Abc Abm

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Eduardo Bendersky
GESTIÓN DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
(ABC y ABM)
2
Indice
PROLOGO …................................................................................................................................... 5
CAPÍTULO 1 – LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO ......................................................... 9
LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL ’70 Y ’80 ........................................................................ 9
LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS ’80 ................................................................................. 12
Michael Porter ................................................................................................................... 12
Reingeniería ...................................................................................................................... 14
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 15
CAPÍTULO 2 – LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN …………….. 17

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS……..……………………………………. 17
El tratamiento de los Gastos Generales ........................................................................... 18
Tratamiento tradicional de los costos indirectos ……….................................................... 19
Cuando son válidos los métodos tradicionales ................................................................. 21
Problemas principales del análisis tradicional .................................................................. 22
CONCLUSIONES ............................................................................................................. 27
CAPÍTULO 3 – EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS ............................................................ 28

PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y CONTROL .................................................................................... 28
CUANDO CAMBIAR DE SISTEMA ................................................................................................. 29
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 31
CAPÍTULO 4 – COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................................................................... 32

Algunas preguntas básicas ............................................................................................... 35
Definiciones en ABC ......................................................................................................... 38
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 40
CAPÍTULO 5 – ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC ……………………………………. 41

Etapa 1 – Conocimiento preliminar de la estructura de costos…………………………….. 41
Etapa 2 – Análisis de los procesos ................................. …………………………………. 46
Etapa 3 – Análisis de las actividades .............................. …………………………………. 52
Etapa 4 – Agrupamiento de las actividades .................... …………………………………. 54
Etapa 5 – Determinación de los Cost Drivers o inductores de Recursos.......................... 55
Etapa 6 – Determinación de los Objetos de Costos ......................................................... 57
Etapa 7 – Determinación de los Cost Drivers de Actividades……………………………… 58
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 59
CAPÍTULO 6 – LAS ACTIVIDADES ............................................................................................... 60

CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES ...................................................................................... 60
Clasificación por categoría de las actividades................................................................... 60
Clasificación según su participación en el costo de productos…………………………….. 61
Clasificación según su periodicidad de realización ........................................................... 63
Clasificación según las actividades y su valor ................. …………………………………. 64
LA ADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES ..................................................................................... 64
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 65
CAPÍTULO 7 – LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD ...................................................................... 66

Recursos flexibles ............................................................................................................. 66
Recursos comprometidos ................................................................................................. 66
Recursos disponibles ........................................................................................................ 68
Recursos utilizados ........................................................................................................... 69
Recursos ociosos .............................................................................................................. 69
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 71
CAPÍTULO 8 – LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES .................. 72

Prioridades en el análisis de actividades........................................................................... 74
Una nueva dimensión en la gestión .................................................................................. 75
3
La estructura de información y los cambios ..................................................................... 76
El ABM y el Cuadro de Mando Integral ............................................................................. 77
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 77
CAPÍTULO 9 – VIRTUDES Y CRÍTICAS AL SISTEMA ................................................................. 79

VIRTUDES ....................................................................................................................................... 79
CRÍTICAS ........................................................................................................................................ 81
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 83
CAPÍTULO 10 – ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? 84

Resistencia al cambio ........................................................... 84
Pobre involucramiento de la Dirección .................................. 85
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto piloto................... 85
El peligro del “small is beutifull” ........................................................................................ 86
Mala selección del grupo de proyecto ………………………………................................... 86
Exceso de nivel de detalle ................................................................................................ 86
Mala elección del software................................................................................................. 87
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 87
CAPÍTULO 11 – UN CASO PRÁCTICO : LES CADEAUX S.A. ....... 88

SOLUCIÓN DEL CASO ..................................................................... 93
Etapa 1 – Conocimiento de la estructura de costos………… 93
Etapa 2 – Análisis de los procesos ....................................... 94
Etapa 3 – Análisis de las actividades .................................... 95
Etapa 4 – Agrupamiento de las actividades .......................... 95
Etapa 5 – Determinación de los Cost Drivers o inductores de Recursos ................. 100
Etapa 6 – Determinación de los Objetos de Costos ............. 101
Etapa 7 – Determinación de los Cost Drivers de Actividades 102
Anexo 1 – SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO …….....................

103
Anexo 2 – CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA .............................. 104
4
Prólogo
Hay pocas cosas tan gratificantes para quien dirige una Escuela de Administración como
escribir el prólogo para un libro de uno de sus profesores. Es un buen indicador para saber:
a) que la institución ha sabido elegir bien a sus docentes
b) que hay profesores que producen y aumentan el capital intelectual de nuestra comunidad científica
c) que los alumnos reciben formación actualizada con producción propia de sus profesores
La obra del profesor Bendersky es un excelente ejemplo de lo que decimos. Pero más allá de
ese sentido "ejemplificador", su libro tiene méritos en sí mismo, que conviene destacar, y que se
refieren a los tres aspectos que a mi juicio identifican un trabajo de esta naturaleza: relevancia,
calidad y valentía.
1. Relevancia del tema
Nadie puede negar, en este recién estrenado siglo XXI hipercompetitivo y globalizado, la
relevancia del tema costos. Pueden no gustarnos los efectos de la hipercompetitividad sobre el clima
laboral en las organizaciones o las consecuencias de la globalización sobre la viabilidad económica de
los países que llegan tarde, pero son hechos que existen y no van a desaparecer porque no nos
gusten.
Siendo ello así, el factor costos ya no es un tema de "cómo competir mejor" sino de "cómo
sobrevivir", en los dos niveles que señalamos: el de las organizaciones y en el del país.
Para las organizaciones, el cambio ha sido rotundo, y bien lo señala Bendersky ya en las
primeras páginas. Solíamos tener un sistema económico que alguna vez denominé "cost plus", por
comparación con el régimen que se popularizó en los Estados Unidos para las compras de material
bélico durante la Segunda Guerra Mundial: dado un cierto costo y una tasa razonable de ganancia,
surgía el precio. Sólo que en nuestro caso no había determinación precisa sobre qué "entraba" y qué
no, en ese costo, de modo que se sumaba lo indispensable más lo discrecional, lo eficiente con lo
superfluo, el derroche privado y la arbitrariedad pública. Mientras que el precio no estaba acotado por
una emergencia bélica, sino que por el contrario resultaba "protegido" por una economía cuasi cerrada
que impedía la comparación externa y por una inflación crónica que impedía la visibilidad interna.
Pasar de "un costo cualquiera, que determina el precio" a "un precio limitado por el mercado,
que determina el costo posible", es la verdadera revolución a la que nos estamos refiriendo. En primer
lugar, revolución económico-social, por la forma que tienen hoy las empresas que no constituyen
monopolio ni cuasi-monopolio (¡que las hay.......!) de fijar su política de precios. En segundo lugar - y
es el mérito de libros como el de Bendersky – la revolución contable, por el dramático mejoramiento
de nuestras técnicas de costeo, que es donde aparece el sistema ABC. Y en tercer pero principalísimo
lugar, revolución cultural, porque coloca al empresario, por ese "simple" cambio en la ecuación (que
convierte al costo de variable determinante a variable resultante), verdaderamente "al servicio" del
cliente.
Tres circunstancias coyunturales contribuyen a poner al tema costos más aún "al rojo vivo".
En primer lugar, nuestra inflexibilidad cambiaria, determinada por nuestro "miedo atávico de meter
mano" causado por la dolorosa historia que todos conocemos, hace que hoy al empresario "no le
queda otra" que trabajar sobre el foco, la calidad y el costo. En segundo lugar, una larga recesión que,
en la casi generalidad de los casos, ha hecho bajar el volumen, la otra variable significativa, con el
nefasto efecto de que "si no hacemos otra cosa", los costos en lugar de bajar, suben. En tercer lugar,
otra silenciosa revolución se está produciendo en relación con las PYMEs, nuestras pequeñas y
medianas empresas, clave - como en todos los países - del desarrollo productivo y sobre todo del
empleo: o fortalecen sus vínculos en red (entre sí, con sus principales clientes o con sus mayores
proveedores) o superan su orientación doméstica y acceden a mercados externos. Y para ambas
direcciones estratégicas necesitan cuidar sus costos y los procesos operativos que los determinan.
2. Calidad de la exposición
5
Aquí entramos en el tema específico tratado por Bendersky: el cálculo y gestión de costos por
actividades; lo que denominamos ABC como técnica de costeo y ABM como criterio de
administración. El libro, sin desatender el desarrollo histórico del costo en general ni el contexto
conceptual desde el management, enfoca muy directamente la primera cuestión, la del costeo ABC.
Lo hace con gran altura, con gran claridad y con gran profundidad. Altura porque admite el
enfoque integrador que yo, como sistémico, valoro mucho - que no todo es "negro y blanco": que hay
casos en que el costeo tradicional, en sus diversas variantes, sigue teniendo vigencia e incluso resulta
la solución más conveniente. El enfoque sistémico para las organizaciones, en el que tanto
personalmente como la Escuela Superior de Administración de IDEA estamos embanderados desde
hace años, alerta contra cualquier "gurú" que pretenda que hay una solo solución para todos los
casos. Bienvenida, pues, la visión "amplia" de Bendersky.
Claridad porque el texto abunda en ejemplos numéricos, gráficos explicativos y referencias a

problemas concretos. Ello facilita la lectura, la comprensión por parte de alumnos de grado y
postgrado, y la aplicación por profesionales que actúan desde adentro y desde afuera de las
empresas.
Profundidad, porque desarrolla exhaustivamente la comparación entre el costeo tradicional y

el costeo ABC, y brinda pasos concretos para la implementación de la metodología en cuestión.
Sabemos que aquí el tema básico son los "cost drivers", aquellos aspectos que inducen o provocan
que se incurra en un costo. Así como hasta ahora pensábamos mayormente "hacia adelante",
buscando "hacia donde" - hacia qué objeto o elemento “atractor” acumular los costos-, ahora
pensamos también "hacia atrás", buscando "las causas", los motivadores que hacen que el costo
exista y sea el que es y no otro monto. Fácil es advertir que, más allá de lo que podríamos llamar
"ventajas técnicas", este cambio de foco apunta en esa nueva dimensión cultural que mencionamos al
principio: sale de "registrar efectos" y concentra la atención en "investigar causas" y - de ser necesario
- actuar sobre ellas.
3. Valentía respecto de los dilemas
Parecerá extraño hablar de "valentía" en relación con un tema técnico. A lo que nos referimos
es a que Bendersky no soslaya el poner sobre la mesa de discusión la metodología de Costos en
general y la del ABC en particular, cuando ambas (más la primera que la segunda) están bajo "fuego
cruzado" por un enfoque más reciente, la Teoría de las Restricciones (TOC, por sus siglas en inglés:
Theory of Constraints).
Para un libro mío que está por publicar Macchi, "Contabilidad y Gestión - Un Enfoque
Sistémico de la Información para la Acción", le he pedido a Eduardo Bendersky que escriba el capítulo
""El Enfoque ABC". El capítulo inmediatamente anterior, pedido a Héctor Debernardo del Goldratt
Institute, versa sobre "La Teoría de las Restricciones". Me causa placer (nuevamente desde mi óptica
sistémica) ver en forma contigua dos enfoques distintos, que algunos podrán estimar contrarios, y que
yo considero complementarios.
En forma muy simplificada, diría que TOC considera como costo de un producto casi
exclusivamente el costo de los insumos materiales: materia prima, componentes, accesorios y rubros
similares, o sea un "costeo super directo". Todo lo demás, incluido lo que solíamos denominar "mano
de obra directa" es tomado como indirecto, o sea gasto de la empresa, no costo del producto. Con
esto, se busca afirmar un concepto eminentemente sistémico: que independientemente de lo que
hagamos para "asignar" esos gastos a productos (¡incluido el progreso que significó para ello el
ABC!), lo único que importa es que impactan el "bottom line", el resultado final de la entidad. Desde
esa óptica, lo que hacemos para atribuir costos que no son estrictamente proporcionales a unidades
producidas no solo nos distrae del objetivo común sino que nos puede inducir a error al tratar de
optimizar segmentos del negocio, cuando la suma de los óptimos parciales no necesariamente implica
el óptimo del conjunto.
Coincidimos Bendersky, Debernardo y yo que ambos enfoques son complementarios o - con

más precisión - pueden ser utilizados en forma complementaria. En una palabra, son respuestas
distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABC como los de TOC sin duda avanzarán en
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estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques, cuándo usar uno u otro, y
cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada "conociendo" la otra, ya se ve enriquecida.
Por todo esto, por relevancia, calidad y valentía, felicito al colega Bendersky y recomiendo la
lectura de su libro a todos los que tienen algo que ver con costos, con la viabilidad de las empresas y
con la competitividad del país.
Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administración de IDEA
7
A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos
pilares fundamentales de todas mis realizaciones
A la memoria de mi padre
Serán muy apreciados sus comentarios a eduardobendersky@costosweb.com.ar
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CAPÍTULO 1
LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO
Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de
Sistemas de Información y de Toma de Decisiones muy diferentes a los que necesitábamos hasta
ayer.
Aquellas empresas que aun utilizan los sistemas tradicionales de gestión, basados en índices
extraídos de la contabilidad y que toman sus decisiones en y para el muy corto plazo mensual o
trimestral de los informes (monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades.
Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando las empresas se lanzan a la
conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cuál es el mínimo precio de
venta que no les provocará pérdida. O peor aun, cuando la incorrección en el cálculo hace que
involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que cuenta con mucha
información y por ello reacciona muy velozmente, demande sólo unidades de ese producto.
Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó prioritariamente en la reducción
de los costos fijos unitarios por la vía del gran volumen de producción de item standarizados (la
llamada economía de escala). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus
vehículos que “podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea negro”. Esto no otorgaba
al cliente ni el más mínimo poder de decisión.
En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o segmentos de clientes,
solicitan características especiales de los productos, que las empresas deben estar en condiciones de
satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilización de recursos).
Este libro está dirigido a aquellas personas que consideran que los costos son una variable
estratégica fundamental, o perciben que cometen errores de magnitud en su cálculo, y que por ello
están interesados en los enfoques y tendencias más modernos.
LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL ’ 70 y ’ 80

No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar
o mantener la rentabilidad de las empresas a través de la disminución de costos.
Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aun en aquellos países en donde la alta
protección arancelaria constituía una verdadera barrera para la competencia con productos
importados, las dificultades se producían en el momento en que las empresas deseaban tomar un
sesgo exportador para incrementar sus mercados.
Durante años tuvo in mente la ecuación:
COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA
donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables
también lo era.
En estos últimos años se debió realizar “un pasaje de términos” y plantear :
PRECIO DE VENTA – COSTOS = ¿¿UTILIDAD ??
Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión matemática, sino que ahora
el precio de venta ha dejado de ser variable. El precio de venta comenzó a constituirse en un techo
para aquellas empresas que deseaban exportar. Además en aquellas naciones en que se habían
reducido las barreras arancelarias, también en los mercados internos se padecían problemas
competitivos.
Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de los últimos 30 años:
Se creó oficialmente el Mercado Común Europeo (1/1/1973) y si bien se trataba sólo de una
serie de acuerdos y recomendaciones, luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las
relaciones del comercio internacional.
Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos en su Organización (OPEP)
decidieron comenzar a subir el precio del barril de petróleo. Este se elevó un 400 % en dos años, lo
que provocó en los países industrializados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza
de pagos y por ello fueron ganados por el pánico.
En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 % en EE.UU.), y sus
empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las
acciones de Nabisco en 1988.
Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieron aumentando enormemente
su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provocó que México en 1982 entrara en colapso,
9
por no poder pagar su deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987 cuando su presidente Sarney
declaró la moratoria unilateral de los pagos.
El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cambios:
- Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre, en 1977 se rehabilita a
Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más preponderancia en el gobierno.
- Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin Chernenko y en 1985 por
Mijail Gorbachov, quien comienza una era de grandes reformas político económicas en la
U.R.S.S.
- En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derribaron el muro de Berlín, y con ello se abrió
a Occidente, un enorme mercado potencial.
Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que

las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y
Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple I. En 1981, IBM,
que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presentó su computadora
personal.
No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan provocado que la ciencia
de la Administración debiera también adaptarse a la época.
(1)
Peter Drucker habla del fenómeno turbulencia, es decir que el Administrador en una
Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios
son cada vez más acelerados e imprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente
modificación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las decisiones.
Durante los 50 años anteriores las empresas se habían desenvuelto en mercados que aunque
con altibajos tenían tendencia creciente, y de pronto se encontraron con que debían analizar sus
presupuestos para mercados estancados o declinantes.
(2)
Alvin Toffler adjudica el fenómeno de “época turbulenta” al recambio de olas. El pasaje de la
ola industrial a la ola tecnológica (segunda a tercera) produce una época de grandes amenazas y
oportunidades.
Este recambio de olas, produce también grandes cambios culturales, en empresas y en
mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas.
Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaron que ocurrirían los
fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambas ideas en forma simultánea, podemos
considerar al recambio de olas como causa y a la turbulencia como efecto.
Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho más competitivos y
agresivos, y que las empresas que buscaron crecer o sólo sobrevivir en este contexto complicado
debieron abocarse a analizar pormenorizadamente sus costos.
Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por las empresas, había sido
un punto poco importante. La alta rentabilidad de las mismas disimulaba cualquier tipo de error.
Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en la mano de obra y las materias
primas, que eran por cierto los factores de producción más importantes.
Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y de Gastos Generales diseñados
casi exclusivamente para el soporte de sólo esos dos factores (materia prima y mano de obra), no
brindaba resultados demasiado erróneos.
Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejado de ser variable y tenía un
techo (por ejemplo el producto similar importado despachado a plaza) en lenta pero constante
disminución, pasamos a desconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad.
Es entonces que el empresario se encontró con una sola variable sobre la que podía actuar
libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos.
Todavía a comienzos de los ’80, en muchas compañías se calculaba el precio de venta como
un “mark up” sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costo de materia prima). Esto producía
grandes distorsiones, ya que la incidencia relativa que tenían sobre los costos totales los tres
componentes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos Generales, no había
permanecido inmutable.
En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los costos de materia prima por
la optimización en el uso de ésta o por su sustitución, mientras que el avance tecnológico había
provocado una disminución importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos
generales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos que la “robotización” significa
(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times

(2) Alvin Toffler, La tercera ola
10
ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones,
etc.)
Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generales ya habían dejado de
tener relación con los volúmenes de producción o de ventas.
Ante esta variación en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier
forma de “mark up” definida anteriormente ya no servía.
Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisión en sus datos.
En el Gráfico adjunto se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas
industriales líderes que denota las variaciones señaladas anteriormente.
PROPORCIÓN RELATIVA DE LOS COSTOS
100%
80% GASTOS GRALES
60%
MANO DE OBRA
40%
20% MATERIA PRIMA
0%
LOS ' 60 LOS ' 80
Gráfico N°1
Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable la correcta distribución de
los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos.
Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los ’80, a la preocupación
implícita o explícita de las mismas por el tema Costos y así ubicaremos más correctamente al Activity
Based Costing dentro de su contexto histórico.
11
LAS 2 IDEAS PRINCIPALES DE LOS ‘80
Michael Porter
Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas
competitivas que determinan lo atractivo que puede ser el sector y las ventajas dentro de éste de una
empresa sobre otra.
COMPETIDORES
POTENCIALES
Poder de Amenaza de nuevos
negociación ingresos
de los
proveedores
COMPETIDORES
EN EL SECTOR
INDUSTRIAL
PROVEEDORES CLIENTES
Rivalidad entre los
competidores
existentes
Poder de
Amenaza de productos negociación
sustitutos de los
compradores
COMPETIDORES
POTENCIALES
Gráfico N°2
Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempo varían en magnitud y en
importancia relativa entre distintos sectores y entre distintas empresas de un mismo sector, serán
condicionantes de la posible rentabilidad de las organizaciones.
Compradores
El poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de venta de los productos
elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de
supermercados (que buscan ser líderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y
bonificaciones.
Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poder de negociación con los
de la empresa vendedora) influirán también sobre los costos y las inversiones fabriles necesarias de
sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging
distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
La situación será totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi
monopólica y los compradores son pequeños y medianos. Serán estos últimos los que deberán
adaptarse a los productos, plazos y forma de entrega y de pago.
Proveedores
El poder de negociación de y con los proveedores determinará los costos de las materias
prima, servicios y bienes de capital que adquiere la empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociación estará definido
fundamentalmente por la comparación de tamaño de las dos partes que intervienen en las tratativas.
Competidores en el sector industrial

La rivalidad con los competidores del sector industrial será, seguramente, un gran
condicionante de los precios con los que el producto saldrá al mercado, de las innovaciones que
12
requerirán los productos para continuar siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial
necesarias para abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas en juego
para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservación de los ya existentes, y en general de
todas aquellas tareas que impliquen un avance en el posicionamiento de la empresa frente a los
restantes concurrentes al mismo mercado.
Es importante al realizar este análisis conocer en forma permanente las actividades que
realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta franqueza si nuestra posición es la de líderes o la
de seguidores, ya que esto implicará la adopción de estrategias totalmente distintas.
Este análisis es absolutamente dinámico, y está ligado a las innovaciones tecnológicas que
producirán que algún competidor pequeño comience a destacarse o que algún gigante, o quizás
nosotros mismos, comience a desmoronarse.
Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin duda, un cambio en la
estructura del mismo, en el cual nuestra empresa puede verse afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas estratégicas, y otras formas
que permitan a empresas que se dedicaban a otros rubros, distintos o similares, ocupar una posición
en el mercado que abastecemos.
En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Sistemas de Televisión por Cable,
por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicaría la próxima
utilización de esas redes para Telefonía e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si estas
son altas, seguramente desalentarán a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser
de políticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva
empresa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de competir con las marcas líderes, u
otras que nos haga parecer nuestra posición bastante segura.
Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidad de empresas que
deseen ocupar una porción del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el
mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo
entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que se suelen denominar marcas
blancas), que cuentan con ventajas de precio, una población cautiva de clientes periódicos que
estarán tentados a probarlas y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.
Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abandono del producto anterior.
Cuando un producto nuevo aparece en el mercado, se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas:
una atracción especial que impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al
producto anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ventas temporaria, durante esta
etapa de indecisión, y el riego mayor de que la pérdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todas los cambios que se produzcan en cualquier lugar
del mundo. No basta con simplificaciones obvias como las de suponer que un producto nuevo en Asia
va a demorar en llegar al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente al
producto anterior. A finales del Siglo XX, ya las imaginarias “trabas” a la competencia pueden ser
dejadas de lado en un lapso sumamente breve.
Es interesante observar que dentro de este análisis se incorpora como fuerzas integrantes de
una empresa a sus proveedores y clientes.
El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, generando una cantidad
importante de alianzas estratégicas, ya que se modificó el criterio de negociación tipo ganar – perder;
pasando al de ganar – ganar (o sea que ambas partes deben verse favorecidas).
Cadena de valor
¿Qué es valor?
Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir el significante subjetivo
que para esos clientes tiene el producto o servicio que le empresa les abastece.
M. Porter planteó también la idea de Cadena de Valor. En ella incluye sólo a las actividades de
valor o de margen, o sea aquellas que contribuyen a elaborar un producto que sea valioso para los
clientes.
13
De esta forma se trata de esquematizar “el conjunto de actividades que se desempeñan para
(3)
producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productos” .
Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos excede el costo de

hacerlos, y tanto más cuanto mayor sea esa diferencia.
No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con
productos terminados a los clientes, sino que existen también “clientes internos”, que consumirán otro
tipo de productos, como por ejemplo la información de gestión.
Esto significa que ni los productos se deben limitar sólo a los que se venden hacia el exterior
de las compañías, ni los clientes a tomar en consideración deben ser sólo aquellos que pagan por la
obtención de los mismos.
Existe también una cadena de valor ampliada o extendida, donde aparecerán los proveedores
al comienzo de la misma y los clientes de la compañía al final, ya que ellos son piezas indispensables
en la generación de rentabilidad.
Las mejoras en las utilidades de una empresa, serán más sencillas de lograr si se comprende
no sólo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es
decir, si se conoce la importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia
de nuestra empresa para sus proveedores.
La designación de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos ya que ambos dan la idea
de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin común.
Michael Porter señala además que si una empresa desea obtener Ventaja en Costo (uno de
los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de cada actividad de valor:
• El costo actual, su comportamiento o evolución y estimar el costo futuro de esa actividad.
• Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores en el desempeño de las
mismas.
Estos dos puntos son básicos y se volverá sobre ellos más adelante.
Es importante señalar además que las ideas de Porter, enfocadas predominantemente a lo
estratégico, denotan la preocupación por los costos de las actividades, retomados luego en el Activity
Based Costing.
(4)
Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan señalan que “las ideas como el ABC son
sólo un subconjunto del marco de la cadena de valores”.
(5)
El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida por la revista Gestión
dice que “La ventaja competitiva sólo puede ser entendida observando las actividades. Las empresas
deben ser capaces de identificar dónde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compañía.
Por eso, es necesario estudiar qué actividades específicas proporcionan una ventaja competitiva en
cuanto a los costos o a la diferenciación”.
Reingeniería
También en la década del ’80 se comienza a hablar de Reingeniería.
(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desempeño Superior.

CECSA
(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta para desarrollar
una ventaja competitiva. Grupo Editorial Norma
(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva.
Gestión. Volumen 1 N° 1.
14
La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma actual de organización de los
procesos, sino en la forma óptima de realizarlos.
Esto significa adecuar a las empresas a las necesidades (o exigencias) de los mercados
actuales y futuros y utilizando las mejores tecnologías disponibles.
Pero esto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hubieran verificado los
niveles de crecimiento de décadas anteriores.
Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, el mundo se hallaba mucho
más conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar una crisis lo que motorizó el cambio
(6)
Michael Hammer y James Champy marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un
territorio desconocido y por lo tanto peligroso :
• CLIENTES Los clientes asumen el mando.
• COMPETENCIA La competencia se intensifica.
• CAMBIO El cambio se vuelve constante.
Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque
en los procesos, que se llevan a cabo.
Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con compartimentos estancos.
Las organizaciones tenían personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los
desarrollos, pero casi nadie tenía una visión global de los mismos y mucho menos era responsable de
su ejecución de principio a fin.
Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el
vendedor realiza la venta (dependerá de la Gerencia de Ventas), una persona verificará el crédito del
cliente (Contaduría), el encargado de Almacenes (Logística) se encargará de la entrega y por último
Tesorería tendrá que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es si con un mercado con
las características de las 3 “C” señaladas anteriormente no sería importante que una persona fuera
responsable del proceso en su totalidad, representando además una figura visible para el cliente.
La Reingeniería es la revisión y rediseño de procesos para obtener mejoras tales como
costos, calidad o servicios.
Evidentemente el punto de ataque de esta teoría son los procesos. Pero ¿qué es un proceso?
Un proceso es un conjunto de actividades que genera un resultado de valor para los clientes.
Nos hemos topado nuevamente con el término Actividad. Éste aparecía como elemento de la
Cadena de Valor de Porter y ahora en el análisis de Reingeniería.
Vemos que esta última, pareciera detenerse en un nivel superior, el de Proceso. Pero
observando con un poco más de atención queda claro que para rediseñar un proceso deberemos
analizar y replantear las actividades que lo componen.
Quizás la diferencia sea sólo semántica, ya que muchas veces lo que constituye un Proceso
para una empresa grande, por lo que debe ser analizado en sus actividades constituyentes, puede ser
analizado como una actividad, o sea como el elemento básico de análisis en una compañía de menor
envergadura.
CONCLUSIONES
La década del ’80 fue de una gran aceleración en los cambios mundiales.
Los mercados mucho más exigentes, han impactado en la reducción del ciclo de vida de los
productos, y consecuentemente el diseño permanente de nuevos.
La incorporación de los robots en los procesos productivos, derivó en que la mano de obra
(recurso clásicamente muy relevante) dejó ya de tener la misma importancia.
Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentando paralelamente en
importancia y monto los recursos indirectos consumidos.
En fechas un poco más recientes, la globalización de los mercados mundiales produjo la
desaparición de industrias y servicios locales, para ser atendidos por otros que se encuentran a
mucha mayor distancia.
Obviamente, la logística, fue incrementando su importancia a raíz de estos cambios.
Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda competencia y esbozaron teorías
que directa o indirectamente apuntan a los costos como variable estratégica.
(6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniería. Grupo Editorial Norma.
15
A modo de ejemplo analizamos como dos de las ideas más difundidas de la Administración de
finales de este Siglo XX, la Estrategia Competitiva y la Reingeniería, han formulado sus teorías
aplicándolas a este mundo mucho más complejo.
Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de análisis, a través de cadena de
valor una de ellas, o a través de procesos la segunda.
Esto sugiere que como los cambios internacionales expuestos afectaron a todos los procesos
de las organizaciones se debe comenzar a prestar atención a cómo se realizan las acciones (o
actividades), qué valor agregan, y cuál es la forma óptima de ejecutarlas.
16
CAPÍTULO 2
LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN
Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicos para la contabilidad de
partida doble.
Ya en esa época, existía la demanda de información sobre transacciones comerciales,
aunque es evidente que la complejidad no era similar a la actual.
“Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre un dueño y persona ajenas a
(7)
la organización: proveedores de materia prima, mano de obra pagada a destajo y consumidores”
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los competidores tratando de
mejorar sólo las transacciones con agentes externos, ya que tanto nosotros como nuestros
competidores concurrimos a los mismos mercados (de materia prima, de mano de obra y aun de
consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de escala, se invirtieron sumas
importantes de dinero en el mejoramiento de los procesos industriales, lo que provocó que la
eficiencia en la utilización de recursos, pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas concretas respecto de la
competencia se comienza a tratar de conocer con mayor precisión los costos internos. Es decir el
costo interno de todas las operaciones. Esto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en el mismo y las
transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener
de esta manera los costos totales.
En este contexto encontramos que la información que nos brinda al respecto la contabilidad
es lamentablemente muy escasa.
Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la compañía, los Gerentes o
Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden en general a determinar variaciones de eficiencia
parciales.
Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insatisfacción que tienen estos
Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar sistemas en paralelo a los de información central de manera
de tener actualizadas las variables que son de interés para los mismos.
Lo paradójico, es que muchas veces las Gerencias Generales o los CEO’s de las Compañías,
que tienen acceso a la información central, deben también recurrir a estos “papeles de trabajo” para
poder contar con los datos que les permitirán dirigir mejor la Empresa.
En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta, o peor aun tiene todas
esas características en forma simultáneamente.
En general podemos decir que:
Los sistemas de información tuvieron una evolución muy inferior a la tecnológica.
OBJETOS DE COSTOS y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS

Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa conocer sus Costos y por ello
son objeto de medición y de asignación de los mismos. Estos serán productos, Departamentos de la
Empresa, servicios internos o externos a la misma, o cualquier otro elemento del cual, por razones de
control u orden deseamos conocer sus costos.
Hemos señalado en el párrafo anterior dos particularidades distintas: medición y asignación.
Entre los primeros estarán por ejemplo el costo de materia prima o de mano de obra de una serie de
productos elaborados, los que en general no tendríamos ninguna dificultad en llegar a conocer su
monto, utilizando una correcta observación y medición. Es decir que habrá Costos de muy sencilla
vinculación a los Objetos de Costos, que son los llamados directos, por la íntima relación que guardan
con los Objetos.
En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fácilmente asignables a los
productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de planta o los Seguros de Incendio pagados por
el edificio industrial, etc.), y utilizan una base o módulo de asignación o reparto.
Durante años, y aun hoy en muchas Compañías, estos Gastos Generales continúan sin ser
distribuidos o con una errónea base de distribución.
(7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management
Accounting. Harvard Business School Press.
17
Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos notar que el importe de
Gastos Generales (no distribuidos entre los productos), puede ser de muy alta relevancia frente a los
sí adjudicados.
El Cuadro de Resultados del Gráfico adjunto que corresponde a una Empresa Tabacalera,
demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son Gastos que no han sido asignados a los
productos.
Esta falta de distribución, crea una incertidumbre muy alta sobre el costo “real” de los
productos comercializados.
En algunos casos existe una imposibilidad auténtica de distribuir los mimos, pero en otros, y
estos son la mayoría nunca nos hemos detenido a pensar sobre el tema o nunca hemos analizado la
mejor fórmula matemática aplicar.
Durante años se han aplicado las Bases de Distribución Unitarias que analizaremos en el
punto siguiente.
CUADRO DE RESULTADOS DE EMPRESA INDUSTRIAL

Gráfico N°4
RESULTADOS
OPERATIVOS;
10,84%
COSTO DE
GASTOS; MERCADERÍA
35,02% VENDIDA;
54,14%
EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES

La metodología adoptada fue la de determinar su utilización en los distintos Departamentos y
luego asignarlo a los productos elaborados en dichos Departamentos.
Las llamadas bases de distribución unitarias, se basan en el concepto de distribuir los Gastos
Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una variable directa como módulo.
Esto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una relación de proporcionalidad
muy alta con la variable directa que se utiliza como módulo.
Esto fue cierto en muchos casos, pero también en otros se “forzó” la asignación con el fin de
simplificar la tarea administrativa.
Las formas más comunes de distribución han sido:
• Cantidad de unidades producidas
• Costo de la materia prima
• Horas hombre
• Horas máquina
• Costo de la Mano de Obra directa
Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusión que todas ellas son de una o de
otra manera proporcionales a los volúmenes producidos o vendidos por la Empresa.
Por lo tanto este pensamiento implicaría que siempre pretendemos hallar una
proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volúmenes.
Algunos Costos no sólo que no son asignables en función de volúmenes ni vendidos ni
producidos sino que se cometería un grave error si así se hiciere.
Pensemos por un momento el error que cometeríamos si pretendiéramos distribuir los Costos
de Investigación y Desarrollo de una Empresa Farmacéutica (que es uno de los más relevantes de
este tipo de empresas) en función de los distintos volúmenes de productos elaborados.
Estaríamos, entonces, forzando la distribución, para aplicar estas Bases aun a Costos a los
que no les correspondiera.
Esto es sin duda una sobresimplificación del problema.
18
Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del cálculo, están también las
Compañías que suman todos los Costos Indirectos y los reparten conjuntamente.
Veamos mediante un ejemplo numérico las distintas maneras de asignar los Gastos Indirectos
a los productos que fueron o aun son utilizadas, para luego hacer un análisis crítico de las mismas.
TRATAMIENTO TRADICIONAL DE LOS COSTOS INDIRECTOS

Ejemplo :
En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado 1.000 unidades del producto
A, 1.500 unidades del producto B y 2.500 unidades del producto C.
Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo período.
A continuación se detallan los costos de materia prima y de mano de obra directa por unidad
elaborada , y las horas hombre y horas máquina consumidas por cada unidad de producto elaborado
(expresadas en sistema decimal).
ART. PROD. MP UN $ JORN. Hs. H Hs. M.
UN. $ UN. UN.
A 1.000 2 0,50 0,2 0,1
B 1.500 3 0,80 0,3 0,3
C 2.500 1 0,40 0,15 0,2
MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS

En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cada una debe cargar
$ 10.000 / 5.000 un. = $ 2 / un. de gastos indirectos
Su costo será : M.P. + M.O.D. + G.I.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 2 = $ 4,50
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 2 = $ 5,80
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 2 = $ 3,40
MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA:

En el mes se consumieron
Para elaborar el prod. A :1.000 unidades x $ 2 / unidad = $ 2.000 de M.P.
Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x $ 3 / unidad = $ 4.500 de M.P.
Para elaborar el prodC 2.500 unidades x $ 1 / unidad = $ 2.500 de M.P.
El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima.
19
Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 será :
$ 10.000 / $ 9.000 = 1,11 o sea que por cada peso de M.P. de cada producto deberé asignarle $ 1,11
de gastos indirectos.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 = $ 4,72
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7,13
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 1,11 = $ 2,51
MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE

Para elaborar el prod. A :1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H.
Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H.
Para elaborar el prod.C :2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H.
El consumo total fue de 1.025 horas hombre.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. será :
$ 10.000 / 1.025 H.H. = $ 9,76 / H.H.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76 / H.H. = $ 4,45
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76 / H.H = $ 6,73
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 / H.H = $ 2,86
MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA

Para elaborar el prod.A :1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M.
Para elaborar el prod.B :1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M.
Para elaborar el prod.C :2.500 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 500 H.M.
El consumo total fue de 1.050 horas máquina.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M. será :
$ 10.000 / 1.025 H.M. = $ 9,52 / H.M.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52 / H.M. = $ 3,45
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52 / H.M = $ 6,65
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M. x $ 9,52 / H.M = $ 3,30
MÉTODO DEL COSTO de MANO DE OBRA DIRECTA

Para elaborar el prod. A :1.000 un. x $ 0,50 / unidad = $ 500 de M.O.D.
Para elaborar el prod. B :1.500 un. x $ 0,80 / unidad = $ 1.200 de M.O.D.
Para elaborar el prod.C : 2.500 un. x $ 0,40 / unidad = $ 1.000 de M.O.D.
El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.D.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 2.700 será :
$ 10.000 / $ 2.700 = 3,703 o sea que por cada peso de M.O.D. de cada producto deberé asignarle $
3,703 de gastos indirectos.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88
Durante décadas se trabajó de esta manera, es decir sumando los Gastos Indirectos (recordar
que entre ellos tendremos rubros muy disímiles como sueldos, seguros, amortizaciones,
mantenimiento, etc.), para luego distribuirlos según uno o más módulos.
El módulo utilizado más común fue el de Mano de Obra.
El primer error surge de formularnos la pregunta de si tiene algún sentido sumar costos tan
disímiles como los señalados.
Esta pregunta fue respondida negativamente muchos años antes de la aparición del ABC.
Tomando uno cualquiera de los módulos, estaríamos asumiendo que todos los Gastos
Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el consumo de esa variable directa utilizada como
módulo. Es decir que las amortizaciones, seguros de máquinas, consumo de energía, mantenimiento,
serían proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.
Esto podía ser válido en los albores de la Revolución Industrial, con procesos muy similares,
intensivos en la utilización de Mano de Obra y con una producción de monoproducto o más de uno
pero muy similares.
20
Si pensáramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es totalmente manual y el
otro totalmente automatizado, y utilizáramos este método de distribución, la parte de la empresa
totalmente manual sería la que recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sería así a
pesar de que la parte automatizada tendría muchas más amortizaciones, seguros, mantenimiento, etc.
La ventaja de utilizar un único módulo para repartir los Gastos Indirectos que responda a una
variable directa, es su extrema simplicidad y facilidad de cálculo.
Podemos recordar que las PC’s han tenido una difusión masiva hace no mucho más de 15
años, y sin éstas los tiempos de tratamiento de la información eran enormes.
(8)
Juan Carlos Vazquez , señala al respecto que “la ubicación de cada concepto en un módulo
ha de ser consecuencia de un análisis previo donde se razone cuál es el servicio principal que prestan
los distintos tipos de erogaciones”.
Este párrafo indica que habrá más de un módulo, o sea que no se sumarán todos las Cargas
Fabriles, sino sólo aquellas que compartan un mismo módulo de reparto, y además es importante que
demos su verdadero valor a las palabras “servicio principal”, ya que este será el concepto que
recordaremos luego en el análisis de las actividades al hablar de grado de utilización de las mismas
por los distintos productos.
Algunas veces, estos métodos continúan siendo efectivos, por lo que veremos cuando lo son,
o en otras palabras cuando el ABC no provocará una ventaja sustancial para las empresas (en su
relación costo de implementación-beneficio)
Cuándo son válidos los métodos tradicionales

Los Métodos tradicionales de asignación de Gastos indirectos utilizados durante prácticamente
todo el Siglo que acaba de finalizar, son útiles sólo bajo condiciones muy especiales:
♦ Pocos productos o servicios
En el límite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los
productos, en este caso uno) dará idénticos resultados, pero las fallas se irán incrementando
cuanto más productos se elaboren y en procesos disímiles.
♦ Bajos gastos generales
Si los Gastos Generales son bajos en relación con las variables directas, la magnitud del error
que se comete en su adjudicación es baja. Por ejemplo si repartimos $ 10.000 de Gastos
generales entre $ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error será del orden del centavo,
pero si los Gastos Generales crecen, lo hará la dimensión de la imprecisión.
♦ Procesos de conversión homogéneos
Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los
gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la
materia prima, o a la mano de obra. Ejemplo : pensemos en una embotelladora de gaseosas
en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de fabricación
es similar para todos.
♦ Clientes y canales homogéneos
Es análogo al ítem de Pocos productos y Servicios, pero aplicado al Sector Comercial. Es
decir si los clientes se encontraran aproximadamente equidistantes de la Empresa (por los
fletes), si todos pagaran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lotes
similares (por el despacho de mercaderías), etc. podríamos trabajar con los métodos
tradicionales.
♦ Bajos costos de venta, distribución y administración
Es análogo al ítem da bajos costos de conversión, pero aplicado a los Sectores Comercial,
Logístico y Administrativo.
Esto puede entenderse como la distribución de una cifra pequeña con una base muy grande
comparativamente con ésta.
♦ Altos márgenes
Esta última característica, cada vez más difícil de conseguir, es la que termina ocultando
cualquier otra falla.
Son muy pocas las Empresas que en épocas de bienaventuranza piensan en mejorar sus
Sistemas de Costos o en cuánto han dejado de ganar por sus propios errores. Este
pensamiento surge normalmente cuando se está luchando por una pequeña diferencia
económica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.
(8) Juan Carlos Vazquez. Costos. Editorial Aguilar

21
Problemas principales del análisis tradicional
Podemos encontrar, al menos cuatro problemas importantes en la recolección y/o
interpretación da los datos, que afectan la correcta gestión empresarial. Pasaremos ahora analizarlos
mediante ejemplos concretos:
1- Disímiles posibilidades de asignación de costos en tareas multietapa.
Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas, y por simplicidad, que al
finalizar el período de análisis no hay existencias en proceso.
Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:
ETAPA 1 ETAPA 2
MATERIA PRIMA 10.000 20.000
MANO DE OBRA DIRECTA 15.000 10.000
CARGAS FABRILES 5.000 10.000
30.000 40.000
Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el costo unitario de las

mismas será de
30.000 + 40.000
1.000
Pero a veces nos puede interesar conocer cuál es la estructura de costos de la Compañía y
aquí tendremos dos respuestas posibles:
MATERIA PRIMA $ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA $ 25.000
CARGAS FABRILES $ 15.000
TOTAL $ 70.000
Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de cada etapa, como un único
costo y sea transferido a la etapa siguiente como materia prima de la misma, y en este caso será:
MATERIA PRIMA $ 50.000

PROPIA 20.000
ETAPA ANTERIOR 30.000
MANO DE OBRA DIRECTA $ 10.000
CARGAS FABRILES $ 10.000
TOTAL $ 70.000
Como la última etapa incluye en sus costos de materia prima, los de mano de obra y cargas
fabriles de etapas anteriores, es imposible poder realizar una estimación correcta de cada uno de
estos tres factores, y más aun poder hacer un análisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera
minimamente separarlos en fijos y variables).
Esta dualidad de interpretación no permite interpretar la estructura de costos de la empresa
bajo análisis. Como se verá más adelante (al describir las etapas de implementación del ABC), si
operamos de esta manera podremos hacer una correcta asignación de prioridades en función de la
importancia relativa de cada uno de estos costos.
Si entendiéramos el ejemplo de la primera forma posible asignaríamos una primera prioridad
a las materias primas y a la mano de obra, en cambio con la segunda metodología, sólo la materia
prima sería relevante.
Para esta ejemplificación se tomó como modelo el Standard Cost Report for Valve 60073
(9)
descripto por Jhonson y Kaplan .
(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management
Accounting. Harvard Business School Press.
22
AMBIGUEDAD DE LAS PROPORCIONES
RELATIVAS DE COSTOS
Gráfico N°6
100,00%
CARGAS FABRILES
80,00%
60,00% MANO DE OBRA
DIRECTA
40,00%
MATERIA PRIMA
20,00%
0,00%
1 2
El producto elaborado será o no materia prima intensivo, según como sea realizado el
análisis.
2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y la disminución de

gastos de la propia planta por sobre los generales.
Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Sectores según fórmulas de
prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormente: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un análisis
exhaustivo del tipo de gasto de que se trata, al Responsable de cada Sector le convendrá trasladar
determinados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favorecido, ya que sólo
se habrá comprometido en una parte de los mismos.
Ejemplo :
La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores productivos bastante
similares. Su función es la de Responsable de uno de ellos. Su Sector debe realizar una importante
tarea de mejoramiento, para la cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el
personal propio de su Sector ó $ 14.000.- si lo realiza con una contratación a terceros. Ambos
trabajos son de igual calidad.
Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son demasiado desarrollados, por lo
que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro de los Gastos Generales que se distribuyen en
conjunto correspondiéndole al Sector del cual es Responsable el 70 % del total.
¿Qué es mejor para la Compañía ? ¿Ud. que alternativa elige ?
Obviamente para la Compañía será mejor gastar $ 10.000.- y realizarlo con su personal y no $
14.000 con una contratación externa. Sin embargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo
realice mediante terceros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800
De acuerdo a ejemplo anterior, una disminución de costos propios repercutirá en su Sector en

un 100%, en cambio los de Gastos Generales sólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los
aumentos.
Esto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectoriales y Gerencia General que
muchas veces existe, y aparece una suerte de “delegación hacia arriba”, pretendiendo que todas las
tareas sean realizadas en los niveles superiores.
Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus “Costos Corporativos”
entre las distintas plantas que componen el Grupo.
Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente la pregunta de si la misma
será cargada a las Partidas Corporativas o a las de cada uno de las distintas Plantas.
En estos casos una “mejora” de un Sector puede estar acompañada de “desmejoras” en
otros, o peor aun de un aumento de las pérdidas del Total empresa.
Obviamente a este razonamiento, se puede oponer el de que existirá la figura de un controller
que elegirá siempre la alternativa más conveniente. Si bien esto dirime las controversias no soluciona
la contradicción de intereses entre plantas y Corporación.
23
70%
$
30%
DISTRIBUCIÓN DE GASTOS GENERALES

Gráfico N°7
3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendimientos: por ejemplo

rentabilidad sobre activos. (ROA)
No debemos olvidar que los índices son un reflejo de la realidad de la empresa, pero no
son la realidad misma.
Podemos asimilarlo a los síntomas de determinada enfermedad y la enfermedad misma.
Resulta obvio que la mera eliminación de los síntomas no elimina el mal.
Si no fuera así, podríamos suponer que se modificaría la realidad de la Compañía con la
simple modificación de sus índicadores.
A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la década
del ’50, mediante el cual la compañía Dupont comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es
el llamado índice de Dupont.
El índice de Dupont es la relación entre la Rentabilidad y los Activos Totales
Re ntabilidad
R. A.T =
ActivosTotales
y puede descomponerse en 2 partes :
Re ntabilidad Ventas
R. A.T = x
Ventas ActivosTotales
El primer término es el llamado margen y el segundo rotación.

En el ejemplo se tratará de ilustrar, la distorsión que produce en el análisis con fines de
gestión este índice.
Obviamente se trató de llevar la muestra al extremo sólo con fines didácticos ya que ninguna
Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.
EJEMPLO :
Dos empresas han obtenido a lo largo del Ejercicio los siguientes resultados que surgen de
sus balances:
EMPRESA A EMPRESA B
UTILIDAD $ 250.000 $ 240.000
ACTIVOS FIJOS $ 50.000 $ 50.000
DISPONIBILIDADES $ 10.000 $ 10.000
BIENES DE CAMBIO $ 40.000 $ 30.000
El índice de Dupont dará como resultado 250.000 / 100.000 = 2,5 para la Empresa A y
240.000 / 90.000 = 2,67 para la Empresa B.
Pero esto no significa que la situación de la Empresa B sea mejor, ya que si la Empresa A
sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su inventario, estará en la situación B
4- Graves fallas en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras

24
Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre más de un producto, con los sistemas
tradicionales se producirán errores, que originarán productos sobrevaluados y otros subvaluados.
Todos los métodos tradicionales utilizan como módulo de distribución o prorrateo, una variable
directa.
Muchas veces algún Gasto General no guarda relación con ninguna de las variables directas
tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distribuido debe ser realizado pensando
imaginativamente en nuevas bases que resulten más representativas.
Veremos un ejemplo, que servirá como introducción general al ABC, ya que marca firmemente las
relaciones causa-efecto que esta técnica prioriza.
EJEMPLO :
Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades anuales de un artículo
inyectado en plástico. para uso hogareño. Su proceso productivo es similar pero la Empresa A lo
realiza en 2 colores distintos (azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa B
decidió dirigirse a un mercado distinto, por lo que fabrica esos dos colores básicos y además verde,
amarillo, gris, blanco y púrpura.
Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:
EMPRESA A EMPRESA B
AZUL 500.000 400.000
NEGRO 500.000 400.000
VERDE 40.000
AMARILLO 40.000
GRIS 40.000
BLANCO 40.000
PÚRPURA 40.000
La Empresa A, debido a las características de sus productos, realiza batch o lotes de

producción de 100.000 unidades cada uno, mientras que la Empresa B los realiza de 100.000
unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores.
La facturación tipo de la Empresa A es de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000
unidades para los artículos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto.
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y ascienden a $ 1 por unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A EMPRESA B
ADMINISTRACIÓN $ 100.000 $ 100.000
FACTURACIÓN $ 30.000 $ 54.000
MANTENIMIENTO $ 20.000 $ 20.000
SET UP DE EQUIPOS $ 50.000 $ 90.000
TOTAL $ 200.000 $ 264.000
Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, por ejemplo, el de unidades

producidas tendremos
EMPRESA A EMOPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 200.000 / 1.000.000 = $ 264.000 / 1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,2 / UNIDAD $ 0,264 / UNIDAD
O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha producido a la empresa B una

importante pérdida competitiva, ya que todas las unidades elaboradas son un 32 % más costosas que
sus similares de la Empresa A.
Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular : Facturación y Set Up de equipos.
25
Facturación
El método tradicional asigna:
POR UNIDAD $ 0,03 / UNIDAD $ 0054 / UNIDAD
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo
que representa un costo de
$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura
Si cada factura contiene 10.000 unidades será un costo por facturación de :
$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad
Para la Empresa B será :

Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades / 10.000 unidades por factura = 80 facturas
Para los otros colores:
200.000 unidades / 2.000 unidades por factura = 100 facturas
El costo de cada factura será : $ 54.000 / 180 facturas = $ 300 por factura
O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar.
Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras será un costo por facturación de:
y para los otros colores :
En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que contienen menor número
de unidades a aquellos productos que se venden en cantidades pequeñas.
Set up de equipos
El método tradicional asigna :
POR UNIDAD $ 0,05 / UNIDAD $ 0,09 / UNIDAD
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de

producción, lo que representa un costo de
$ 50.000 / 10 batch = $ 5.000 / batch
Si cada batch de producción es de 100.000 unidades será un costo por set up de equipos de:
$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch = $ 0,05 por unidad
Para la Empresa B será :
Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades / 100.000 unidades por batch = 8 batch
Para los otros colores:
200.000 unidades / 20.000 unidades por factura = 10 batch
El costo del set up de equipos para cada batch será : $ 90.000 / 18 batch = $ 5.000 por batch
O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que la A al preparar los equipos para
la producción.
Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras será un costo por set up de equipos de :
y para los otros colores :
Nuevamente se ha “castigado” con mayores costos a los productos que originaron los
mismos.
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CONCLUSIONES
En este Capítulo se han descrito las formas clásicas de distribución de Gastos Indirectos,
analizando las inexactitudes que crea el considerar a los mismos como relacionados con una variable
directa.
Si estuvieran tan ligados a una variable directa como los métodos de distribución suelen
sugerir, quizás alguno de ellos también debería ser considerado como Costos Directo.
Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de Gastos Generales, hacen
absolutamente incorrecta su suma para luego distribuirlos conjuntamente.
Posteriormente se detallaron los errores más comunes que se cometen en las Empresas al
“forzar la toma de decisiones” a través de indicadores que no son lo más adecuado para ello.
Pasar revista a estos errores, no significa que necesariamente todas las Empresas estén
incurriendo en ellos.
Además se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas por la Contabilidad
Tradicional, ni por los Sistemas de Costos Tradicionales, sino en la mayoría de las ocasiones por una
incorrecta utilización de las resultados de éstos.
Es decir que no son las técnicas aplicadas las que fallan, sino la tendencia muy común de
extrapolar conclusiones de una técnica y pretender aplicarlas universalmente.
Estos errores, aun considerándolos debidos a mal manejo de la información, condujeron a
que en la década del ’80 se revieran estas metodologías tradicionales.
27
CAPÍTULO 3
EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aun, el total desconocimiento de la
realidad de los mismos suelen ser una señal de problemas mayores que están ocurriendo en la
empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes, ya que no sólo
encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el “antes” y el “después”, sino
que además cambiará el grupo de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir
periódicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que intervienen en el Ciclo
de Gestión empresario y constituyen, además, una base fundamental para la toma de acciones
correctivas.
PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y CONTROL
En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a
crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios períodos de medición, llevaría obviamente a la
necesidad de revisar el Sistema utilizado.
A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provienen de las áreas más
diversas de la Compañía. Estas señales son verdaderos llamados de atención, y se debe estar muy
atento a la aparición de las mismas.
El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación de envergadura en las
empresas no suele ser carente de traumatismos. Como en todo cambio habrá resistencias que se
deberán superar. A veces estas reacciones provienen de los mismos “impulsores” del cambio, que
propician modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación de fondo. A pesar
de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrecta medición o gestión en este campo, que
convierten el sistema actual de costos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.
28
CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA
• Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáticamente en
otros.
Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando un producto y subvaluando
el otro.
En muchas y variadas circunstancias, esta es una política deliberada sugerida por el Área de
Marketing. El “subsidio” de un producto por otro permitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de
adquirido un determinado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de mayor
margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el bajo valor relativo de las
impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después de adquirido determinado modelo, uno queda
obligado a la adquisición de los cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos
modelos.
Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o de acuerdo a una política
planificada. De cualquiera de ambas formas se debe conocer la realidad de los costos para corregir
estas distorsiones o para continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la ganancia
y si éstas realmente llegan a se compensarse.
• Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes.

Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en la estructura completa de
costos de una empresa.
Nuevas maquinarias pueden implicar, mejora en el aprovechamiento de la Mano de Obra
Directa bajando su costo, y optimización en el uso de materias primas reduciendo también su
participación. Influirán también sobre los Costos Indirectos aumentando los mismos (Mayores
amortizaciones y seguros de maquinarias, Personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.).
Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicional de la Mano de Obra
Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida por maquinaria sofisticada (o su significativa
baja), implicarían una reducción muy importante en los costos de ese Sector.
Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecnológico sería un motivo por
demás importante para reanalizar este esquema de distribución.
• Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los

Costos Totales.
En el Capítulo anterior se había analizado que los métodos tradicionales de distribución de los
Gastos Generales eran válidos si éstos no representaban una proporción importante de los Costos
Totales.
Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de relevancia, estaremos,
sin duda, ante el momento de replantear si han sido correctamente distribuidos.
La evolución normal de una empresas tiende a un aumento permanente y casi vegetativo de
los Gastos Generales. Además, en los últimos años el incremento de la competencia en el rubro
servicios (postventa, atención telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos.
Un error de distribución de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una
magnitud equivalente a la proporción de éstos en los Costos Totales (pensemos por un momento que
hay empresas en las que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría ser el
orden de magnitud del error en la determinación de los costos).
• Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia información sobre Costos.

Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se
manejan al nivel superior de las empresas, cada Sector comienza a elaborar su propia información.
Comúnmente, esto se produce como mecanismo de defensa, para poder refutar las críticas
que provengan del Directorio o de las Gerencias Generales.
Esto significaría, no sólo que se está omitiendo el traslado de información a los niveles
superiores, sino, lo que es mucho más grave aun, que se pone en duda las bases sobre las cuales se
toman decisiones estratégicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía.
A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo que demanda la recolección
de datos y elaboración de estas planillas complementarias.
Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos en forma centralizada, no se
perdería tiempo importante en la discusión de su validez, sino que podríamos dedicarnos a la
interpretación de los mismos enfocados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.
29
• En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy alta atención
por parte de la persona responsable y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de
atención
Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno de los Métodos Tradicionales,
encontraríamos que los productos “más complicados”, o sea aquellos que requieren un alto grado de
atención absorberían pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable directa
que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con el consecuente bajo costo de
Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina).
Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración la complejidad o grado de
atención que se le dedica a cada producto, distribuiríamos costos indirectos como los del Gerente de
Planta o Supervisores en muy bajo grado entre los productos “complicados”, mientras que los
productos rutinarios y sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los niveles superiores
es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos.
Esto marca uno de los puntos básicos del ABC: la necesidad de contar con bases de
distribución nuevas e imaginativas y quizás sin relación con los volúmenes de producción o de ventas.
• Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y venta es

frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes
Estamos hablando de productos con muy corta vida útil, que coexisten con otros que están
etapa madura.
En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos Generales por igual entre
productos que ya se fabrican rutinariamente y otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son
totalmente nuevos, sería como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño de
Controles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productos habituales.
Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en el mercado no requiere la
misma complejidad que la de productos nuevos.
Esto podría convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy
poco rentables, mientras que los nuevos aparecería como estrellas.
Si bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará la rentabilidad final de la
empresa, sí puede inducir a la toma de decisiones equivocadas, las que finalmente influirán sobre las
utilidades.
• Muy altos costos de distribución, ventas o marketing

En forma similar al análisis realizado para los Gastos Generales de Fabricación, éstos gastos
de Ventas, Distribución o Marketing, deben ser distribuidos entre los distintos productos, sobre bases
no productivas o financieras.
Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a
cada uno de los productos no está relacionada ni con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas
máquina, ni ninguno de los formatos de distribución tradicionales.
Es por ello que estas actividades requieren un análisis y llegar a determinar una fórmula de
prorrateo particular para ellas.
• Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente

Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las empresas son
monoproductoras, no existe el problema de la distribución de los Gastos Generales entre los distintos
productos (porque no los hay).
Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al haber elegido un parámetro
de distribución equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente
cuando coexisten muchos artículos y de características totalmente distintas.
El caso de la integración vertical (práctica que cada vez cae más en desuso), es muy similar al
de gran cantidad de productos, ya los productos intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse
precios de transferencia entre las distintas etapas.
Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los productos que salen a la venta,
sino también aquellos de consumo interno.
Esto aumentará; automáticamente la cantidad de productos “producidos” y a analizar, y
además serán de características muy disímiles, ya que tendrán un muy distinto grado de acumulación
de Materias primas, Mano de Obra y Costos Indirectos.
• Operaciones capital intensivas
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Cuando las empresas u operaciones que se realizan en ellas son capital intensivas,
aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones o Seguros o algunos
otros de gran cuantía, para los cuales los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.
Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los
Costos Indirectos, y en los casos señalados anteriormente estas distribuciones brindarán información
errónea.
Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios según variables directas de
producción o de ventas.
Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la
magnitud del error frente a otros Costos.
CONCLUSIONES
El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar un adecuado conjunto de
parámetros para el Control de Gestión, además de que los mismos sean fácilmente controlables y no
generen una tarea administrativa excesiva.
Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se deberá pensar en el cambio de
Sistema de Costos. Si bien esta puede no ser una tarea sencilla, debe ser evaluada, como cualquier
otra inversión mediante un análisis de la relación costo-beneficio.
A veces, la implementación de un cambio de este tipo suele dilatarse, porque mientras los
costos se conocen con bastante grado de detalle, los beneficios que la modificación producirá no son
tan claros.
Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad a todos los Sectores de
que la misma es correcta y que se pueden tomar decisiones basándose en ella, se está trabajando en
semipenumbras. Muchas veces las organizaciones con estas características suelen pecar de
un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente confiables para tomar las
resoluciones más adecuadas para cada caso, suelen dilatar estas decisiones.
La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite este tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una información a tiempo y que
mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la tranquilidad sobre la bondad de los resultados
presupuestados y obtenidos.
31
CAPÍTULO 4
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anteriores, atribuyen los Costos
Indirectos a los Objetos de Costos (productos o servicios) usando como base de distribución un
volumen determinado (normalmente de producción o de ventas) u otras variables directas que
también guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de obra directa o
costo de materia prima.
Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costos indirectos son asignados
a los Centros de Costos o Departamentos, y en la segunda se reparten entre los productos.
Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos:

• Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a los
productos.
• Mejorar el control de la eficiencia productiva.
• Asignar un responsable a ese Centro.
El Sistema ABC, en cambio, considera que los Centros de Costos o de Responsabilidad son
sólo el primer nivel en la asignación de los mismos, o sea el de menor grado de detalle.
Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspondientes, debe procederse a
determinar el costo de las actividades que en él se realizan, en forma previa a su imputación a los
productos:
O sea que el ABC no elimina la división en Centros sino que profundiza el análisis en los
mismos, y en algunos casos planteará una reemplazo en esta primera división, con algunos Centros
nuevos y la eliminación de otros anteriores.
Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizará luego de un minucioso
análisis de las actividades que en él se realizan y de su importancia relativa.
32
GASTOS GENERALES COMUNES
GASTOS GASTOS GASTOS

GENERALES GENERALES GENERALES
DEL CENTRO DEL CENTRO DEL CENTRO
DE COSTOS 1 DE COSTOS 2 DE COSTOS 3
COST DRIVERS DE RECURSOS

ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
ACTIVIDAD 3
ACTIVIDAD 4
ACTIVIDAD 5
ACTIVIDAD 6
COST DRIVERS DE ACTIVIDADES
PROD. PROD. PROD. PROD.

A B C D
DISTRIBUCIÓN ABC DE GASTOS GENERALES
Gráfico N°10
La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que podría entenderse como de
bastante poca importancia, refleja en realidad un problema de actitud frente a los Costos.
Mientras en el análisis tradicional pareciera que resulta más importante determinar quién se
hace responsable o cargo con los costos, en el costeo basado en actividades se trata de
investigar por qué se ha incurrido en ellos.
La conclusión anterior surge como consecuencia de la sobresimplificación que implica

detenernos en el análisis a nivel de Centros.
Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en él se realizan son
necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los productos, para revisar sólo los recursos
consumidos.
El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profundo y vital para la
rentabilidad de las empresas, consiste en observar qué se hace, queda en manos de otro grupo de
analistas, o no se lleva a cabo nunca.
Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron históricamente lugar a la
división por Centros de Costos:
• Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a
los productos
A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, como ya hemos visto en el
punto 2 de Problemas principales del análisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional
33
esté más preocupado por que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselos
a otro Centro) que por su reducción o eliminación.
A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se “castiga” a los distintos
Sectores con un costo de oportunidad sobre los inventarios que cada Sector tiene al momento de la
medición (por ejemplo a fin de cada mes). Esto produjo que se incrementaran enormemente, en
épocas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito de Materiales a planta y
desde ésta a Depósito de Producto Terminado, sólo para evitar que estuvieran físicamente en
determinado sitio.
Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino trabajar con los promedios
mensuales de los inventarios.
Pero aun así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáles eran las fuentes de
ineficiencia que provocan que los distintos Sectores tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha
inventado una forma distinta de mensurarlo.
Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Responsable intentará mejorar su
imagen, aun ocasionando un perjuicio económico al total de la Compañía.
Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le corresponden, no es éste un
fin en sí mismo, sino un medio para lograr la optimización en la utilización de recursos a través de
mejoras en los procesos, o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.
• Mejorar el control de la eficiencia productiva
Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibujando en los últimos años,
ante el avance de la Ciencia de la Administración que ha llegado a la conclusión de que cada
trabajador o grupo de trabajadores pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.
La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el control sobre la
eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en sí misma.
Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizando correctamente las
actividades que forman parte de los proceso productivos de la empresa y no por controlar más o
menos ajustadamente los Costos en los Centros.
Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conocimiento cabal de los
procesos con sus actividades constitutivas, más que el “Centro” como lugar físico donde esas
actividades se desarrollan.
Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamiento más correcto de las
actividades de una Compañía que los únicos que conocen en profundidad las actividades que se
llevan a cabo, son sus ejecutores más directos.
Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividades que se realizan y
normalmente su conocimiento de las mismas les permitirá proponer mejoras sustanciales.
Por esto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momento de querer conocer a
fondo la empresa y las reales posibilidades de mejorar su eficiencia.
• Asignar un responsable a ese Centro
El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios, pasando de una función

punitiva a una educativa, y desvaneciendo la necesidad de “un responsable”.
Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal, más que dirigirlo, y cada
una de las personas involucradas en las actividades será responsable por su participación en la
misma, la figura del antiguo responsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a
ser actualmente la del líder de ese grupo de personas.
La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte del responsable de un
Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en la participación de TODOS los componentes
de una organización.
Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocultar los costos a la vista de
los empleados, y actualmente no pretendemos que participe de su elaboración sólo el Responsable de
un Centro, sino la mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron origen al concepto exclusivo
de Centro de Costos o Departamentos, han sido rebatidos por pensamientos más acordes con las
organizaciones de fin de Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no
se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un microscopio de mayor
aumento.
34
Algunas preguntas básicas
El Costeo basado en Actividad (ABC) parte de algunas premisas fundamentales, que
analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que ampliarán el panorama sobre los Costos:
QUÉ son los costos

El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de las tareas realizadas y los
bienes producidos y comercializados.
Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos permite analizar a los Costos
como si fuera un síntoma y no una enfermedad en sí misma.
Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las tareas en forma poco
eficiente, con una mala utilización de los recursos, será la enfermedad, y podremos medir el grado de
esa ineficiencia (al igual que se mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través
de los sobrecostos que la misma produce.
Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objetivo en sí mismo, así como
para la medicina el objetivo no es la mera eliminación de los síntomas, sino la curación del paciente.
Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En esto consiste el dilema empresario de
nuestros días. Los mandos gerenciales de las compañías deben prestar atención en forma simultánea
a calidad, tiempo y costo, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de los
medios disponibles.
Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele obtenerse una mejora
sensible en la tercera. Esto resulta así ya que el tiempo es uno de los recursos más escasos y caros,
y el trabajo con pautas de calidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio
postventa y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados.
Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesión permanente sino que
debemos tener clara conciencia de que su mejora será la consecuencia lógica de una corrección
permanente en toda la gestión empresaria.
Esto significa que la correcta medición y control de costos excede a los costos mismos y
propende a una mejora de toda la organización.
CUÁL es el contexto donde deben ser analizados

Sin duda dentro del constituido por la empresa, sus Proveedores y su Mercado Consumidor.
Si no evaluamos a esta Cadena de Valor ampliada en forma simultánea, seguramente los resultados
carecerán de importancia.
Se ha visto en el Capítulo 1 que la denominación “Cadena” da una imagen de interrelación,
pero además se puede observar que la fortaleza total de una cadena estará dada por la de su eslabón
más débil (cualquiera de los tres), y no será, con seguridad, el promedio de todos ellos.
Comprender esto nos permitirá revertir la tendencia que existe a analizar Costos sólo hacia
adentro, es decir la propia compañía, ya que a veces la búsqueda del eslabón más débil debe
orientarse hacia fuera de la misma.
Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de los internos de nuestros
proveedores y clientes. Los primeros condicionarán el abastecimiento, mientras que los segundos
influirán sobre el poder de compra del mercado a nuestros productos.
Es en el conocimiento de estas características que las empresas han comenzando con
alianzas estratégicas de manera de facilitar los suministros y las ventas, lo que sumado a mejoras
internas optimizará el flujo de los materiales entre ambos extremos. Ya son muchas las grandes
compañías que invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.
Aun en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente interno también debemos mirar
hacia el exterior.
Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, nos compararemos con los
competidores o con empresas similares. Esta opción, conocida como benchmarking (“el proceso
continuo para comparar productos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras”)
nos brindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, servirán de meta para nuestras
actividades.
El benchmarking puede servirnos como apoyo para determinar qué actividades son
realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recursos. Esto permitirá la mejora, la
tercerización o la eliminación de actividades que se llevan a cabo ineficientemente.
Las conclusiones a las que se arribe serán válidas si el parámetro tomado como fuente para la
comparación lo es. Pero si la empresa con la cual nos estamos comparando es distinta, y/o sus
proveedores y mercado lo son, no debería extrañarnos ni atemorizarnos que los resultados lo sean.
35
Esto significa, que si bien el benchmarking es una poderosa herramienta de management, se
debe manejar con sumo cuidado, ya que no siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar
adecuadamente a nuestra realidad.
Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada crítica hacia el exterior, como manera de
tener un panorama de toda la Cadena de Valor (con ambos extremos incluidos) y a partir de ese
conocimiento general, pasar a lo particular e interno de nuestra empresa.
QUIÉN consume los costos
Las actividades que se realizan en las empresas, son los consumidores y por ende los
causantes de los costos
Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son una consecuencia y no
una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún producto o servicio durante
cierto tiempo la mayor parte de sus costos desaparecerían. Si distinguimos en este caso entre costos
directos o indirectos, observaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte de
los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de las compañías también se
convertirían en innecesarios.
Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus operaciones, sino reducir su
nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actualmente se definen como Indirectos, o como Gastos
Generales de la misma deberían también bajar sustancialmente.
Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en cobranzas, en despachos, en
atención telefónica a clientes, etc., es decir que muchos de los actualmente llamados Gastos
Generales descenderían al disminuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma
proporcional a la disminución del mismo.
Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe) entre las variaciones de
volumen de productos o servicios y la consiguiente variación de actividad, o bien, cuánto consumen de
cada actividad los distintos objetos de costos.
Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los costos nos permitirá sin duda
un mejor cálculo, pero lo más importante es que se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a
una conclusión que es básica para las empresas:
La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de las actividades, que son las
organizadoras de los costos. La optimización en la ejecución de las misas producirá un
impacto positivo sobre los costos.
Esta conclusión no se opone al análisis anterior, en el cual se decía que la correcta gestión
pasa por los Centros de Costos.
La complementa en gran medida al asignar su real dimensión al qué y cómo se realizan las
cosas, en lugar del dónde y quién las realiza.
CÓMO se imputan los costos a los productos
Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen costos, sino que

consumen actividades.
El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los Costos Directos al mismo (Materia
Prima y Mano de Obra, normalmente), más la proporción de actividades consumidas.
Esto significará que la diferencia entre los mayores costos de un producto respecto de otro
similar (de igual contenido de materia prima y de mano de obra directa) estará dada por el mayor o
menor consumo de actividades.
El costo debe ser analizado por el efecto de realizar actividades.
La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mucho más compleja que la
de los indirectos.
Una reducción en las cantidades de materias primas consumidas suele tener como
consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad del producto. Una baja en la Mano de Obra
36
se logrará generalmente con la incorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir
importantes inversiones.
En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejora competitiva en el precios de
los productos será una gestión correcta de las actividades.
Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos productivo en el Sistema
Tradicional, encontraremos cuentas como:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisión
Mantenimiento
Energía Eléctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Este esquema simple, nos permite concluir que, respecto de los Costos Indirectos a los
productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se quiere responder es ¿en qué se gasta?
Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, por ejemplo:
SISTEMA ABC
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energía Eléctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gasta para hacer qué?
Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se llevan a cabo.
Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las mismas.
Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones son verticales, los
Procesos y las Actividades que los conforman discurren en ellas en forma horizontal. Por este motivo
resultará fundamental analizar las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone como objeto de análisis los Centros de Costos, el ABC,
se focaliza en las Actividades, y dentro de este segundo método aparecerá no sólo el costo de las
mismas, sino su importancia y su grado de imprescindibilidad.
Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el simple hecho de hacerlas
evidente, nos permitirán llegar a la conclusión de que pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para
el resto de la organización.
En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?
.
El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientras el Sistema Tradicional
asigna los Costos Indirectos de éstos directamente a los productos, el ABC los adjudica
primero a las actividades, para luego imputarlo a los productos.
37
Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la “transferencia” de los
Costos Indirectos a los productos, demandará una tarea bastante más laboriosa que las anteriores.
Esta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en un futuro cercano, alguno de
los problemas de los Sistemas de Costos ya analizados.
Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer una determinada
necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran además los procesos que se llevan a cabo en las compañías.
Algunos autores agregan a la definición de actividad, el concepto de “conjunto de tareas
destinado a agregar valor a los productos”.
Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas actividades que no agregan
valor. Veremos más adelante, que una de las prioridades en el análisis de éstas es reconocer
rápidamente a aquellas que no aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente
interno.
En cuanto empecemos a bucear un poco en el conjunto de actividades, muchas que además
de no contribuir para nada al valor de los bienes y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la
correcta gestión.
Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición, sin un análisis sobre si han
perdido vigencia con el transcurso del tiempo. Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mínima de análisis.
Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las compañías, se denominan
mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sustantivo que define al sujeto de dicha acción.
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo común.
Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos Industriales, sino que hay
además Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Procesos estan compuestos de
actividades, y éstas a su vez de tareas.
La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rígida, ya que dependerán de
las posibilidades materiales (estructura de personal básicamente), que tenga la empresa para medir,
analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy posiblemente deba ser
analizado como Actividad en una pequeña. A nadie se le ocurriría que “vender lubricantes” pueda ser
la unidad mínima de análisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una pequeña
ferretería industrial.
38
Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad tope a definir, en función
de las posibilidades reales de la empresa. De no hacerlo así, estaríamos predestinando la
implementación a un fracaso seguro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
PROCESO : INCORPORACIÓN DE PERSONAL NUEVO
ACTIVIDADES: Definir el perfil necesario.
Publicar el aviso
Clasificar la correspondencia recibida
Seleccionar 10 postulantes
Citar a los 10 postulantes.
Entrevistar a los 10 postulantes
Seleccionar a los 3 mejores candidatos
Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos
Seleccionar 1 postulante
Solicitar informes.
Hacer revisación médica preocupacional.
Dictar curso de inducción preingreso.
Llenar formularios de incorporación
Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean luego analizadas en
detalle en forma individual, sino que se asemeja más a un brain storming. Puede que algunas de las
actividades enumeradas tengan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el
esfuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con otras.
Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de tareas, ¿estamos seguros
que este listado no está incluyendo tareas en vez de actividades?
De ser así, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que en una etapa posterior,
tendamos automáticamente a agruparlas, y si observamos que alguna de ellas sí tiene una cuantía
relevante, la analizaremos como actividad.
Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los
costos.
Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el entorno de la empresa (el
mercado) y otros que serán utilizados internamente.
Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos internos puedan en algún
momento del análisis ser transferidos a los productos finales.
En algunos casos esto será practicable como por ejemplo:
Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la inyección de manijas para
diversos productos. Esa matriz será un Objeto de Costos, aunque luego se cargará su amortización
entre los distintos productos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para la gestión de las
empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de manera no forzada, encontrar un método
perfecto para asignar los Costos de confección del Balance General a los distintos productos.
Inductores de costos (Cost Drivers)

Si tomamos su traducción literal de “conductores de costos” serán los que llevan los costos
desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers de Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos
(Cst Drivers de Actividades).
Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causantes de los mismos.
Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relaciones causa-efecto entre los
objetos de costos y las actividades y entre éstas y los Centros de Responsabilidad.
Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Etiquetas, ésta tendría como
cost driver de actividades el número de etiquetas pegadas.
Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost drivers como causantes de
costos, esta actividad se realiza, con sus costos implícitos porque se pegan una determinada cantidad
de etiquetas. Si en algún momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada
directamente sobre el vidrio), la actividad carecería de sentido, y habrían desaparecido ésta y su cost
driver.
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CONCLUSIONES
Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las actividades, analizando también
la necesidad creciente de analizar con un mayor grado de detalle que el que brindaban sólo los
Centros de Costos.
Dado que las premisas básicas son:
Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las actividades son las que
consumen costos indirectos.
Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber como distribuir correctamente
los Costos Indirectos.
Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del costeo más preciso de los
productos, como es la de tomar conocimiento de los costos de “todo lo que se hace”.
Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de decisiones estratégicas
como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las actividades.
Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratamiento de los Costos Indirectos
como un gran paquete dentro de los Centros de Costos, no nos dará esa posibilidad de aplicar
estrategias para disminuirlos, o para mejorar utilización de los recursos escasos.
Dado que esto se ha convertido en una urgencia en las empresas es que aparecen técnicas
como el ABC que permiten mejorar el punto de vista para la toma de decisiones.
40
CAPÍTULO 5
ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC
En este Capítulo se analizarán una a una las siete etapas necesarias para una correcta
puesta en marcha del Activity Based Costing
Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en muchos casos la tentación
de obviar alguna de las fases, es recomendable detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo
contrario en algún momento se deberá retroceder para cumplirla.
Etapa 1: Conocimiento preliminar de la estructura de costos

Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Departamento o Sector de una
compañía debemos averiguar cuál es su Estructura de Costos.
Puede parecer un despropósito, si estamos por determinar algo (los Costos), querer saber a
priori como es su constitución.
Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este estudio, pasa por conocer la
relevancia económica de los mismos, es decir si el esfuerzo que impliquen la determinación, medición
y control será compensado por un ahorro que lo supere.
No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan demasiados recursos (el tiempo
es uno de los principales) en indagar sobre tareas absolutamente menores e intrascendentes.
Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitud útil para la empresa en
las determinaciones posteriores. Esto es absolutamente necesario ya que la mayor precisión en las
estimaciones siguientes se harán con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto
más alto costo.
Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico son lineales, los costos marginales necesarios
para mejorar la precisión en un grado mínimo cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y
altos de la misma, son cada vez mayores.
Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta precisión, el costo marginal
de mejorar la misma superará al beneficio marginal a obtener. Es en ese punto en el cual, por
honestidad intelectual, debemos detener la búsqueda y evaluación de datos
Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo, tiempo y dinero consumido
ex ante al recopilar y analizar la información, sino también en lo que se consumirá ex post al medir,
ordenar la información, y tomar decisiones a partir de la misma.
Invirtiendo mucho más dinero en ser más precisos, lograremos tener mejores datos y por
ende tomaremos decisiones más lucrativas para la Empresa?
Costo
No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la información indispensable para formular

los planes y arribar a los mejores resultados, pero esto no implica tener una precisión extrema, ni
recabar datos redundantes o innecesarios.
Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, veremos que muchas veces
nos detenemos a analizar algunos que son absolutamente intrascendentes.
41
Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Based Costing, ya que se trata
de un sistema en el que se analizan “con lente de aumento” los parámetros indirectos de los Centros
de Costos, y en el afán de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos
fácilmente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy poco importantes.
En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al implementar el ABC, se
encontraron absolutamente paralizados evaluando los artículos de librería consumidos en una
actividad administrativa. Si bien es cierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos
cierto que su medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los costos, obligará a
controles posteriores y permanentes y que esta apreciación no aportará en demasía en cuanto a
precisión.
Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desentienden de un análisis
pormenorizado de aquellos costos cuya participación es menor a esta cifra en la Estructura Total.
Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunas ocasiones se han logrado
mejoras de importancia actuando sobre los pequeños valores ante la imposibilidad, por el tipo de
producto o mercado de que se trata de actuar sobre los más relevantes.
A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder determinar qué costos superan
ese umbral, debemos pasar inevitablemente por esta etapa.
Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como inputs a sus insumos o
recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo que se tratará de conocer, en forma aproximada,
es el comportamiento de su Función de Transformación de los primeros en los segundos.
ESTRUCTURA DE
INPUTS OUTPUTS
COSTOS
FUNCIÓN DE TRANSFORMACIÓN
Gráfico N°13
La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos, para saber a qué tarea
abocarnos, pasan fundamentalmente por dos ejes importantes:
a) Las características propias de ese Sector industrial
b) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector
Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir si un Sector empresario es
Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo. Obviamente esta suposición apriorística deberá ser
corroborada luego, mediante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y
análisis históricos de los períodos anteriores.
A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis exhaustivo de los Costos de
Mano de Obra en una Destilería de Petróleo, sería absolutamente inútil, ya que se trata de un sector
industrial netamente Capital Intensivo.
En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresas metalúrgicas como Materia
Prima intensivas y en las de fabricación de indumentaria como Mano de Obra intensivas.
Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados durante las tareas de
relevamiento preliminar que constituye esta primer etapa.
Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nuestros supuestos sobre el
Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al observar en funcionamiento a la empresa en
particular.
La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar o invalidar) será
importante para las fases posteriores.
Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puede obtenerse a través de
entrevistas personales a las máximas autoridades de la Empresa, que seguramente tendrán un
esquema bastante preciso de la composición de los costos.
La información contable básicamente de los Cuadros de Resultados y los Anexos a los que
los Costos y Gastos hacen referencia serán también de suma utilidad.
42
A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante información:
Cuáles son los puntos críticos, o los que más “tormento” provocan al empresario desde el
punto de vista de los costos.
Se debe siempre tener presente que esta información disponible y pública es incompleta.
Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balances con un grado de detalle tan
alto que permita a sus competidores reconstruir la formulación de sus productos.
Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente veraces a los datos obtenidos,
debemos saber que serán todo lo completos que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero
quizás no tendrán el nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea.
A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de esta llamada Estructura
de Costos en una Empresa Metalúrgica.
En una Compañía con estas características, no se justificaría, al inicio del trabajo, hacer una
análisis minucioso de los Costos de Ventas.
Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una mejora del 1% en el margen,
mientras que si se pudiera destinar el mismo esfuerzo a la compra de materias primas en forma más
económica, (costo, flete de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mucho
mayores.
ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA

METALÚRGICA
VENTAS Gráfico N°15
5%
MARGEN
DISTRIBUCIÓN
3%
10%
MARKETING
12% MATERIA
PRIMA
MANUFACT. 55%
15%
Conocida la Estructura de los Costos se podría ordenar a éstos en forma decreciente de

importancia para poder mediante este ranking establecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos
de análisis.
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En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item de este ordenamiento de
costos (en este caso la Materia Prima) es absolutamente inamovible (porque puede tratarse de un
commodity en el que sus precios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de
Londres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segundo lugar, y así
sucesivamente.
Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribuidora de Energía Eléctrica,
llegando a la conclusión que sus costos más importantes son los de Explotación.
Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de Explotación, incluyen
una cantidad importante de rubros absolutamente disímiles, indagamos sobre la composición de
éstos, y el resultado obtenido nos permitió observar que el mayor costo era (como resultaba
absolutamente lógico a priori) la compra de la Energía Eléctrica.
ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA

DISTRIBUIDORA ELÉCTRICA
Gráfico N°16
GASTOS DE RESULTADO
COMERCIALIZA DE LA
CIÓN EXPLOTACIÓN
6,74% 7,12%
GASTOS DE
ADMINISTR.
5,90% COSTO DE
EXPLOTACIÓN
80,24%
|
Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una diferencia muy elevada
entre la energía adquirida y la facturada, muy superior además a los estándares internacionales.
Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo de Explotación, el 62,58 % lo
constituía la Compra de Energía a las Usinas. Esto significa que el 50,22 % de las Ventas eran este
item.
Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto.
COSTO de EXPLOTACIÓN DE EMPRESA
AMORTIZACIÓN DISTRIBUIDORA ELÉCTRICA
y GASTOS DE Gráfico N°17
ORG. MANO DE OTROS
4% OBRA DE COSTOS DE
OTROS TERCEROS EXPLOTAC.
GASTOS DE 3% 1%
EXPLOTACIÓN
7%
COMPRA DE
REMUNERACIO ENERGÍA
AMORTIZACIÓN
NES y OBRAS 63%
de BIENES DE
SOC.
USO
9%
13%
El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual se llegó a la conclusión
que había usuarios que en forma delictuosa utilizaban la energía pero no la pagaban.
La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía un aumento en el Resultado
de Explotación mucho más importante que si hubieran comenzado por un rubro de menor cuantía.
Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le asignaremos su real
importancia si recordamos que la implementación de un nuevo Sistema de Costos falla muy
frecuentemente, por no tener claramente identificado lo importante y lo secundario.
Recordemos además que para el éxito en el cumplimiento de esta primera fase se debe hacer
una total abstracción de lo que es importante para el analista de costos, para abocarse
únicamente en lo que es importante para la empresa.
44
Ejemplo :
La Empresa C.E.S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hace más de 50 años.
Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de acero a empresas fabricantes
de artículos del hogar {cocinas, lavarropas, heladeras, etc.), y hojas de chapa de acero a los
carroceros. Ambos realizan sus pedidos de acuerdo a sus necesidades.
Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. por órdenes.
La materia prima es única (chapa de acero) y es provista por un único proveedor, en forma de
bobinas de aproximadamente 1.000 mm de ancho y 7 toneladas de peso.
El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.
Hojas : Desde el depósito de materia prima se trasladan las bobinas (de a una por vez
mediante puentes grúa) al sector de planchado y corte preliminar.
En este sector las bobinas pasan por una máquina planchadora, entre rodillos, para eliminar
las posibles rugosidades de la chapa, y en su salida corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de
ancho y de un largo que será múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en
un largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas).
Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar deben detenerse después de
elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las pilas de corte para que el operario que comanda
el puente grúa las traslade a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito. de producto
terminado para su posterior despacho (si es una orden de hojas).
Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe hacerse una preparación de la
máquina (set up), que se ajusta al ancho de la bobina y se programa el corte preliminar.
El precio de venta de las hojas es de $ 0, 65 el Kg.
Corte : En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen del sector de planchado y
corte preliminar al tamaño solicitado por el cliente. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser
absolutamente manuales.
A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets de madera y se sunchan en
paquetes de aproximadamente 1 Tonelada.
Estos paquetes son trasladados por un puente grúa al depósito de producto terminado y de
allí, mediante una flota de camiones propios se envían a la empresa cliente.
El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg.
Caños : En la década del '70 y aprovechando el auge de la construcción, la empresa
incorporó a su fabricación los caños.
Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o para gas.
Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le permite que el 33 % de
sus ventas sea de estos productos.
El precio de venta de los caños es de $ 0,70 el Kg
El proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede describir de la siguiente
manera:
Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el alisado de las mismas pero se
omite el corte preliminar.
Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de planchado donde se corta la
bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma longitud que la primitiva pero de un ancho que es
la séptima parte de la bobina original.
Estas bobinas "más angostas" son trasladadas de a una mediante puentes grúa a la entrada
de la máquina cañera.
En esta máquina ingresan los flejes que son curvados en forma automática y soldados por la
misma máquina, obteniéndose a la salida caños de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados)
de a 500 Kg y llevados mediante puentes grúa al depósito de producto terminado.
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CUADRO DE RESULTADOS
INGRESOS POR VENTAS 8.603.700,00 100,00%
COSTO MERC. VENDIDA
MATERIA PRIMA 6.837.600,00 79,47%
MOD 144.887,56 1,68%
GASTOS DE PRODUCCIÓN 309.210,51 3,59%
UTILIDAD BRUTA 1.312.001,93 15,25%
GASTOS DE ADM. 42.817,00 0,50%
GASTOS DE COM. 65.326,17 0,76%
GASTOS FINANCIEROS 28.326,34 0,33%
UT. ANTES DE IMPUESTOS 1.175.532,42 13,66%
AMORTIZACIONES 108.526,13 1,26%
IMP. A LAS GANANCIAS 373.452,20 4,34%
UTILIDAD NETA 693.554,09 8,07%
Utilidad Neta 8,07
Impuestos 4,34
Amortizaciones 1,26
Gastos Financieros 0,33
Gastos de Comercialización 0,76
Gastos de Administración 0,5
Otros Gastos de Producción 3,59
Mano de Obra Directa 1,68
Materia prima 79,47
0 20 40 60 80 100
Porcentaje
Como resultado de este análisis y observando la gran importancia de la Materia Prima frente
al resto de los items, se alquiló una parte del Depósito de Bobinas al proveedor de las mismas.
La Empresa logró trabajar “just in time”, retirando las bobinas en el momento de su efectiva
utilización y ahorrando los costos de mantenimiento de un enorme inventario de las mismas.
El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cumpliendo a la perfección con
la demanda de su cliente. Esto le permitió competir con éxito con la mercadería de importación
que a pesar de ser un poco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demoras
lógicas de entrega.
Etapa 2: Análisis de los procesos.

En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los objetivos de la misma.
Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Productivos, sino que también
hay procesos para abastecerse de materias primas, para retirarlas de los depósitos, para
cumplimentar las normas administrativas, para comercializar los productos elaborados, etc.
Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las que constituyen los procesos
completos.
Dado que cumplimentar correctamente esta segunda fase de la puesta en marcha del
Sistema de Costos, permitirá darnos pautas e indicios detallados de las actividades que luego se
deberán analizar, el tiempo que se destine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas
posteriores.
46
En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a la simplificación de los pasos
siguientes.
Ya hemos definido en el capítulo anterior a los procesos como un conjunto de actividades
interrelacionadas para cumplir un objetivo común, pero debemos también tener en consideración que
en todo proceso obtendremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos
secundarios y una cantidad (más o menos importante según cada caso) de “ruido” o “basura” o
“scrap” del sistema.
Debemos pues, en esta fase del desarrollo de la implementación, poder “limpiar la hojarasca”
y determinar rápidamente cuál es el producto principal, cuales los secundarios, cuáles los
subproductos e identificar el scrap.
A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las compañías se producen
serias confusiones. Hay empresas donde un producto es principal durante una época del año y
secundario en otra y el segundo se comporta a la inversa. ¿Cuál sería el output que debemos tender a
mejorar en el proceso productivo ? ¿O habrá que analizar a ambos productos como principales?
47
En otros casos se llega a priorizar tanto la información (como subproducto) que se elabora
simultáneamente con la producción que llega a parecer que ésta es la principal y no el producto que
se comercializa.
Esta confusión entre productos principales y secundarios es aun más notoria en el caso de
servicios, donde muchas veces se confunde el servicio principal y a quién debe ser brindado con el
secundario.
El análisis de los productos que los procesos dan como resultado los procesos, se completa
preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este valor agregado, en el caso de los
secundarios, supera al mayor costo que es necesario para elaborarlo junto con el producto principal.
Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eliminado o continuar con él.
Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que es un costo agregado (a
veces importante) a los productos principales y secundarios.
¿De dónde obtener la información de procesos?

a) Entrevistas personales: Éstas entrevistas personales realizadas con el personal de
supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta de los procesos que se realizan y cuáles
son sus procedimientos de ejecución normales.
b) Cuestionarios : Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la utilización de
cuestionarios en los que solicitaremos descripciones de los procesos y de las actividades
necesarias para su ejecución.
c) Recorrido de una planta industrial : La observación en plano del lay out de una planta
industrial y caminar por la misma acompañado de personal idóneo podrá indicarnos el flujo de
materiales, y facilitarnos grandemente la comprensión de un proceso productivo.
¿Por dónde comenzar el análisis en detalle?

El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se observa, en forma apriorística
una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas, importantes y sustentables en el tiempo.
Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por sí misma, pero la interrelación de
este proceso con otros, hace que esa mejora tenga un efecto cascada sobre los demás.
Esta fase, que como resulta obvio, tiene una íntima relación con la Reingeniería, surge a partir
de las dos visones que tienen el ABC y el ABM (Activity Based Management)
Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestión de Procesos que implica
una visión de éstos determinando luego sus actividades constitutivas.
La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignación de costos a los productos.
La propuesta es comenzar con el análisis horizontal muy general, o de Procesos, es decir
partir de lo universal, para luego ir acercándonos y acotando lo particular.
Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la experiencia profesional, que
nos demostró la imposibilidad de comenzar con un análisis de actividades con un desconocimiento
total y absoluto de los procesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las
activiades en las Empresas.
Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de tomar decisiones de
management (realizar análisis ABM) en forma previa a la determinación de costos (ABC), nos resulta
imprescindible un análisis preliminar de procesos para acercarnos con mayor grado de justeza a las
actividades.
Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que comenzamos con procesos,
pasamos por actividades, retornamos a procesos y así siguiendo.
Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá mayor profundidad en la medida que
observemos procesos que lo justifiquen.
48
A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar esta etapa, es decir que
debe servir sólo como base para identificar actividades, en algunas ocasiones podemos ya a esta
altura reconocer procesos completos innecesarios, o redundantes.
El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se adjuntan en el Anexo 1, permite
visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas del mismo y si agregan o no valor al producto.
49
Ejemplo : Observemos en la Empresa C.E.S.A., como el lay-out de Planta, al que se le ha agregado
flechas que indican el flujo de materiales, nos será de gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

MANTENIMIENTO
(BOBINAS)
FLEJADO
CALLE INTERNA
PLANCHADO
CORTE
CAÑERA
DEPÓSITO DE PRODUCTO
DEPÓSITO
TERMINADO (CAÑOS)
TEMPORARIO DE
HOJAS Y CORTES
50
AL DEPÓSITO
DE M.P.
DEPÓSITO DE
M.P.
A PLANCHADO
STOCK
PLANCHADO
PLANCHADO
CORTE
PRELIMINAR
A
A DEPÓSITO PT A FLEJADO
GUILLOTINADO
STOCK STOCK
GUILLOTINADO FLEJADO
A CAÑERA
A DEPÓSITO PT
STOCK
CAÑERA
A DEPÓSITO PT
DEPÓSITO PT
VER DESCRIPCIÓN DE LA SIMBOLOGÍA EN ANEXO 1
Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de movimientos internos y la

existencia de múltiples stocks intermedios entre las distintas etapas.
51
Etapa 3 : Análisis de las actividades
El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mientras el Sistema Tradicional
detiene su evaluación en los Centros de Costos, mediante esta Metodología pretendemos avanzar un
poco más tratando de determinar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos.
“Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el
(10)
tiempo y los distintos inputs”
Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la que diéramos en el Capítulo 4
“ actividad es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer una determinada
necesidad o demanda en la empresa”, ya que, las anteriormente denominadas tareas son en definitiva
una inversión de tiempo e inputs.
Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de una compañía, o tan sólo
en un Sector de la misma, es prácticamente infinito. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de
(11)
“therbligs” , es decir descomponer cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades de
movimiento.
¿La pregunta es donde detenernos?
Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos – Precisión del principio de este
Capítulo. Además esa curva no es única para todo tamaño y tipo de empresa, es decir que en cada
Compañía debemos tomar la decisión de hasta donde seguir.
Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores puntos de control, mayor
necesidad de análisis de información, mayor cantidad de imputaciones contables, etc. debemos
formarnos un cuadro de situación de las posibilidades de cada compañía.
Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o mediana. La carencia de una
gran estructura en la cual delegar los controles en este tipo de Empresas, que puede interpretarse
también como una imposibilidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el
ABC es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que detengamos nuestro
análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, realizar un mayor esfuerzo de síntesis.
En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor precisión en este tipo de
organizaciones es inferior a la utilidad marginal para un gran grupo empresario.
Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las actividades que se nos ocurran
sin condicionamientos previos, ya que la simplificación será hecha a posteriori.
(10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz. Contabilidad de
Costes y Contabilidad de Gestión. Mc Graw Hill
(11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba a cada unidad
de movimiento o de pensamiento.
52
Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había comentado, la posibilidad de realizar
no sólo entrevistas sino elaborar cuestionarios que deban ser respondidos por los responsables y a
veces también por los ejecutores en cada Sector.
Así como existía anteriormente la posibilidad de toparnos con procesos prescindibles,
podemos dentro de ellos encontrar actividades que se repitan, o generen el mismo output, o se
continúen realizando como resabio de tecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se
continúa con los sistemas de información de la anterior)
Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre con criterio constructivo
también las actividades y/o su forma de realización.
Una serie de preguntas a realizar a los terceros involucrados o simplemente a realizarnos a
nosotros mismos, serán de gran ayuda para determinar estas actividades prescindibles o mejorables
en forma importante.
Para qué: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta a esta pregunta será
porque seguramente no agrega casi ningún valor, entonces, se justifica que continúe siendo realizada.
En qué momento y dónde : En algunas oportunidades, observamos que una determinada
actividad debe ser realizada pero si se cumplimenta en otra etapa del proceso, o en otro lugar físico
los resultados pueden ser mejores en calidad, tiempo o costo
Quién y como : Cuál es la persona que la realiza, con qué conocimientos cuenta, y cuál es la
metodología empleada para realizarla.
Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades prescindibles, las dos
siguientes ayudan a mejorar otras.
Cuando se toma la decisión de prescindir de alguna de las actividades, debemos realizar un
modelo del proceso sin ella., para observar si la modificación sugerida provoca algún inconveniente no
previsto anteriormente.
Esto significa contestar a una nueva pregunta : qué pasa si ...
De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos mediante un brain storming,
ha sido depurado (eliminando actividades innecesarias) y ordenadas en su secuencia lógica de
ejecución.
Tenemos aquí una nueva ventaja de haber cumplido previamente con la Etapa Número 2 que
nos ha permitido analizar las actividades según su secuencia de realización.
Ejemplo: El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufactura de la

Empresa C.E.S.A.., nos hace acceder muy rápidamente a la identificación de las actividades
imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo ningún concepto
podrán ser eliminadas. Éstas actividades imprescindibles, lo son porque constituyen una parte
fundamental del proceso de manufactura de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caños
Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades no imprescindibles, donde se
ubicarán todos los MOVIMIENTOS INTERNOS y LOS ALMACENAMIENTOS. Estas deben ser
analizadas bajo una óptica de costo-beneficio.
Pensemos cuántos de los Movimientos Internos pueden ser eliminados colocando las
máquinas más próximas, o con la inversión en una segunda máquina de Planchado en la Línea de
Caños.
Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuirían o llegarían a cero, con las
máquinas trabajando al mismo ritmo de producción.
El almacenamiento final de Hojas y Cortes podría ser sustituido por la carga directa del
camión en la calle interna en las proximidades de esas máquinas. En este caso se debería
pensar en el lucro cesante del camión detenido tantas horas.
La realización de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pasos previos indicados,

estimula el pensamiento estratégico de mejoramiento o total eliminación de algunas de ellas.
Nuevamente observamos como el ABC y el ABM se encuentran íntimamente ligados.
53
Etapa 4 : Agrupamiento de las actividades
El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la cantidad o el grado de detalle,
abierto en la etapa anterior.
Esto se debe a que debemos obtener un nivel de análisis adecuado, pero no excesivo. Esto
guarda, como ya ha sido dicho anteriormente, una estrecha relación con las características propias de
cada empresa.
Si bien, una gran apertura facilitará el control y la toma de decisiones posteriores, ya que el
elemento analizado es muy pequeño y simple, estas ventajas se verán invalidadas por un Sistema de
Información Contable sumamente complejo.
Además, una apertura en un gran número de actividades no permitirá distinguir los puntos de
decisión claves para la empresa de los poco importantes.
Existen dos criterios básicos para realizar esta tarea:
a) Muchas veces se realizan actividades similares en distintos Centros de Costos que no son
económicamente relevantes en forma independiente y que convendría que fueran analizadas
en forma conjunta. En nuestro ejemplo anterior sería el caso de ls Movimientos Internos de
Materiales.
b) Algunas veces imaginamos que dos o más actividades, que además normalmente están en
secuencia, tendrán un único Cost Driver para ser distribuídas entre los objetos de costos.
Si además, su relevancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independiente no
agrega ninguna información notable para la toma de decisiones, son candidatas a ser
agrupadas.
Supongamos que hemos hecho una Lista de las Actividades que constituyen el Proceso de
Venta:
Tomar Pedido
Revisar Crédito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentación
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
En un caso hipotético como el descripto, si suponemos que cada vez que se toma un pedido
se Revisa el Crédito del Cliente, se Autoriza la Venta y se Emite la Documentación.
Todas ellas se distribuirán entre los productos según la Cantidad de Pedidos por
Producto.(Cost Driver único)
Podemos pensar también que conocer el costo de cada una de ellas en forma individual, no
agregará ningún beneficio a la toma de decisiones, ya que demanda muy pocos recursos
(apenas minutos de una persona). (Baja relevancia)
Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor que denominaríamos emitir
documentación de ventas.
Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desagregación de los Centros de

Costos en las actividades que en ellos se ejecutan, en este punto se realiza una nueva agregación o
agrupamiento de las mismas.
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más complejos. No sólo se debe
tener en consideración la realidad de la compañía, con sus diversidades actuales, sino también prever
como evolucionará la misma en tiempos futuros.
Esto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesará en el futuro a la Empresa
conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los planes de las compañías en el futuro inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es inconveniente, o muy
laborioso para los responsables de sus mediciones, controles e imputaciones, es más sencillo dejar el
Sistema suficientemente “abierto” para realizar el agrupamiento de datos que se observen como
innecesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Sistema sumamente
cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretender luego su apertura.
La Empresa C.E.S.A. tenía un Centro de Costos denominado Servicios Internos, que se
ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movimientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvió, que era necesario conocer el costo de los movimientos
internos para poder trasladarlos adecuadamente a los 3 productos elaborados.
54
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para observar si correspondian a
mantenimiento o a movimientos, y así trazar un panorama del costo de estos últimos, fue sumamente
laborioso y costoso en términos económicos.
Este es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado que agrupar.
La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillas que se realizan en distintos
lugares o etapas), fue pensada como simplificación y no con el propósito de competir con los
anteriores Centros de Costos.
A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros son más importantes que los
segundos. De ser así, la coexistencia de ambos no tendría demasiado sentido, y podremos proceder a
sustituírlos.
Etapa 5 : Determinación de los cost drivers o inductores de recursos

De acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determinado las actividades o
grupos de éstas que nos proponemos analizar y trataremos en este momento de calcular sus costos.
Buscamos ahora la metodología para trasladar los Costos de los Centros de Costos a las
actividades definidas anteriormente.
La cascada de los costos : Debemos tomar en consideración que los costos fluyen en
cascada a través de la Organización. Habrá algunas actividades que son de apoyo para la realización
de otras actividades y habrá Centros de Costos que son en su totalidad de Apoyo par otros Centros de
Costos.
Dentro de esta categoría de Apoyo está tradiconalmente el Departamento de Personal. Sus
costos no son fácilmente asignables a los Objetos de Costos, pero sí a otros Departamentos
Productivos y de Apoyo.
Por este motivo debe ser distribuido en forma previa.
Esto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Recursos Humanos a las
Actividades, éstos ya contendrán los del Departamento de Personal necesarios para su administración
dentro de la compañía.
Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Mantenimiento tiene
caracteríasticas similares y puede ser asignado en forma previa a las actividades netamente
productivas, que luego denominaremos Actividades Primarias.
Los Recursos a que haremos referencia son en forma genérica de dos tipos :
a) Los recursos humanos :
Estos recursos se trasladarán a las actividades generalmente mediante bases temporales, es
decir se analizará cuánto tiempo le dedica el personal del Centro de Costos a cada una de las
actividades que se realizan en el mismo.
Es conveniente señalar que a pesar de ser esta la base más común, una apreciación de este
tipo implica errores, ya que sería mucho más importante poder determinar la intensidad de la
dedicación a cada actividad en lugar de simplemente el tiempo.
Como esta esta valoración (intensidad en vez de tiempo) es mucho más compleja de evaluar
por ser más subjetiva, suele optarse por la variable tiempo, que es, además, la forma en que las
Empresas están acostumbradas a calcular los costos de su personal.
Obsérvese que se distribuirá el costo del personal y no únicamente su remuneración. Esto
significa que se deben acumular en forma previa a la distribución, las remuneraciones, las cargas
sociales y los beneficios adicionales que tenga el empleado.(Anexo 2)
Cuando se evalúan los Recursos Humanos, aparece inevitablemente la pregunta: El recurso
humano es flexible, pero, hasta dónde?
Supongamos por un momento que al comenzar con la distribución de los Recusros Humanos
entre las actividades, con el fin de determinar el costo de estas últimas, nos encontramos con que se
ha llegado a repartir el 100 % del tiempo del personal.
¿Significa esto que su capacidad de trabajo está totalmente completa? Sí, aunque con ciertas
reservas.
Si bien no habrá capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia de los recursos
“materiales” tiene un importante grado de adpatabilidad a las exigencias cambiantes.
Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturación de una compañía, seguramente se
adaptará a las distintas cantidades de facturas que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener
necesidad de trabajar horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.
Esto agregará imprecisión a la determinación de estándares a las actividades que contienen
un alto grado de recurso humano.
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Pero, las mayores dificultades de análisis aparecen no con las actividades habituales y
rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto más alto dentro de los niveles de la organización se
encuentra el recurso a distribuir.
Lo que sucede y de allí la partícula “y”en la frase anterior, es que los niveles más bajos de las
organizaciones suelen ser los que realizan mayor cantidad de actividades repetitivas y los niveles más
elevados se dedican más a tareas no repetitivas.
A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento a la Gerencia de Personal
de una compañía nos resultaría bastante sencillo que un empleado de dicho Sector pueda indicarnos
el tiempo que le dedica mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi
imposible que el Gerente responsable del Área pueda indicarnos el porcentaje de su tiempo que debe
aplicarse a Reuniones de Dirección, Atención de Problemas Gremiales, Elaboración de Información
no rutinaria, etc.
Todos los métodos fallarán a la hora de analizar las actividades imprevistas o no habituales
que los Recursos Humanos llevan adelante.
A pesar de ello señalamos dos técnicas que pueden ser útiles para relevar la información
necesaria para asignar los Costos de Recursos Humanos a las actividades:
♦ Que los empleados llenen planillas donde deberá estar identificada la dedicación a cada una
de las acrtividades
♦ Compartir con los mismos algunas de sus jornadas laborales y observar sus distintas
actividades.
b) Los recursos no humanos :

Cuando nos referimos a Recursos no Humanos, la asignación suele poder realizarse más
sencillamente ya que existe una mayor posibilidad de medición.
Si pensamos, por ejemplo, la energía eléctrica, la utilización de sistemas informáticos, los
seguros o amortizaciones de equipos, podemos claramente encontrar el cost driver que permita
distribuir éstos entre las actividades.
Es decir que el grado de utilización de recursos no humanos es más fácilmente identificable,
mensurable y asignable que el de los humanos.
Activ. Activ. Activ. Activ. ……. Activ. TOTAL RECURSO
1 2 3 4 . n
Recurso 1
Recurso 2
Recurso 3
…………..
Recurso n
TOTAL ACTIVIDAD
TABLA RECURSOS – ACTIVIDADES

Gráfico N°22
No obstante también en este caso estará presente la base temporal en sus formas simples o
combinadas, como una de las más comunes y representativas.
Base temporal simple: Horas Máquina. Su medición puede ser realizada mediante un simple
reloj
Base temporal combinada: KWh. La potencia de una máquina multiplicada por el tiempo de
funcionamiento.
Analizados todos los recursos y a efectos de asegurarnos que no se ha producido ninguna
omisión, y que se han examinado sus participaciones en todas las actividades (aunque en muchas de
ellas sea cero), es conveniente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocará el
porcentaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valor económico.
Los Totales por columna nos darán los Costos Totales de cada una de las Actividades.
En muchas ocasiones, el Total por filas determinado no coincide con el 100 % del recurso. La
diferencia será la ociosidad del mismo. La existencia de estas diferencias hacen aconsejable agregar
una columna de ociosidad, llevando los totales siempre al 100% del recurso, lo que dejará mucho
mejor identificada esta subutilización del Recurso
56
Etapa 6 : Determinación de los objetos de costos
Volvemos a la definición de Objeto de Costos dada en el Capítulo 4: Los Objetos de Costos
son Productos, Servicios o Departamentos para el cual deseamos medir, acumular y asignar
los costos.
En forma más general podemos decir que Objeto de Costos son aquellos ítem en los que se
desea acumular Costos.
Esta parece la etapa más sencilla en la implementación de un Sistema ABC. Toda Empresa
conoce los productos que elabora y comercializa y de los cuales desea conocer sus Costos.
¿Es siempre así? Muchas veces las Empresas desean acumular Costos en Productos
cautivos (que nunca salen a la venta) o desean conocer los Costos de elaborar determinada
información en forma rutinaria y exigida por las reglamentaciones vigentes. (por ejemplo la
elaboración de Balances periódicos)
En los casos planteados, éstos serán también Objetos de Costos.
Otras veces, los Objetos de Costos están solapados entre sí. Una Compañía pude desear
conocer sus Costos por Canal de Distribución, por Zona Geográfica, por Vendedor y por Cliente.
Muchos de los Costos de las Actividades se asignarán a más de un Objeto de Costos.
Esto significa que la sumatoria lineal de los costos de todos los Objetos de Costos, no dará
necesariamente un dato relevante y puede motivar confusiones.
Vaya como ejemplo adicional, el de las Empresas de Servicios Medicina, las que acumulan
Costos simultáneamente por tipo de prestación, y por afiliado o socio de la misma. En forma
análoga, los Institutos Educativos (Universidades inclusive) tratan muchas veces de determinar los
Costos por alumno, por materia, y por carrera.
Como vemos, es bastante simple conocer de una empresa Industrial la totalidad de sus
productos elaborados, pero no es tan simple imaginar o crear ítem en los cuales convenga acumular
los costos.
Se han usado los términos “imaginar” o “crear” con absoluta intención. Esta etapa, si bien
sencilla, es la que permitirá una correcta selección de los ítem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que darán la primer señal de
alerta al empresario, reconoceremos la verdadera importancia que tiene determinar los costos de
aquellos Objetos de Costos que resultan fundamentales.
Esto nos permitirá reconocer cuáles son los objetos más costosos y a veces también cuáles
son los más inútiles.
Esta etapa, tiene la característica de poder ser realizada en cualquier momento de la
implementación de un Sistema ABC.
A pesar de ello, se recomienda realizarla cuando ya se posee un alto grado de conocimiento
de la Empresa y de su problemática.
Etapa 7 : Determinación de los cost drivers de actividades

Conocidos los costos de las Actividades, y habiendo realizado un detalle de a qué Objetos de
Costos aplicaremos las mismas, se procede a determinar los Cost Drivers de Actividades.
Aquí aparece ante nuestra vista nuevamente el dilema de Costos-Precisión. Si bien cada
actividad puede tener su Cost Driver para ser asignada a los Objetos de Costos, cada Cost Driver
distinto que definamos dará lugar a sistemas de medición y control también independientes.
Si estamos determinando, por ejemplo, que la mejor forma de distribuir los Costos del sector
Facturación será por cantidad de Facturas elaboradas en cada período para cada Objeto de Costos,
nos encontraremos inmediatamente ante la necesidad de medir éstas.
Análogamente sucederá con cualquier otro tipo de Cost Drivers que especifiquemos.
Cada Cost Driver debe tener consistencia interna. Esto significa que podremos utilizar una
determinada metodología para distribuir las actividades entre los productos, sí y sólo sí ese indicador
es igualmente válido para todos los Objetos de Costos. O sea que si en el ejemplo anterior la
distribución por Cantidad de Facturas realizadas no fuera válida para algún producto en particular (si
por ejemplo fuera un producto de muy escaso precio que se vende mediante tickets de máquina
registradora), debemos descartar a la Cantidad de Facturas como Cost Driver o utilizar un nuevo
inductor que sea Cantidad de Tickets y Facturas.
Si pensamos por un momento que el Objeto de Costos que nos interesa no es el producto
sino el Cliente, y estamos analizando nuevamente la actividad de Facturar, si cada cliente no compra
la misma cantidad de artículos en cada Factura, el esfuerzo de facturar no será idéntico para cada
Factura.
57
Evidentemente, ese esfuerzo de facturar, o la utilización de la actividad de facturar debería
medirse por cantidad de líneas o artículos de cada comprobante y no por la cantidad de
comprobantes.
Se está en este ejemplo trabajando con mayor grado de precisión, y al mismo tiempo también
estamos simplificando, ya que implícitamente estamos considerando que todos los productos tienen
idéntica complejidad para ser facturados.
En el Sector de Compras de las empresas, para la actividad de Comprar el Cost Driver
clásico suele ser Cantidad de Ordenes de Compra. Pero, si una Empresa compra Materias Primas en
el mercado local y de Importación, utilizar como Cost Driver las Ordenes de Compra, carece de
consistencia interna, ya que éstas son totalmente distintas.
Los Cost Drivers de Actividades a diferencia de los de Recursos no utilizan casi
exclusivamente una base temporal sino que suelen distribuirse también en función de la cantidad de
partes o piezas.
Cost drivers simples de actividades . Sus tipos :

Los Cost Drivers de Actividades pueden ser de 3 tipos:
a) Cost Drivers de Operaciones : La cantidad de operaciones o transacciones utilizados por cada
Objeto de Costos, será el indicador de los Costos asignados a los mismos.
Los ejemplos anteriores (Cantidad de Facturas o Cantidad de Ordenes de Compra), son Cost
Drivers de Operaciones.
Los denominamos de esta manera porque reflejan la cantidad de transacciones que se
realizan entre la Empresa y su entorno, o entre dos Sectores distintos de la Empresa.
Trabajar con este tipo de Cost Driver presupone que todas las Operaciones o Transacciones
son idénticas.
b) Cost Drivers de Tiempo: En este caso interesa la duración de la actividad para su aplicación a
cada Objeto de Costos.
Si analizamos las actividades de mantenimiento preventivo en dos líneas de producción
distintas, y deseamos distribuir en particular la lubricación de máquinas, veremos que la
duración de la actividad en cada máquina, y por ende en cada línea de producción será
distinta.
Es por ello, que la forma más razonable de asignación de este tipo de actividades, que poseen
un gran componente de mano de obra indirecta de mantenimiento, será por el tiempo
demandado.
c) Cost Drivers de Intensidad: La realización de determinadas actividades requiere muchas
veces de condiciones o habilidades especiales por parte del operador de la misma.
Supongamos que se ha realizado un cambio de tecnología importante en una Compañía. El
set up de las máquinas que antes era realizado por los propios operarios, será ahora realizado
por un Ingeniero especializado.
Esta actividad que requiere condiciones muy especiales para su realización, no sería lógico ni
sumarla como una más (Cost drivers de Operaciones), ni tomar en consideración sólo su
duración (Cost Drivers de Tiempo)
Cost drivers complejos de actividades:

Muchas veces una actividad no estará correctamente identificada mediante un Cost Driver
simple.
En esos casos podemos trabajar con la combinación de más de un Cost Driver simple.
En el momento de evaluar la forma de distribuir el Costo de Cobrar a los clientes de una
Empresa Industrial se observó que el esfuerzo implícito en la actividad no era similar para todos los
clientes.
Había un grupo (cada vez más reducido, por cierto), que el día del vencimiento de la
obligación, se comunicaba telefónicamente para informar que el cheque se encontraba a disposición.
Un segundo grupo requería que se le recordara su compromiso.
Otro grupo necesitaba además que se le reclamara telefónicamente, una o varias veces, y el
último conjunto de clientes necesitaba el envío de un reclamo formal por vía postal.
Estamos ante un caso en el que será conveniente trabajar con Cost drivers combinados.
Se optó por imaginar un índice de dificultad de cobro según las 4 tipologías de clientes
descripta. Este índice varía entre 1 y 4.
Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clientes del primer tipo.
O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de Dificultad Cobro se obtiene el Cost
Driver complejo más representativo de esta actividad.
58
Ejemplo:
Una Empresa productora y comercializadora de artículos de Bazar, entregaba sus productos
(muy frágiles) con una flota de Camiones propios.
Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artículos de Bazar y Supermercados.
Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muy bajo valor unitario,
y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que se terminaba trasladando un camión
semivacío, decidieron analizar este costo.
En primera instancia se distribuyó el costo total en función de las unidades adquiridas por
cada Canal de comercialización.
Luego, se observó que algunos de los Supermercados más importantes no contaban con
sistemas de compras centralizados, sino que lo hacían por Sucursal.
Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya que se trataba de
entregas mucho más pequeñas.
Ante esto se decidió comenzar a trabajar con un Cost Driver complejo en el cual, no
sólo se incluía la distancia desde la Empresa hasta cada cliente sino que se utilizaba también
como factor de ponderación el volumen de compra promedio de cada uno.
En principio cada actividad requiere su Cost Driver más representativo. A pesar de

ello, muchas veces actividades distintas (y los son básicamente porque nos interesa analizarlas en
forma independiente) compartirán el mismo Cost Driver.
Esta simplificación permitirá trabajar con menor cantidad de elementos de medición y de
control, que si trabajáramos con Cost Drivers absolutamente distintos.
En esta última etapa de la implementación del ABC, tenemos la posibilidad de realizar una
nueva reducción de variables a tener en consideración.
CONCLUSIONES
El análisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploración y de razonamiento
Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajo de relevamiento y de
análisis del mismo. Requerirán la utilización de herramientas idóneas para este tipo de trabajo como
ser: Cuestionarios, Entrevistas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos
definir a éstas como etapas de exploración.
Las últimas, en cambio, son de creación e imaginación. Requieren un conocimiento cabal de
las necesidades de información de las compañías, actuales y futuras, que están íntimamente ligadas a
los objetivos estratégicos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo
interdisciplinario, con una muy alta participación de los niveles gerenciales de la Empresa y de los
niveles ejecutores de las actividades, que son los que en definitiva más conocen de las mismas.
Esta participación del personal operativo, muy similar a los Grupos de Calidad del TQM,
ayudan a brindar un conocimiento del método a todos los niveles de la Organización, y tiene como
ventaja secundaria, la de reducir las resistencias al cambio.
PREPONDERANCIA DE FUNCIONES EN CADA

ETAPA
Gráfico N°23
ETAPA 7
ETAPA 5
ETAPA 3
ETAPA 1
0% 20% 40% 60% 80% 100%
ANÁLISIS RELEVAMIENTO
59
CAPÍTULO 6
LAS ACTIVIDADES
Analizaremos en este capítulo, la médula del Sistema ABC, es decir las actividades.
Determinadas éstas en la Etapa N°3 de la implementación, debemos hacer una serie de
consideraciones que nos permitirán una mejor comprensión y asignación de los costos de las mismas.
CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES

Clasificación por categoría de las actividades
Las actividades pueden agruparse en cuatro categorías básicas
Actividades a nivel unitario
Actividades a nivel lote
Actividades a nivel producto
Actividades a nivel empresa u organización
a) Actividades a Nivel Unitario

Se realizan en cada oportunidad en que se elabora un Producto o se brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo cada vez que se hace el
packaging de un producto, como el pegado de la etiqueta identificatoria de Código de Barras.
Si pensamos en términos de Cost Drivers, las actividades a nivel unitario, serán asignadas a
los productos tomando la cantidad de unidades elaboradas de cada producto.
Estaríamos ante un Método de Asignación Tradicional, que fue anteriormente desvirtuado.
Pero consideremos que llegamos a esta conclusión después de un análisis de mayor detalle
donde también hemos determinado el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribución será válida únicamente para aquellas actividades
que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.
b) Actividades a Nivel Lote

Son actividades que se realizan por cada vez que se elabora un lote o batch de producción
nuevo.
Entre éstas podemos citar la limpieza de la máquina para quitarle los residuos del lote
anterior, en general el set up o preparación de una máquina para el lote siguiente, la preparación de
las materias primas necesarias para la elaboración de ese lote, etc.
Estas actividades guardan relación con la cantidad de lotes elaborados, pero son
absolutamente independientes de la cantidad de unidades que se producen en cada lote de
producción.
Su característica es que una vez realizadas estas actividades deja de tener importancia la
cantidad de unidades a elaborar.
c) Actividades a Nivel Producto:

Estas actividades son evaluadas en función de la cantidad de productos distintos
manufacturados, comercializados, publicitados, desarrollados, etc.
Son absolutamente independientes de las cantidades y de los lotes.
Como estas actividades tienen una relación íntima con los productos, son muy fácilmente
asignables a éstos.
Se denominan también a Nivel línea de Productos y un ejemplo de ellas serían las actividades
necesarias para la Ingeniería o el Diseño de un Producto, o para el Mantenimiento de una marca.
d) Actividades a Nivel Empresa u Organización

Estas actividades son las que sustentan a la organización y por lo tanto sirven de apoyo a
todas las anteriores.
Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, normalmente no son fácilmente
asignables a éstos.
Esto significaría en primera instancia que los Costos de este tipo de Actividades o no podrían
ser distribuidos, o terminarían siéndolo según algunos de los Métodos Tradicionales.
Si las Actividades de este último nivel no pueden ser distribuidas, podemos decir que esto
invalida el Método ABC. Absolutamente no.
60
Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen como Generales (es
decir no distribuidos entre los productos), se ha ganado mucho al disminuir la incertidumbre que
provocaban los Gastos generales a nivel unitario, lote o producto.
Si optamos por cargarlo a los productos según algún método tradicional estaremos
adicionando a Costos “bien distribuidos” un mínimo porcentaje con los errores del caso.
Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de asignar algunos Costos a
los Productos o Servicios, siempre y cuando no se trate de la gran mayoría de éstos, o de montos
excesivamente importantes.
Clasificación según su participación en el costo de productos
Actividades primarias
Actividades secundarias
a) Actividades primarias
Son las que contribuyen directamente a un Objeto de Costos o a la misión de un
Departamento o Centro.
Esto significa que son actividades que aportan directamente a los Productos, Servicios, o
Departamentos.
Como ejemplo, podemos citar la actividad visitar clientes, como primaria dentro del Sector
Ventas, pero no en cambio, la elaboración de informes de visitas a clientes, que no lo es.
b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organización, y son fundamentales para la correcta
realización de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Productivos son actividades
secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades primarias y luego se
procede a asignar éstas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto, las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y Producto serán
Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a Nivel empresa serán mayoritariamente
Secundarias.
Las Actividades Secundarias pueden ser tratadas, en su relación con los productos o
servicios, de varias maneras distintas. Por otra parte habrá que observar cada una de ellas para
decidir el procedimiento a aplicar encada caso:
1) Pueden ser analizadas como Costos del Período, es decir no ser distribuidas entre los
Objetos de Costos.
2) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando la metodología tradicional
(volumen, horas, etc.).
3) Ser distribuidas primero entre las Actividades primarias, para luego, conjuntamente con
éstas, ser incorporadas a los Costos de los productos.
Decimos que cada una de las actividades secundarias debe ser analizada en forma individual,
ya que es posible que las actividades ligadas a la función de mantenimiento puedan tener un
tratamiento tipo (3) y las relacionadas con la información contable tipo (1).
Muchas de las actividades secundarias se distribuyen con mucha facilidad entre Actividades,
Centros de Costos y aun a veces entre Recursos, como por ejemplo las de atención al personal con el
recurso de mano de obra empleado.
61
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden intervenir en otras actividades,
antes de ser distribuidas éstas entre los Objetos de Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABC tiene como característica la permanente búsqueda
de relaciones causales (causa-efecto).
De esta manera, habrá recursos que son consumidos para la realización de actividades
secundarias, las que luego son aplicadas a determinadas actividades primarias.
Esto dará origen a un Esquema ABC multinivel, que está mucho más cercano a la realidad.
Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers además de los clásicos de Recursos y de
Actividades, que son los que permiten distribuir las Actividades secundarias en las Primarias.
Así como en los Sistemas Tradicionales se distribuyen los Centros de Costos de Apoyo en los
Centros de Costos Productivos, y luego éstos entre los productos, en este caso, y en forma
absolutamente similar nos referimos a las actividades.
La diferencia estará nuevamente y básicamente el grado de detalle de análisis. Un Centro de
Apoyo, suele tener una gran parte de Actividades Secundarias (de allí que sea de Apoyo), pero
pueden coexistir con éstas también algunas Actividades primarias.
La propuesta será entonces, no distribuir todo el Centro sino investigar qué hace ese Centro,
y cada una de estas acciones distribuirla por separado.
62
Es sumamente importante, y volveremos sobre este tema en el Capítulo de Activity Based
Management, analizar la relevancia económica de estas actividades secundarias, dada por la cantidad
de recursos consumidos por las mismas.
Estas actividades secundarias deben ser objeto de examen y análisis permanente para poder
determinar su real importancia y necesidad. Muchas veces, de no haber mediado una efectiva
concientización en la necesidad de realización de economía de costos de toda la organización, cuando
se decide la eliminación de una actividad prescindible, pueden aparecer otras que la sustituyan, tanto
o más onerosas que la primera
Es interesante observar como evoluciona dentro de una misma empresa el ratio
que nos permitirá analizar cuál es el grado de participación de las actividades que no tienen íntima
relación con los Objetos de Costos.
Actividades primarias
Actividades secundarias
Clasificación según su periodicidad de realización
Actividades repetitivas
Actividades no repetitivas
a) Actividades repetitivas
Son las más usuales dentro de una empresa.
Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las compañías se lleva a
cabo continuamente.
Esto permite una muy rápida evaluación de su Costo, ya que su consumo de recursos
también suele ser repetitivo.
Es prácticamente imposible que la persona que realiza o es responsable de una Actividad de
este tipo, olvide describirla en una entrevista o al responder un Cuestionario.
Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto suelen ser de este tipo.
De las actividades a Nivel empresa, algunas serán repetitivas y otras no repetitivas.
b) Actividades no repetitivas
Son aquellas que se realizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de Ingeniería para un nuevo
proyecto) o se efectúan en algunos casos sí y en otros similares no. (En la Consultoría de Empresas,
63
si una empresa analizada posee un alto grado de detalle en su Información hará a veces innecesarias
determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que más frecuentemente pasan desapercibidas en un
análisis de poca profundidad, pero muchas veces son económicamente más importantes que muchas
de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos para evitar dejar de lado
algunas de las Actividades que no se realizan periódicamente.
Clasificación según las actividades y su valor
Actividades que agregan valor a los productos

Actividades que no agregan valor a los productos
En esta clasificación, estamos nuevamente en un análisis similar al realizado por Michael

Porter, respecto de la Cadena de Valor.
Esta división, según el valor que las actividades agreguen al producto, no debe limitarse sólo a
la percepción del cliente externo. Habrá además de las actividades que clásicamente agregan valor
para el cliente, otras, que son absolutamente necesarias sin las cuales éstas no podrían realizarse,
que podríamos considerar secundarias a las primeras.
Por ejemplo, las actividades relacionadas con un buen Sistema de Control Interno Productivo,
no mejorará sustancialmente el valor percibido por los clientes, pero quizás sin estas actividades, la
producción dentro de ciertas pautas de calidad y tiempo (variables éstas sí muy apreciadas) sería
absolutamente imposible. Estas actividades serán indirectas al agregado de valor, aunque
imprescindibles.
Identificadas estas actividades quedan por contraposición ya reconocidas aquellas que no
contribuyen a la generación de valor.
Las primeras, o de valor, deben se analizadas para optimizar su consumo de recursos;
mientras que las segundas deben ser observadas para tratar de proceder a su eliminación, o llevarlas
a su mínima expresión. Nuevamente se vincula aquí el ABC con el ABM.
LA ADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES
La correcta Gestión de las Actividades, y por lo tanto el ABC y ABM, implica el Trabajo sobre
los tres niveles de las mismas:
a) Sus inputs o recursos involucrados
Este primer punto, que se corresponde con la Etapa N°5 de la implementación del Sistema,
debe ser realizado con el suficiente grado de detalle, como para no olvidar ninguno de los recursos
comprendidos en las actividades.
De allí la importancia ya señalada de trabajar con una Tabla de doble entrada, en la que en
principio se relacionan todos los recursos con todas las actividades, para luego comenzar a desechar
aquellos cruces de recurso-actividad que carecen de significación.
64
b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de comparar con la forma en que
se realiza la actividad en otros sitios (por ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para
aceptar propuestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluación de rendimiento, aparece la duda de cuáles son los
recursos que una actividad debe consumir en su realización normal, y ahondando un poco más, qué
es una realización normal.
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y en forma
complementaria con ociosidad serán tratadas en el Capítulo próximo.
c) Sus outputs o resultados

El tercer punto del análisis, o sea los outputs o salidas de las actividades, guardan relación
con la Etapa N°7 de la Implementación del ABC.
Es decir que se busca conocer las salidas de una actividad y su relación con otras actividades
u objetos de costos, para llegar a determinar un costo de éstos últimos.
CONCLUSIONES
Se ha visto en el presente Capítulo las distintas posibilidades de clasificación de las

actividades.
Obviamente estas categorizaciones se solapan entre sí y una misma actividad puede formar
parte simultáneamente de todas ellas.
La agrupación de actividades por nivel (unidad, lote, producto y empresa), nos permite
rápidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les corresponderá llegado el momento de su
distribución entre los Objetos de Costos.
La categorización en primarias y secundarias, nos remite al pensamiento tan común en los
Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Productivos y de Apoyo. De hecho una de las formas
propuestas de distribución de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en
forma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Productivos.
Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarán a tener una imagen de su capacidad
de mejora pensando en la curva de aprendizaje, además de su Costo Total dado por el Costo de la
Actividad multiplicado por la cantidad de repeticiones que de ella se realizan.
Por último hemos clasificado en actividades que agregan valor y aquellas que no lo hacen.
Las que no agregan valor para ninguno de los dos tipos de clientes (externo e interno), deben ser
eliminadas. Aquellas que sí agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relación costo beneficio,
expresada como:
Valor agregado vs. Recursos utilizados
En la administración de las actividades hemos hablado también de sus tres niveles (inputs,
ejecución y outputs).
Si bien este último es un tema más de ABM que de ABC, no puede ser soslayado ya que es
imposible analizar una actividad aislada de su entorno, sin pensar en los recursos que la abastecen y
en sus salidas que se enfocan a los Objetos de Costos.
65
CAPÍTULO 7
LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD
“You cannot measure what you do not define. You cannot define what you do not
(12)
understand”
De acuerdo a lo señalado por Gary Cokins, en la frase con que se inicia este capítulo,
debemos comprender los fenómenos para poder luego definirlos (es decir transmitírselo a otros) y por
último medirlos y controlarlos.
Es eso exactamente lo que intentaremos hacer con los Recursos.
(13)
De acuerdo a Kaplan y Cooper existen dos tipos de Recursos:
a) Los Recursos Flexibles, variables proporcionales de acuerdo a la terminología tradicional,
y
b) Los Recursos Comprometidos.
Recursos flexibles
Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automáticamente su disponibilidad a su
necesidad de utilización.
Sería ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con este tipo de Requerimientos,
ya que nunca habría diferencias entre lo suministrado y lo utilizado, que da origen a la subutilización u
ociosidad.
La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este tipo de que se dispone.
En el límite, sólo la materia prima y los materiales productivos tendrán un comportamiento
flexible, mientras todo el resto puede considerarse como Comprometido.
La mano de obra directa, que tradicionalmente se consideraba como flexible, lo sería
trabajando únicamente con un sistema de remuneración a destajo (es decir con una forma de pago
por unidades elaboradas, o comercializadas). Este es un régimen prácticamente abandonado en todo
el mundo, y en cambio, se mantiene al personal empleado ante cambios pequeños de los niveles de
producción.
Esto significa que la mano de obra, cada vez más especializada, ya no cumple con esta
característica.
Los servicios (energía eléctrica, combustibles, agua, etc.) tendrían este comportamiento si las
empresas prestadoras no obligaran a realizar convenios de consumos mínimos.
Dado que este tipo de contrataciones existe, si el recurso utilizado está por debajo del nivel
mínimo de consumo convenido tendrá un comportamiento independiente de los niveles de producción,
relacionándose con éstos, sólo al superar esa medida.
La curva que describe este tipo de contrataciones será semivariable, es decir fija para niveles
bajos de unidades, y variable a partir de un cierto número de las mismas.
Puede haber muy pocos recursos flexibles, o quizás sólo uno (la Materia Prima), pero más
importante que éstos es la atención y e cuidado que se debe tener con los Recursos Comprometidos.
Recursos comprometidos
Todos los Recursos vinculados con la Capacidad Operativa de la Empresa son
Comprometidos.
Habrá alquileres, amortizaciones de equipos, seguros, etc. que son Recursos que estarán
disponibles, se utilicen o no.
Estamos haciendo referencia a lo que tradicionalmente se llama Costos Fijos de Capacidad.
Los Costos Fijos de Operación, como Nóminas Salariales, Iluminación, Mantenimiento, si bien
son menos fijos que los de capacidad, también son representativos de recursos Comprometidos, que
estarán disponibles para su utilización, pero que no necesariamente son plenamente utilizados.
La evaluación de la ociosidad alude exclusivamente a los Costos Comprometidos (que son la
inmensa mayoría) y no a los Flexibles.
Si se trabajara como fuente de información con datos históricos únicamente, para determinar
con ellos los volúmenes normales necesarios de outputs de actividades, y con estos últimos la
utilización de recursos necesarios, se incurriría inevitablemente en errores.
(12) Gary Cokins. Activity Based Cost Management. Making it work. Mc Graw Hill
(13) Robert S. Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect. Harvard Business School Press
66
Deberíamos en cambio poder evaluar cuál es el volumen “Estándar” que puede ser
procesado, y poner en evidencia la ociosidad si la hubiera.
Ejemplo:
Supongamos que durante los últimos 3 meses 1 empleado atendió un promedio de 1.000
reclamos por mes. Si no esta persona no realizó ninguna otra cosa, podríamos llegar a creer que
el costo unitario de la actividad de atender cada reclamo es:
COSTO DEL RECURSO

1.000
Esto significaría partir del supuesto que no existe ociosidad o sea que los Recursos son
plenamente utilizados, o interpretándolo de otra forma, que la Capacidad de atención es de 1.000
reclamos/mes.
Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaríamos ante la disyuntiva de pensar
que la actividad se encareció a que sigue costando lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20
% de ociosidad.
Esta fue una de las primeras críticas que se le hicieron al Sistema ABC; la de utilizar datos
históricos como fuente de información exclusiva para la determinación de Costos.
Esto presupone que se trabaja permanente con los volúmenes efectivamente alcanzados en
períodos anteriores, e invalida la posibilidad de coexistencia del Sistema ABC con un Sistema
Tradicional, como es por ejemplo el de Costos Estándar.
Por otra parte, si en los períodos anteriores tomados como referencia, los recursos
disponibles fueron subutilizados, por cualquier motivo ajeno a los mismos (por ejemplo baja demanda
del mercado), esto estaría influyendo negativamente en el costo de las actividades ya que las
encarecería en forma sustancial.
Estaríamos absorbiendo ociosidad en la determinación de la cuantía de las actividades.
Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vazquez cita: “los costos no
(14)
absorbidos no son atribuibles a los artículos producidos, sino a los no producidos” , en nuestro
análisis sería no atribuir los recursos no utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos
de hacer.
Esta simple reflexión da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evidente y luego poder
accionar sobre ella. Si, en cambio, optamos por integrarla al costo de las actividades,
desconoceremos su importancia.
Supongamos que en una empresa el nivel de operación se ha reducido. Esto supondría, en
caso de que se trabaje con volúmenes históricos para determinar los costos de las actividades, que
éstas se han encarecido.
Este encarecimiento de las actividades implicaría una suba en el costo de los productos, lo
que podría llevar a un aumento de precios que conllevará a una nueva baja del nivel de operación, con
el consiguiente nuevo aumento del costo de las actividades.
Significaría “castigar a lo producido por lo no producido”.
Llegamos aquí a una conclusión interesante, la subutilización u ociosidad de recursos
debe analizarse y calcularse por separado de los productos.
La ecuación básica de los recursos se puede interpretar de la siguiente manera:

67
Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos comprender, para luego definir, medir y
poder operar positivamente sobre estos tres tipos de recursos.
Recursos disponibles
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los que resultan de medir 24
horas de trabajo los 365 días del año.
Esta será la Capacidad Máxima Teórica, también denominada Capacidad de Producción.
Si estamos analizando una empresa que está trabajando dos turnos, por las condiciones del
mercado consumidor o por decisión o políticas propias esto implicará una Capacidad Máxima inferior
a la Teórica.
Esta ociosidad es la que podemos denominar Paros Normales. Incluirá el cierre por
Vacaciones, los Feriados, los Turnos no trabajados, etc.
Si bien ambas, la Capacidad Máxima Teórica y la Capacidad Máxima, pueden considerarse
como Recursos Disponibles o Capacidad Disponible es bueno tener claramente identificados los
Paros Normales o Programados y absolutamente previstos qué marca la diferencia entre ambas.
Dado que el ABC está interesado en identificar las distintas fuentes de la ociosidad y la
correcta realización de las actividades, la Capacidad Máxima es mucho más indicada que la Máxima
Teórica para ser interpretada como Recursos Disponibles.
En algunas ocasiones es conveniente tener también identificados los Paros Normales, ya que
pueden surgir formas imaginativas de modificar esa situación.
Ejemplo : En una Empresa se desdobló el horario del almuerzo para permitir que determinados
Sectores (los más críticos) no tuvieran esta parada de media hora por jornada.
68
PAROS
NORMALES
CAPACIDAD
OCIOSA
ANTICIPADA
CAPACIDAD
OCIOSA
OPERATIVA o
INACTIVIDAD
VOLUMEN
REAL DE
PRODUCCIÓN
Gráfico N°28
(15)
Recursos utilizados
Para poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al realizar las actividades,
deberíamos haber calculado o medido previamente los consumidos por las mismas en una forma de
trabajo normal.
Sería conveniente determinar este consumo de recursos, pero no mediante el buceo en el
pasado ni remoto ni inmediato.
Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los que se aplicaba a los artículos
mediante el Costeo Estándar. Es decir “son costos planeados de un producto y con frecuencia se
(16)
establecen antes del inicio de la producción” , es decir tratar de establecer la utilización de recursos
por unidad de output de la actividad.
Obviamente esta determinación sólo será dentro de cierto nivel de trabajo, ya que muchos de
los Recursos tendrán un comportamiento semifijo, variando su valor de un rango de labor a otro.
Ningún recurso permanecerá invariable desde cero a infinito, por lo que, cuando se produzca
un crecimiento o decrecimiento del mismo deberá evaluarse nuevamente.
Llegamos entonces a conocer, con mediana exactitud, los Recursos Comprometidos
Utilizados.
La diferencia entre los Suministrados y los Utilizados, nos permitirá conocer los Recursos
Ociosos.
Recursos ociosos
“Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas, por mejor dirigidas que
estén. Al contador industrial le corresponde indagar las razones que la producen, calcular el monto de
(15) Oscar M. Osorio. La capacidad de Producción y los Costos. Ediciones Macchi

(16) Ralph S. Polimeni – Frank J. Fabozzi – Arthur H. Adelberg. Contabilidad de Costos. Mc Graw Hill
69
costos perdidos, mantener informada a la Dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas que
(17)
tiendan a reducirlas.”
Esto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una pérdida para la empresa,
que sirva como señal de alarma para tender a su reducción o mejoría.
Es decir que queda ratificada la conclusión anterior de que los Recursos Ociosos deben ser
analizados y puestos de manifiesto por separado de los Productos.
Ser analizados independientemente de los Objetos de Costos, indica que no deben ser
cargados como costos a ellos, excepto en los casos en que se los pueda identificar perfectamente con
los mismos.
Si el producir un producto en particular, genera una ocupación completa de una máquina o de
un grupo de éstas y una parada del resto del equipamiento de la planta, sería obvio que la ociosidad
de las máquinas que están detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente las líneas de producción, no
resulta tan sencilla esta asignación a uno u otro.
Análogamente si un determinado cliente está ubicado fuera de las rutas habituales de
distribución, y además solicita siempre pequeñas cantidades que originan fletes falsos, éstos deben
considerarse dentro de los costos de atención a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesión de los niveles gerenciales, alimentada en la
mayoría de los casos por la Dirección, observemos que su disminución puede hacerse, de acuerdo a
la ecuación básica, de dos maneras distintas:
a) Aumentando los Recursos Utilizados: Esta es la forma tradicional de análisis de gestión de
costos.
Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilización de recursos disponibles producía las
mejores utilidades de las empresas, por disminución de los Costos Unitarios.
Es el esquema de economía de escala.
Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por un recurso subutilizado u
ocioso.
Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productos de dudosa o imposible
posibilidad de venta.
Pero como aun se sigue analizando a los Sectores de las empresas como compartimentos
estancos, los responsables de plantas Industriales continúan siendo mediante el ratio
Horas trabajadas
Horas teóricas
y que este indicador, lamentablemente, no tiene implícita la pregunta de si las Horas
Trabajadas lo han sido para obtener outputs útiles o inútiles.
Es decir que se puede mejorar “la evaluación” o calificación de un Sector elaborando
inutilidades.
El ABC se cuestiona permanente cuál es el valor agregado por las actividades, y ante esto
debemos preguntarnos si la mayor cantidad de actividades realizadas son útiles o no para la
empresa, o si simplemente hemos agregado actividades discrecionales, que no agregan
ningún tipo de valor al producto y que obviamente su realización es causal de costos.
b) Disminuyendo los Recursos Disponibles: Esta alternativa existe únicamente a mediano o
largo plazo, pero no es utilizable en el corto, o en el día a día.
No podríamos ajustar la capacidad de producción a las necesidades inferiores del mes
próximo (por ejemplo vendiendo equipos), si no estamos totalmente convencidos de que la
tendencia de baja demanda o de cambio del perfil de ésta se mantendrá por largo tiempo.
La Capacidad de una empresa (principalmente en lo referente a los Costos Fijos de
Capacidad que son “los más fijos de todos”) es bastante irreversible.
Por eso es tan difícil actuar sobre los Recursos Disponibles, y habitualmente suele suceder
que aun cuando las empresas deciden discontinuar un producto o línea, no logran producir
una baja ostensible en los Recursos Disponibles, aumentando grandemente la Ociosidad.
Esto no significa, que para mantener un nivel de ocupación satisfactorio, continuemos
trabajando sobre productos o servicios deficitarios, pero sí debemos tener presente que al
interrumpir éstos se producirá una disminución de recursos utilizados y por ende aumento de
los ociosos.

70
El ABC, se caracteriza por realizar un análisis de Flujo de Procesos, y no por realizar un
estudio funcional de tipo estático.
Si bien esto no puede señalarse como un “error” de los Costos tradicionales, sino que es más
bien imputable a una incorrecta aplicación de los mismos, en el Activity Based Costing se está
permanentemente a la búsqueda de las interconexiones entre actividades y de su secuencia.
Esto implica que queda evidenciado que la mejor situación de una compañía no es
necesariamente la sumatoria de sus óptimos sectoriales.
Ese esquema erróneo de investigación de Óptimos sectoriales fue el que dio origen a
enormes acumulaciones de inventarios, para suplir ineficiencias.
Existen también actividades de capacidad muy limitada. Suelen ser las actividades Cuello de
Botella, que como veremos más adelante requieren un análisis prioritario.
Mientras se puede tener capacidad ociosa en casi toda una empresa las Cuello de Botella
deben estar permanentemente abastecidas de recursos, ya que su subutilización se trasladará
necesariamente a las actividades posteriores impidiendo su plena ejecución.
Por ello debemos conocer de cada actividad, además de su Capacidad Disponible y Utilizada,
si es o no Cuello de Botella, para poder mejorar su administración.
CONCLUSIONES
En este Capítulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Recursos Utilizados (por la
realización de actividades) como los Recursos Ociosos.
La subutilización de los recursos disponibles es una característica inevitable de las empresas
Productivas y de Servicios.
Resulta imposible ajustar éstos a priori y con absoluta precisión, en función de una demanda
pronosticada.
En el caso utópico de que se pudiera trabajar de esa manera, es decir tener proveedores del
100 % de los recursos y que entreguen en forma instantánea, como el aumento de demanda no fue
presupuestado y se produce simultáneamente para todos, los recursos se encarecerían por no
haberlos contratado previamente.
Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explícitamente expuestos, para que de
esa manera puedan analizarse y tender a su disminución.
Además, en este capítulo, se planteó la posibilidad de trabajar las actividades con elementos
que se aplican en el Costo Estándar. Es decir se ha tratado de realizar una simbiosis entre los
Sistemas Tradicionales y el Sistema ABC, pretendiendo demostrar que existe una importante
posibilidad de complementación entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.
71
CAPÍTULO 8
LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES
Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una empresa puede ser de
(18)
gran ayuda en la búsqueda de ventajas competitivas sostenibles.
La gestión de las compañías deben necesariamente estar al servicio de los Planes

Estratégicos de las mismas.
Dentro de este cometido, la correcta administración de los Costos, puede servir, tal cual
señala Shank, para ubicarnos por delante de nuestros competidores.
Lo que se verá en el presente es Capítulo es la posibilidad de hacer esta gestión a través del
método de Actividades.
Esta práctica, que la hemos analizado sólo para Costeo de Productos aunque ya se han
hecho algunas referencias al management, permite además un adecuado control del cumplimiento de
los Objetivos Generales, y la toma de conductas correctivas mejor fundadas.
Las actividades son acciones que se realizan en las empresas, que obviamente estarán
alineadas con los objetivos de las mismas, y que describen en forma intensiva la forma en que se
emplean los recursos y las salidas que brindan.
Si las actividades son lo que la organización hace, un Sistema de Gestión basado en éstas,
procurará evaluar y mejorar estas prácticas.
Tanto el ABC como el ABM (Activity Based Management) se nutren de la información que se
obtiene de las actividades para cumplimentar dos objetivos distintos:
a) Mientras el ABC es una metodología que tiende a optimizar la distribución de los Costos
entre los Objetos de Costos, o sea la mejor determinación del costo de éstos, mediante la
utilización de relaciones causales (causa-efecto)
b) El ABM tiene como propósito la reducción de los mismos, por ser un método sistemático
para planificar, controlar, y mejorar la utilización de los recursos humanos y generales de
las compañías.
En teoría esta diferencia implica que mientras el ABC permite solucionar el problema de
subvenciones entre productos en los casos de empresas multiproducto, en cambio el ABM permite
mejorar la rentabilidad total de los mismos.
Cuando se hace referencia al ABM, se puede hablar incluso de dos niveles de aplicación el
nivel operativo (“doing the things right*) y el nivel estratégico (“doing the right things”).
SISTEMA OBJETIVO
ABC Cálculo de Costos
Nivel operativo
Reducción de
ABM Agregan valor?
Costos
Nivel Estratégico
Son
prescindibles?
Gráfico N°29
Comenzando a analizar a partir de los niveles estratégico y operativo vemos que esta primera
segmentación en niveles es muy clara, en cuanto nos obliga a pensar en estos dos planos e incluso a
establecer una suerte de prioridades, en las que el nivel estratégico será el primero.
Se puede aseverar que definido este nivel estratégico, es decir qué se debe hacer, podemos
trabajar sobre el nivel operativo de cómo hacerlo de la mejor manera.
(18) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta para desarrollar
una ventaja competitiva. Grupo Editorial Norma
72
Ejemplo:
Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre las distintas etapas
productivas, y llegamos a la conclusión de que equilibrando la velocidad de producción de las mismas
podríamos eliminar estos inventarios costosos.
De nada serviría que analicemos a nivel operativo, con la consiguiente pérdida de tiempo, cuál
sería la manera de optimizar esa actividad, por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya
previamente se había concluido que eran absolutamente prescindibles.
Este ejemplo muestra la prelación que existe del nivel estratégico sobre el operativo
Para trabajar con las actividades en este nivel estratégico, en primera instancia debemos
averiguar si la actividad agrega o no valor a los Objetos de Costos. Conviene aclarar que en
este caso nos referimos sólo al agregado de valor desde la definición clásica del mismo, es decir a los
productos y desde el punto de vista del cliente externo. Obviamente en el ejemplo anterior el
mantener stocks no es una actividad de valor.
Vistas las actividades que no agregan valor, examinaremos en un segundo paso si son
imprescindibles o discrecionales. Deberíamos llegar a la conclusión lógica de que la mayoría
de ellas son discrecionales
Este segundo escalón pretende averiguar si existe un motivo válido para su ejecución.
A veces nos encontraremos con actividades que si bien no incrementan en forma directa el
valor de los productos, sin embargo deben continuar realizándose porque sin ellas se hace inestable o
poco estable la estructura que solventa a las actividades que sí agregan valor.
Para saber esto, es decir cómo influye la eliminación de una actividad debemos realizar una
modelización de los procesos en los que esa actividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que
permitirá verificar si su exclusión afectará o no a las operaciones normales.
Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que la Reingeniería propone a nivel
de Procesos.
Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alrededor de un 10 % de
actividades de las cuales se puede prescindir. Al perfeccionar la ejecución de las actividades restantes
pueden aparecer nuevas actividades prescindibles y las simplificaciones ser todavía mayores.
El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tipo suele ser el siempre lo
hice así, y esta frase, repetida no sólo a nivel de operarios, sino también de Supervisores y Gerentes,
se instala con tanta fuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas
implementaciones. A pesar de ello esta característica absolutamente normal de aferrarse a la rutina
no debe amedrentarnos.
Aquellas Actividades que no se proyecta eliminar, también deben ser objeto de un análisis
detallado para verificar si pueden ser mejoradas en su procedimiento.
El Cuadro anterior daría entonces la sensación, de que es factible realizar en una Empresa
cualquiera de los dos tipos de Análisis, ABM o ABC, en forma independiente entre sí.
La realidad, sin embargo, contradice esta primera sensación. Son muy pocas las Empresas (o
quizás ninguna) que comiencen a hacer una tarea ardua y compleja como es el ABC, sin el objetivo
implícito de mejorar la rentabilidad vía reducción u optimización de costos. No buscar esta
optimización sería analizar Costos por mera curiosidad, lo que estaría contradiciendo el objetivo de
lucro de las Sociedades.
Supongamos que estamos realizando la Etapa N° 3 de Análisis de Actividades o cualquiera
posterior con un objetivo de análisis ABC y observamos que alguna de ellas es innecesaria, o se está
realizando de manera tan desacertada que su consumo de recursos es elevadísimo.
¿Podríamos pasar por alto este hecho simplemente porque nos encontramos realizando un
estudio para Asignación de Costos y no para Reducción de éstos?.
Estos dos enfoques, que además se complementan perfectamente, suelen también
superponerse en los tiempos de su realización, y se pasa alternativamente de ABC a ABM y viceversa
desmintiendo también el pensamiento de prioridad.
Es nuestro criterio, que se trata de dos vertientes de lo mismo, o dos caras de la misma
moneda que utilizan además casi idéntica información.
Este hecho es el que nos indujo a agregar las Etapas 1 y 2 de Estructura de Costos y
Relevamiento de Procesos, que tienden más a un Análisis de Gestión que a un mero Análisis de
Costos de productos.
Si quisiéramos establecer un orden de prelación entre ABC y ABM, podemos pensar que sería
deseable haber llegado a obtener todos los resultados del Costeo de Productos para trabajar en la
Gestión de las Actividades, pero esto no es así en la práctica.
73
Para realizar una aplicación de este tipo, debemos contar con la colaboración de toda la
empresa. Una parte menor lo hará en forma activa mientras que la otra, mayoritaria, debemos tratar
de capacitarla en el tema para que no ofrezca resistencias.
Una participación muy activa y no meramente simbólica, es la de la gente que realiza cada
trabajo, para la identificación y definición de las actividades y los cost drivers de las mismas.
La asistencia por parte del personal se ve facilitada por el hecho de que el concepto de las
actividades como acciones concretas, es fácilmente comprensible a todos los niveles de la
organización, y lo es mucho más si lo comparamos con los habituales reportes financieros.
Considerando que el personal será luego medido, evaluado y premiado de acuerdo a su
eficiencia en realización de las actividades, la participación de éstos les hará mucho más claro la
aplicación posterior de premios y castigos.
Prioridades en el anälisis de actividades

Teniendo un detallado mapa de las actividades, debemos fijarnos un orden de precedencia
para su análisis.
Esto no debería ser establecido en virtud de las urgencias, sino que las actividades
correspondería que sean ordenadas para su examen cuidadoso siguiendo tres criterios básicos que
tienen directa o indirectamente relación con su importancia económica:
♦ Cuello de Botella:
Son actividades con capacidad limitada.
74
Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un proceso, están entre las
primeras que deben ser analizadas, ya que son las verdaderas limitantes de la capacidad de los
mismos.
(19)
Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt , estas actividades, verá que no son ni positivas ni
negativas sino relacionadas con la demanda del mercado.
Este análisis será significativo sólo cuando la demanda de productos sea importante y esto
implique que el cuello de botella es la limitación práctica al crecimiento. Mientras esta actividad no
esté siendo requerida “a full”, no será la verdadera restricción del sistema.
Estas actividades deben analizarse básicamente desde la óptica de su EJECUCIÓN, es decir
OPERATIVA, para determinar si puede mejorarse su rendimiento utilizándola al máximo, ya que son
(20)
las que fijan las que operan como verdaderas restricciones en los Sistemas.
♦ Participación en los Procesos:

Aquellas actividades que tengan una alta participación en los procesos, en el extremo serán las
que participen en todos ellos, tendrán una muy alta influencia económica sobre todos los productos de
la organización.
Esto significa que una modificación favorable en este tipo de Actividades tendrá una gran
importancia económica ya que su influencia, aunque mínima mejorará la utilidad de todos los Objetos
de Costos.
Muchas veces son actividades que se realizan al comienzo o al final de determinado conjunto de
éstas, como por ejemplo la preparación para la producción o para los despachos.
Ejemplo:
El set up de máquinas es una actividad o grupo de éstas que suele participar al inicio de todos
los procesos productivos.
Toyota en Japón ha buscado maneras de reducir estos lapsos de preparación (obsérvese que
restan tiempo efectivo de producción). Para ello ha analizado y separado la preparación interna y la
preparación externa. La primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mientras
que las segundas son una suerte de prepreparación que puede tenerse lista al pie de la máquina
antes de decidir su detención.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de “paradas de máquinas” por set up.
(21)
♦ Absorción de Recursos:
Las actividades de mayor absorción de recursos o bien el Costo de las mismas será un indicador
de cuáles son las que se deben analizar en forma prioritaria.
Vemos como estos tres criterios están asociados con los costos de las actividades. También
se podría interpretar como que son aquellos que ofrecen mayor potencialidad para realizar las
economías más importantes.
Esto nos indica nuevamente la relación importante que existe entre ABC y ABM, y cómo la
información total de la primera debe ser utilizada por la segunda para tener en claro qué es lo que se
debe gestionar en forma prioritaria.
Una nueva dimensión en la gestión

El Activity Based Management constituye una nueva dimensión en el management de las
Empresas.
Con la aparición de los nuevos sistemas informáticos, se tuvo la posibilidad de realizar análisis
de muy alta complejidad, en tiempo relativamente bajo y sin ser un experto en computación.
Se pudo comenzar a observar los Costos, Gastos y Utilidades desde muy distintas ópticas,
simplemente agrupando y totalizando la información de distintas maneras.
(19) Eliyahu M. Goldratt – Jeff Cox. La Meta. Ediciones Castillo

(20) Es conveniente aclarar, que si bien se coincide con el autor citado precedentemente en sus
apreciaciones respecto a la utilización al máximo de su capacidad de los cuellos de botella
productivos, y que una hora perdida en este tipo de recursos lo es en todo el sistema, esto no significa
que el ABC utilice el througput como indicador financiero relevante, y la toma de decisiones a partir de
esas apreciaciones.
(21)
P. J.O’Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de Producción. Editorial
McGraw Hill.
75
Este cambio, muy importante por cierto, produjo una suerte de exceso de información, por lo
cual hubo que tomarse un respiro y definir cuál era la forma más adecuada para estos reportes
teniendo como objetivo una mejor toma de decisiones.
El ABC-ABM es una manera de pensar según la cual la realización de acciones es la que
genera el consumo de Costos. Pensemos en un cuerpo humano en reposo. Si bien este consumirá
unas pocas calorías para realizar un mínimo de actividades (respirar por ejemplo), este consumo
aumentará grandemente al ponerse en movimiento.
El consumo de actividades para una Empresa “en movimiento”, también es muy alto. Éstas a
su vez utilizarán una gran cantidad de recursos.
Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades como causantes o generadoras
de Costos, es nada más que una herramienta adecuada para organizar el sentido común.
En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercar a éstos mucho más a las
productos y servicios que la empresa ofrece.
Se empezó a comprender claramente cuáles son los Costos asociados a elaborar un
producto, venderlo a través de distintos canales, manejar distintos clientes, y distribuirlo según
alternativas distintas.
En forma palmaria se advirtió cuándo un cliente, un canal o un producto no producía los
resultados esperados.
El cruce de la información básica anterior permitió saber, por ejemplo, si un producto era no
rentable, pero sólo para determinado cliente o canal de venta o canal de distribución.
Obsérvese aquí la gran diferencia. La acumulación única por producto o por cliente, nos
hubiera provocado quizás la errónea decisión de discontinuar la atención a un consumidor, o la
producción de determinado elemento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a un
cliente a través de un determinado canal de distribución.
¿Qué hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnológico. Pero además haber
generado una estructura de costos con relaciones causa efecto muy claras y comprensibles para toda
la organización.
Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resultados, y las causales de esos
factores, permitieron, evidentemente, mejoras sustanciales en el manejo empresario.
La estructura de información y los cambios

En los últimos años se popularizó el Marketing orientado al Cliente.
Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como “our customers come first”.
Obviamente, si el mercado se convirtió en mucho más selectivo en sus decisiones de
compras y en muchos casos los consumidores desean productos personalizados, la orientación al
cliente parece incuestionable.
Lo que este cambio exige también es una rápida adaptación, y que toda la gestión de las
empresas se oriente de la misma manera.
De nada sirve en este caso tener para los fines de management la información resumida por
producto. ¿Cómo podría tener importancia la contribución marginal de cada producto o de cada
línea de éstos si en la práctica son todos distintos?
Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellos dejó de ser relevante
gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente.
El Sector Bancario es uno de los que primero adoptó esta orientación e introdujo la práctica de
tener Oficiales o Jefes de Cuentas responsables integralmente cada cliente, aunque sin personalizar
demasiado sus productos.
En estos momentos pasó a ser relevante la utilidad que cada cliente puede generar, y no
pensar en el costo de mantener una Cuenta, o de administrar una Tarjeta de Crédito (como
productos)
¿Qué pasó en paralelo con la Información que es el pilar fundamental de la Gestión? En
muchos casos la información no refleja claramente esta transformación, y todavía tenemos la antigua
exposición por productos (Cajas de Ahorro, Cuentas Corriente, Tarjetas de Crédito, etc.)
Las compañías de Seguros, alineadas a conceptos muy similares a los bancarios, todavía
muchas veces informan los resultados de Seguros de Vida, Robo, Incendio, etc. y no por tipos de
clientes.
Cómo saber en estos casos a través de una información no actualizada, si un usuario
determinado está generando una importante utilidad y puede ser beneficiado con algún servicio sin
cargo o a menor precio.
Cómo poder tomar las decisiones más correctas en cada caso si se está trabajando casi a
ciegas.
76
En muchas oportunidades se han producido cambios en los Objetos de Costos pero se ha
olvidado realizar la misma transformación en otros niveles.
Este variación debe producir, sin lugar a dudas, cambios adicionales en algunas de las
actividades definidas, y consecuentemente en los Cost Drivers, tanto de recursos como de
actividades.
El hecho de haber señalado esta característica en empresas de servicios, no excluye en
absoluto a las empresas productivas que muchas veces cometen errores similares a los descriptos.
El ABM y el cuadro de mando integral

No es por azar que Robert Kaplan haya marchado desde el ABC y ABM al Cuadro de Mando
(22)
Integral
Este Cuadro de Mando “pone énfasis en que los indicadores financieros y no financieros
deben formar parte del sistema de información para empleados en todos los niveles de la
organización”.
Mientras los indicadores financieros son útiles para brindar información sobre el pasado, los
no financieros estarán mostrando como las Empresas se posicionan frente al futuro.
Pero cuando estamos llevando a cabo un proceso de implementación de ABC-ABM estamos
determinando Cost Drivers de recursos y de actividades muchos de los cuales se transformarán en
los indicadores no financieros de la realización de las actividades.
La ejecución en forma previa a un Cuadro de Mando Integral de un Sistema ABC-ABM,
permitirá a las organizaciones comprender en forma profunda las relaciones costos y actividades.
Este será el primer paso para poder percibir realmente los orígenes de las ganancias y de las
pérdidas en las mismas.
Permitirá reconocer adecuadamente la relación de Pareto (80/20), tanto en los Productos
como en los Clientes, permitiendo identificar a los no lucrativos no sólo por sus costos financieros,
sino también por los no financieros que integrarán igualmente el costo total.
Ejemplo:
Algunas Empresas de Alta Tecnología de U.S.A evalúan dentro de los Presupuestos que
ofertan a sus clientes la utilización futura que harán del Servicio de Atención PostVenta.
Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localización geográfica (en una gran
ciudad o no) serán determinantes de si podrán solucionar por sí mismos las dificultades o recurrirán a
ese Servicio Postventa.
Esto indicará que un producto vendido a un cliente de New York, será menos costoso que uno
similar vendido a una localidad pequeña.
Estos Costos jamás habían sido evaluados y pueden representan un monto relevante.
Es así como muchos de estos indicadores no financieros del ABC serán utilizados en el
Cuadro de Mando Integral.
Ambos enfoques coinciden además en las relaciones causa – efecto que existen en el Costeo
(ABC) en la Gestión (ABM) y en la Proyección (Cuadro de Mando Integral)
CONCLUSIONES
El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determinados los costos de los
Objetos de costos a través de las actividades consumidas por éstos, tratamos de gestionarlas
adecuadamente para lograr una mejora en la utilidad.
No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide por mera curiosidad
intelectual y no se puede administrar correctamente lo que se desconoce cuánto mide.
Decir que una Empresa tiene como único objetivo medir sus costos, y lograr una correcta
asignación de éstos a los Objetos de Costos, significa implícitamente reconocer que por lo menos
existen dudas sobre la distribución actual.
Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no aparezcan nuevos
interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las actividades y esos costos medidos son
producidos.
Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos establecer prioridades para su
análisis y optimización. Ese orden estará dado por la relación costo-beneficio, siendo primeras
aquellas que puedan ser mejoradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades.
(22)
Robert S. Kaplan – David P. Norton. The Balanced Scorecard. Translating Strategy into action.
Harvard Business School Press
77
La administración de las actividades permite una gran aproximación conceptual a lo que la
organización hace. Es una interpretación de en qué consume recursos, además de cuánto es ese
consumo.
Cualquier cambio en la orientación de las compañías en lo comercial, financiero o
administrativo produce una necesaria alteración en la información necesaria y consecuentemente un
replanteo de los Sistemas de Costos y de Gestión.
Por último conviene señalar que el método ABC-ABM abre una puerta importante para la
ejecución de un Cuadro de Mando Integral, ya que muchos de las actividades y Cost Driver objetos de
análisis, son también índices o ratios de intangibles.
78
CAPÍTULO 9
VIRTUDES y CRITICAS AL SISTEMA
Como todo criterio de análisis de variables empresariales, los Costos en este caso, este
Sistema tiene sus detractores y sus seguidores.
Deseo no estar incluido en ninguno de ambos grupos, sino que se considere que trato de
tomar lo que considero más útil para cada compañía en su contexto económico y temporal.
Vale la pena sí, pasar revista a las ventajas y desventajas del Sistema, y señalar las
aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismas con el transcurso del tiempo.
VIRTUDES
a) Las actividades son fácilmente comprensibles para los usuarios.
Como las actividades representan las acciones que se realizan en las empresas, tienen la bondad
de ser fácilmente accesible a todos los niveles de la organización. Desde la alta Dirección hasta los
operarios conocen con bastante claridad lo que se hace, y muchas veces también cómo se hace.
Es decir que este método presenta la información de manera de vincular lo que se hace con los
costos involucrados en ese hacer, por lo que constituyen un formato de comunicación que resulta
sumamente accesible y familiar.
A diferencia de lo que sucede habitualmente con los informes e índices financieros que deben ser
interpretados mediante un conocimiento anterior, los informes basados en actividades permiten su
comprensión sin ningún tipo de “traducción previa”.
Aunque podría pensarse casi como secundario, la adecuada comprensión de los resultados,
permitirá comprender las correcciones que se decidan, e involucrarse positivamente con ellas.
Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Administración del Grupo
según los criterios tradicionales. Estas asignaciones eran permanentemente cuestionadas por los
distintos Gerentes de cada una de las plantas. El ABC permitió que se aclarara qué actividades
del Grupo se distribuirían según cada Cost driver , logrando una mejor comprensión y aceptación
de los cargos.
b) Facilitan las medidas financieras y no financieras

En un momento en el que se está poniendo especial énfasis en las medidas no financieras en las
empresas, tenemos a disposición una herramienta que permite la evaluación de éstas.
Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden ser tanto de tipo financiero como
no financiero (como ejemplo de estos últimos tendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la
emisión de sobres de sueldos, o la atención de un llamado telefónico), el ABC puede ser entendido
como un paso previo para la implementación de un Cuadro de Mando Integral.
Si además se ha hecho con adecuada profundidad el proceso ABC-ABM se puede conocer las
mejores formas de ejecución de las actividades, después resultará muy sencillo su control y gestión
mediante este tipo de Tablero de Control.
Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinaria pesada en todo el país, recibe casi todos
sus pedidos por vía telefónica.
Además del costo de la llamada (ya que sus clientes ingresan por un número de discado
gratuito) existe un costo importante de atención de la misma.
El Cost Driver elegido para esas actividades fue el de la cantidad de llamadas telefónicas
(suponiendo una duración promedio).
Esta cantidad que empezó a ser medida, fue luego relacionada con la cantidad de ventas que
efectivamente se producían lo que permitió evaluar y comenzar a gestionar un indicador de
“eficiencia productiva”de ese Sector :
Cantidad de ventas efectuadas -
Cantidad de pedidos de cotización
Los pedidos de cotización que no se convierten en ventas, dan una pauta importante de la
posibilidad de crecimiento de la participación de mercado de la compañía.
c) Señalan interdependencias o secuencias.
79
El análisis ABC, y más aún si se ha realizado de acuerdo a las etapas descriptas analizando
previamente los procesos, permite conocer la relación y encadenamientos que existen entre las
distintas actividades.
Este orden de prelación o secuencia que se logra al utilizar este método permitirá determinar
Costos de manera muy simple a efectos presupuestarios, una sencilla determinación de los mismos
en el caso de productos nuevos, e impide que nos olvidemos de analizar alguna etapa en aquellos
procesos completos y complejos.
Además de los específico de Costos, se pueden evaluar plazos de ejecución, cumplimiento de las
metas operativas e identificar, con métodos similares a los utilizados en PERT, aquellas actividades
que serán críticas para el cumplimiento de los términos preestablecidos.
Es importante destacar que el PERT citado anteriormente, es un método de análisis y
optimización de operaciones, muy anterior al ABC y ABM, pero sin embargo, confirmando que las
actividades son una forma natural de observación, refiere permanentemente a éstas y a sus plazos de
ejecución.
d) Relación causal muy marcada entre Costos y Objetos de Costos

Esta relación causa-efecto no es nueva del ABC. Todos los Sistemas de Costos utilizan este
criterio como forma de asignación.
A pesar de ello, muchas veces este criterio queda parcialmente desvirtuado aludiendo a una
posible simplificación. Es así como en algunos casos se distribuyen Costos Indirectos según bases
inadecuadas o no específicas.
El ABC, al realizar un análisis separado de las actividades más importantes y seleccionar los Cost
Drivers más representativos, trata de combatir este facilismo.
Esos Cost Drivers no son sólo “la base de asignación”, sino que son interpretados como
causantes de esos costos, por lo tanto nos permite mentalizarnos que también actuando sobre ellos
se obtendrán reducciones en los costos.
Si bien se señala como virtud de este método la relación causa-efecto, la pérdida de esta relación
no puede ser interpretada como un defecto de los sistemas tradicionales, sino una falla en su
ejecución.
e) Se tiende a que todos los costos sean volcados a los objetos de costos.
Los Gastos Generales son una gran fuente de incertidumbre en lo que a análisis de Costos se
refiere.
El acto de señalar con bastante intensidad que todas las actividades (excepto en algunos casos
las de nivel empresa) deben ser distribuidas entre los Objetos de Costos, reafirma dos hechos
fundamentales:
1.- Que la gran mayoría de las actividades pueden ser distribuidas entre los productos, es decir
que generalmente se puede hallar el Cost Driver más adecuado, y
2.- Que es muy importante que sean distribuidas, ya que de esa manera se eliminan fuentes
primordiales de imprecisión en la determinación de los costos de los productos.
Al igual que en el punto anterior, esta virtud no es exclusiva del ABC, ya que todos los Sistemas
de Costos tienden a lo mismo, pero si se debe señalar que el ABC pone nuevo énfasis en este
hecho.
f) Evaluación de las actividades

Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proceder también a su análisis
(incluidos los Sectores Administrativo, Financiero y Comercial si se estudia la Empresa en su
conjunto) permite tomar decisiones respecto de ellas.
Los tres niveles señalados de análisis, el de valor (si agregan o no valor), el de necesidad (si son
o no prescindibles) y el de afectación a los procesos (modelo sin las actividades), permite tomar
decisiones respecto a su continuidad o respecto a su mejoramiento.
Esta opción de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cómo se lo hace, es sumamente
laboriosa. Pero a pesar de ello tiene la característica de ser la única actitud que obligará al
mejoramiento continuo.
g) El Sistema de análisis de actividades propende a la evaluación de distintas posibilidades.

Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizar comparaciones que antes
resultaban imposibles.
Esta búsqueda de similitudes y diferencias pueden ser tanto internas como externas.
80
En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen actividades similares y que los
distintos procedimientos de ejecución provoquen resultados más o menos eficientes.
Desde el punto de vista de una comparación con el entorno o externa, el benchmarking, nos
permita conocer las mejores prácticas en otras empresas.
Teniendo acceso a esta información, que surgió de identificar, analizar y costear cada actividad,
se pueden tomar más racionalmente decisiones de outsourcing o tercerización de las actividades.
Sin estos datos previos, la toma de decisiones era imposible o absolutamente al azar.
CRÍTICAS
a) El ABC considera que la mayoría de los Costos de las Organizaciones son variables.
(23)
Existe según aclaran Kaplan y Cooper una interpretación errónea de este punto.
El ABC busca distribuir la mayor cantidad posible (si se pudiera todos) de los costos de los
recursos entre los productos.
Esto no significa otorgarle un concepto de marginalidad a esos costos, o sea que no se busca en
absoluto utilizar los costos de recursos fijos distribuidos como marginales para realizar una unidad
más.
Al igual que en cualquier Método de Costos aplicado, el costo fijo unitario se obtiene
relacionándolo con un volumen dado de producción.
Como la idea de marginalidad implica la realización de una unidad más, cambiará el volumen con
el cual se relaciona.
Lo que sí se afirma es que los costos fijos existen por la necesidad de realizar actividades, y por lo
tanto deben distribuirse según la cuantía de esas actividades.
(24)
La Teoría de las Restricciones señala, y en esto coincide el ABC, que en una época en que la
mano de obra ha dejado de ser variable (los contratos de trabajo a destajo ya casi no existen),
prácticamente son sólo los costos de materia prima y materiales los únicos variables. Esto no significa
que el resto de los costos no deba ser distribuido entre los objetos de costos.
b) El ABC muta permanentemente entre un modelo de Full Costing y un modelo de Direct

Costing
Sobre este punto, y sin abrir juicio sobre la importancia real del mismo, vale la pena considerar
ambas posturas por separado.
Cooper señala que el ABC sí es un modelo de Costos Completos en tanto y en cuanto tiende a
que todos los costos de las compañías pasen a formar parte de los costos de los productos.
Ya se ha visto que en la práctica puede suceder que los Costos a nivel empresa u organización no
puedan ser distribuidos correctamente entre los distintos Objetos de Costos. A pesar de ello, y
tomando en cuenta su Objetivo (de acumular todos los costos) puede considerárselo Full Costing.
Quienes opinan que se trata de un Sistema de Costeo Variable o Direct Costing, parten de la
premisa que en el mismo hay costos que se imputan a los productos y otros que permanecen fijos
como Costos de Estructura.
En el ABC son muchos más los Costos que se terminan imputando a los productos por lo que
puede considerarse un modelo de direct costing extendido a una gama más amplia de costos.
El hecho de imputar Costos Fijos a los productos marca una relación, pero no olvida en absoluto,
la existencia de los mismos como tales.
El análisis de ociosidad de este método es un reconocimiento a la presencia obvia de estos
Costos, ya que los recursos que pueden resultar subutilizados son Fijos.
c) El ABC no realiza un análisis marginal, al no clasificar los Costos por variabilidad

Defendiendo el criterio de direct costing y de análisis marginal, Kaplan sostiene que el método
ABC permite el cálculo de Contribuciones Marginales de Productos sólo a nivel unitario, a nivel unitario
(25)
más nivel lote, o a nivel unitario más nivel lote más nivel producto.
Estaríamos entonces ante la posibilidad de calcular distintos márgenes, adaptados al estudio que
quiera realizarse.
Si partimos, en cambio, del concepto expuesto de Cooper de que se trata de una modelo de
Costos Completos, estaríamos quizás asumiendo la imposibilidad de un análisis marginal.
(24) Eliyahu M. Goldratt – Jeff Cox. La Meta. Ediciones Castillo
(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polémicas del modelo ABC. Revista Costos y Gestión. Junio
1994
81
Por otra parte, aun reconociendo que el análisis marginal sea imposible en este modelo, podemos
preguntarnos cuál es la real magnitud de este problema en un momento en el cual los Costos
indirectos crecen muy por encima de los Directos, básicamente por efecto de la evolución de la
tecnología.
d) El modelo ABC está únicamente basado en información histórica.

El modelo ABC puede plantearse tanto en términos de Costos Históricos como de Costos
predeterminados (Estándar)
Si bien en el comienzo de cualquier implementación tratamos de aferrarnos a los únicos “datos
ciertos” que se tienen, que son los relacionados con períodos anteriores, nada impide la posibilidad de
ser utilizado con un Sistema de Costos Estándar.
Como se comentaba en el Capítulo 7, al hacer referencia a los Recursos Utilizados, no es una
incompatibilidad del método ABC el calcular de manera “estandarizada” el costo de realizar las
acciones o actividades.
Esto le da al ABC la posibilidad de trabajar correctamente para planificación y control, como
cualquier sistema Estándar.
e) No es soportado por la Técnica Contable

Las críticas que los autores realizan a la Contabilidad se funda en los errores de ésta al querer
obtener conclusiones de control y manejo para las compañías.
Es en este contexto que el método ABC fue creado como básicamente de gestión y fuera del
sistema contable de las Empresas.
Cooper y Kaplan sostienen, en sus inicios, que al ser un sistema de información para las
gerencias no se debe realizar ninguna modificación en los sistemas financieros.
(26)
Actualmente , estos mismos autores ya hacen referencia a 4 estados en la evolución de las
empresas hacia el ABC:
Estado 1 : empresas que tienen mala información de costos, inadecuada hasta para resúmenes
financieros
Estado 2 : empresas sectorizadas por centros y con información de costos adecuada para los
requerimientos financieros, aunque tardía para fines de gestión
Estado 3 : Información financiera correcta y “on line”. ABC para datos referidos a costos y gestión.
Estado 4 : El ABC integrado a la Contabilidad y usando las actividades y Cost Drivers como base
de los reportes financieros.
Esto hace evidente la posibilidad de integrar la Técnica Contable con los Costos ABC.
A pesar de partir personalmente de una óptica distinta a la de los Contadores (desde la
Ingeniería), asumo como muy inconsistente a un Sistema de Costos que no pueda ser sustentado
contablemente. Lo único “real” en costos es lo que ya pasó, y eso debe estar reflejado por la
Contabilidad
Es por ello que suelo preguntar en Postgrados y Seminarios a los profesionales de Ciencias
Económicas presentes si observan contradicciones entre este Sistema y la Contabilidad. La respuesta
suele ser negativa y la única objeción es que la tarea contable será mucho más ardua.
f) El análisis no se realiza por Área de Responsabilidad

El ABC presta mucha más atención a las Actividades que a los Centros de Costos.
Como se ha dicho anteriormente, es analizar el gasto en función de qué se hizo con ese dinero.
Pero el ABC, desde la interpretación dada en este texto, no propugna la eliminación de
responsables; cada actividad tendrá un cabeza visible que será quien deba dar las explicaciones
sobre la misma.
Conviene remarcar, que los Sistemas de Administración han tendido en los últimos años a
delegar mucho más, asumiendo que los niveles operativos tienen mucho que aportar en las
Empresas, sin por ello renegar de las Áreas de Responsabilidad.
Es posible que de alguna manera el ABC ha tendido a esto, aunque tampoco debería renegar de
las Áreas, ya que no existen objeciones de ningún tipo a que coexistan con las actividades.
g) Las actividades son muchas veces agrupaciones de tareas muy diferentes.

En el Boletín de lecturas Sociales y Económicas N° 10 del Año 3 de la Universidad Católica
Argentina, se preguntaba Juan Carlos Vázquez, “En ABC una actividad se afecta a su producción en
82
virtud de un transmisor. Una actividad es por ejemplo, aprovisionamiento, que agrupa las costos de
compras, recepción, inspección y alamcenaje. ¿Es sensato pensar que esas funciones, tan diferentes,
(27)
pueden asignarse por un mismo transmisor?”.
La respuesta obvia es que no. Estas tareas descriptas no pueden asignarse según el mismo Cost
Driver.
De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N° 4 de Implementación de ABC, las
actividades se agruparán si “las actividades tienen un único Cost Driver para ser distribuídas entre los
objetos de costos” y además “su relevancia actual y futura es baja, y su análisis en forma
independiente no agrega ninguna información notable para la toma de decisiones”
Estos mismos criterios deberían ser evaluados en el momento de agrupar las tareas que
conforman una actividad.
En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirán por separado las de comprar,
recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luego de acuerdo a nuestro sentido común definir la
conveniencia o no de ser agrupadas.
CONCLUSIONES
En las Conclusiones del Capítulo 2 hacíamos notar que los supuestos errores que se señalan
a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tradicionales como proveedores de información para la
toma de decisiones, son más errores de utilización de estas metodologías que imputables a ellas
intrinsecamente.
Algo parecido sucede con las críticas al ABC. Éstas son imputables más a errores de
implementación del método que de éste en sí mismo.
Cualquiera de las críticas señaladas en este capítulo, pueden ser refutadas a la luz de lo que
se ha escrito en forma precedente.
No se está hablando en el ABC de una práctica que pueda ser considerada “la panacea
universal”, síno que observamos que se analiza ls Costos con un grado de detalle mayor que antes.
Esto ya es valioso por sí mismo.
(27) Juan Carlos Vázquez. ¿Las Críticas del ABC, involucran a los Costos Estandares Integrales?.
Boletín de lecturas Sociales y Económicas N° 10 del Año 3 de la Universidad Católica Argentina
83
CAPÍTULO 10
EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS ?
En el capítulo 3 señalábamos algunos “síntomas” empresarios que hacen previsible un
cambio en el Sistema de Información de Costos:
• Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáticamente en
otros.
• Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes.
• Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los
Costos Totales.
• Distintos Sectores de la empresa llevan su propia información sobre Costos.
• En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy alta atención
por parte de la persona responsable y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de
atención.
• Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y venta es
frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes.
• Muy altos costos de distribución, ventas o marketing
• Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente
• Operaciones capital intensivas
La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependiendo de su intensidad o importancia,
nos indicará que debemos virar a un Sistema con mayor grado de detalle.
A pesar de que estén dadas esas condiciones previas, y que el Sistema ABC brinda la
posibilidad de tener información mucho más pormenorizada, su puesta en marcha en muchos casos
falla.
Lo importante es determinar si las anomalías en cualquiera de las etapas de su
implementación invalidan al sistema como tal, o se deben a “defectos” de las compañías que al no ser
analizados en profundidad, ni solucionados, repercuten sobre cualquier cambio que se pretenda
introducir
Veremos a continuación los motivos principales de falla, algunos propios de las compañías y
otros imputables al Grupo responsable de la implementación del Sistema.
Esta enumeración se hace con el sentido de que el hacer más evidentes y visibles los
obstáculos son una colaboración a su superación.
Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene un gran apego por
realizar las tareas de forma rutinaria.
Esto provoca un modo casi automático o mecánico de hacer las cosas que suele brindar una
muy alta “seguridad”.
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que puede deparar resultados
muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones como conjunto sinérgico de personas tiene también esa resistencia.
Aun aquellos integrantes de las Empresas que demandan mayor o mejor información,
cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas veces sorprendidos de tal manera por los
nuevos datos, que la primera reacción es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados pueden llegar a cuestionar su propia tarea. Esto significa que
el personal, de todos los niveles, debe estar mentalmente preparado desde el inicio para que
impugnen o refuten sus realizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos sus integrantes. Como los
cambios tecnológicos de cualquier índole siempre conllevan un cambio en el tejido social, cualquier
propuesta de modificación significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la
organización.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en la metodología de análisis
y que sin duda provocarán decisiones empresarias no previstas hasta el momento.
La frase “siempre lo hice así”, ya señalada en párrafos anteriores suele ser una barrera, a
veces infranqueable para las modificaciones.
El trabajo en equipo debería lograr mediante el pensamiento grupal y la correcta transmisión
al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas.
Recordemos que en la antigüedad cuando los mensajeros llegaban al Rey y le informaban de
derrotas en el frente de guerra, lo más común era mandar a matar al mensajero.
84
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de innovación tratemos de
“matar” a quien la propone, al igual que el Rey con su mensajero.
Pobre involucramiento de la direccion

La Dirección de las Empresas, como principales usuarios, o principales destinatarios de la
información que se va a elaborar, debe estar fuertemente convencida de las fallas actuales, por ello
de la necesidad de cambio, y que el camino elegido del ABC es el más adecuado en las
circunstancias presentes.
Una vez que esto se ha producido, será mucho más fácil operar la transformación en la
compañía.
Resulta prácticamente imposible intentar un cambio metodológico y cultural de esta
envergadura sin el apoyo implícito y explícito de los niveles más altos de la Empresa.
¿A qué puede deberse que a veces se retacea el soporte?
En muchas ocasiones es debido a que los nuevos sistemas se eligen, no como fruto de un
análisis consciente y profundo, sino como adhesión a una nueva moda.
Hay empresas que se han plegado sucesivamente a Dirección por Objetivos, a Estrategias
Competitivas, a Reingeniería, como quien muda de traje, sin aprovechar en la mayoría de los casos
las ventajas que cada aplicación les brindó.
Esta tipología de empresario, es la del que reconoce que “algo está fallando” pero no acierta
ni con el diagnóstico ni con el tratamiento.
Si el resto de los niveles de la Empresa no percibe o siente que desde la cumbre se ha
tomado la firme decisión de aplicar una nueva técnica, ni vale la pena hacer el intento.
Otras veces, que tienen más que ver con el subconsciente colectivo que con técnicas de
costos, se busca la transformación pero se apuesta al fracaso de la misma.
Sería una forma de revalidar, por el criterio del absurdo o sea negando cualquier otra
posibilidad, que lo que se está haciendo hasta la fecha no está tan mal.
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto piloto

En toda aplicación de ABC es conveniente la realización de un pequeño Proyecto Piloto, en
forma previa al Proyecto total.
Se debe tomar un Sector, que sea altamente representativo, pero que se encuentre alejado
de las tensiones cotidianas.
Debe caracterizarse por ser tan típico que permita extrapolar a la totalidad de la Empresa de
las conclusiones que de él se extraigan , pero al mismo tiempo debe permitirnos tomar el tiempo
necesario par una correcta reflexión.
En muchas ocasiones, se decide incorrectamente comenzar con un trabajo en la totalidad de
la compañía, sin haber probado previamente, y en campo, la real utilidad que tendrá para la misma la
nueva metodología de información a implementarse.
Esto sería exactamente igual que, salido un producto de un Laboratorio de Desarrollo, se
comience su producción a full, sin haber hecho con antelación pruebas de su viabilidad productiva.
Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la imaginación de sus
diseñadores pero no son aptos para ser producidos en serie con la calidad y en los tiempos
requeridos.
Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se hace este ensayo
anticipadamente.
Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial énfasis en la posibilidad de coexistir
del Activity Based Costing con cualquier otro método de costeo que se esté aplicando con
anterioridad, el desarrollo en una planta o en un Sector, podrá interactuar sin dificultad con el resto
durante un lapso de pueba.
Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, comienza como análisis en un
espacio pequeño y limitado y se amplía impensada y a veces inesperadamente.
Es muy común empezar por un muy pequeño Centro de Costos, y eso nos llevará a indagar
también en Servicios Internos, Recursos Humanos, Sistemas, Métodos y Procedimientos, y en
general todos los Centros de Apoyo.
En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previa al inicio de las tareas, y
tratar de no apartarse de él. Su cumplimiento implicará la posibilidad de obtener conclusiones más
rápidamente, y comenzar luego con el proyecto definitivo.
85
El peligro del “small is beautiful”
Reproduciendo el título del libro de Schumacher, las pruebas en plantas Piloto, o en el caso
del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pueden producir un fenómeno de adicción o
acostumbramiento al mismo, que después impida obtener conclusiones válidas y proseguir en mayor
escala.
(28)
Tad Leahy señala que muchas veces se produce el efecto que él denomina “Love Boat
Syndrome” (El Crucero del Amor).
Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentran altamente involucrados
con el mismo, pero les resulta muy difícil proyectarlo luego a otras dependencias de la Empresa.
Esto lleva a que finalizado el tiempo de este “crucero” (nunca más de 90 días), y vueltos al
puerto e partida, regresen a sus respectivos Sectores y a utilizar los Sistemas de Información que se
empleaban anteriormente.
Por eso se debe aprovechar la duración del Proyecto Piloto, para discutir con la gente que
está trabajando en él las posibilidades y dificultades que encontrarán al trasladarse al respectivo
sector de ocupación concreto.
El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por única vez y absolutamente aislado, sino
que es el comienzo de una tarea mucho más importante, y como tal debe interpretarse; no como un
epílogo sino como un prólogo.
Debe aprovecharse este tiempo, para lograr que se consolide el grupo de trabajo, y además
para capacitar al resto de la compañía, e informar permanentemente de qué es lo que se está
haciendo, y anticiparles su futura participación.
El Proyecto Piloto debe ser observado como una prueba que prontamente se expandirá a todo
el resto, y no “como un grupo de eruditos delirantes que pasan el tiempo haciendo ensayos que nunca
serán llevadas a la práctica”.
Para que esta incorrecta apreciación no se produzca, se deberá contar, nuevamente, con un
importante apoyo de los niveles superiores de la empresa.
Mala selección del grupo de proyecto

El Grupo de Proyecto debe ser multidisciplinario.
Personal del Área Contable y Financiera, del Área Productiva y del Área de Sistemas es casi
imprescindible que participe de este tipo de Proyectos.
Como toda tarea que se encare en Costos, influirá y necesitará recabar información de casi
todas las Áreas de la empresa.
Que estos distintos Sectores estén representados, facilitará el relevamiento de la información
necesaria y la definición del grado de detalle necesario en cada uno de ellos.
Dependiendo del tamaño de la empresa a analizar se determinará que los integrantes de este
Grupo participen a tiempo parcial o a tiempo completo.
Resulta sumamente importante que este Grupo actúe como tal, y deje de lado las
simplificaciones que sirven sólo para el Sector al cual pertenecen y piensen en función de la compañía
en su totalidad.
Habitualmente sucede también, y señalo esto como un error recurrente, que la participación
de un Consultor Externo, provoque la sensación de que es innecesario formar un team interno para
llevar adelante el Proyecto.
El Consultor Externo actuará como guía del Grupo, pero para este Consultor también será de
suma importancia contar con interlocutores fijos y permanentes con quienes discutir las etapas
estratégicas y que lleven adelante la tarea operativa.
Exceso de nivel de detalle

Muchas veces fracasa un Proyecto de Implementación de ABC, porque no se contempla
adecuadamente la profundidad del detalle requerido.
Al igual que con una fotografía, para calcular el grado de definición necesario debemos
conocer a qué distancia se colocará el observador.
Los observadores muy cercanos necesitarán una definición mayor mientras que para los
lejanos se puede trabajar con un grano mucho más grueso.
Muchas veces se pierde demasiado tiempo, esfuerzo y por lo tanto dinero, en alcanzar un
grado de minuciosidad muy alto en actividades que no lo requerían, mientras que en otras en las
cuales esto hubiera sido imprescindible se termina evaluándolas “a promedio”.
(28) Information Please! . Controller Magazine. July 1998

86
Para poder comenzar a indagar sobre este punto, debemos tener claro sobre cuál de los dos
niveles se generará el análisis y las decisiones a partir de las informaciones suministradas: si sobre el
nivel operativo o sobre el nivel estratégico.
Si bien las decisiones estratégicas son mucho más difíciles de tomar y comprometen en
mayor grado el futuro de las empresas, se necesita un menor nivel de detalle que el necesario para
las decisiones operativas.
Algunos autores señalan al respecto que el ABM necesita menor grado de detalle que el
ABC.
En este libro, he preferido, que ambas sean consideradas indisolublemente ligadas. Es
imposible hacer ABM sin ABC, e igualmente inadmisible dejar pasar las observaciones que surgen del
ABC sin utilizarlas para decisiones de Management Estratégico.
Mala elección del software

En muchas ocasiones se falla por no elegir el software indicado para soportar y brindar la
información que se requiere.
Se puede pecar en esta selección tanto por exceso como por defecto. A veces se opta por un
Sistema demasiado pequeño pensando sólo en un Sector de una compañía sin evaluar que el ABC se
contagiará a todo el resto de la misma. Otras veces se recomienda un software demasiado poderoso
para Sociedades que no lo necesitan ni necesitarán.
La participación de gente idónea del Área de Sistemas, tiene por objeto, entre otros, el de
poder pensar simultáneamente en el qué y en el cómo y evitar de esta manera cometer este tipo de
errores.
Existen en plaza distintos tipos de software entre los que seguramente encontraremos los más
adecuados para cada necesidad. Los Sistemas Administrativos más poderosos ya incluyen un módulo
de ABC. Pero hay también software’s más chicos y de menor costo que servirán para
implementaciones en empresas pequeñas o medianas.
Resulta además importante que el software seleccionado sea suficientemente “amistoso”
como para poder ser operado masiva y frecuentemente y no sólo por el personal de Sistemas.
Las informaciones deben ser accesibles, obviamente con los niveles de seguridad y
confidencialidad necesarios, para todo aquél que necesita interpretar y decidir a partir de los
resultados.
Como ya se dijo, la elección del Sistema debe prever las necesidades actuales, pero también
las futuras de la Empresa, ya que este tipo de inversiones no se realizan pensando solamente en el
día de hoy.
CONCLUSIONES
Es bastante común que las fallas que se le imputan al ABC, se deban a errores en la puesta
en marcha del método y que no sean atribuibles al sistema en sí mismo.
En este Capítulo se han enumerado siete de los errores más comunes que no son para nada
imputables al Sistema de Costos implementado.
Esto significa que si bien la respuesta al Titulo de esta capítulo sería negativa, es decir que el
ABC algunas veces falla, por lo menos debamos tener claramente discriminado a que se debe ese
fracaso para poder aprender de nuestros errores y no repetirlos.
87
CAPÍTULO 11
UN CASO PRÁCTICO: LES CADEAUX S.A.
La empresa Les Cadeaux S.A. es una pequeña Industria Plástica, fundada hace 20 años que
se dedica a la fabricación y venta de dos productos inyectados: ensaladeras y fiambreras en distintos
colores.
Sus clientes principales son los supermercados pequeños que piden en forma diaria la
reposición de la mercadería.
A efectos de no acumular stocks, ni de materia prima, ni de producto terminado han
comenzado a trabajar "just in time", recibiendo diariamente la materia prima para el día siguiente y
despachando la producción del día anterior.
El proceso industrial puede describirse de la siguiente manera:
1- Recepción diaria de las dos materias primas (polipropileno y pigmento) y de las cajas para
packaging.
2- Mezclado del polipropileno con el pigmento en el molino mezclador para su carga en las
máquinas inyectoras.
3- Inyección de las piezas en las máquinas inyectoras y rebabado de las mismas al pie de las
máquinas.
4- Cada hora, traslado de las piezas al sector packaging.
5- Envasado de las piezas.
6- Preparación de los despachos.
7- Despachos.
Durante el año anterior ha tenido resultados bastante satisfactorios, logrando una utilidad
cercana a los $ 500.000 con sólo dos productos.
A pesar de ello, la empresa tiene serias dudas sobre cuál de los dos artículos es el que aporta
mayoritariamente a esa utilidad, y ante un mercado más exigente que solicita permanentemente
reducciones de precios, desconoce como actuar.
Por ese motivo ha contratado a una Consultora, que luego de un análisis de situación bastante
minucioso llegó a los resultados de relevamiento expuestos en las páginas siguientes.
Podría usted con los datos que la Consultora obtuvo del análisis de la empresa y que a
continuación se detallan, determinar los costos de los dos productos con mayor precisión y su real
contribución al resultado de la misma.
Cuadro de resultados
Ensaladeras Fiambreras
Un./Año 691.200 1.382.400
Ventas $ 1.175.040,00 $ 2.764.800,00
Costo Mercadería Vendida
Materia Prima $ 829.440,00 $ 2.073.600,00
MOD Operarios + Cargas Sociales (1) $ 39.698,10 $ 49.622,63
UTILIDAD BRUTA $ 305.901,90 $641.577,37
UTILIDAD BRUTA S/VENTAS 26,03 % 23,20 %
Honorarios $ 192.000,00
Sueldos Jornales + Cargas Sociales $ 160.550,00
Beneficios al Personal (2) $ 9.144,00
Energía Eléctrica $ 4.752,00
Repuestos $ 30.000,00
Amortizaciones $ 49.973,76
UTILIDAD NETA $ 509.059,51
(1) La M.O.D. incluye la de operarios del Sector Inyección, Mezcla y Empaque.

(2) El rubro Beneficios al Personal, incluye los refrigerios de los mismos que son abonados
por la empresa.
88
Dotación de máquinas
1 Molino mezclador
Consumo Eléctrico 30 KW
Valor actual $ 14.400.-
Vida Útil 100.000 mezclas
6 Inyectoras iguales
Cada una
Consumo Eléctrico 10 KW
Valor actual $ 36.000.-
Vida Útil 1.000.000 ciclos
Organigrama de la empresa
SOCIO A CARGO DE
SOCIO A CARGO DE VENTAS
ADMINISTRACIÓN
JEFE DE
JEFE DE JEFE DE
EMPAQUE y
INYECCIÓN MANTENIMIENTO
DESPACHO
6 OPERARIOS
INYECCIÓN
2 OPERARIOS 1 OPERARIO
1 OPERARIO
MEZCLA
Funciones del personal
Socio a cargo de Ventas

Su dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral, siendo el único dentro de la
empresa que se dedica a esta actividad) y el resto de la jornada lo dedica a planificar con su socio a
cargo de Administración y el Jefe de lnyección los colores de los batch de producción de los dos
productos que elaboran (se deciden en función de los pedidos).
Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda gracias a su actividad.
Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 meses del año, y han tomado
la decisión de no retirar utilidades de la compañía para facilitar su crecimiento.
Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del almuerzo, no come en
planta.
Socio a cargo de la Administración

Se dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Remitos, que se emiten en
forma simultánea y demandan aproximadamente 5 minutos cada operación, Liquidación de Sueldos y
Jornales (2 horas por mes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de las
reuniones con su Socio y el Jefe de Inyección.
Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los pesos vendidos. Los
trámites bancarios que realiza en horario del mediodía, le impiden almorzar en planta.
Todos los operarios perciben su remuneración en forma quincenal y los mensualizados,
obviamente en forma mensual.
El honorario mensual de este Socio es igual al del otro de $ 8.000 durante los 12 meses del
año.
Jefe de Inyección
Se dedica a planificar la producción en las reuniones diarias con los socios.
El Jefe de Inyección ha sido antiguamente un operario de inyección, por lo que reemplaza a
89
éstos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmo de producción y paradas de éstos), evitando de
esta manera que las máquinas se detengan.
Cuando se encuentra sustituyendo a algún operario dedica la jornada completa a esta
actividad, discontinuando todas sus otras tareas.
Del tiempo que le resta dedica e! 75% a diagramar mejoras para las fiambreras, que son de
reciente incorporación al proceso productivo, mientras que las ensaladeras le demandan el 25%
restante de tiempo. Esta tarea puede postergarse ante la aparición de otras más urgentes.
Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes.
Operarios de Inyección
Un operario de inyección trabaja en cada máquina inyectora. Su jornada laboral puede
describirse de la siguiente manera:
7:00 a 7:15 Carga de la máquina inyectora con la mezcla que le han dejado preparada desde
el día anterior.
7:15 a 12:45 Producción
12:45 a 13:15 Almuerzo
13 :15 a 16:00 Producción
Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jornada, deteniendo la
máquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio diariamente por máquina por fallas imprevistas
que requieren la intervención de ambas personas de mantenimiento.
El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora.
Operario de molino mezclador

Prepara diariamente las cargas de mezcla necesarias para las 6 inyectoras.
Cada mezcla para cada máquina le demanda aproximadamente 1 hora, y ese tiempo es casi
independiente de la cantidad a mezclar, ya que el molino tiene capacidad en exceso para los tamaños
de lote que se procesan diariamente.
El jornal horario bruto de este operario es de $ 4 por hora.
Jefe y operarios de empaque

El Jefe del Sector retira de Inyección una vez por hora las piezas terminadas, Ilevándolas a
Empaque (tiempo prácticamente despreciable) y allí, junto con las dos personas a su cargo envasan
las piezas en cajas de 4 docenas de ensaladeras o de 2 docenas de fiambreras.
Dado que deben esperar que se acumule producción, su horario de trabajo es de 8 a 17
horas, parando para almorzar simultáneamente con lnyección.
En la última hora de la jornada laboral, los dos operarios envasan lo producido en la última
hora de Inyección y el Jefe del Sector prepara los envíos a los clientes.
El sueldo mensual bruto del Jefe de Empaque es de $ 2.000.- y los operarios del Sector
perciben $ 2,50 brutos por hora.
Mantenimiento
Se dedican a la reparación sobre fallas de las máquinas inyectoras, al set up y limpieza de las
mismas durante 2 horas del operario por día, siendo además el Jefe de Mantenimiento, un hábil
matricero.
Sus consumos anuales de repuestos para inyectoras es de $30.000.-
A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es modificable, ya que el Jefe
del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar los problemas de las inyectoras (la mezcladora no
falla) y el operario de 9 a 18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el set
up de las inyectoras para el día siguiente.
Además por razones de seguridad, es conveniente que las reparaciones eléctricas las realicen
dos personas simultáneamente.
El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bruto, y el operario $ 1.500 en
el mismo tiempo.
90
Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los días laborables del año para cada empleado son 240, ya
que:
365 días
menos 104 sábados y domingos
261 días
menos 6 feriados
menos 15 días vacaciones
240 días
Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 días de producción. Las
vacaciones, son un período de 15 días hábiles al año que la empresa permanece cerrada.
La empresa abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el personal a razón de $ 3.-
por día y por persona.
Los aportes sociales, a cargo del empleador son del 30% de la nómina salarial.
Además de lo expuesto, todos los empleados perciben un Sueldo Anual Complementario de
acuerdo a lo establecido por ley, que se liquida conjuntamente con el sueldo correspondiente.
El ausentismo de los operarios de inyectoras es del orden del 5% de los días laborables. El
resto del personal no registra ausentismo significativo.
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia prima son:
Polipropileno y pigmento 0,50
Packaging por unidad 0,70
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad.
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La producción es de 1 pieza por ciclo de máquina, siendo el régimen de las inyectoras para
esta pieza de 120 ciclos por hora.
Fiambreras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia prima son:
Polipropileno y pigmento 0.50
Packaging por unidad 1,00
1,50
Su precio de venta es de $ 2,00.- por unidad.
Se comercializan en cajas de 2 docenas cada una.
La producción es de 2 piezas por ciclo de máquina, siendo el régimen de las inyectoras para
esta pieza de 120 ciclos por hora.
Los clientes
La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al mes cada uno por el Socio
a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas.
Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensaladeras al mes, repartidas
en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas de fiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8
cajas cada una.
Por el mecanismo de facturación de la empresa, se harán mensualmente 300 facturas de 4
cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8 cajas de fiambreras cada una.
Los clientes no son en absoluto fieles a la marca, por lo que en caso de desabastecimiento de
alguno de los dos productos, recurrirán a otro productor.
Energía eléctrica
La energía eléctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el KW hora.
Organización de la producción
Las Inyectoras A, B y C se dedican en forma permanente a la elaboración de ensaladeras,
91
mientras que las 3 restantes, D, E y F se dedican a la inyección de fiambreras.
Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al mercado de los dos tipos
de productos.
92
SOLUCIÓN DEL CASO
Etapa 1: Conocimiento preliminar de la estructura de costos

Analizando el Cuadro de Resultados expuesto en el enunciado del Caso, llegaríamos a las
siguientes conclusiones.
Se debe prestar especial atención al tema del costo de las Materias Primas.
ESTRUCTURA DE COSTOS LES CADEAUX
Utilidad
Energía Eléctrica
Beneficios al Personal
Repuestos
Amortizaciones
MOD
Sueldos
Honorarios
Materia Prima
0 500 1.000 1.500 2.000 2.500 3.000 3.500

en miles de pesos
Daría la sensación que la empresa al optar por trabajar Just in Time, lo hizo en la convicción
de que representando las Materias Primas el 73,68% de las ventas se debe economizar al máximo los
costos de su stock.
93
Etapa 2: Análisis de los procesos
El proceso de fabricación puede graficarse de la siguiente manera:
DEPÓSITO MATERIA PRIMA MEZCLAR MATERIA PRIMA
A PLANTA
PLANTA CARGAR MÁQUINAS
PLANTA INYECTAR PIEZAS
A EMPAQUE
EMPAQUE EMPAQUETAR
EMPAQUE PREPARAR DESPACHOS
En este proceso, muy simple por cierto se han colocado a la derecha del Gráfico las
Actividades, y a la izquierda, sólo con fines aclaratorios en qué Centro de Costos se llevan a cabo.
Una correcta realización de este punto, agilizará sustancialmente las tareas posteriores de
definición de actividades.
94
Etapa 3: Análisis de las actividades
Habiendo realizado un detallado análisis del Procesos Productivo en la Etapa anterior, no
pareciera haber actividades prescindibles.
La eficiencia en la realización de las mismas no es evaluable con los datos del problema.
Además de las netamente productivas, podemos citar las siguientes:
Vender
Atender al Personal
Liquidar Sueldos
Administrar Bancos
Facturar
Planificar
Diagramar mejoras
Empaquetar
Preparar despachos
Etapa 4: Agrupamiento de las actividades

Las actividades de Cargar la Inyectora y de Inyectar pueden agruparse, ya que cumplen las
condiciones para ello:
a) Se distribuirán según el mismo Cost Driver (en nuestro caso por máquinas inyectoras
destinadas a cada producto).
b) La de carga es de poca relevancia actual y seguramente lo seguirá siendo en el futuro, ya que
no tiene “vida propia”, al ser una parte integrante de la actividad de Inyectar.
95
Etapa 5: Determinación de los Cost Drivers o inductores de recusos
CUADRO SOLUCIÓN N°°1

COSTO DE LAS ACTIVIDADES de APOYO REALIZADAS POR LOS SOCIOS
Atender Liquidar Vender Adm. Facturar
Personal sueldos Bancos
SOCIO 80%
VTAS
$96.000 $ 76.800
SOCIO 240 2 hs./mes 1,5 hs./día 3,75 hs./día
ADM hs./año 24 hs/año 360 hs./año 900 hs./año
2.160 hs
$96.000 $10.666,67 $ 1.066,67 $ 16.000 $ 40.000
$ 10.666,67 $ 1.066.67 $ 76.800 $ 16.000 $ 40.000
Los Costos indicados en letra inclinada y subrayados son Totales, y no sufrirán modificaciones
posteriores.
Atender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo que distribuiremos entre los
recursos productivos, para conjuntamente con éstos distribuirlos entre las actividades productivas.
a) Atender personal será distribuida en base a la cantidad de personal de cada recurso
humano.
b) Liquidar Sueldos se distribuirá de acuerdo a la cantidad de sobres de liquidación de
haberes que perciban.

ATENDER PERSONAL LIQUIDAR SUELDOS
Jefe inyección 1 12 sobres
$ 820,51 $ 46,38
Operarios Inyección 6 144 sobres
$ 4.923,06 $ 556,52
Operario mezcla 1 24 sobres
$ 820,51 $ 92,75
Jefe mantenimiento 1 12 sobres
$ 820,51 $ 46,38
Operario mant. 1 24 sobres
$ 820,51 $ 92,75
Jefe empaque 1 12 sobres
$ 820,51 $ 46,38
Operarios empaque 2 48 sobres
$ 1.641,02 $ 185,52
Calcularemos a continuación los Costos de los Recursos Humanos.
En este punto realizaremos el cálculo en detalle de todos ellos, para luego poder hacer su
correcta distribución entre las distintas actividades enumeradas en la Etapa 3.
Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el de los refrigerios, que en este
caso son por cuenta de la empresa, y de los Servicios al Personal distribuidos según el Cuadro N°2.
Jefe de Inyección:
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año = 2.160 hs./año
Enfermedad : NO
Sueldo anual : $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios: 240 días x $ 3 = $ 720,00 De atención personal
$ 820,51
De liquidación de sueldos $ 48,48
TOTAL $ 52.286,89
96
Operarios inyección:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x6 = 12.960 hs./año
Hs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./año
Jornales anuales : 14.094 x 3 = $ 42.282,00
Aportes 30 % $ 13.741,65
Refrigerios 240x6x0,95x3 $ 4.104,00
De atención personal $ 4.923,06
TOTAL $ 69.130,73
Operario mezcla:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240 = 2.160 hs./año
Hs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./año
Jornales anuales : 2.349 x 4 = $ 9.396,00
Sueldo Anual Complementario $ 783,00
Aportes 30 % $ 3.053,70
Refrigerios 240x3 $ 720,00
De atención personal $ 820,51
TOTAL $ 14.865,96
Jefe mantenimiento:
Enfermedad : NO
Sueldo anual : $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios : 240 días x $ 3 = $ 720,00
TOTAL $ 52.286,89
Operario mantenimiento:
Enfermedad : NO
Sueldo anual : $ 1.500 x 12 = $ 18.000,00
Aportes 30 % $ 5.850,00
TOTAL $ 26.983,26
Jefe empaque:
Enfermedad : NO
Sueldo anual : $ 2.000 x 12 = $ 24.000,00
Aportes 30 % $ 7.800,00
TOTAL $ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./año
97
Hs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./año
Jornales anuales : 4.698 x 2,5 = $ 11.745,00
Sueldo Anual Complementario $ 978,75
Aportes 30 % $ 3.817,12
Refrigerios 240x2x3 $ 1.440,00
De atención personal $ 1.641,02
TOTAL $ 19.807,41

ACTIVIDADES de SOCIOS y JEFE DE INYECCIÓN
PLANIFIC. VENDER ADM. FACTURAR DIAGR.

BANCOS MEJORAS
SOCIO 20 % 80 %
VTAS 1,8 hs.
$ 96.000 $ 19.200 $ 76.800

SOCIO IDEM 1,5 hs./día 3,75 hs./día
ADM 360 900 hs./año
2.160 hs hs./año
$ 96.000 $ 19.200 $ 40.000

$ 16.000
Jefe inyección 168 días x 168 días x
2.160 hs. 1,8 hs.= 6,7 hs.
302,4 hs. 1125,6 hs.
$ 52.286,89
$ 7.320,16 27.247,28
45.720,16 $ 76.800 $ 16.000 $ 40.000 $
27.247,28
Del Jefe de Inyección se han considerado sólo los 168 días por año que no está trabajando
como operario, por reemplazo de los operarios ausentes.
98
ACTIVIDADES PRODUCTIVAS
MEZCLAR CARGAR SET UP MANT. EMPAQ. PREP.
e INYECT. DESP.
Jefe 72 días x
inyección 8,25 hs.=
2.160 hs. 594 hs.
$ 52.286,89 14.378,89
Operarios 228 d x 6
Inyección x 8,25 hs.
12.960 hs. 11.286 hs.
$69.130,73 60.201,34
Operario 240 x 6
Mezcla 1.440 hs.
2.160 hs.
$ 14.870,18 $ 9.910,64
Jefe 240 hs.
mant.
2.160 hs.
$ 52.286,89 $ 5.809,65
Operario 480 hs. 240 hs.
mant.
2.160 hs.
$ 26.983,26 $5.996,28 $ 2.998,14
Repuestos
$ 30.000 $ 30.000
Jefe 240 x 7,5 240 x 1
Empaque 1.800 hs. 240 hs.
2.160 hs.
$ 35386,89 29.489,08 $3.931,88
Operarios 240x2x8,5
Empaque 4.080 hs.
4.320 hs.
$19.807,41 18.707,00
En.Electr. $1.296,00 $ 3.456,00
Amortiz. $ 207,36 49.766,40
11.414,00 127802,64 $ 5.996,28 38.807,79 48.196,07 $ 3.931,88
Energía eléctrica molino mezclador:
6 hs./día x 240 días/año x 30 KW x 0,03 $/KWh = $ 1.296/año
Energía eléctrica 6 máquinas inyectoras:
6 x 8 hs./día x 240 días/año x 10 KW x 0,03 $/KWh = $ 3.456/año
Amortización molino:
1440 mezclas x $ 14.400 / 100.000 mezclas = $ 207,36
Amortización inyectoras:
6 iny.x120ciclos/hx1.920hsx$36.000/1.000.000 ciclos = $49.766,40
99
CUADRO SOLUCIÓN 6 ENFERMEDAD y OCIOSIDAD
TIEMPO TIEMPO ENF. REFRIG. MANTEN. OTRAS

OCUP. DISP.
SOCIO
100 %
VENTAS
SOCIO 204 hs.
1.956 hs. 2.160 hs.
ADMIN. $9.067
JEFE 120 hs. 12 hs. 72d x 5m
2.022 hs. 2.160 hs.
INYECC. 2.904,83 290,48 145,24
OPERAR. 72 d x 9h 1368dx0,5h 1368dx10m 1368d x5m
11286 hs 12960 hs
INYECC. 3.456,54 3.648,57 1.216,19 608,09
OPERAR. 240 x 0,5 h 240 x 2,5 h
1.440 hs. 2.160 hs.
MEZCLA 825,89 4.129,43
JEFE 120 hs. 1.800 h
240 hs. 2.160 hs.
MANT. 2.904,83 43.572,41
OPER. 120 hs. 1.320 hs.
720 hs. 2.160 hs.
MANT. 1499,07 16489,77
JEFE 240 x 0,5 hs.
2.040 hs. 2.160 hs.
EMPAQ. 1.965,94
OPER. 240x2x0,5h
4.080 hs. 4.320 hs.
EMPAQ. 1.100,41
Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien esto no es una característica propia del método, en muchos casos suele resultar útil al
momento de tener que optar entre fabricación propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las máquinas inyectoras durante la media hora de
refrigerio ni los 5 minutos que pierden los operarios (o el Jefe de Inyección cuando actúa
como tal) de las mismas.
b) Se ha considerado el mismo valor hora para los operarios de inyección los días que trabajan y
los días que están ausentes por enfermedad. En estos últimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades señaladas no son recuperables (5 minutos o 10 minutos por turno)
por lo que deberían formar parte del costo productivo.
Se han analizado por separado sólo con fines didácticos
Etapa 6: Determinación de los objetos de costos

En este caso brindado a modo de ejemplo, los Objetos de Costos son los dos productos que
se elaboran: ensaladeras y fiambreras.
100
Etapa 7 : Determinación de los Cost Drivers de Actividades
En esta etapa llegaremos a valorizar los dos productos.
MATERIA PRIMA
ENSALADERAS FIAMBRERAS
Costo M.P.UNITARIO $ 1,20 $ 1,50
Cantidad de inyectoras Cantidad de inyectoras
x días por año x días por año
x horas por día x horas por día
CANT.de UNIDADES x ciclos por hora x ciclos por hora
x unidades por ciclo x unidades por ciclo
3 x 240 x 8 x 120 x 1 3 x 240 x 8 x 120 x 2
691.200 1.382.400
TOTAL $ 829.440 $ 2.073.600
VENTA 1,50 x 691.200 = 2,00 x 1.382.400 =
$ 1.175.040 $ 2.764.800
COSTO M.P. $ 829.440 $ 2.073.600
PLANIFICAR $ 22.860,08 $ 22.860,08
Por igual
VENDER 3.600 facturas 7.200 facturas
Por N° de facturas $ 25.600 $ 51.200
ADMINISTRAR BCOS. 29,82 % 70,18 %
Por $ de venta $ 4.771,20 $ 11.228,80
FACTURAR 3.600 facturas 7.200 facturas
Por N° de facturas $ 13.333,33 $ 26.666,66
DIAGRAM. MEJORAS 25 % 75 %
Por dedicación $ 6.811,82 $ 20.435,46
MEZCLAR $ 5707,00 $ 5707,00
Por igual
CARGAR e INYECTAR $ 63.901,32 $ 63.901,32
Por igual
PREP. EQ.(set up) $ 2.998,14 $ 2.998,14
Por igual
MANTENER EQ. $ 19.403,90 $ 19.403,90
Por igual
EMPAQUETAR 14.400 20 % 57.600 80 %
Por cajas $ 9.639,21 $ 38.556,86
PREPARAR DESP. 3.600 7.200
Por compra/cliente $ 1.310,63 $ 2.621,25
RESULTADO 169.263,37 425.621,46
OCIOSIDAD 93.824,35
CONCLUSIONES
CUADRO DE 26,03 % 23,20 %
RESULTADOS INICIAL
UTILIDAD BRUTA / VTAS.
CUADRO DE 13,37 % 12,44 %
RESULTADOS INICIAL
DISTRIBUYENDO LOS
COSTOS COMUNES POR
UNIDADES
CUADRO DE 14,40 % 15,39 %
RESULTADOS POR ABC
101
CONCLUSIONES
Mientras en el Cuadro de Resultados obtenido en primera instancia la Utilidad Bruta indica que
las ensaladeras son un producto mejor que las fiambreras (Utilidad/Ventas 26,03 % contra 23,20 %),
al realizar el cálculo distribuyendo los costos con el método ABC obtenemos el resultado inverso.
Si se hubiera tratado de una empresa real, las decisiones de producción y ventas serían
opuestas.
En el primer Cuadro de Resultados había $ 446.000.- comunes a ambos productos que se iba
a terminar no distribuyéndolos o haciéndolo por alguno de los métodos tradicionales. En este
esquema de ABC se distribuyó todos los Costos.
El tratamiento dado a la ociosidad permite identificarla, medirla, y por lo tanto tomar acciones
al respecto.
102
ANEXO 1
SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO
Las operaciones se realizan cuando se modifican algunas

características del producto, cuando se ingresa información a un
sistema de computación o cuando se entrega o recibe información.
OPERACIÓN
Se realiza una inspección, cuando es analizada alguna de las
características del objeto examinado, pero sin modificarlo. Un Análisis de
Riesgo crediticio de un cliente potencial estaría en esta categoría.
INSPECCIÓN
Es una manipulación de productos para colocarlos en algún lugar

determinado. El traslado de valores desde y hacia los Bancos se
considerará una actividad de
Transporte.
TRANSPORTE
El almacenamiento se produce cuando un objeto es guardado,

protegido y resguardado para evitar que pueda ser utilizado sin
previa autorización.
ALMACENAM.
La demora o espera se produce cuando se debe aguardar la llegada de

otro elemento al proceso para proceder a su montaje, o cuando la
ocupación de equipos
obliga a tener un inventario intermedio entre actividades, o cuando luego
de una compra el proceso queda al aguardo de la llegada de la Factura
del proveedor para proceder a su pago.
DEMORA
103
ANEXO 2
CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
Supongamos una Empresa que trabaja de lunes a viernes en jornadas de 9 horas.

Existen 8 días feriados en el año (remunerados) que no coinciden con sábados y domingos,
habiendo además 3 semanas de licencia anual. Se ha estimado que cada persona está ausente en
promedio 7 días al año (5 por enfermedad y 2 por motivos personales), también remunerados
AÑO 365 DÍAS

52 FINES DE SEMANA (no remunerados) 104 DÍAS
SUBTOTAL DÍAS PAGADOS 261 DÍAS
LICENCIA ANUAL 15 DÍAS
FERIADOS 8 DÍAS
ENFERMEDAD y ACC. 5 DÍAS
OTRAS AUSENCIAS 2 DÍAS
TOTAL DÍAS TRABAJADOS 231 DÍAS
Es importante señalar que la persona trabaja 231 días y recibe su paga sobre 261 días. Esto
representa que el costo de cada hora productiva ya es un casi un 13 % superior al valor nominal de su
remuneración horaria.
Si además en la jornada de 9 horas existe ½ hora de descanso por almuerzo y se estima que
se pierden por otros motivos ½ hora adicional, tendremos que cada jornada es de 8 horas productivas
mientras se remuneran 9 horas (otra diferencia del 12,5 %)
Si existe como en algunos países el pago de un Sueldo Anual Complementario (SAC)

adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se percibe la retribución por 13 meses) tenemos que
esta diferencia significa un 8,33 % adicional de costo de la hora productiva.
Debemos computar además la ropa de trabajo que se provee al personal y los beneficios
adicionales que se otorgan : autobuses para el traslado del personal, refrigerio pagado por la
Empresa, etc.
Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la siguiente :
HORAS $ SAC APORTES TOTAL

Hs. Netas prod. 231 x 8 1.848
Descanso 231 x 0,5 115,50
Otras pérdidas 231 x 0,5 115,50
SUBTOTAL 2.079
Lic. anual 15 x 9 135
Feriados 8x9 72
Enfermedad 5x9 45
Otras ausencias 2x9 18
TOTAL HORAS 2.349
Beneficios ------ ------ ------ ------ ------
TOTAL $ ------ ------ ------ ------ ------
Finalmente el costo de cada hora productiva será el cociente entre el Total General y las
Horas Netas Productivas (1.848 en este ejemplo)
104

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1

CAPÍTULO 2 – LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN …………….. 17

CAPÍTULO 3 – EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS ............................................................ 28

CAPÍTULO 4 – COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................................................................... 32

CAPÍTULO 5 – ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC ……………………………………. 41

CAPÍTULO 6 – LAS ACTIVIDADES ............................................................................................... 60

CAPÍTULO 7 – LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD ...................................................................... 66

CAPÍTULO 8 – LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES .................. 72

CAPÍTULO 9 – VIRTUDES Y CRÍTICAS AL SISTEMA ................................................................. 79

CAPÍTULO 10 – ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? 84

CAPÍTULO 11 – UN CASO PRÁCTICO : LES CADEAUX S.A. ....... 88

Anexo 1 – SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO …….....................

a) que la institución ha sabido elegir bien a sus docentes

1. Relevancia del tema

Claridad porque el texto abunda en ejemplos numéricos, gráficos explicativos y referencias a

Profundidad, porque desarrolla exhaustivamente la comparación entre el costeo tradicional y

3. Valentía respecto de los dilemas

Coincidimos Bendersky, Debernardo y yo que ambos enfoques son complementarios o - con

Serán muy apreciados sus comentarios a eduardobendersky@costosweb.com.ar

LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL ’ 70 y ’ 80

Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que

(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times

PROPORCIÓN RELATIVA DE LOS COSTOS

Competidores en el sector industrial

Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos excede el costo de

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desempeño Superior.

(6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniería. Grupo Editorial Norma.

OBJETOS DE COSTOS y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS

CUADRO DE RESULTADOS DE EMPRESA INDUSTRIAL

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES

TRATAMIENTO TRADICIONAL DE LOS COSTOS INDIRECTOS

MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS

MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA:

MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE

MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA

MÉTODO DEL COSTO de MANO DE OBRA DIRECTA

Cuándo son válidos los métodos tradicionales

(8) Juan Carlos Vazquez. Costos. Editorial Aguilar

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el costo unitario de las

MATERIA PRIMA $ 30.000

MATERIA PRIMA $ 50.000

2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y la disminución de

De acuerdo a ejemplo anterior, una disminución de costos propios repercutirá en su Sector en

DISTRIBUCIÓN DE GASTOS GENERALES

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendimientos: por ejemplo

El primer término es el llamado margen y el segundo rotación.

4- Graves fallas en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras

La Empresa A, debido a las características de sus productos, realiza batch o lotes de

Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, por ejemplo, el de unidades

O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha producido a la empresa B una

Para la Empresa B será :

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de

PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y CONTROL

• Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes.

• Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los

• Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia información sobre Costos.

• Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y venta es

• Muy altos costos de distribución, ventas o marketing

• Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente

• Operaciones capital intensivas

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos:

GASTOS GASTOS GASTOS