Procuracin General en su calidad de
representante legal del gobierno de la CABA, segn ya lo sealramos, la Administracin
Gubernamental de Ingresos Pblicos podra sostener otro criterio. Desde la perspectiva de
este voto, la previsin del art. 5 del citado Cdigo se podra considerar inaplicable en todos
los casos, pues siempre existe la posibilidad que la Administracin cambie el criterio que
vena aplicando reiteradamente. Por lo dems, en tanto la Procuracin General ejerce la
referida representacin legal como lo prev el art. 134 en la Constitucin de la Ciudad,
la AGIP es una entidad autrquica que se encuentra en la rbita de la superintendencia
general y control de legalidad del Ministerio de Hacienda (art. 2, ley 2603).
El voto de la doctora Conde sostiene que la actora carece de inters jurdico que lo habilite
para criticar la sentencia de la Cmara, en cuanto omiti analizar la excepcin de
inadmisibilidad de la instancia por firmeza del acto, por ser el gobierno de la CABA el nico
perjudicado por dicha omisin y legitimado para agraviarse de ello. El inters de la
accionante se basa sobre la omisin de considerar la manifiesta ineficacia de recurrir a la
instancia administrativa, cuando esa va est condenada, ab intio, al fracaso, por la posicin
del gobierno de la CABA, que alega la existencia de cosa juzgada. No se trata de la omisin
del tratamiento de dicha excepcin, sino de la incidencia que dicha defensa tiene sobre la
eficacia de la reclamacin administrativa.
En suma: con un Ministerio Pblico que al parecer no ha entendido el rol que le asigna la
Constitucin de la Ciudad, y con decisiones que han omitido considerar una cuestin
esencial, los tribunales intervinientes no han prestado adecuado servicio de justicia. Bien
puede concluirse que la doctrina de este precedente se sintetiza al dejar constancia que la
imposicin de la reclamacin administrativa destinada ab initio al fracaso, es anloga a los
innumerables recaudos y trmites requeridos por la burocracia pblica se los exige al divino
botn, que es expresin consagrada como principio de derecho procesal tributario, y que es
de desear no sea utilizada para identificar al Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad.
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